Гражданский кодекс часть 1

Общество с ограниченной ответственностью «Коммандит Сервис» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску от 30.12.2008 № 26079.

В обоснование заявленных требований заявитель указал следующее.

В результате проведения выездной налоговой проверки ООО «Коммандит Сервис» за 2005-2007г.г. налоговым органом было вынесено решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 19 475 073 руб., начислены пени по состоянию на 30.12.2008 в сумме 30 610 396 руб., а также предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2005 года в сумме 97 375 368 руб., всего необходимо уплатить налогов, налоговых санкций и пеней на сумму 147 460 837 руб.

ООО «Коммандит Сервис» оспаривает доначисление налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2005 года в сумме 97 375 368 руб., начисление соответствующих пеней и налоговых санкций.

1. По результатам рассмотрения представленных для проверки документов ИФНС России по г. Мурманску был сделан вывод о том, что переданные по актам приёмки вновь построенные объекты являются неотделимыми улучшениями арендованного имущества и, соответственно, неправомерно включены ООО «Коммандит Сервис» в состав основных средств.

Общество считает, что данных вывод противоречит как правилам бухгалтерского учёта, так и нормам гражданского и налогового законодательства.

Ни законодательство о бухгалтерском учёте, ни Налоговый кодекс РФ не дают определения неотделимых улучшений, из сложившейся практики к неотделимым улучшениям относят капитальные вложения, приводящие к улучшению технических и качественных характеристик основных средств неотделимого характера.

Если налоговый орган считает вновь построенные объекты капитальными вложениями в арендованное имущество, эти вложения должны учитываться в составе основных средств.

Безвозмездная передача такого (таких) объекта основных средств государственному учреждению в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ не облагается налогом на добавленную стоимость.

Несостоятельной является ссылка налогового органа, что переданные безвозмездно объекты основных средств не могут считаться таковыми, так как не прошли государственную регистрацию в качестве объектов недвижимости.

Формирование объектов недвижимости в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учёта в качестве объекта основных средств, когда окончательно сформирована первоначальная стоимость объекта, является основанием для учёта объекта в бухгалтерском учёте на счёте 01 «Основные средства» и, следовательно, основанием для признания объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в будущем в соответствии с частью 2 статьи 374 НК РФ независимо от регистрации объектов.

Организации могут включить объекты недвижимости в состав основных средств в том же порядке, что и объекты движимого имущества, право собственности на которые не регистрируются (то есть на момент ввода объекта в эксплуатацию).

Вновь построенные объекты были переданы в аренду ООО «Коммандит Сервис» по дополнительному соглашению № 2 от 06.07.2006, соответственно, на момент передачи этих объектов ГУ Войсковая часть 20897 они не являлись арендованным имуществом.

Все объекты были вновь построенными, до заключения договора генподряда № 15/03/04 от 15.03.2004 указанные объекты не существовали вообще и, соответственно, не могли находиться в аренде ООО «Коммандит Сервис».

Вывод налогового органа о том, что была произведена реконструкция объектов, ранее переданных в аренду по договору № 01-7/160от 16.02.2004, не соответствует действительности.

В период проведения выездной налоговой проверки проверяющим были представлены все необходимые для установления факта нового строительства документы, в том числе фотографии, из которых явно следует, что старые и новые объекты в технологической связи не состоят и находятся территориально отдельно друг от друга.

Выводы налогового органа о том, что: 1) выполненные строительно-монтажные работы фактически являются неотделимыми улучшениями; 2) для ООО «Коммандит-Сервис» передача арендодателю произведённых строительно-монтажных работ является безвозмездной передачей данных капитальных вложений являются также необоснованными, так как не соответствуют пункту 1 статьи 256 НК РФ, устанавливающему, что капитальные вложения должны быть сделаны в предоставленный в аренду объект основных средств; только объект незавершённого строительства до передачи его в качестве инвестиций в целях бухгалтерского учёта рассматривается в виде незаконченных капитальных вложений.

