Гражданский кодекс часть 1

Открытое акционерное общество «Мурманский морской рыбный порт» (далее – Общество, ОАО «ММРП», заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее – Инспекция, налоговый орган, ответчик) № 27 от 19.12.2006 г. о привлечении Общества к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика, а также требований №№ 233 и 234 от 20.12.2006 г. об уплате налогов, пени и налоговых санкций.

Определением суда от 25.04.2007 года выделены в отдельное производство и рассмотрены в рамках настоящего дела требования Общества о признании недействительными вышеуказанных ненормативных актов Инспекции в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость, пени и налоговых санкций по эпизоду включения в облагаемую НДС базу 41 446 710 рублей выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы;

- доначисления налога на прибыль, пени и налоговых санкций по эпизоду исключения 37 951 757 рублей расходов, относящихся к безвозмездно переданным услугам по хранению нефтепродуктов;

- доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, пени и налоговых санкций по эпизоду исключения из расходов по налогу на прибыль сумм НДС в связи с изменением удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общей сумме реализации, связанного с включением в облагаемую НДС базу 41 446 710 рублей выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы;

- отказа в возмещении 2 053 820 рублей НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов.

В обоснование заявленных требований ОАО «ММРП» указало следующее.

Вывод проверяющих об оказании услуг по хранению нефти и нефтепродуктов на безвозмездной основе является ошибочным.

В силу положений статей 423, 886, 896 Гражданского кодекса Российской Федерации договор хранения является возмездным. ОАО «ММРП» оказывало услуги по хранению с взиманием платы согласно утвержденному прейскуранту, что отражено в пунктах 3.8, 5.1, 5.3 заключенных договоров. Из этого следует, что ОАО «ММРП» оказывало услуги по хранению на возмездной основе, поскольку хранение носило не единовременный, а длящийся характер.

При поступлении нефтепродуктов для дальнейшей отгрузки на экспорт ОАО «ММРП» осуществляло их хранение до накопления танкерной партии (максимум 30 дней) без взимания платы в соответствии с условиями договоров и пунктом 3.5.1 Положения о порядке применения тарифов на погрузочно-разгрузочные работы и связанные с ними услуги, утвержденного Постановлением Федеральной энергетической комиссии РФ от 15.10.2002г. №69-т/1.

Хранение мазута без взимания платы за первые 7 дней предусмотрено пунктом 6.10 договоров на оказание услуг. Включение в договоры данного пункта обусловлено необходимостью обезвоживания мазута и соответствует положению пункта 2 статьи 900 Гражданского кодекса Российской Федерации и требованиям технических регламентов.

ОАО «ММРП» также считает неправомерным доначисление НДС на стоимость услуг по хранению «красного остатка» нефтепродуктов, числящегося на карточке складского учета клиента при передаче его нефтепродуктов другому клиенту. В данном случае услуги по хранению клиентам, у которых в карточке складского учета отражен «красный остаток», не оказывались, поскольку нефтепродукты на хранении отсутствовали.

Кроме того, Общество оспаривает безвозмездность хранения, ссылаясь в обоснование на рентабельность оказываемых услуг.

ОАО «ММРП» также считает неправомерным отказ в возмещении НДС по мотиву отсутствия раздельного учета сумм НДС, которые непосредственно участвуют в реализации товаров (работ услуг) на экспорт.

Возможность самостоятельного определения порядка ведения раздельного учета затрат в целях налогообложения, предусмотрена приказом Минфина РФ от 09.12.1998г. №60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» и пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. При расчете суммы НДС, предъявленной к вычету, ОАО «ММРП» руководствовалось приказом организации «Об утверждении положения об учетной политике для целей налогообложения на 2003 год» от 27.12.2002г. №765, которым установлен порядок учета «входного» НДС, соответствующий пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом расчет долей налога, приходящихся на экспорт и внутренний рынок, произведенный ОАО «ММРП» в спорный налоговый период, не противоречит утвержденной ОАО «ММРП» учетной политике.

Инспекцией представлен отзыв по делу, в котором она не признала требования Общества, приведя основания, изложенные в оспариваемом решении (т.5, л.д. 70-76).

В ходе производства по делу Инспекцией представлены письменные пояснения (т.8. л.д.35-36, т.9, л.д. 49-51, 119-126, 127), в которых она дополнительно указала следующее.

Представленный ОАО «ММРП» расчет рентабельности сделан в целом по договорам с учетом оказания услуг на безвозмездной основе. Данным расчетом подтверждается, что Общество оказывало часть услуг безвозмездно. При формировании налоговой базы по налогу на прибыль Общество включило в расходы, связанные с производством и реализацией, расходы нефтеперегрузочного комплекса в полном объеме, с учетом стоимости безвозмездно переданных услуг по хранению нефтепродуктов.

