Гражданский кодекс часть 1

Открытое акционерное общество «Апатит» (далее – общество, заявитель, истец) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с иском к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее – Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании частично недействительными решения от 01.04.2005 г. № 10 и требования об уплате налога от 06.04.2005 г. № 77 вынесенных по результатам выездной налоговой проверки, в части доначислении и предложения уплатить:

- налога на прибыль (далее – НП, налог) в сумме 163 886 923 рублей и пени в сумме 85 803 159 рублей,

- дополнительных платежей по НП в сумме 10 242 933 рублей,

- налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 448 500 рублей и пени в сумме 352 809 рублей,

- земельного налога (далее – ЗН) в сумме 3 553 рублей и пени в размере 439 рублей.

Определением от 17.10.2005 г. суд выделил в отдельное производство требования общества о признании недействительными решения № 10 и требования № 77 в частях:

-вывода налогового органа о неправомерном использовании заявителем льготы по НП на финансирование капитальных вложений производственного назначения в сумме 25 146 881 рублей (п.2.2.4.1 решения),

- вывода налогового органа о неправомерном использовании истцом льготы по НП на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения в сумме 437 901 203 рублей (п. 2.2.4.2 решения),

- вывода налогового органа о занижении уплаты дополнительных платежей в бюджет в сумме 10 242 933 рублей (п. 2.2.7 решения),

- вывода налогового органа о занижении ЗН за 2001 год в сумме 3 553 рублей (п. 2.4 решения),

- вывода налогового органа о занижении налоговой базы по НДС за счет невключения в объект обложения операций по реализации путевок, оформленных на бланках, не утвержденных в установленном порядке как бланков строгой отчетности (п. 2.5.2.1. решения),

- вывода налогового органа о занижении налоговой базы по НДС за счет невключения в объект обложения операций по выпуску и реализации газеты «Хибинский вестник» (п.2.5.2.2. решения), присвоив данному делу № А42-11506/2005.

В рамках настоящего дела суд рассматривает требование общества о признании недействительными решения № 10 и требования № 77 в частях:

- вывода налогового органа о неправомерном включении в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по оплате работ, выполненных ГП «Уральский научно-исследовательский институт метрологии» (далее – УНИИМ), в общей сумме 120 067 рублей;

- вывода налогового органа о неправомерном отнесении на себестоимость продукции (работ, услуг) командировочных расходов в сумме 583 442 рубля;

- вывода налогового органа о неправомерном отнесении на себестоимость продукции (работ, услуг) командировочных расходов в сумме 149 429 рублей;

- вывода налогового органа о неправомерном занижении налогооблагаемой базы по НП на сумму расходов по разработке технического паспорта на железнодорожный подъездной путь в сумме 833 333 рубля;

- вывода налогового органа о неправомерном уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму убытков от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок давности, в сумме 3 514 000 рублей.

В обоснование заявленных требований, а также пояснений представленных после направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции (т. 13, л.д. 120-128), общество указало на следующие обстоятельства.

1. Вывод налоговой инспекции о том, что все командировочные расходы по загранкомандировкам в сумме 583 442 рублей подлежат включению в первоначальную стоимость приобретаемых основных средств, не подтвержден материалами проверки: отсутствует документально подтвержденная информация, с приобретением каких именно основных средств связывает инспекция указанные расходы, следовательно, общество правомерно включило затраты по указанным командировкам в состав общехозяйственных расходов.

2. Общество оспаривает вывод налоговой инспекции о неправомерном отнесении на себестоимость продукции (работ, услуг) командировочных расходов в сумме 149 429 рублей, поскольку из представленных в ходе проверки документов следует, что все командировки, расходы по которым исключены налоговым органом из состава затрат, носят сугубо производственный характер (участие в Международной выставке строительного оборудования, Международной горной выставке).

3. На момент принятия документа, обязывающего предприятия иметь технические паспорта на железнодорожные подъездные пути, первоначальная стоимость объекта основного средства – железнодорожных путей была уже сформирована (объект фактически эксплуатировался несколько десятков лет).

Поскольку Положение по бухгалтерскому учету № 6/01, утвержденное Приказом МФ РФ от 30.03.2001 № 26Н (пункт 14) не допускает изменения стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств, истец правомерно включил сумму расходов по разработке технического паспорта в себестоимость продукции (работ, услуг), руководствуясь пунктом 2 Положения о составе затрат.

На момент принятия документа, обязывающего общество иметь технические паспорта на железнодорожные подъездные пути (Приказ МПС России от 25.05.2000 г. № 15Ц) стоимость указанных основных средств уже была сформирована, и соответственно в соответствии с указанной выше нормой не должна была увеличивать стоимость этих средств.

4. Вывод налоговой инспекции о неправомерном уменьшении обществом налогооблагаемой прибыли на сумму убытков от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности в размере 3 514 000 рублей основан на непринятии заявителем мер по взысканию задолженности с должников.

Однако законодательство о налогах и сборах не связывает отнесение дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности к внереализационным расходам с принятием налогоплательщиком мер по истребованию дебиторской задолженности.