Налоговым органом сделан неправомерный вывод о том, что договор аренды № 01-7/160 от 16.02.2004 необходимо рассматривать в редакции дополнительных соглашений № 2, 3; что договор аренды № 01-7/160 от 16.02.2004 в первоначальной редакции не исполнен сторонами, так как является намерением, а для целей налогообложения учитывается фактическое исполнение данного договора, которое и было осуществлено в редакции дополнительных соглашений.

Существенные условия договора были согласованы, взаимные обязанности были исполнены, следовательно, у налогового органа нет законных оснований как считать договор аренды неисполненным, так и считать его соглашением о намерениях.

2. Из смысла и содержания подпункта 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ не следует, что данная норма права подлежит применению только в случае перехода права собственности на передаваемые объекты.

ГУ «Войсковая часть 20897» относится к субъектам, при передаче которым основных средств безвозмездно, не образуется объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость.

ООО «Коммандит Сервис» не усматривает оснований для исчисления налога на добавленную стоимость при безвозмездной передаче объектов основных средств государственному учреждению на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Таким образом, у Инспекции отсутствовали основания для доначисления спорных сумм НДС, пеней и штрафа по данному налогу (том 1, л.д. 2-11).

В дополнениях к исковому заявлению заявитель указал, что доказательства наличия оснований для признания капитальными вложениями выполненных для ООО «Коммандит Сервис» подрядной организацией работ на первоначально арендованных объектах основных средств (то есть работ, которые соответствуют приведённым в пункте 2 статьи 257 НК РФ понятиям достройка, реконструкция, модернизация, и которые связаны с совершенствованием производства, увеличением производственных мощностей, внедрением новой техники или технологий) налоговая инспекция не представила, в материалах дела нет.

Представленными ООО «Коммандит Сервис» в материалы дела документами (акты приёмки законченных строительством объектов, инвентарные карточки учёта объекта основных средств, акты ввода объектов в эксплуатацию, фотографии построенных объектов) подтверждается, что в процессе строительно-монтажных работ по договору генерального подряда от 15.03.2004 не были задействованы представленные по договору аренды № 01-7/160 от 16.02.2004 объекты.

Неотделимое улучшение представляет собой работы, которые повысили качество первоначального объекта, то есть изменили его характеристики, но не создали новых объектов, то есть неотделимые улучшения нельзя квалифицировать как объект гражданских прав.

Налоговым органом допущена ошибочная квалификация безвозмездной передачи как перепродажи (том 5, л.д. 79-83).

В судебном заседании представители заявителя на заявленном требовании настаивали по изложенным основаниям.

Ответчик представил отзыв на заявление ООО «Коммандит Сервис», в котором указал следующее.

Выездной налоговой проверкой на основании представленных документов установлено, что ООО «Коммандит Сервис» за счёт собственных средств в проверяемом периоде вело строительно-монтажные работы по объекту с условным названием «Реконструкция 632 склада горючего Северного Флота», арендуемого в соответствии с Договором Аренды № 01/7/160 на земле, принадлежащей Северному флоту и для интересов Северного Флота.

Выполненные строительно-монтажные работы по объекту с условным названием «Реконструкция 632 склада горючего Северного Флота» в сумме 663 011 842 руб. (в том числе НДС – 97 375 368 руб.) фактически являются неотделимым улучшением арендованного имущества и неправомерно были включены в состав основных средств ООО «Коммандит Сервис».

Таким образом, выездной налоговой проверкой установлено, что фактически ООО «Коммандит Сервис» произвело за счёт собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, а после завершения работ безвозмездно передало результат выполненных работ ГУ «Войсковая часть 20897» и ФГУП «110 Электрическая сеть ВМФ МИС СФ».

Построенный объект до государственной регистрации права на него не может считаться введённым в гражданский оборот и выступать объектом гражданско-правовых отношений как недвижимое имущество.

Согласно пункту 3 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утверждённых Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, капитальные вложения в арендованное имущество учитываются в составе основных средств арендатора, если в соответствии с заключённым договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. В случае, если в соответствии с заключённым договором аренды арендатор передаёт капитальные вложения арендодателю, затраты по заключённым работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счёта учёта вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счёта учёта расчётов. В нарушение пункта 4 ПБУ 6/01 и пункта 3 Методических указаний ООО «Коммандит Сервис» выполненные строительно-монтажные работы по указанному объекту неправомерно включило в состав основных средств в 2005 году.