Инспекция не согласна с доводами ОАО «ММРП» о правомерности неуплаты сумм НДС с операций по хранению нефтепродуктов, в связи с тем, что операции по реализации топлива, услуги по безвозмездному хранению которого включены в налоговую базу по НДС, заявлены в налоговых декларациях по ставке 0 процентов. В обоснование возражений ссылается на положения статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, налогоплательщик должен подтвердить фактическое поступление выручки от контрагента. Поскольку ОАО «ММРП» оказывало услуги по хранению безвозмездно, оно не сможет подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов.

В части доводов Общества о правомерном хранении мазута без взимания платы в течение первых 7 суток, Инспекция указала, что представленные ОАО «ММРП» таблицы расчета услуг по хранению различных марок по каждому предприятию, имеющему мазут на хранении, не соответствуют фактическим обстоятельствам и данным, содержащимся в первичных учетных документах. ОАО «ММРП» не представлены документы по лабораторным исследованиям, подтверждающим необходимость обезвоживания и фактическое осуществление операций по обезвоживанию. В тоже время произведенный ОАО «ММРП» расчет Инспекция считает арифметически верным.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал заявление о признании недействительными ненормативных актов налогового органа по основаниям, изложенным в заявлении.

Представители Инспекции требования Общества не признали по основаниям, изложенным в оспариваемом решении и в письменных пояснениях.

Заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд находит требования заявителя подлежащими частичному удовлетворению.

Из материалов дела следует, что Открытое акционерное общество «Мурманский морской рыбный порт» зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц 14.02.2006г. (т.1, л.д.20)

В период с 14.06.2006 г. по 22.09.2006 г. Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ОАО «ММРП» по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты в бюджет в числе прочего налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость за 2003 год.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт № 33 от 22.11.2006 г. (т.2 л.д. 6-57) и вынесено решение № 27 от 19.12.2006 г. (т.2 л.д. 58-80), на основании которого Обществу, в числе прочего, начислено и предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 10 223 821 руб., налог на прибыль в сумме 13 747 917 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 132 809 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 3 383 085 руб.

Этим же решением Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, в виде наложения штрафа в сумме 2 749 583 руб., за неуплату налога на добавленную стоимость, в виде наложения штрафа в сумме 382 914 руб.

На основании решения налогоплательщику 20.12.2006 г. выставлены требование № 233 об уплате налогов и пени и требование № 234 об уплате налоговых санкций (т.2 л.д. 81-82, 83).

Не согласившись с вышеназванными ненормативными актами налогового органа, Общество оспорило их в арбитражном суде.

Суд находит требования Общества о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления НДС, соответствующих пеней по эпизоду включения в облагаемую НДС базу 41 446 710 руб. выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы, подлежащими частичному удовлетворению на основании следующего.

В пункте 2.3.1.3 решения Инспекция пришла к выводу о том, что Обществом занижена налоговая база по налогу на добавленную стоимость в результате не отражения в учете выручки в сумме 41 446 709,69 руб. от реализации услуг по безвозмездному хранению нефтепродуктов, что привело к занижению налога на сумму 8 289 342 руб.

В ходе судебного разбирательства установлено, что доначисленная сумма выручки состоит из:

- выручки, начисленной на стоимость услуг по хранению мазута;

- выручки, начисленной с учетом отрицательного остатка;

- выручки, начисленной на стоимость услуг по хранению горюче-смазочных материалов, предназначенных для реализации на экспорт;

- выручки, начисленной за оказание услуг хранения, по которым счета-фактуры не выставлялись.

В части начисления выручки и доначисления налога на стоимость услуг по хранению мазута суд приходит к следующему.

Пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) определены операции признаваемые объектом обложения НДС. К числу указанных операций подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ отнесена реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признана реализацией товаров (работ, услуг).

Как установлено материалами дела, ОАО «ММРП» в проверяемом периоде оказывало услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод. При этом операции по хранению мазута осуществлялись Обществом как на возмездной, так и не безвозмездной основе.

ОАО «ММРП» в материалы дела представлен договор №ФПФ-03/03 на услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод от 01.01.2003г., заключенный с ФГУП «Архангельская база тралового флота» (т.2 л.д.88-90). Данный договор является типовым, аналогичные договоры заключались и с остальными контрагентами, что не оспаривается сторонами.

В соответствии с пунктом 5.1 договора оплата за оказанные услуги производилась на основании утвержденных тарифов, с учетом условий договоров.

Согласно прейскуранту №11-01-50-02 тарифы установлены за каждый вид услуг, оказываемых в рамках указанных договоров. Тариф за оказание услуг по хранению установлен в размере 6,15 руб. за тонну в сутки (т.2 л.д. 84 оборот)

Пунктом 6.10 договора на хранение определено, что после слива мазута (топочного, флотского и их аналогов), IFO-180 отпуск их клиенту производится не ранее 3-7 суток, необходимых для обезвоживания. За время обезвоживания плата за хранение не взимается (т.2 л.д. 89 оборот).

