Гражданский кодекс часть 1

Общество с ограниченной ответственностью «Омега» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мончегорску Мурманской области (далее – ответчика, Инспекция) и Управлению Федеральной налоговой службы по Мурманской области (далее – УФНС), уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, о признании недействительными решений от 29.01.2009 № 3 и от 26.03.2009 № 248 в части:

- доначисления налога на прибыль за 2007 год, соответствующих пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, связанного с исключением из состава расходов НДС в сумме 212 905 руб. по пункту 2.1.5 решения и в сумме 22 761 руб. по пункту 2.1.6 решения,

- предложения повторно уплатить налог на прибыль за 2007 год в сумме 33 892 руб.

В обоснование заявленных требований заявитель приводит следующие доводы.

1) По пункту 2.1.5 решения № 3.

Налоговый орган неправомерно исключил из кредиторской задолженности, подлежащей включению в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ в расходы по налогу на прибыль за 2007 год, суммы НДС в размере 212 905 руб., предъявленные продавцами товаров, реализованных в 2006 году и оплаченных в 2007 году.

Общество, применявшее в 2006 году упрощенную систему налогообложения (далее – УСН), при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ правомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль за 2007 год расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг), которые не были оплачены (частично оплачены) до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль, с учетом НДС.

Мнение налогового органа о том, что в сумме кредиторской задолженности должна участвовать только стоимость товара, реализованного в 2006 году и оплаченного в 2007 году, без учета НДС, не соответствуют положениям НК РФ.

Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров, реализованных в 2006 году, не могут быть включены ни в расходы по УСН за 2006 год как не оплаченные, ни в налоговые вычеты по НДС за 2007 год, как не имеющие отношения к операциям, облагаемым НДС.

2) По пункту 2.1.6 решения № 3.

Налоговый орган неправомерно исключил из состава расходов по налогу на прибыль расходы по приобретению товара, списанного в связи с боем стеклянной тары и истечением срока годности, которые подлежат включению в расходы в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 и подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В соответствии с требованиями статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ и Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.06.95 № 49, Обществом были оформлены акты списания по форме ТОРГ-16.

Частично материальные ценности списаны по нормам естественной убыли, утвержденным Приказом Минторга СССР от 2.04.1987 № 88. Стоимость списанных материальных ценностей не превысила нормы естественной убыли.

Помимо продукции в стеклянной таре налогоплательщик списывал товар с истекшим сроком годности.

В актах списания указаны реквизиты приходных документов, по которым осуществлялся закуп товаров. Факт оплаты товаров налоговым органом не оспаривается.

Положениями статьи 254 НК РФ не установлен перечень документов для включения в расходы спорных потерь, в связи с чем они могут быть подтверждены любыми документами, подтверждающими факт несения расходов и связь с осуществлением предпринимательской деятельности.

Списанные товары приобретались с целью их дальнейшей реализации. Появление боя и истечение срока годности является объективным следствием осуществления предпринимательской деятельности.

Данные расходы являются экономически обоснованными, поскольку понесены в связи с порчей товара, предназначенного для ведения деятельности, направленной на получение прибыли.

3) При вынесении решения Инспекцией не принята во внимание сумма налога на прибыль в размере 33 892 руб., исчисленная Обществом в уточненной декларации и уплаченная до подачи возражений на Акт проверки.

Оспариваемым решением данная сумма предлагается к уплате повторно и взыскана с налогоплательщика принудительно на основании решения от 8.05.2009 № 1532 в порядке статьи 46 НК РФ.

4) В ходатайстве о снижении размера налоговых санкций заявитель ссылается на неясности положений подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ об отнесении сумм НДС при переходе с упрощенной системы налогообложения на исчисление налога на прибыль, а также на незаконность решения налогового органа в оспариваемой части.

Представители заявителя в судебном заседании заявленные требования поддержали по основаниям, изложенным в заявлении и уточненных заявлениях (л.д. 4 т. 1, л.д. 2 т. 6, л.д. 109 т. 7, л.д. 117, 119, 129 т. 9).