Договор аренды № 01-7/160 необходимо рассматривать в редакции дополнительных соглашений № 2 от 06.07.2006 и № 3 от 24.10.2007, которые являются неотъемлемой частью договора аренды № 01-7/160, таким образом, процесс реконструкции, передачи, аренды и компенсации затрат по неотделимым улучшениям является непрерывным (единая сделка). Договор аренды № 01-7/160 в первоначальной редакции не исполнен сторонами, так как является намерением, а для целей налогообложения учитывается фактическое исполнение данного договора, которое и было осуществлено на основании договора аренды № 01-7/160 в редакции дополнительных соглашений №№ 2, 3.

Договор аренды № 01-7/160 реально был исполнен не тех условиях, которые указаны в дополнительных соглашениях №№ 2, 3.

Таким образом, ООО «Коммандит Сервис» передало на возмездной основе ГУ «Войсковая часть 20897» и ФГУП «110 Электрическая сеть ВМФ МИС СФ» неотделимые улучшения по объекту с условным названием «Реконструкция 632 склада горючего Северного Флота».

В налоговой декларации по НДС в разделе 5 «Операции, не подлежащие налогообложению» по коду 1010805 за 4 квартал 2005 года отражение суммы в размере 663 011 842 руб. (в том числе НДС – 97 375 368 руб.) как операции, не признаваемые объектом налогообложения, ООО «Коммандит Сервис» осуществлено неправомерно.

При передаче на баланс арендодателя законченных капитальных вложений арендатор должен исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость переданных капитальных вложений и выставить арендодателю счёт-фактуру согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ.

ООО «Коммандит Сервис» неправомерно занижена налоговая база по налогу на добавленную стоимость за 2005 год по операциям передачи на возмездной основе неотделимых улучшений арендованного имущества в сумме 565 636 474 руб.

В нарушение пункта 1 статьи 146, статей 153, 154, 166, 167 НК РФ Обществом не исчислен налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2005 года в сумме 97 375 368 руб.

В нарушение пункта 3 статьи 168, пункта 3 статьи 169 НК РФ, пункта 16 Постановления «Об утверждении правил ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по налогу на добавленную стоимость» № 914 от 02.12.2000 ООО «Коммандит Сервис» не составило и не выставило счета-фактуры и, соответственно, не зарегистрировало в журнале учёта выставленных счетов-фактур и книге продаж счета-фактуры при передаче на возмездной основе неотделимых улучшений в адрес ГУ «Войсковая часть 20897» и ФГУП «110 Электрическая сеть ВМФ МИС СФ» (л.д. 53-69, том 3).

В дополнениях к отзыву по делу ответчик указал следующее.

Объекты, передаваемые ГУ «Войсковая часть 20897» (балансодержатель) во временное владение и пользование ООО «Коммандит Сервис» по договору от 26.02.2004 № 01-7/160 отражены в бюджетной оборотной ведомости по основным средствам, находятся в собственности Российской Федерации.

Указанные объекты переданы ГУ «Войсковая часть» на праве оперативного управления и не подлежат амортизации в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ.

В ходе налоговой проверки налоговым органом обоснованно сделан вывод о том, что ООО «Коммандит Сервис» осуществляло перепродажу войсковой части № 20897 выполненных по договору генподряда от 15.03.2004 № 15/03/04 работ, а не объектов основных средств, что исключает право Общества на применение при исчислении НДС подпункта 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Основанием, подтверждающим правомерность вывода налогового органа, является то, что согласно пункту 1.2. договора на оказание услуг по техническому надзору от 22.07.2005, заключённому между ООО «Коммандит Сервис» и ГУ Управления капитального строительства Северного флота объект под условным названием «Реконструкция 632 склада горючего Северного флота в п. ФИО7 Пахта Мурманской области» строился изначально для интересов флота и должен быть передан на баланс Северного флота.

Следовательно, ООО «Коммандит Сервис» не могло изначально быть собственником объектов основных средств, а, значит, иметь право на их дальнейшее отчуждение, в том числе не безвозмездной основе.