Оценив условия договора, суд приходит к выводу, что ОАО «ММРП» правомерно не начисляло стоимость услуг по хранению мазута за первые 7 суток, в связи с чем НДС за указанный период хранения доначислению не подлежит.

В силу статьи 886 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. Пунктом 2 статьи 900 Кодекса предусмотрено, что вещь должна быть возвращена хранителем в том состоянии, в каком она была принята на хранение, с учетом ее естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения вследствие ее естественных свойств.

Прием и хранение нефтепродуктов на нефтебазах и складах регулируется Инструкцией РД 31.27.05-99 «По приему, хранению, отпуску на суда и контролю качества топлив и смазочных материалов на нефтебазах и складах» (далее – Инструкция РД 31.27.05-99) (т.1 л.д. 21-30).

Согласно пункту 2.2.1.10 Инструкции РД 31.27.05-99 в случае поставки вязких и застывающих нефтепродуктов в обычных цистернах, не оборудованных штатными подогревателями, их подогрев должен производиться при помощи переносных паровых подогревателей и (или) электрических грелок.

Требования по контролю качества нефтепродуктов установлены Инструкцией по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной приказом Минэнергетики от 19.06.2003г. № 231 (далее – Инструкция № 231) (т.1 л.д.31-42).

Как следует из пунктов 3.6; 3.7; 3.8; 6.1; 6.2; 6.8; 6.12; 6.16 Инструкции № 231, анализ качества нефтепродуктов проводится путем отбора проб на каждой стадии хранения: в момент приема нефтепродуктов, в период хранения, в момент отпуска нефтепродуктов. Кроме того, разделом 10 Инструкции № 231 предусмотрены мероприятия по восстановлению качества нефтепродуктов.

Таким образом, в соответствии с указанными Инструкциями нефтебазы обязаны контролировать качество принимаемых и отпускаемых нефтепродуктов, а также осуществлять мероприятия по обеспечению сохранности качества нефтепродуктов.

ОАО «ММРП» в материалы дела представлены технологическая карта и описание технологического процесса операций по сливу-наливу нефтепродуктов (т.2 л.д.95-102).

Как следует из Технологической карты, температура остывания мазута (флотского и топочного) высокая. В связи с этим, для того, чтобы мазут можно было слить, производится его нагревание паром.

Согласно пунктам 2.1.7; 2.3.6 и 2.3.8 Описания технологического процесса слива нефтепродуктов слив-налив нефтепродуктов повышенной вязкости и нефтепродуктов, требующих разогрева, включает действия по разогреву нефтепродуктов. Пояснительной запиской к проекту нефтеперегрузочного комплекса порта также предусмотрено, что слив мазута из железнодорожных цистерн в условиях Крайнего Севера обязательно сопровождается предварительным подогревом мазута острым (открытым) паром (т.2 л.д.92-94).

Представители ОАО «ММРП» в судебном заседании пояснили, что в результате такой обработки мазут поступает в резервуар для хранения со значительным количеством воды. Для слива мазута, соответствующего стандартам (без воды), необходимо, чтобы он отстоялся некоторое время, и от него отделилась вода. Данный процесс называется обезвоживанием.

Необходимость обезвоживания мазута предусмотрена также пунктом 10.6.7 Инструкции № 231, процесс обезвоживания направлен на доведение мазута до состояния, соответствующего стандартам качества.

Таким образом, установление в договоре условия о невзимании платы за услуги по хранению в течение определенного периода, необходимого для обезвоживания мазута, вызвано особенностями предмета хранения и не противоречит законодательству.

Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

По смыслу пунктов 3,9 статьи 40 НК РФ цена сделки, указанная сторонами, определяется с учетом надбавки к цене или скидки.

Исходя из установленного статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации принципа свободы договора, стороны сделки вправе установить скидки к цене в зависимости от любых условий.

Согласно пункту 2.4. договора ОАО «ММРП» обязано выдавать нефтепродукты клиенту в соответствии с заявкой последнего. Таким образом, срок выдачи нефтепродуктов определен в договоре моментом востребования. Вместе с тем, особые свойства мазута (высокая температура остывания) предопределяют период времени, необходимый для восстановления его качества до нормативного состояния.

В данном случае установленный пунктом 6.10 договора льготный период (до 7 суток), в течение которого не взимается плата, следует рассматривать как скидку, обусловленную особенностями предмета хранения, что не противоречит положениям пунктов 1,3,9 статьи 40 НК РФ.

Судом не принимается довод Инспекции о необоснованности применения Обществом льготного периода хранения мазута в связи с тем, что ОАО «ММРП» не доказаны необходимость обезвоживания, фактическое осуществление операций по обезвоживанию, а также срок обезвоживания.

Действительно срок обезвоживания различных партий нефтепродуктов может отличаться во времени.