Все документы, подтверждающие основания возникновения дебиторской задолженности и ее размер, а также документы, обосновывающие правомерность списания дебиторской задолженности на финансовые результаты общества, в ходе выездной налоговой проверки обществом представлены.

Кроме того, истец не может согласиться с размером списанной дебиторской задолженности (3 514 000 рублей), которая, по мнению общества налоговым органом не доказана в суммарном выражении.

5. УНИИМ были выполнены работы, связанные с проверкой соблюдения истцом метрологических правил и норм испытаний, проводимых предприятием с целью контроля качества выпускаемой продукции.

Выдача Сертификатов и Свидетельств явилась результатом утверждения государственных стандартных образцов, оплату за их выдачу предприятие не производило.

Следовательно, общество правомерно включило в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы, связанные с оплатой работ, выполненных УНИИМ, в сумме 120 067 рублей.

В учетной политике общества расходы по получению свидетельств и сертификатов не относятся к расходам будущих периодов и соответственно налоговый орган не правомерно отнес эти расходы к расходам по периодам действия сертификатов и свидетельств. Указанные расходы для общества являются не значительными и истец не видел целесообразным относить их к расходам будущих периодов.

Кроме того, общество по трем договорам с УНИИМ получило несколько свидетельств и сертификатов, а Инспекция не правомерно произвела расчет по суммам в совокупности, не выделяя отдельно каждый договор, свидетельство и сертификат, сроки действия которых были различные и соответственно произведенный расчет не обосновала.

Ответчик представил отзыв на исковое заявление, а также пояснения представленные после направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции (т. 13, л.д. 149-154), в которых с исковыми требованиями не согласился и указал на следующие обстоятельства.

1. Все командировочные расходы по загранкомандировкам в сумме 583 442 рублей подлежат включению в первоначальную стоимость приобретаемых основных средств. Выводы налоговой инспекции основаны на буквальном толковании содержащихся в представленных документах сведений (приказах о направлении в командировку).

Поскольку обществом не представлены к проверке копии документов по операциям поступления основных средств, доводы заявителя об отсутствии в материалах проверки документального подтверждения хозяйственных операций по приобретению основных средств, необоснованны.

Из первичных документов, представленных обществом к проверке, следует, что расходы на командировки истца в 2001 году отражало на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы», субсчете 01 «Приобретение основных средств».

По мнению инспекции, этих данных достаточно для вынесения решения о безосновательности включения в себестоимость продукции (работ, услуг) командировочных расходов по приобретению основных средств.

2. Представленные налогоплательщиком документы, подтверждающие проезд к месту командировки и обратно и стоимость проживания, не являются подтверждением производственного характера командировочных расходов в сумме 149 429 рублей.

По завершении командировки к авансовому отчету должен прилагаться отчет о командировке, свидетельствующий о достигнутых результатах ознакомления, полученных выводах, принятых решениях. Отсутствуют также программы, проспекты, прайс-листы, методические рекомендации, проекты каких-либо соглашений, достигнутых договоренностей.

3. Налоговая инспекция, со ссылкой на пункты 10, 2 и 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 20.07.1998 г. № 33н, считает, что если первоначальная стоимость основного средства, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, не включала в себя затраты по изготовлению технических паспортов, то должна быть осуществлена корректировка первоначальной стоимости основного средства на сумму указанных затрат.

С учетом изложенного, по мнению инспекции, затраты общества по разработке технических паспортов подъездных железнодорожных путей в сумме 833 333 рублей подлежали отнесению на увеличение первоначальной стоимости основных средств как расходы, связанные с осуществлением долгосрочных инвестиций, и неправомерно отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг).

Дополнительно Инспекция указала, что в связи с изменением законодательства, обязывающего общество иметь технические паспорта на подъездные железнодорожные пути, истец, руководствуясь ПБУ 6/01, обязан был произвести корректировку стоимости основного средства.

4. Налоговая инспекция, ссылаясь на пункт 15 Положения о составе затрат, утверждает, что понятие «нереальность взыскания» относится как к дебиторской задолженности, по которой истек срок давности, та и к другим долгам.

Системный анализ пункта 15 Положения о составе затрат и пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета в совокупности указывает, что нереальность взыскания долга подтверждается самим фактом неплатежеспособности должника. Чтобы подтвердить неплатежеспособность должника, налогоплательщику необходимо совершить действия по истребованию дебиторской задолженности.

Таким образом, для целей налогообложения, с учетом пункта 15 Положения о составе затрат, налогоплательщик для отражения в составе внереализационных расходов сумм убытков от списания задолженности, должен документально подтвердить неплатежеспособность должника.

5.По результатам работ, выполненных УНИИМ, предприятием получены Свидетельства и Сертификаты, которые действительны 5 лет, следовательно, предприятие должно было распределить расходы на оплату услуг по договорам с УНИИМ на период действия указанных Свидетельств и Сертификатов.

Следовательно, работы, выполненные по указанным договорам, непосредственно не связаны с производством продукции в тех отчетных периодах 2001 года, когда они произведены, и должны были относится в расходы в периоды действия Сертификатов и Свидетельств.