Документальное оформление передачи указанных объектов (акты передачи, акты приёмки, акты ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов) также свидетельствуют о выполнении Обществом в интересах войсковой части 20897 работ по строительству объектов основных средств и передаче результатов этих работ на безвозмездной основе (том 5, л.д. 117-120).

В судебном заседании представители ответчика возражали против удовлетворения требования ООО «Коммандит Сервис» по изложенным основаниям.

Материалами дела установлено.

Общество с ограниченной ответственностью «Коммандит Сервис» зарегистрировано в качестве юридического лица Администрацией г. Мурманска 29.01.2002, в Едином государственном реестре юридических лиц зарегистрировано за номером 1025100846760 (том 1, л.д. 14).

В качестве налогоплательщика Общество состоит на налоговом учёте в Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску (ИНН <***>).

В период с 19.08.2008 по 20.10.2007 Инспекцией ФНС России по г. Мурманску на основании решения и.о. начальника Инспекции от 19.08.2008 № 220 с изменениями, внесёнными решением от 30.09.2008 № 270, проведена выездная налоговая проверка ООО «Коммандит Сервис» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.

По результатам проверки составлен акт № 226 от 02.12.2008 (том 1, л.д. 118-168).

По акту проверки Обществом были представлены в Инспекцию возражения (исх. № 1230 от 16.12.2008) (том 2, л.д. 1-7).

30.12.2008 налоговым органом принято решение № 26079 о привлечении ООО «Коммандит Сервис» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 19 475 073 руб.

Также указанным решением Обществу был налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2005 года в сумме 97 375 368 руб. и пени в сумме 30 610 396 руб., в том числе: по налогу на добавленную стоимость в сумме 30 593 041 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 17 355 руб. (том 2, л.д. 8-46).

Не согласившись с решением Инспекции в части доначисления НДС в сумме 97 375 368 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций, Общество обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд считает заявленные требования подлежащими частичному удовлетворению.

Как установлено в судебном заседании, 16.02.2004 ООО «Коммандит Сервис» заключило договор с Министерством имущественных отношений и ГУ Войсковая часть 20897 о передаче в аренду федерального имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления, по которому были переданы в аренду:

- пристройка к котельной № 22 площадью 120 кв. м;

- железнодорожные подъездные пути № 3, 4 протяженностью 500 погонных метров;

- эстакада слива нефтепродуктов протяженностью 85 погонных метров (том 1, л.д. 116-21).

Балансовая стоимость переданных в аренду объектов составила 6 200 000 руб.

15.03.2004 Общество заключило договор с ЗАО «Межрегиональная строительно-эксплуатационная компания» договор генподряда № 15/03/04 на выполнение комплекса строительно-монтажных работ (том 1, л.д. 30-39).

В соответствии с указанным договором по проекту, разработанному 23 Государственным морским проектным институтом, Генподрядчик за счет собственных и заемных средств Заказчика-инвестора (ООО «Коммандит Сервис») выполнил работы по объекту «Реконструкция 632 склада горючего Северного флота», результатом которых явилось создание Комплекса по перевалке нефтепродуктов на мысе ФИО7 Пахта, ЗАТО Североморск, п. Росляково, состоящего из пяти вновь построенных объектов, переданных Генподрядчиком Заказчику-инвестору по Актам:

- Акт № 01 от 01.12.2005 приемки ООО «Коммандит Сервис» законченного строительством объекта – Эстакада трубопроводов на причал стр. шифр 4960-20 (инвентарная карточка № 412 от 21.12.2005), стоимость принимаемых основных фондов согласно Акту составила 127 159 527,44 руб.;

- Акт № 02 от 01.12.2005 приемки ООО «Коммандит Сервис» законченного строительством объекта Двухсторонняя ж/д сливная эстакада на 29 вагоноцистерн с подъездными путями № 1 и № 2 стр. шифр 04960-1 (инвентарная карточка № 410 от 21.12.2005), стоимость принимаемых основных фондов составила 165 059 521,57 руб.;