Представитель ответчиков в судебном заседании заявленные требования не признал по основаниям, изложенным в отзывах на заявление и письменных пояснениях (л.д. 6, 14 т. 3, л.д. 124 т. 9).

1) По пункту 2.1.5 решения № 3.

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Поскольку часть товара числилась на остатках на 1.01.2007 и будет реализована в период, когда налогоплательщик исчисляет налоги по общей системе налогообложения, в сумме кредиторской задолженности должна участвовать только сумма оплаты товара, реализованного в 2006 году и оплаченного в 2007 году, без учета НДС.

Налог на добавленную стоимость был исключен из расчета стоимости реализованных в 2006 году товаров, так как при определении стоимости реализованных товаров остальные составляющие расчета, а именно, стоимость приобретенных в 2007 году и остатки на 1.01.2008, включены налогоплательщиком в расходы без учета НДС. НДС в сумме 412 210 руб. был исчислен расчетным путем - «выкручен».

В отзыве УФНС также процитированы положения введенного в действие с 1.01.2008 пункта 6 статьи 346.25 НК РФ о необходимости включения спорных сумм налога в вычеты по НДС (л.д. 15 т. 3).

2) По пункту 2.1.6 решения № 3.

В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ при выявлении фактов порчи имущества организации обязаны проводить инвентаризацию имущества, результаты которой оформляются первичными учетными документами, например, по форме ИНВ-26.

В соответствии с указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132, при оформлении по тем или иным причинам порчи, потери качества товаров, не подлежащих дальнейшей реализации, применяется акт о списании (форма ТОРГ-16), который составляется в трех экземплярах и подписывается членами комиссии, уполномоченной на то руководителем организации.

Согласно Приказу Минфина России от 28.12.2001 № 119н товары с истекшим сроком годности подлежат списанию на основании приказа руководителя предприятия с указанием причины списания.

В период рассмотрения материалов проверки такие документы Обществом представлены не были. В Актах списания по форме ТОРГ-16 отсутствуют наименования должностей и подписи членов комиссии, материально ответственных лиц, имеется только одна подпись без расшифровки, в связи с чем они не могут быть приняты в качестве надлежащего доказательства фактического списания товара.

Без составления акта инвентаризации невозможно достоверно установить действительное наличие товаров, подлежащих списанию.

В представленных с апелляционной жалобой актах имеются исправления, внесенные после проведения проверки, которые свидетельствуют о том, что срок годности списанного товара истекает не более чем через месяц после покупки. Сертификаты соответствия товаров одновременно с накладными не представлены.

Нормы естественной убыли, утвержденные Приказом Минторга СССР от 2.04.1987 № 88, распространяются только на стеклянную тару, в то время как Обществом произведено списание молока сгущенного, пива, джин-тоника, вина, полученных в полиэтиленовых бутылках и пакетах тетрапак.

При оформлении боя, порчи, лома товарно-материальных ценностей применяется акт формы ТОРГ-15, который Обществом не представлен.

Документы, свидетельствующие о причинах боя продукции, установлении виновных лиц и невозможности его отнесения на виновных лиц, Обществом не представлены.

3) Факт уплаты заявителем налога на прибыль в размере 33 892 руб. и повторного взыскания данной суммы налога на основании оспариваемого решения представители ответчика в судебном заседании не оспаривали (л.д. 102 т. 7).

4) Представитель ответчика в судебном заседании против удовлетворения ходатайства заявителя о снижении размера налоговых санкций возражал, указав, что изложенные заявителем обстоятельства не являются смягчающими ответственность, а свидетельствуют о ненадлежащем ведении заявителем бухгалтерского и налогового учета.

Как следует из материалов дела, с 12.09.2008 по 24.10.2008 Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО «Омега» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на доходы с физических лиц (налоговый агент), единого социального налога, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2007 г., а также в соответствии со ст.2 и п.1 ст.25 Федерального Закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01 января 2006 года по 31 января 2007 года.

По результатам проверки был составлен Акт проверки от 18.12.2008 № 347 (л.д. 18 т. 3).