В судебном заседании представители истца на удовлетворении исковых требований настаивали по изложенным в исковом заявлении и пояснениях по иску основаниям.

Представители налогового органа в судебном заседании против удовлетворения иска возражали по изложенным в отзыве на исковое заявление и пояснениям по иску основаниям.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела и представленные доказательства, суд находит исковые требования общества подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Истец зарегистрирован в качестве юридического лица 04.07.1996 г. постановлением Администрации города Кировска Мурманской области № 203 и внесен в Единый государственный реестр юридических лиц 31.07.2002 г. за основным государственным номером № 1025100561012.

Налоговым органом в период с 18.10.2004 г. по 29.12.2004 г., на основании решений руководителя ответчика №№ 150, 156, 158, 162, 189, 203 и 208, проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, удержания и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2001 г. по 31.12.2001 г.

По результатам проверки 25.02.2005 г. должностными лицами Инспекции был составлен акт проверки № 15 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений от 18.03.2005 г. и дополнительных возражений от 31.03.2005 г., руководителем Инспекции 01.04.2005 г. было принято решение № 10 (т. 5, л.д. 1-172) и выставлено требование об уплате налога № 77 по состоянию на 06.04.2005 (т. 6, л.д. 34-35).

Между тем, не согласившись с указанными решением и требованием, общество 08.04.2005 г. обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с иском о признании их частично недействительными.

В рамках настоящего дела рассматриваются требования истца в поименованной выше части.

Заслушав пояснения представителей заявителя и ответчика, исследовав материалы дела, суд находит требования истца подлежащими удовлетворению.

1. Обществом оспаривается вывод налогового органа о завышении себестоимости продукции (работ, услуг) на командировочные расходы в размере 583 442 рублей (пункт 2.2.2.1.3., стр. 128 решения).

В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01), и пунктом 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.1998 № 33н (далее – Указания № 33н), общехозяйственные расходы включаются в первоначальную стоимость основных средств только в случае, если они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

В обжалуемом решении налоговый орган по настоящему эпизоду при проверке правомерности отнесения на себестоимость указанных расходов исследовал журнал-ордер № 7, приказы на командировки, авансовые отчеты командированных работников.

По мнению ответчика, указанное в приказах назначение командировок – для приемки породо-доставочной машины ПФЛ-50 и кассетного комплекса Универсал-50 фирмы «Паус» - свидетельствует о капитальном характере произведенных расходов.

Из Приложения № 41 к акту выездной налоговой проверки (т. 3, л.д. 83-84) следует, что налоговый орган исключил из себестоимости продукции расходы по 24 командировкам, из них только по 10 командировкам в приказах указана цель командировки – для приемки оборудования (6,7,11,12 и 14-19 позиции Приложения № 41, т. 11, л.д. 101-154, т. 12, л.д.1-43).

При этом по позициям 1-5, 8-10, 13 и 20-24 Приложения № 41 цель командировки, как следует из первичных документов – для согласования комплектации, для знакомства с заводами по производству приборов, для знакомства с новыми технологиями, для проведения переговоров, для знакомства с оборудованием.

Как указывает заявитель и было установлено судом при первоначальном рассмотрении настоящего спора, общество, является крупным промышленным предприятием и на постоянной основе направляет специалистов соответствующих служб и цехов на заводы-производители специальных машин, приборов и оборудования для ознакомления с новой, более современной техникой. Получение информации непосредственно на заводах необходимо для принятия решения о возможности использования того или иного вида техники применительно к условиям и технологии производства истца, а также для составления планов закупки оборудования на следующий год.

В материалах проверки отсутствует документально подтвержденная информация, с приобретением каких именно основных средств связывает налоговый орган указанные расходы и были ли действительно приобретены основные средства в результате этих командировок. Обратного Инспекция, как в ходе проверки, так и в ходе судебного разбирательства не доказала.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу, что налоговый орган неправомерно пришел к выводу о неправомерном отнесении обществом на себестоимость продукции (работ, услуг) командировочных расходов в сумме 583 442 рублей и соответственно неправомерно доначислил заявителю НП в сумме 204 205 рублей, дополнительные платежи по НП в сумме 12 763 рублей и соответствующие пени в сумме 106 912 рублей.

Такой вывод суда подтвержден при рассмотрении спора в настоящем судебном заседании, а также при первоначальном рассмотрении настоящего дела. Суд кассационной инстанции при рассмотрении кассационной жалобы ответчика, решение суда (по тексту постановления) в указанной части не отменил, суду не указал в какой части первоначальное решение суда не соответствует нормам права и какую оценку должен дать суд первой инстанции при повторном рассмотрении дела, что по мнению суда, в данном случае, может быть расценено как поддержка первоначального решения суда первой инстанции по данному эпизоду судом кассационной инстанции.

2. Также, суд находит необоснованным вывод налоговой инспекции о неправомерном отнесении на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов общества по командировкам за границу для участия в Международной выставке строительного оборудования (Германия), в Международной горной выставке (Китай), командировочных расходов по обсуждению вопросов расширения возможности сбыта продукции в сумме 149 429 рублей (пункт 2.2.2.1.4., стр. 130 решения, Приложение № 42 к акту).