- Акт № 3 от 01.12.2005 приемки ООО №Коммандит Сервис» законченного строительством объекта – Двухсторонняя ж/д сливная эстакада на 23 вагоноцистерны с подъездными путями № 3, № 4 и № 5 стр. шифр 04960-2 (инвентарная карточка № 409 от 21.12.2008), стоимость принимаемых основных фондов составила 173 337 297,62 руб.;

- Акт № 04 от 01.12.2005 приемки ООО «Коммандит Сервис» законченного строительством объекта – Котельная термального масла стр. шифр 04960-30 (инвентарная карточка № 411 от 21.12.2005), стоимость принимаемых основных фондов составила 160 195 567,09 руб.;

- Акт № 05 от 01.12.2005 приемки ООО «Коммандит Сервис» законченного строительством объекта – «Электроснабжение с электрическими сетями» 6 кВ и КТПН стр. шифр 04960-0 (инвентарная карточка № 413 от 21.12.2005), стоимость принимаемых основных фондов составила 32 769 360,71 руб.

22.12.2005 построенные объекты были введены в эксплуатацию (том 1, л.д. 43-102).

Общая стоимость вновь построенных объектов составила 663 011 842 руб., в том числе НДС 97 375 368 руб.

В соответствии с представленными актами-авизо передачи основных средств от 22.12.2005 б/н ООО «Коммандит Сервис» передало, а ГУ «Войсковая часть 20897» и ФГУП «110 Электрическая сеть ВМФ МИС СФ» приняли 22.12.2005 комплекс строительно-монтажных работ по объекту с условным названием «Реконструкция 632 склада горючего Северного Флота» на основании Приказа Командующего Северного Флота от 15.11.2005 № 809 на общую сумму 663 011 842 руб. (в том числе НДС – 97 375 368 руб.).

Принятие объекта с условным названием «Реконструкция 632 склада горючего Северного Флота» в бухгалтерском учете ГУ «Войсковая часть 20897» отражено 22.12.2005 во внебюджетной оборотной ведомости по основным средствам, нематериальным и производственным активам по счетам 2.101.02.2 «Внебюджет Нежилые помещения» 2.101.03.2 «Внебюджет Сооружения» и начисление амортизации по этому объекту отражено в ведомости начисления амортизации основных средств.

После утверждения Актов приемки и ввода объектов в эксплуатацию Обществом отражена стоимость указанных объектов на балансовом счете 01 «Основные средства».

В налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2005 года операция по реализации объектов в сумме 663 011 842 руб., в том числе НДС 97 375 368 руб. отражена в разделе 5 «Операции, не подлежащие налогообложению» по коду 1010805 (том 1, л.д. 104-116).

Дополнительным соглашением № 2 от 06.07.2006 были внесены изменения в пункт 1.1 договора аренды № 01-7/160 от 16.02.2004, согласно которому Арендодатель и Учреждение передают, а арендатор принимает во временное владение и пользование следующее имущество для использования под перевалку нефтепродуктов:

-резервуар для мазута;

- резервуар для мазута;

- здание мазутонасосной;

- здание котельной термального масла;

- железнодорожные пути № 1, 2 к эстакаде на 29 вагоноцистерн;

- железнодорожные пути № 3, 4, 5 к эстакаде на 23 вагоноцистерны;

- двухсторонняя ж/д сливная эстакада на 23 вагоноцистерны;

- двухсторонняя ж/д сливная эстакада на 29 вагоноцистерн;

- здание электрощитовой.

В соответствии с изменениями, внесенными Дополнительным соглашением № 2 в пункт 4.1 Договора аренды, сумма ежемесячной арендной платы с 03.08.2006 за вышеуказанное имущество составила 1 048 166 руб. (без учета НДС) (том 1, л.д. 23-25).

24.10.2007 было подписано Дополнительное соглашение № 3, из которого следует, что на основании Отчета ООО «Лаир» № Н-7039/07 затраты арендатора по строительству объектов и сооружений, а также по приобретению и установке технологического оборудования составили 471 344 000 руб., компенсация которых будет осуществляться за счет арендной платы в сумме 15 700 000 руб. При этом арендная плата составляет 21 830 000 руб. Срок действия договора до 31.12.2037 года (том 1, л.д. 26-29).