Вместе с тем, толкование условий договора позволяет сделать вывод, что установленный пунктом 6.10 льготный период носит характер постоянной скидки.

Согласно пункту 2.3. договора ОАО «ММРП» обязано сливать из цистерн и хранить нефтепродукты в емкостях согласно ГОСТ 1510-84. Поступающие в адрес клиентов темные нефтепродукты одной марки сливаются в общий резервуар, независимо от вида нефтепродукта.

Из вышеизложенного следует, что вновь поступившие партии мазута смешиваются с предыдущими, топливо различных клиентов хранится в одной емкости. Поскольку мазут, принадлежащий различным клиентам, хранится в одной емкости, не возможно определить продолжительность времени, необходимого для обезвоживания мазута в отношении конкретных клиентов.

Как пояснили представители Общества в судебном заседании, пробы мазута берутся из емкости, и заключение о соответствии мазута требованиям стандартов дается в отношении всего мазута, находящегося в емкости, безотносительно топлива, принадлежащего различным клиентам.

Таким образом, конкретно отследить период безвозмездного хранения мазута (3-7 суток) по каждому отдельному клиенту невозможно. Клиенту выдается мазут из того резервуара, в котором качество соответствует нормативному, в то время как процесс обезвоживания мазута, поступившего на хранение от этого клиента, может быть еще не завершен.

С учетом указанных особенностей хранения Общество на основании технических регламентов, а также в силу статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, было вправе установить в договоре общий льготный период, в данном случае до 7 дней, в течение которого принятый на хранение мазут не выдается и плата за хранение не взимается. При этом согласно пункту 6.10. договора, льготный период не поставлен в зависимость от фактического срока обезвоживания, а указан как определенный временной промежуток.

Общество представило в материалы дела журнал анализа темных нефтепродуктов (т.8 л.д.15-16), из которого следует, что качество нефтепродуктов не всегда соответствовало установленным стандартам. При таких обстоятельствах суд приходит к выводу, что Обществом подтверждена необходимость обезвоживания нефтепродуктов в спорный период.

Инспекцией представлен расчет дополнительно начисленных сумм выручки от реализации и НДС, в связи с оказанием услуг по безвозмездному хранению мазута, составленный без учета 7 дневного льготного периода (т.5 л.д. 88-89). Согласно расчету сумма доначисленной Обществу выручки составила 5 192 694,84 руб., сумма НДС составила 1 038 592,97 руб.

Обществом представлен альтернативный расчет стоимости услуг по хранению мазута, оказанных в течение 7 дней без взимания платы (т. 4 л.д. 102-128, т. 5 л.д. 25-36), а также представлены карточки складского учета, обосновывающие период хранения мазута (т.7 л.д. 26-35, л.д. 36, л.д. 37-154, т.5 л.д. 2-69).

Сумма выручки в пределах 7 дней составила 2 273 913,33 руб., сумма НДС – 454 782,68 руб.

Из расчета Общества следует, что льготный период хранения исчислен на основании данных о приходе мазута по каждому клиенту, содержащихся в карточках складского учета. При этом, льготный период брался только в отношении топлива, которое фактически хранилось не менее 7 дней. Затем стоимость льготного 7 – дневного периода хранения за определенный период сравнивалась с суммой безвозмездно оказанных услуг, вмененных Обществу налоговым органом за этот же период. В итоговый расчет стоимости услуг по хранению мазута в пределах 7 суток бралась выручка, не превышающая вмененные налоговым органом за определенные периоды суммы.

В письменных пояснениях (т.9 л.д.127) и в судебном заседании Инспекция указала, что расчет Общества по хранению мазута в течение 7 суток, обусловленных договором, является арифметически верным. Инспекция не оспаривает верность определения Обществом вмененной налоговым органом выручки, относящейся к хранению мазута в течение 7 суток хранения без взимания платы (т.9. л.д. 132)

Вместе с тем, налоговый орган считает, что расчеты не соответствуют данным, содержащимся в первичных учетных документах по движению нефтепродуктов, и что Обществом не подтверждены ни сам факт хранения в течение 7 дней, ни срок обезвоживания (т. 9 л.д. 119-126).

Возражения Инспекции по представленным Обществом расчетам не принимаются судом по следующим основаниям.

В силу пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Определениями суда от 09.01.2008г., от 04.02.2008г., от 12.03.2008г., от 15.04.2008г., суд предлагал Инспекции представить альтернативный расчет выручки от оказания услуг по хранению мазута с учетом 7 суток хранения без взимания платы.

В нарушение пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, расчет хранения мазута с учетом 7 суток Инспекцией не представлен. В ходе судебного разбирательства представители ответчика пояснили, что такой расчет Инспекцией представляться не будет, ввиду большого объема работы, необходимой для составления такого расчета (т. 9 л.д. 132).

В письменных пояснениях ответчик указал на несоответствие данных о приходе мазута, отраженных Обществом в таблице расчета услуг по хранению (т. 4 л.д. 102- 128), данным карточек складского учета.