В соответствии с подпунктом «и» пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 г. № 552 (далее – Положение о составе затрат), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с управлением производством, в том числе: затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включая расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов; и оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг.

Судом установлено, что заявителем к проверке были представлены все необходимые первичные документы, из которых следует, что указанные командировки непосредственно связаны с хозяйственной деятельностью общества, то есть носят сугубо производственный характер (приказы о командировках, в которых указано назначение командировок: участие в Международной выставке строительного оборудования, участие в Международной выставке горного оборудования, обсуждение вопросов расширения сбыта продукции истца; командировочные удостоверения, авансовые отчеты, по командировке в Германию – Отчет о командировке) (т. 12, л.д. 44-60).

В обоснование своей позиции налоговый орган указал, что участие общества в выставках подразумевает собой не просто посещение выставки, а именно участие, то есть оформление стенда предприятия, показ продукции предприятия и т.д., а общество не представило документы, подтверждающие производственный характер расходов (отчеты о командировке с протоколами о намерениях и предварительные договоры, образцы рекламной продукции, прейскуранты, проспекты и буклеты). Их отсутствие по мнению Инспекции не позволяет сделать вывод о производственном характере затрат.

Однако, как ни в самом решении, так ни в судебном заседании ответчик не представил нормативного обоснования указанной позиции (в том числе: каким нормативным актом предусмотрено составление отчета о командировке).

Истец не ссылается на рекламный характер командировок и не представлял соответствующих документов, поэтому доводы налогового органа о нарушении обществом подпункта «у» пункта 2 Положения о составе затрат необоснованны.

По указанному эпизоду при первоначальном рассмотрении дела суд также установил правомерность позиции общества и признал решение Инспекции не обоснованным. Суд кассационной инстанции также при рассмотрении кассационной жалобы, решение суда (по мотивировочной части постановления) в указанной части не отменил, суду не указал в какой части первоначальное решение суда не соответствует нормам права и какую оценку должен дать суд первой инстанции при повторном рассмотрении дела по данному эпизоду, что по мнению суда, в данном случае, также может быть расценено как поддержка первоначального решения суда первой инстанции по данному эпизоду судом кассационной инстанции.

С учетом изложенного, суд при повторном рассмотрении спора также пришел к выводу о неправомерном доначислении налоговым органом обществу НП в сумме 52 300 рублей, дополнительных платежей по НП в сумме 3 269 рублей и начислении соответствующих пеней в сумме 27 382 рублей.

3. Обществом также оспаривается вывод налогового органа о неправомерном занижении налогооблагаемой базы по НП на сумму расходов по разработке технического паспорта на железнодорожный подъездной путь в сумме 833 333 рубля (пункт 2.2.2.1.7., стр. 133 решения).

В соответствии со статьей 5 Федерального закона Российской Федерации от 08.01.1998 г. № 2-ФЗ «Транспортный устав железных дорог Российской Федерации», Приказом Министерства путей сообщения Российской Федерации от 25.05.2000 г. № 15Ц были утверждены Правила обслуживания железнодорожных подъездных путей (далее – Правила ЖД).

Согласно пункту 1.7. Правил ЖД каждый железнодорожный подъездной путь должен иметь, в том числе, технический паспорт.

Согласно статье 54 Федерального закона Российской Федерации от 08.01.1998 г. № 2-ФЗ «Транспортный устав железных дорог Российской Федерации» открытие для постоянной эксплуатации построенного железнодорожного подъездного пути и подача на такой путь железнодорожного подвижного состава допускаются после принятия в эксплуатацию данного пути комиссией, в состав которой входит представитель железной дороги, и установления железной дорогой по согласованию с владельцем данного пути порядка его обслуживания. Каждый железнодорожный подъездной путь должен иметь технический паспорт, план и продольный профиль, чертежи искусственных сооружений.

Как следует из материалов дела, 10.01.2001 г. общество заключило договор № 1 с СЗФ ГП ПКТИ Итрансстрой на разработку технического паспорта железнодорожных путей, принадлежащих истцу, протяженностью 268 метров (т. 12, л.д. 65-67).

По результатам выполненных работ 11.12.2001 г. сторонами договора был составлен акт сдачи-приемки выполненных работ (т. 12, л.д. 64), согласно которому исполнителем (СЗФ ГП ПКТИ Итрансстрой) выполнен 1-й этап объема работ, определенных договором.

На момент принятия документа, обязывающего предприятия иметь технические паспорта на железнодорожные подъездные пути, первоначальная стоимость объекта основного средства – железнодорожных путей была уже сформирована (объект фактически эксплуатировался уже несколько десятков лет) (т. 12, л.д. 70-86).

Действительно, в соответствии с пунктом 10 Указаний № 33н, заполнение инвентарных карточек (инвентарной книги) производится на основе акта (накладной) приемки - передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и списание объектов основных средств. В инвентарных карточках (инвентарной книге) должны быть приведены основные данные по объекту основных средств: срок полезного использования; способ начисления амортизации; освобождение от начисления амортизации (если имеет место); индивидуальные особенности объекта. Инвентарные карточки, как правило, составляются в одном экземпляре и находятся в бухгалтерской службе.