Суд соглашается с доводами заявителя и приходит к вводу о необоснованности вывода налоговой инспекции о том, что выполненные строительно-монтажные работы по объекту с условным названием «Реконструкция 632 склада горючего Северного Флота» в сумме 663 011 842 руб. (в том числе НДС – 97 375 368 руб.) фактически являются неотделимым улучшением арендованного имущества и неправомерно были включены в состав основных средств ООО «Коммандит Сервис».

В судебном заседании установлено, что до заключения договора генподряда № 15/03\04 от 15.03.2004, спорные объекты не существовали вообще, не могли находиться в аренде у ООО «Коммандит Сервис», то есть указанные объекты являются вновь построенными.

По договору генподряда № 15/03/04 от 15.03.2004 ООО «Коммандит Сервис» осуществляло функции Заказчика-инвестора по строительству объекта с условным названием «Реконструкция 632 склада горючего Северного флота в пос. ФИО7 Пахта Мурманской области».

Строительство производилось на основании проекта, разработанного генеральным проектировщиком – ФГУП «Кубаньпромстройпроект», по окончании строительства генподрядчиком – ЗАО «МСЭК» были предъявлены к приемке не результаты работ и не отделимые улучшения, а вновь построенные объекты.

Как следует из содержания статьи 623 ГК РФ, улучшения арендованного имущества подразделяются на отделимые и неотделимые.

Неотделимые улучшения изменяют состояние объекта аренды бесповоротно, они прочно связаны с объектом. Неотделимые улучшения нельзя использовать отдельно от основного средства, к которому они произведены.

Как следует из представленной представителем заявителя справки в/ч 20897 от 11.03.2009, ООО «Коммандит Сервис» с 15.03.2006 не использует в своей производственной деятельности объекты, первоначально переданные в аренду по договору № 01-7/160 от 16.02.2004, арендная плата за эти объекты не взимается (том 5, л.д. 84)..

Представленными ООО «Коммандит Сервис» в материалы дела документами (акты приёмки законченных строительством объектов, инвентарные карточки учёта объекта основных средств, акты ввода объектов в эксплуатацию) подтверждается, что в процессе строительно-монтажных работ по договору генерального подряда от 15.03.2004 не были задействованы представленные по договору аренды № 01-7/160 от 16.02.2004 объекты.

Представленные представителем заявителя фотографии явно свидетельствуют, что старые и новые объекты технологически не связаны между собой и территориально находятся отдельно друг от друга (том 2, л.д. 131-140, том 5, л.д. 56-76).

В бухгалтерском учете как ООО «Коммандит Сервис», так и в/ч 2020897 каждый объект учитывается как отдельное основное средство, на каждый объект составлена отдельная инвентарная карточка, акт о приеме-передаче, присвоен личный инвентарный номер.

На каждый вновь построенный объект основных средств, переданный в/ч 20897, зарегистрировано право оперативного управления как на объекты гражданских прав, поэтому выдача на каждый вновь построенный объект Свидетельства о государственной регистрации права является доказательством того, что вновь построенные объекты являются отдельными инвентарными единицами. При этом срок полезного использования первоначально предоставленных в аренду объектов, а также их стоимость после ввода в эксплуатацию новых объектов не изменилась.

В оспариваемом решении указано, что ООО «Коммандит Сервис» произвело реконструкцию, то есть изменение параметров существующих объектов, их частей (высоты, количества этаж, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения 632 склада горючего Северного флота, так как вновь построенные объекты технологически связаны между существующими и новыми объектами, расположены на территории 632 склада на основе и с использованием имеющейся ранее застройки и представляют с ней единый комплекс, но каких-либо доказательств сказанному налоговый орган не привел.

Таким образом, налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих:

- создание в процессе исполнения договора генподряда неотделимых улучшений;

- доказательств увеличения первоначальной стоимости представленных в 2004г. в аренду объектов с учётом якобы произведённых неотделимых улучшений;

- изменения качественных характеристик первоначально представленных в аренду объектов;

- изменение параметров существующих объектов, их частей (высоты, количества этажей и т.д.);

- изменение срока полезного использования первоначально представленных в аренду объектов.