Между тем, количество находящегося на хранении Общества топлива по данным карточек складского учета, значительно больше количества топлива, в отношении которого Обществом заявлено льготное хранение. Как указывалось выше, заявителем в расчет льготного хранения бралось только то количество топлива, которое хранилось не менее 7 суток. Кроме того, в итоговый расчет стоимости услуг по хранению мазута в пределах 7 суток бралась только выручка, не превышающая вмененные налоговым органом суммы за определенный период.

Следовательно, некоторая неточность представленных расчетов не свидетельствует о том, что выручка по хранению мазута в пределах 7 суток хранения определена ОАО «ММРП» в завышенном размере.

В отношении срока обезвоживания возражения Инспекции не принимаются по основаниям, изложенным выше.

При таких обстоятельствах судом принимается расчет, представленный Обществом.

На основании изложенного суд находит необоснованным доначисление ОАО «ММРП» выручки в сумме 2 273 913,33 руб. и НДС в сумме 454 782,68 руб.

Суд также находит неправомерным начисление НДС на стоимость услуг по хранению с учетом отрицательного («красного») остатка нефтепродуктов, числящегося в карточке складского учета нефтепродуктов клиента при передаче его нефтепродуктов другому клиенту, на основании следующего.

Как следует из материалов дела выручка в отношении организаций, по которым счета-фактуры не выставлялись, определена Инспекцией с учетом отрицательного остатка нефтепродуктов.

Согласно карточкам складского учета ОАО «ММРП» в ряде случаев выдавало клиентам нефтепродукты в отсутствие их остатка по данным аналитического учета, т.е. производило выдачу нефтепродуктов за счет других клиентов. При этом в карточке клиента, у которого нефтепродукты списываются, они учитываются по приходу «красным» (в светокопиях, представленных в материалы дела обведены) с уменьшением остатка нефтепродуктов, и также учитываются по приходу в карточке клиента, которому нефтепродукты передаются (т.3, т.7 л.д.37-154).

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ).

В рассматриваемом случае услуги по хранению нефтепродуктов клиентам не оказывались, поскольку нефтепродукты на хранении фактически отсутствовали.

Инспекцией представлен расчет стоимости услуг по хранению горюче-смазочных материалов с учетом красного остатка (т.5 л.д.77).

Согласно расчету выручка, доначисленная по «красному остатку» составила 2 824 245,14 руб., сумма НДС - 564 849,03 руб. Общество согласно с представленным расчетом.

Доказательств фактического наличия на хранении нефтепродуктов, отраженных «красным» по приходу, Инспекцией не представлено.

При таких обстоятельствах суд находит необоснованным начисление Обществу 2 824 245,14 руб. выручки и доначисление 564 849,03 руб. НДС на стоимость услуг по хранению с учетом «красного» остатка нефтепродуктов.

Кроме того, в доначисленную Инспекцией сумму выручки входит стоимость услуг по хранению горюче-смазочных материалов, предназначенных для реализации на экспорт.

Общая сумма стоимости услуг по хранению горюче-смазочных материалов, предназначенных для реализации на экспорт, согласно расчету Инспекции, составила 21 823 886,20 руб., сумма НДС – 4 364 777,24 руб. (т.5 л.д.78). С представленным расчетом Общество согласно.

По мнению Общества, стоимость услуг, за период, необходимый для накопления танкерной партии нефтепродуктов, реализуемых на экспорт, должна быть исключена из вмененной выручки.

Как следует из заявления Общества и пояснений его представителей, при поступлении нефтепродуктов для дальнейшей отгрузки на экспорт ОАО «ММРП» осуществляло их хранение до накопления танкерной партии без взимания платы в течение 30 суток с момента поступления нефтепродуктов.

Согласно пункту 3.5.1 Приложения №2 к постановлению Федеральной энергетической комиссии РФ от 15.10.2002г. №69-т/1 при накоплении судовой партии экспортных грузов клиенту может быть предоставлена услуга по бесплатному (до 30 суток) хранению груза (т.2 л.д.87).

ОАО «ММРП» представлены дополнительные соглашения, заключенные Обществом с ЗАО «Лукаст» от 30.01.2003г. и от 24.10.2003г., с ООО «Скадар» от 30.12.2002г. и от 31.12.2002г., с ООО «Призма» от 27.06.2003г. (т.7 л.д. 7-11).

Пунктом 3 указанных соглашений установлен срок накопления танкерной партии до 15, 20 суток, в течение которого не взимается плата за хранение.

Между тем, установление сторонами договора срока, в течение которого плата за хранение не взимается, не свидетельствует о том, что рассматриваемые договоры являются безвозмездными.

В соответствии с положениями статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за неисполнение своих обязанностей, является возмездным.

Представленный Обществом договор на оказание услуг по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод соответствует приведенному определению возмездного договора (т.7 л.д. 1-6).