Обществом были представлены возражения по Акту проверки, которые были частично удовлетворены (л.д. 66 т. 1).

Решением заместителя руководителя Инспекции от 29.01.2009 № 3 Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Данным решением Обществу доначислены налог на прибыль в сумме 213 440 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 38 746 руб., единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2006 год в сумме 139 870 руб. и пени за просрочку уплаты данных налогов, а также за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, в общей сумме 61 770,68 руб.(л.д. 78 т. 1).

ООО «Омега» в порядке статьи 101.2 НК РФ обжаловало решение Инспекции путем подачи апелляционной жалобы (л.д. 127 т. 1).

Решением УФНС России по Мурманской области от 26.03.09 № 248 апелляционная жалоба удовлетворена частично (л.д. 140 т. 1).

Решение ИФНС России по г. Мончегорску Мурманской области от 29.01.2009 №3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изменено, из резолютивной части решения исключены:

доначисленные налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, соответствующие им суммы пени и штрафов, по эпизоду оказания транспортно-экспедиционных услуг ООО «Беломортранс - Мурманск»;

доначисленный единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, соответствующие ему суммы пени и штрафа по эпизоду занижения выручки, полученной от продажи алкогольной продукции, поступившей от ООО «Винтрест-7» на сумму 657106,80 руб.

В остальной части решение ИФНС России по г. Мончегорску Мурманской области от 29.01.2009 №3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения и утверждено.

Не согласившись с решениями Инспекции и УФНС в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций, доначисленных по основаниям, изложенным в пунктах 2.1.5, 2.1.6 решения № 3, Общество оспорило их в судебном порядке.

Заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд считает заявленные требования подлежащими удовлетворению.

1) По пункту 2.1.5 решения № 3 (л.д. 88 т. 1).

Как следует из материалов дела, в 2006 году Общество применяло упрощенную систему налогообложения.

С 1.01.2007 Общество перешло на общую систему налогообложения и исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе расходов погашение задолженности (оплату) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.

Как следует из оспариваемого решения, размер погашенной в 2007 году кредиторской задолженности за приобретенные в 2006 году – в период применения упрощенной системы налогообложения товары (работы, услуги) составил 2 702 264,07 руб., в том числе НДС в сумме 412 210 руб., исчисленный налоговым органом расчетным путем (л.д. 92 т. 1, л.д. 1 т. 4).

Налоговый орган признал правомерным включение Обществом в расходы суммы погашенной кредиторской задолженности за полученные в 2006 году товары без учета НДС в сумме 2 290 054 руб. (2 702 264,07 – 412 210).

Нормативное обоснование исключения из состава погашенной кредиторской задолженности НДС в сумме 412 210 руб. в оспариваемом решении отсутствует.

Определением суда от 26.06.2009 сторонам была назначена сверка сумм погашенной кредиторской задолженности со ссылкой на счета-фактуры, суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, с разбивкой на стоимость товаров, реализованных в 2006 году (из них НДС), реализованных в 2007 году (из них НДС), и разделением сумм НДС, включенных в расходы за 2007 год; заявленных к вычету по НДС в 2007 году (по каждому счету-фактуре) (л.д. 104 т. 7).

По результатам проведенной сверки сторонами составлен Акт сверки, из которого следует, что размер погашенной в 2007 году кредиторской задолженности за полученные в 2006 году – в период применения упрощенной системы налогообложения товары (работы, услуги) составил 2 644 835,18 руб. (в т.ч. НДС – 401 132,36 руб.) (графы 12, 13) (л.д. 2 т. 9).

Данная сумма включает в себя:

- стоимость товара, нереализованного и неоплаченного в 2006 году, на сумму 1 246 528,81 руб. (в т.ч. НДС - 189 133,38 руб.) (графы 8, 14);

- стоимость товара, реализованного и неоплаченного в 2006 году, на сумму 1 398 306,53 руб. (в том числе НДС – 212 905,24 руб.) (2 155 703,62 (графа 9) - 757 397,09 (графы 6,10)).