Таким образом, суд кассационной инстанции обоснованно указал суду первой инстанции, что стоимость разработки технического паспорта, в соответствии с указанной нормой, должна учитываться в составе стоимости основного средства, по которой происходит его оприходование в момент постановки на баланс.

Между тем, в соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01, стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

В тоже время, налогоплательщик вправе включить расходы на разработку технического паспорта в себестоимость продукции (работ, услуг) на основании пункта 2 Положения о составе затрат при условии, что эти расходы не относятся к вышеперечисленным изменениям первоначальной стоимости объектов основных средств.

Между тем, в соответствии с пунктами 6, 7, 8 и 9 Положения об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов градостроительной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.12.2000 г. № 921 (далее – Постановление № 921), техническая инвентаризация объектов учета подразделяется на первичную, плановую и внеплановую.

Первичной технической инвентаризации подлежат все объекты учета, техническая инвентаризация которых ранее не проводилась.

По результатам первичной технической инвентаризации на каждый объект учета оформляется технический паспорт, форма которого и состав включаемых в него сведений устанавливаются уполномоченным органом государственного регулирования в сфере государственного технического учета и технической инвентаризации объектов градостроительной деятельности.

Плановая техническая инвентаризация объектов учета проводится в целях выявления произошедших после первичной технической инвентаризации изменений и отражения этих изменений в технических паспортах и иных учетно-технических документах.

Плановая техническая инвентаризация проводится не реже одного раза в пять лет.

Внеплановая техническая инвентаризация объектов учета проводится при изменении технических или качественных характеристик объекта учета (перепланировка, реконструкция, переоборудование, возведение, разрушение, изменение уровня инженерного благоустройства, снос), а также при совершении с объектом учета сделок, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации государственной регистрации.

В настоящем случае обществом производилась первичная техническая инвентаризация.

Стоимость такой инвентаризации общество, руководствуясь указанными нормами, включило в состав себестоимости продукции.

Выполняя рекомендации суда кассационной инстанции, суд первой инстанции выяснял у налогового органа под какой из перечисленных в абзаце 2 пункта 14 ПБУ 6/01 случай (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка) подпадает оформление обществом технических паспортов на объекты основных средств.

В пояснениях налогового органа (т. 13, л.д. 149-154), а также в ходе судебных заседаний (протокол судебного заседания, т. 13, л.д. 129-130), налоговый орган указал, что спорный эпизод не подпадает под случаи поименованные в абзаце 2 пункта 14 ПБУ 6/01, однако Инспекция указала, что данный случай подпадает под положения абзаца 1 пункта 14 ПБУ 6/01, так как в связи с изменениями в законодательстве общество было обязано оформить технические паспорта на спорные объекты основных средств.

Суд, при повторном рассмотрении настоящего спора, оценив совокупность всех указанных обстоятельств, а также всех указанных норм права, приходит к выводу, что общество правомерно отнесло затраты на оформление технических паспортов, в соответствии с указанными выше нормами в состав себестоимости продукции, так как, по мнению суда, такая операция не подпадает под операции поименованные как в абзаце 2, так и в абзаце 1 пункта 14 ПБУ 6/01, так как необходимость наличия технического паспорта на объекты железнодорожных путей была предусмотрена и ранее, а именно статьёй 82 Устава железных дорог союза ССР, утвержденного Постановлением Совмина СССР от 06.04.1964 г. № 270, статьёй 54 Федерального закона Российской Федерации от 08.01.1998 г. № 2-ФЗ «Транспортный устав железных дорог Российской Федерации».

В свою очередь, как Постановление № 921, так и Федеральный закон Российской Федерации от 08.01.1998 г. № 2-ФЗ «Транспортный устав железных дорог Российской Федерации» не содержат указаний на то, что стоимость первоначального оформления технических паспортов на объекты основных средств, должна включаться в первоначальную стоимость такого основного средства.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу, что включение налогоплательщиком затрат связанных с оформлением технических паспортов в состав первоначальной стоимости основных средств, противоречит, в данном случае, указанным выше нормам и общество правомерно включило сумму расходов по разработке технического паспорта в себестоимость продукции (работ, услуг).

При изложенных обстоятельствах, суд приходит к выводу, что налоговый орган неправомерно доначислила заявителю НП в сумме 291 666 рублей, дополнительны платежи по НП в сумме 18 229 рублей и начислила соответствующие пени в сумме 152 702 рубля.

4. Обществом оспаривается вывод Инспекции о неправомерном уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму убытков от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в размере 3 514 000 рублей (пункт 2.2.3., стр. 138 решения, приложение № 44 к акту, т. 3, л.д. 88-92).

В соответствии с пунктами 1, 2 и 3 статьи 2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее – Закон № 2116-1) объектом обложения НП является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

При этом, перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, в течение проверяемого периода определялись Положением о составе затрат.

В соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат, в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 г. № 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации.