Судом не принимается и довод ответчика о том, что для заявителя передача арендодателю произведенных строительно-монтажных работ является передачей капитальных вложений.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ капитальные вложения должны быть сделаны только в предоставленный в аренду объект основных средств.

Кроме того, только объект незавершенного строительства до передачи его в качестве инвестиций в целях бухгалтерского учет рассматривается в виде незаконченных капитальных вложений.

Окончание строительства объектов подтверждается актами приемки законченных строительством объектов, свидетельствующих о том, что указанные объекты были приняты приемочной комиссией и введены в эксплуатацию 22.12.2005.

Также суд считает несостоятельной ссылку налогового органа на то обстоятельство, что переданные объекты основных средств не могут считаться таковыми, так как не прошли государственную регистрацию в качестве объектов недвижимости.

Формирование объектов недвижимости в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств, когда окончательно сформирована стоимость объекта, является основание для учета объекта в бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства».

Актив принимается к учету в качестве основного средства при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 3003.2001 № 26н:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Все указанные условия на момент отражения спорных объектов на счете 01 Обществом были соблюдены.

Как следует из пункта 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях приобретения, сооружения и изготовления за плату, сооружения и изготовления самой организацией, поступления от учредителей в счет вкладов в уставной капитал, поступления от юридических и физических лиц безвозмездно и др.

Зачислению в состав основных средств предшествует принятие строительно- монтажных работ на счет 08, предназначенный для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

На субсчете 3 «Строительство объектов основных средств» счета 08 учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами титульными списками на капитальное строительство.

В составе незавершенного строительства учитываются фактические расходы организации по строительству объектов, понесенные до окончания работ по строительству и ввода этих объектов в эксплуатацию, то есть до момента ввода в эксплуатацию стоимость объекта формируется на счете 08.

Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый инвентарный объект. Указанный акт, утвержденный руководителем организации, вместе с технической документацией передается в бухгалтерию организации, которая на основании этого документа открывает инвентарную карточку (пункт 38 Методических указаний).

Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в решении от 17.10.2007 по делу №8464/07, с момента, когда руководитель организации принимает решение о принятии объекта недвижимого имущества в качестве основного средства, объект уже сформирован в качестве объекта основных средств, что является основанием для его учета в бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства».

Таким образом, для принятия таких объектов на учет в качестве основного средства требуется соблюдение условий, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01, наличие акта (накладной) приемки-передачи основного средства, технических паспортов и документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие объекта.

Факт отсутствия государственной регистрации права собственности ООО «Коммандит Сервис» на законченные строительством объекты не препятствует учету указанного имущества на счете 01.

Кроме того, из представленного представителем заявителя в судебное заседание письма начальника тыла – заместителя командующего Северным Флотом по тылу вице-адмирала ФИО8 следует, что все вышеуказанные объекты приняты на баланс Северного Флота как основные средства, являются вновь построенными и отдельно стоящими объектами, составляющими Комплекс по перевалке нефтепродуктов. Новые объекты технологически не связаны с первоначально предоставленными ООО «Коммандит Сервис» по договору аренды № 01-7/160 от 16.02.2004 объектами (том 5, л.д. 23).

С учетом изложенного суд приходит к выводу о необоснованности вывода налогового органа о том, что ООО «Коммандит Сервис» неправомерно отразило спорные объекты на счете 01 «Основные средства».

Вместе с тем, суд не может согласиться с доводами заявителя о передаче спорных объектов на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 4.1 договора аренды № 01-7/160 от 16.02.2004 сумма ежемесячной арендной платы без учета НДС составляет 4 240,0 условных единиц (119 686.80 руб.). Арендная плата в полном объеме перечисляется арендатором в федеральный бюджет на счет по учету доходов федерального бюджета 40101 «Доходы федерального бюджета».

Срок действия договора установлен до 31.12.2004, а после государственной регистрации – до 2019 года.

Государственная регистрация договора была осуществлена 26.07.2004.

24.10.2007 было подписано Дополнительное соглашение № 3 к договору аренды от 16.02.2004, из которого следует, что на основании Отчета ООО «Лаир» № Н-7039/07 затраты арендатора по строительству объектов и сооружений, а также по приобретению и установке технологического оборудования составили 471 344 000 руб., компенсация которых будет осуществляться за счет арендной платы в сумме 15 700 000 руб. При этом арендная плата составляет 21 830 000 руб.