В соответствии пунктом 2 и подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ при применении УСН расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты и по мере реализации указанных товаров.

Следовательно, в расходы по УСН за 2006 год могли быть включены расходы по приобретению только реализованного и оплаченного в 2006 году товара. Остальные расходы подлежат включению в состав кредиторской задолженности.

В 2006 году – в период применения УСН - Обществом был приобретен товар на общую сумму 3 402 232,43 руб. (в т.ч. НДС – 516 667,43 руб.) (графы 4, 5) (л.д. 2 т. 9).

Стоимость оплаченного и реализованного в 2006 году товара на сумму 757 397,09 руб. (в т.ч. НДС -115 526 руб.) (графы 6, 10, 11) в соответствии с пунктами 2 и 4 статьи 170, пунктом 2 и подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ подлежала включению в расходы по УСН за 2006 год с учетом НДС.

Всего в 2006 году Обществом был реализован товар на сумму 2 155 703,62 руб. (графа 9).

Реализованный в 2006 году товар на сумму 1 398 306,53 руб. (в том числе НДС – 212 905,24 руб.) (2 155 703,62 - 757 397,09), в 2006 году оплачен не был, в связи с чем не подлежал включению в расходы по УСН за 2006 год.

Задолженность по оплате данного товара была погашена Обществом в 2007 году и в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ подлежит включению в расходы по налогу на прибыль за 2007 год.

Стоимость товара, нереализованного и неоплаченного по состоянию на 1.01.2007, составила 1 246 528,81 руб. (в т.ч. НДС - 189 133,38 руб.) (графы 8, 14) и не подлежала включению в состав расходов по УСН за 2006 год.

Товар на эту сумму был реализован Обществом в 2007 году. НДС со стоимости данного товара в сумме 189 133,38 руб. (графа 14) включен Обществом в налоговые вычеты по НДС за налоговые периоды 2007 года.

Суд считает неправомерным исключение налоговым органом из расходов по налогу на прибыль за 2007 год НДС в сумме 212 905,24 руб., уплаченный Обществом в 2007 году в составе погашенной задолженности за реализованные и неоплаченные в 2006 году товары (работы, услуги) на общую сумму 1 398 306,53 руб. (в том числе НДС – 212 905,24 руб.).

Специальный порядок отнесения сумм НДС, предъявленных налогоплательщику в период применения упрощенной системы налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения Налоговым кодексом РФ в проверяемом периоде установлен не был.

Данный порядок был установлен пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ, введенным в действие с 1.01.2008 Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ, в связи с чем не подлежал применению в проверяемом периоде (2007 год).

В связи с этим судом не принимаются изложенные в отзыве УФНС ссылки на пункт 6 статьи 346.25 НК РФ о необходимости включения спорных сумм налога в вычеты по НДС (л.д. 15 т. 3).

По результатам проверки спорная сумма налога в налоговые вычеты по НДС налоговым органом включена не была и не могла быть включена по следующим основаниям.

В проверяемом периоде порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) был установлен только статьей 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Следовательно, в 2006 году в период применения упрощенной системы налогообложения Общество не являлось налогоплательщиком налога на добавленную стоимость и должно было учитывать суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров, в стоимости таких товаров.

В 2007 году Общество являлось налогоплательщиком налога на добавленную стоимость и при отнесении сумм налога на затраты либо принятии их к вычету должно руководствоваться положениями пункта 4 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Из содержания данных положений Кодекса следует, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат включению либо в расходы по налогу на прибыль, либо в вычеты по НДС.

Суммы налога принимаются к вычету при условии приобретения и использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Приобретение и использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, является основанием для учета сумм налога в стоимости товаров (работ, услуг) и их включения в расходы по налогу на прибыль.

Оплаченные в 2007 году товары (работы, услуги) на сумму 1 398 306,53 руб. (в том числе НДС – 212 905,24 руб.) были реализованы Обществом в 2006 году – в период применения упрощенной системы налогообложения, когда Общество не являлось налогоплательщиком НДС.