При повторном рассмотрении настоящего спора, судом установлено, что все документы, подтверждающие основания возникновения дебиторской задолженности и ее размер, а также документы, обосновывающие правомерность списания дебиторской задолженности на финансовые результаты истца (акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, и прочими дебиторами и кредиторами, протоколы заседаний центральной комиссии по непроизводительным расходам), в ходе выездной налоговой проверки обществом были представлены налоговому органу. Указанные документы сформированы в деле (т. 10-11).

В обжалуемом решении, единственным основанием для вывода Инспекции о неправомерном уменьшении обществом налогооблагаемой прибыли на сумму убытков от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности в размере 3 514 000 рублей, послужил вывод налогового органа о том, что заявителем не были приняты меры по взысканию задолженности с должников.

Между тем, законодательство о налогах и сборах не связывает отнесение дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности к внереализационным расходам с принятием налогоплательщиком мер по истребованию дебиторской задолженности.

При первоначальном рассмотрении спора, суд первой инстанции установил, что истец не согласился с размером списанной дебиторской задолженности (3 514 000 рублей), которая, по мнению налогового органа, учтена заявителем в целях налогообложения в составе внереализационных расходов: общество с учетом уточненных расчетов НП от фактической прибыли за 2001 год включена в состав внереализационных расходов для целей налогообложения сумма дебиторской задолженности с истекшим сроком давности в размере 2 926 734 рублей.

Вывод Инспекции основан на данных регистров бухгалтерского учета и формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», согласно которым сумма списанной дебиторской задолженности составила 3 712 857 рублей, однако ответчиком не были учтены следующие документы, представленные обществом к выездной проверке.

В Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли за 2001 год по строке 4.28 прибыль для целей налогообложения увеличена на суммы дебиторской задолженности по истечении срока давности по непроизводительной деятельности в размере 57 823 руб. (т. 4, л.д. 89-93).

В мае 2004 года были обнаружены ошибки в исчислении налогооблагаемой базы по НП на 5 094 701 рублей, в том числе за счет завышения внереализационных доходов на 5 823 001 рублей и завышения внереализационных расходов на 728 300 рублей.

21.06.2004 г. обществом был представлен уточненный расчет налога от фактической прибыли за 2001 год, в котором были устранены допущенные нарушения (т. 4, л.д. 95-97).

Также 21.06.2004 г. в налоговую инспекцию были представлены уточненная Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли за 2001 год, пояснения к уточненному расчету, реестр бухгалтерских записей к журналу-ордеру № 2 за май 2004 года, реестр бухгалтерских записей к журналу-ордеру № 9 за май 2004 года, бухгалтерские справки (т. 4, л.д. 98-111).

Указанные документы, а также копии оборотных ведомостей по счету 91 «Прочие доходы и расходы» за 2002, 2003, 2004 годы с исправительными проводками, относящимися к 2001 году, на 118 листах были представлены к выездной налоговой проверке (т. 4, л.д. 55).

С учетом внесения указанных исправлений обществом была включена в состав внереализационных расходов для целей налогообложения сумма дебиторской задолженности с истекшим сроком давности в размере 2 926 734 (3 712 857 – 57 823 – 728 300) рублей.

В материалы дела, после направления дела на новое рассмотрение, обществом был представлен отчет о прибылях и убытках за 2001 год (т. 13, л.д. 116-118) и расшифровка к отчету (т. 13, л.д. 119), согласно которым истец в 2001 году в состав прочих внереализационных расходов отнес 191 817 тыс. рублей, из которых дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности составила 47 807 тыс. рублей.

Налоговый орган же представил суду пояснения по акту сверки (т. 13, л.д. 83), в которых фактически признал ошибочность указанной в обжалуемом решении информации о списании обществом на внереализационные расходы дебиторской задолженности в размере 3 713 тыс. рублей.

При изложенных обстоятельствах, суд приходит к выводу, что сумма 147 тыс. рублей, включенная по мнению Инспекции заявителем в состав внереализационных расходов без документального подтверждения, не имеет отношения к фактически списанной и документально подтвержденной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и представляет собой разницу между 3 713 тыс. рублей (ничем не подтвержденные данные) и 3 566 тыс. рублей (выборочные данные налогового органа по Приложению № 44 к акту проверки).

Таким образом, суд приходит к выводу, что ни в оспариваемом решении, ни в отзыве на заявление общества, налоговый орган не доказал и не смог подтвердить и обосновать размер списанной, по мнению ответчика, дебиторской задолженности в сумме 3 514 000 рублей.

В последнем судебном заседании, после направления дела на новое рассмотрение, представители налогового органа вообще отказались от обсуждения данного спорного эпизода, и соответственно также не обосновали размер списанной дебиторской задолженности в сумме 3 514 000 рублей.

При изложенных обстоятельствах, суд приходит к выводу о неправомерном доначислении налоговым органом обществу НП по данному основанию в сумме 1 229 900 рублей, дополнительных платежей по НП в сумме 76 869 рублей и начислении соответствующих пеней в сумме 643 915 рублей.