Дополнительным соглашением № 3 внесены изменения в пункт 2.1 Договора аренды, который изложен в следующей редакции: «настоящий Договор вступает в силу с даты государственной регистрации и действует до 31 декабря 2037 г.».

Дополнительное соглашение вступило в силу 23.11.2007 (том 1, л.д. 29).

Дополнительное соглашение № 3, являясь неотъемлемой частью Договора аренды, изменило первоначальные условия данного Договора: с даты государственной регистрации Дополнительного соглашения (23.11.2007) предусмотрено возмещение затрат Арендатора по строительству объектов и сооружений, а также по приобретению и установке технологического оборудования, то есть передача основных средств не является безвозмездной.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Суд соглашается с позицией заявителя в том, что из содержания данной нормы не следует, что она применяется только в случае перехода права собственности на передаваемые объекты.

Вместе с тем, с учетом пункта 2 статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации, после 23.11.2007 (государственной регистрации Дополнительного соглашения № 3) передача ООО «Коммандит Сервис» объектов основных средств ГУ «Войсковая часть 20897» не является безвозмездной.

Поскольку выездная налоговая проверка проводилась за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, то налоговый орган в решении вправе был при оценке деятельности налогоплательщика учитывать изменения, внесенные в Договор аренды Дополнительными соглашениями №№ 2и 3.

Таким образом, ООО Коммандит Сервис» при передаче в декабре 2005 года объектов основных средств арендодателю обязано было исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость, следовательно, проверкой обоснованно доначислен налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2005 года, начислены пени, Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ (в редакции, действовавшей в 4 квартале 2005 года) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

На основании пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с абзацем первым пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В силу пункта 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Как видно из материалов дела, при вынесении решения инспекция определила налоговую базу по спорным объектам, но без применения налоговых вычетов в отношении сумм НДС, уплаченных заявителем подрядным организациям.

Как следует из оспариваемого решения, инспекцией доначислен налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2005 года в размере 97 375 368 руб.

Представителями заявителя в судебное заседание представлена Расшифровка счетов-фактур, выставленных подрядными организациями по объектам строительства, из которой следует:

- входной НДС по всем объектам всего – 100 656 156,51 руб.;

в том числе:

- НДС за 2004 год – 767 500,58 руб.;

- НДС за 2005 год – 99 888 655,93 руб.;

- оплачен НДС в 2005 год – 33 291 869,36 руб.;

- остаток неоплаченного НДС – 66 596 786,57 руб.

Указанная Расшифровка 27.03.2009 была представлена ответчику, представитель которого в судебном заседании заявила, что все документы, необходимые для предоставления налоговых вычетов по НДС были представлены проверяющим в ходе проверки, замечаний по ним не было, представленные расчеты НДС к вычету ответчиком не оспариваются. Вычеты не были предоставлены Обществу в связи с тем, что Налоговым кодексом РФ право заявлять вычеты предоставлено налогоплательщику.

С учетом изложенного суд считает, что доначисленный налоговым органом налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2005 года подлежит уменьшению на сумму налоговых вычетов в размере 33 291 869, 36 руб. (НДС оплаченный в 2005 году).

Судом не может быть решен вопрос о праве налогоплательщика на вычеты в сумме 66 596786,57 руб., так как оспариваемым решением налог на добавленную стоимость за 2006 и 2007 годы не доначислен.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области

р е ш и л :

требование общества с ограниченной ответственностью «Коммандит Сервис» удовлетворить частично.

Признать недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску № 26079 от 30.12.2008 в части доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2005 года в сумме 33 291 869,36 руб., доначисления соответствующих пеней и налоговых санкций.

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Мурманску устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В остальной части в удовлетворении требования отказать.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску в пользу общества с ограниченной ответственностью «Коммандит Сервис» государственную пошлину в размере 2 000 руб., перечисленную по платежному поручению № 4 от 12.01.2009.

Решение может быть обжаловано в суд апелляционной инстанции.

Судья Т.Н. Спичак