При этом следует учитывать, что возмездное оказание услуг по хранению нефтепродуктов представляет собой длящийся процесс, включающий, в том числе период накопления танкерной партии, в связи с чем данный период не может быть квалифицирован как безвозмездное оказание услуг.

С учетом изложенного, доначисленная по данному эпизоду выручка подлежит уменьшению на стоимость услуг по хранению в течение периодов накопления танкерной партии, предусмотренных дополнительными соглашениями.

Инспекцией представлены расчеты стоимости услуг по хранению за пределами срока, установленного дополнительными соглашениями (т.9 л.д. 86-95). Указанные расчеты подписаны представителем Общества без возражений.

Согласно расчетам стоимость услуг по хранению за пределами установленного дополнительными соглашениями срока составила: по ЗАО «Лукаст» - 4 249 294,94 руб., НДС – 855 858,99 руб.; по ООО «Призма» - 1 297 987,01 руб., НДС – 259 477,40 руб., по ООО «Скадар» - 3 799 506,03 руб., НДС – 759 901,21 руб.

Оспаривая решение в части вменения всей выручки по хранению нефтепродуктов, реализованных на экспорт, Общество ссылается на то, что поскольку нефтепродукты реализованы на экспорт, правомерность применения ставки 0 процентов в отношении выручки от реализации этих нефтепродуктов подтверждена налоговым органом, НДС с выручки по хранению этих нефтепродуктов не подлежит уплате (т.8 л.д.25-26).

Данный довод отклоняется судом по следующим основаниям.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налогообложение по ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 этой статьи, то есть товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Положение подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяется и на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем;

При этом пунктом 4 статьи 165 НК РФ установлен перечень документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации работ (услуг), указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ. В перечень указанных работ входит, в числе прочего, и выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке.

Материалами дела установлено и Обществом не оспаривается, что счета-фактуры за услуги по хранению, в том числе и свыше сроков, установленных дополнительными соглашениями для накопления танкерной партии, контрагентам не выставлялись, плата за указанные услуги не предъявлялась, в связи с чем документы, подтверждающие фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в банке, отсутствуют. Следовательно, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов в отношении услуг по безвозмездному хранению не может быть подтверждена.

При таких обстоятельствах суд находит неправомерным доначисление выручки в сумме 12 447 698,22 руб. и начисление НДС в сумме 2 489 539,64 руб. на стоимость услуг по хранению в отношении горюче-смазочных материалов, подлежащих реализации на экспорт. Начисление выручки на стоимость услуг по хранению в отношении горюче-смазочных материалов, подлежащих реализации на экспорт, в сумме 9 376 187,98 руб. и доначисление НДС в сумме 1 875 237,6 руб. является законным и обоснованным.

В ходе выездной налоговой проверки, Инспекцией, путем сопоставления фактических сроков хранения и сроков, за которые взималась плата, было установлено, что в ряде случаев имело место оказание услуг на безвозмездной основе, выручка от которых не отражена ОАО «ММРП» в учете.

Инспекцией в материалы дела представлен расчет стоимости услуг по хранению горюче-смазочных материалов, по которым не выставлялись счета-фактуры (т.5, л.д. 79-87). Стоимость услуг по хранению на безвозмездной основе составила 11 504 674,29 руб., НДС – 2 300 934,86 руб.

Общество считает представленный расчет арифметически верным, однако с расчетом не согласно. В обоснование возражений по расчету, а также в целом по эпизоду по безвозмездному хранению горюче-смазочных материалов Общество указывает на рентабельность производства, считая, что это обстоятельство позволяет не взимать плату за услуги по хранению и не выставлять счета-фактуры.

Судом отклоняется указанный довод Общества.

Обществом не оспаривается фактическое оказание услуг по хранению без взимания платы.

В силу пункта 1 статьи 146 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией и является объектом обложения НДС.

Рентабельность производства не отнесена налоговым законодательством к обстоятельствам, исключающим операции по реализации услуг без взимания платы из налогооблагаемой базы, в связи с чем, начисление выручки в сумме 11 504 674,2 руб. и доначисление НДС в сумме 2 300 934,86 руб. произведено Инспекцией правомерно.

При сложении сумм, выделенных из общей суммы доначисленной выручки по эпизоду безвозмездного хранения, судом установлено и сторонами не оспаривается наличие арифметической ошибки в общей сумме доначисленной выручки на 100 939,22 руб., в сумме НДС на 20 187,84 руб.

Поскольку налоговым органом не доказана правомерность вменения указанной выручки, арифметическая ошибка отнесена в пользу Общества.