5. В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном включении обществом в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по оплате работ, выполненных УНИИМ, в общей сумме 120 067 рублей (пункт 2.2.2.1.1., стр. 120 решения).

В соответствии с подпунктом «а» пункта 2 Положения о составе затрат, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией и судом в процессе рассмотрения спора установлено, что в проверяемом периоде действовали следующие договоры, заключенные между истцом и УНИИМ:

- № 1438 от 28.11.2000 г. – на оказание научно-методической помощи обществу при разработке Государственных стандартных образцов (ГСО) состава руды (один тип) и отвальных хвостов (два типа) (т. 9, л.д. 79-80);

- № 1439 от 28.11.2000 г. – на испытание методик выполнении измерений (МВИ) массовых долей железа в продуктах обогащения апатит-нефелиновых руд, никеля, хрома, кремния, меди в чугунах, сталях и цветных металлах (8 методик) (т. 9, л.д. 61-62);

- № 1441 от 28.11.2000 г. – на испытание методик выполнения измерений массовой доли влаги концентрата титаномагнетитового химически очищенного; утяжелителя буровых растворов титаномагнетитового; концентрата эгеринового; концентрата сфенового (4 методики) на анализаторе влажности МА 30 (т. 9, л.д. 69-70).

Необходимость проведения данных работ была обусловлена требованиями действующего законодательства.

В соответствии со статьей 13 Закона Российской Федерации от 27.04.1993 г. № 4871-1 «Об обеспечении единства измерений» предприятиями-производителями в обязательном порядке должны проводиться проверки соблюдения метрологических правил и норм, испытания и контроль качества выпускаемой продукции в целях определения ее соответствия обязательным требованиям государственных стандартов Российской Федерации.

В соответствии с ГОСТ 15.309-98 изготовленная продукция до ее отгрузки, передачи или продажи потребителю (заказчику) подлежит приемке с целью удостоверения ее годности для использования в соответствии с требованиями, установленными в стандартах и (или) ТУ, договорах, контрактах (п. 4.1). Приемо-сдаточные и периодические испытания в совокупности должны обеспечивать достоверную проверку всех свойств выпускаемой продукции, подлежащих контролю на соответствие требованиям стандартов, и представлять собой элементы приемки продукции у изготовителя (поставщика) (п. 4.5). Испытания проводят в соответствии с требованиями стандартов на продукцию, правил приемки и методов испытаний (п. 4.6).

В соответствии с ГОСТ 8.315-97 раздел 3 п.3.1 (т. 11, л.д. 93) государственный стандартный образец является образцовым средством измерения, используемым при поверке, калибровке, градуировке средств измерений, аттестации методик выполнения измерений.

Обществом разработаны государственные стандартные образцы (ГСО) на выпускаемую продукцию, которые утверждены Госстандартом РФ, внесены в Государственный реестр СИ и используются для контроля производственных процессов и качества выпускаемой продукции, в частности для аттестации методик выполнения измерений на компоненты, контролируемые испытательной лабораторией истца, для контроля погрешностей выполнения измерений (т. 11, л.д. 99).

Согласно представленным обществом для проверки документам (договорам, актам сдачи-приемки) УНИИМ были выполнены работы, связанные с проверкой соблюдения обществом метрологических правил и норм испытаний, проводимых предприятием с целью контроля качества выпускаемой продукции.

Таким образом, результаты работ, выполненных по вышеуказанным договорам, имеют для общества сугубо практическое значение, они проведены с целью подтверждения соответствия применяемых методик определения качества выпускаемой продукции установленным технологическим требованиям и направлены на осуществление контроля качества на всех стадиях производственного процесса.

Доводы ответчика со ссылкой на подпункт «г» пункта 2 Положения о составе затрат основаны на упоминании в документах (договорах, актах сдачи-приемки) термина «научно-техническая продукция».

Однако, как следует из оспариваемого решения, налоговой инспекцией в рамках проверки не проведен анализ существа выполненных по договорам работ.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона Российской Федерации от 23.08.1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» научная и (или) научно-техническая продукция – это научный и (или) научно-технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации.

В свою очередь научно-технический результат – это продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе.

Доказательств того, что в результате работ, выполненных УНИИМ по указанным договорам, истец стал обладателем новых методик, в решении налогового органа не приведено.

Выдача Сертификатов и Свидетельств, являющихся результатом работ (услуг) по договорам с УНИИМ, явилась результатом утверждения государственных стандартных образцов и аттестации методик выполнения измерений.

Между тем, из содержания пунктов 1.1 и 1.2 Договоров, технических заданий и календарных планов, являющихся неотъемлемой частью Договоров, следует, что выполнение работ удостоверяется выдачей Обществу соответствующих сертификатов и свидетельств со сроком их использования в течение пяти лет.

Налоговый орган пришел к выводу, что общество неправомерно включило в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по оплате работ, выполненных в рамках этих Договоров, со ссылкой на несоблюдение им принципа соответствия доходов и расходов и их обоснованного распределения между отчетными периодами с применением счета 31 «Расходы будущих периодов». Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) при исчислении НП за 2001 год стоимости работ, результаты которых подлежат применению Обществом в течение пяти лет (срок действия сертификатов и свидетельств), повлекло, по мнению Инспекции, занижение налогооблагаемой базы.