Таким образом, начисление Инспекцией выручки в сумме 17 646 795,91 руб. (2 824 245,14 руб.+12 447 698,22 руб.+2 273 913,33 руб.+100 939,22 руб.) и доначисление НДС в сумме 3 529 359,19 руб. (564 849,03 руб. +2 489 539,64 руб.+454 782,68 руб.+20 187,84 руб.) и соответствующих пеней по эпизоду, связанному с включением в облагаемую НДС базу 41 446 710 рублей выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы, необоснованно, и требования Общества в указанной части подлежат удовлетворению. В остальной части требования Общества по рассматриваемому эпизоду удовлетворению не подлежат.

Суд находит требования Общества о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней по эпизоду исключения 37 951 757 рублей расходов, относящихся к безвозмездно переданным услугам по хранению горюче-смазочных материалов подлежащими частичному удовлетворению.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией, по приведенным при рассмотрении предыдущего эпизода основаниям, установлено, что Общество оказывало услуги по хранению без взимания платы. Всего за 2003г. стоимость услуг по безвозмездному хранению горюче-смазочных материалов составила 41 446 710 руб.

Инспекцией исключены из состава расходов, как связанные с оказанием услуг по безвозмездному хранению, затраты Общества в сумме 37 951 757 руб. (пункт 2.2.2.5 решения Инспекции).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу пункта 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что налоговый учет расходов в виде стоимости безвозмездно переданных работ (услуг) ОАО «ММРП» не велся.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

На основании указанной нормы Инспекцией произведен расчет суммы расходов, приходящихся на оказанные услуги по безвозмездному хранению горюче-смазочных материалов, которая составила 37 951 757 руб.

Методика определения суммы расходов Обществом не оспаривается. Вместе с тем, Общество не согласно с выводами Инспекции об оказании услуг по хранению на безвозмездной основе по основаниям, аналогичным указанным при рассмотрении предыдущего эпизода.

В рамках рассмотрения эпизода, связанного с доначислением налога на добавленную стоимость, в связи с включением в облагаемую НДС базу 41 446 710 рублей выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы судом установлено, что сумма выручки в размере 17 646 795,91 руб. доначислена необоснованно.

При таких обстоятельствах решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней, связанного с исключением из состава расходов по налогу на прибыль затрат, приходящихся на доначисленную по безвозмездно оказанным услугам выручку в сумме 17 646 795 руб. 91 коп, подлежит признанию недействительным. В остальном, решение по данному эпизоду соответствует закону.

Суд находит подлежащими частичному удовлетворению требования Общества о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней по эпизоду исключения из расходов сумм НДС в связи с изменением удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общей сумме реализации, связанного с включением в облагаемую НДС базу 41 446 710 рублей выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы.

Увеличение Инспекцией в рамках выездной налоговой проверки суммы выручки в отношении услуг по хранению нефтепродуктов, оказанных без взимания платы, на 41 446 710 руб., привело к изменению удельного веса операций, не подлежащих налогообложению НДС в общем объеме реализации, что повлекло за собой изменение суммы НДС, относимого на расходы в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Поскольку включение в облагаемую НДС базу 17 646 795 руб. 91 коп. выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы признано судом необоснованным, связанное с ним доначисление налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней по эпизоду исключения из состава расходов по налогу на прибыль с включением в состав налоговых вычетов по НДС сумм налога на добавленную стоимость в связи с изменением удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общей сумме реализации, неправомерно.

Суд находит необоснованным отказ Инспекции в возмещении ОАО «ММРП» 2 053 820 рублей НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов на основании следующего.

Основанием отказа в возмещении НДС послужили выводы Инспекции о том, что используемая Обществом методика распределения налога изначально, в нарушение статьей 170-172 НК РФ, не предусматривает раздельный учет сумм налога, которые непосредственно участвуют в реализации товаров (работ, услуг) на экспорт и которые должны быть предъявлены к возмещению из бюджета.

По мнению Инспекции, при распределении сумм НДС по всем оприходованным и оплаченным товарам (работам, услугам) к возмещению из бюджета принимаются суммы НДС по тем затратам, которые не имеют никакого отношения к экспортным операциям.

Довод Инспекции о применении Обществом неверной методики распределения налога судом отклоняется на основании следующего.

В силу статьи 171 НК РФ (здесь и далее - в редакции действовавшей в проверяемый период)налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. К налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Налоговые вычеты, согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога и принятие на учет указанных товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Из материалов дела следует, что Общество осуществляет как облагаемые налогом на добавленную стоимость операции, так и операции, освобождаемые от налогообложения

По мнению Инспекции, установленная Обществом методика распределения НДС, уплаченного поставщикам, не соответствует положениям статей 170-172 НК РФ, поскольку не предусматривает изначальное разделение сумм налога, которые участвуют в реализации товаров (работ, услуг) на экспорт.

Приказом ОАО «ММРП» от 27.12.2002 г. №765 утверждена учетная политика для целей налогообложения на 2003 год (т.2. л.д.103-104)

Согласно пункту 3.5. учетной политики Обществом предусмотрено ведение учета затрат по производству облагаемой и необлагаемой НДС продукции (работ, услуг) пропорционально объему продукции (работ, услуг), облагаемой и необлагаемой НДС, в общем объеме реализации (приложение №2).

Также учетной политикой предусмотрено ведение раздельного учета операций, облагаемых и необлагаемых налогом (пункты 3.3, 3.6, 3.7 (последовательно 3.7, 3.8) учетной политики).

В приложении №2 к приказу об учетной политике отражена методика раздельного учета сумм налога, предъявленного поставщиками, не подлежащего возмещению. Данная методика не противоречит пункту 4 статьи 170 НК РФ.

Законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета, в связи с чем, порядок ведения такого учета устанавливается налогоплательщиком самостоятельно. Раздельный учет НДС, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг) может осуществляться как с изначальным отражением предъявленных сумм в регистрах налогового учета, так и путем отражения информации в учете на основании бухгалтерских справок, составляемых на основании общих данных по отгрузке.

Возможность самостоятельно определять порядок ведения раздельного учета затрат в целях налогообложения предусмотрена приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.98 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" и пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98.

Расчет долей налога на добавленную стоимость, приходящихся на экспорт и на внутренний рынок, произведенный Обществом в спорный налоговый период, не противоречит утвержденной заявителем учетной политике, а следовательно, является допустимым.

Доказательств того, что применяемая Обществом методика распределения входного НДС является неверной и позволяет возместить НДС, не относящийся к экспортным операциям, налоговым органом не представлено.

При таких обстоятельствах Инспекция неправомерно отказала в возмещении ОАО «ММРП» 2 053 820 рублей НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов.

Решение в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость по рассматриваемым в рамках настоящего дела эпизодам признается судом недействительным полном объеме.

Абзац второй пункта 2 статьи 50 НК РФ устанавливает, что на правопреемника реорганизованного юридического лица обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов возлагается только в том случае, если штрафы были наложены на само реорганизуемое юридическое лицо до завершения его реорганизации.

По правилу пункта 4 статьи 57 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Из материалов дела следует, что реорганизация ФГУП «ММРП» в форме преобразования в ОАО «ММРП» произошла 14.02.2006 г. (т. 1 л.д. 20).

Акт выездной налоговой проверки от 22.11.2006 г. и решение Инспекции от 19.12.2006 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения были составлены уже после завершения реорганизации.

Таким образом, применение налоговых санкций в виде взыскания штрафа к правопреемнику реорганизованного юридического лица (ОАО «ММРП») за нарушение правопредшественником (ФГУП «ММРП») обязанности по уплате налога на прибыль, налога на добавленную стоимость за 2003 год является неправомерным.

Кроме того, поскольку начисление заявителю налога на добавленную стоимость, налога на прибыль за 2003 год в отношении эпизодов, связанных с доначислением выручки в сумме 17 646 795 руб. 91 коп., является необоснованным, привлечение Общества к налоговой ответственности за неуплату налогов также является необоснованным.

Согласно статье 69 НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и пени. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.

В соответствии с пунктом 2 статьи 103.1 НК РФ (в редакции, действовавшей на дату направления оспариваемых требований) до обращения решения о взыскании налоговой санкции к принудительному исполнению налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить сумму налоговой санкции.

Требование № 233 от 20.12.2006 г. и требование № 234 от 20.12.2006 г., в котором ОАО «ММРП» предложено уплатить налоги, пени и налоговые санкции, вынесены на основании решения № 27 от 19.12.2006 г. о привлечении Общества к налоговой ответственности.

Признание частично недействительным названного решения Инспекции по рассматриваемым эпизодам влечет недействительность требований об уплате налогов, пени и налоговых санкций в соответствующей части.

Таким образом, требования заявителя подлежат частичному удовлетворению.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный суд

р е ш и л :

Заявление Открытого акционерного общества «Мурманский морской рыбный порт» удовлетворить частично.

Признать недействительными, как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области № 27 от 19.12.2006 г. о привлечении к налоговой ответственности, а также требования № 233 и № 234 от 20.12.2006 г. об уплате налогов, пени и налоговых санкций, вынесенные в отношении Открытого акционерного общества «Мурманский морской рыбный порт» в части:

- доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и соответствующих пени, связанного с включением в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость 17 646 795 руб. 91 коп. выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы и исключением из состава расходов по налогу на прибыль затрат, относящихся к указанным безвозмездно оказанным услугам;

- доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени по эпизоду исключения из состава расходов по налогу на прибыль с включением в состав налоговых вычетов по НДС сумм налога на добавленную стоимость в связи с изменением удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общей сумме реализации, связанного с включением в облагаемую НДС базу 17 646 795 руб. 91 коп. выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы;

- отказа в возмещении 2 053 820 руб. НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Открытого акционерного общества «Мурманский морской рыбный порт».

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в суд апелляционной инстанции в месячный срок.

Судья Хамидуллина Р.Г.