В соответствии с пунктом 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 г. № 33н (далее – ПБУ 10/99), в отчете о прибылях и убытках расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) и путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 г. № 34н (далее – Положение по ведению бухгалтерского учета), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Из материалов дела следует и не отрицается представителя истца, что результаты выполненных УНИИМ работ по проверке применяемых обществом методик и оказанию научно-методической помощи при разработке ГСО подлежат использованию им в течение срока действия выданных сертификатов и свидетельств.

В ходе рассмотрения дела, после его направления на новое рассмотрение, судом установлено, что в соответствии с Приказом общества об учетной политике на 2001 год (т. 13, л.д. 140-145) истец в составе расходов будущих периодов учитывает, в том числе, затраты на приобретение лицензий.

Любая лицензия, по мнению суда, как и Сертификаты и Свидетельства относящиеся к настоящему эпизоду, имеет срок действия, то есть период в котором они действуют и действительны.

Таким образом, суд приходит к выводу, что в соответствии с указанными нормами, общество при отнесении расходов по получению Сертификатов и Свидетельств, должно было руководствоваться именно указанным положением приказа об учетной политике и относить такие расходы к расходам будущих периодов. Позиция налогового органа по данному эпизоду правомерна.

Такой вывод суда также подтверждается многочисленной судебной практикой (Постановления ФАС СЗО от 24.02.2005 г. № А05-4150/03-224/13, от 22.03.2006 г. № А56-14268/2005).

Кроме того, принимая по данному эпизоду решение, суд учитывает совокупность указанных обстоятельств, а также позицию суда кассационной инстанции изложенную в постановлении от 22.05.2007 г. по настоящему спору.

Между тем, исковые требования истца по настоящему эпизоду, по мнению суда, подлежат удовлетворению, по следующим основаниям.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) (в редакции действующей на момент принятия обжалуемого решения) по результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями.

В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Согласно пунктам 3 и 6 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение государственных органов не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным.

Согласно пункту 1 статьи 65 и пункту 5 статьи 200 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение, то есть в данном случае на налоговый орган.

Результатом выполненных работ по договорам с УНИИМ явилась выдача истцу большого количества Сертификатов и Свидетельств сроки действия которых были установлены по пять лет, но в разные периоды. Так, срок действия некоторых из них начинался в 2002 году. Оплата проходила в 2005 году поэтапно по каждому договору.

Принимая решение по данному эпизоду, Инспекция расчет суммы расходов по договорам с УНИИМ отразила в приложении № 43 к акту проверки (т. 3, л.д. 86-87).

Между тем, указанный расчет произведен налоговым органом в совокупности всех договоров и выданных в последствии Сертификатов и Свидетельств, сроки начала действия которых, как было указано, были различны.

Отдельно по каждому договору и Сертификату и Свидетельству расчет Инспекция не производила, и таким образом суд приходит к выводу, что представленный налоговым органом расчет произведен не верно, а Инспекция не доказала правомерность именно такого расчета.

В соответствии с положениями статьи 23 НК РФ и Закона Российской Федерации № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» сроки хранения первичных бухгалтерских документов истекли и на настоящем этапе рассмотрения спора произвести отдельный, дополнительный расчет по данному эпизоду возможным не представляется.

При изложенных обстоятельствах, суд приходит к выводу, что обжалуемое решение Инспекции по данному эпизоду не мотивировано, принято с нарушениями пункта 3 статьи 101 НК РФ, и в силу пункта 6 статьи 101 НК РФ и пункта 2 статьи 201 АПК РФ подлежит признанию недействительным.

С учетом изложенного, налоговый орган необоснованно доначислил обществу НП в сумме 42 023 рубля, дополнительные платежи по НП в сумме 2 626 рублей и соответствующие пени в сумме 22 001 рубль.

Таким образом, по всем рассмотренным в рамках настоящего дела эпизодам оспариваемые решение и требование следует признать недействительными в части начисления НП в сумме 1 820 094 рублей, дополнительных платежей по НП в сумме 113 756 рублей и пени в сумме 952 912 рублей.

Проверив решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 10.04.2005 г. № 10 и требование от 06.04.2005 г. № 77 на соответствие его Налоговому кодексу Российской Федерации, руководствуясь статьями 167-176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области

р е ш и л :

удовлетворить требования открытого акционерного общества «Апатит».

Признать недействительными, как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 10.04.2005 г. № 10 и требование от 06.04.2005 г. № 77 в части начисления налога на прибыль в сумме 1 820 094 рублей, дополнительных платежей по налогу на прибыль в сумме 113 756 рублей и пени в сумме 952 912 рублей.

Обязать Межрайонную Инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов открытого акционерного общества «Апатит».

Судебный акт в части признания недействительными решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 10.04.2005 г. № 10 и требование от 06.04.2005 г. № 77 подлежит немедленному исполнению, но в целом может быть обжалован в апелляционном порядке в месячный срок со дня принятия.

Судья А.Е.Тарасов