Следовательно, данные товары были приобретены и использованы для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, в связи с чем суммы налога, предъявленные Обществу при приобретении данных товаров (работ, услуг), не могут быть включены в вычеты в соответствии с абзацем третьим пункта 4 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 и абзацем вторым пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога в размере 212 905,24 руб., предъявленные Обществу продавцами данных товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров и подлежат включению в расходы по налогу на прибыль за 2007 год в составе погашенной кредиторской задолженности.

В качестве основания исключения спорных сумм налога из погашенной задолженности по оплате товара, реализованного в 2006 году, Инспекция ссылается на включение Обществом в расходы по налогу на прибыль стоимости реализованного в 2007 году товара и остатков на 1.01.2008 без учета налога на добавленную стоимость (л.д. 10 т. 3).

Включение Обществом в расходы стоимости товара, реализованного в 2007 году, без учета НДС соответствует положениям абзаца третьего пункта 4 статьи 170 НК РФ, поскольку реализованный в 2007 году товар был использован для осуществления операций, облагаемых НДС. Суммы НДС со стоимости данного товара приняты к вычету по НДС.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение в части исключения из расходов по налогу на прибыль за 2007 год НДС в сумме 212 905 руб. не соответствует положениям Налогового кодекса РФ, нарушает права и законные интересы заявителя, в связи с чем подлежит признанию недействительным.

2) По пункту 2.1.6 решения № 3.

Как следует из оспариваемого решения, налоговым органом были исключены из расходов по налогу на прибыль расходы в виде потерь от порчи товаров в сумме 120 653 руб. (л.д. 92 т. 1).

После назначенной судом и проведенной сторонами сверки заявитель уточнил заявленные требования и оспаривает исключение из расходов стоимости списанных в связи с боем и истечением срока годности товаров на сумму 22 761 руб. (л.д. 101-116, 129 т. 9).

Как следует из Актов списания формы ТОРГ-16, Обществом были списаны приобретенные и оплаченные в 2006 году товары, которые не могли быть реализованы в связи с боем стеклянной тары и истечением срока годности (л.д. 18-114 т. 2).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Статьей 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ (далее – Закон № 58-ФЗ) установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов утвержден Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 (далее – Постановление № 814).

Во исполнение Постановления № 814 Приказом Минэкономразвития РФ от 7.09.2007 № 304 утверждены нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания, которые действуют с 04.04.2008.

Поскольку проверяемым периодом является 2007 год, в соответствии со статьей 7 Закона № 58-ФЗ в данном периоде действовали нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле, утвержденные приказом Минторга СССР от 2.04.1987 № 88, содержащиеся в приложениях к письму Минторга РСФСР от 21.05.1987 № 085.

Нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми продуктами (водка, вино, пиво и т.д.) на складах и базах оптовых и розничных организаций установлены в размере 0,02 процента (приложение № 13 к письму Минторга РСФСР от 21.05.1987 № 085).

Как следует из пояснений представителей сторон, списанная по причине боя стеклянной тары сумма не превышает утвержденные нормы естественной убыли (нормы потерь от боя стеклянной тары).

Выводы о сверхнормативном списании потерь от боя стеклянной тары в оспариваемом решении отсутствуют и не являлись основанием для исключения из расходов стоимости списанного товара.

Налоговый орган не оспаривает, что расходы по приобретению списанного в связи с боем и истечением срока давности товаров могут быть включены в расходы по налогу на прибыль.

Как следует из пояснений представителя ответчиков и содержания оспариваемого решения, основанием для исключения спорных сумм из расходов явилось ненадлежащее оформление первичных документов.

Одним из оснований исключения спорных расходов из расходов по налогу на прибыль послужили доводы налогового органа о том, что нормы естественной убыли распространяются только на стеклянную тару, в то время как Обществом списывалось сгущенное молоко, пиво, джин-тоник, вино, полученные в полиэтиленовых бутылках и пакетах тетрапак.

Вместе с тем, как следует из представленных Актов о списании, товары, полученные не в стеклянной таре, были списаны Обществом в связи с истечением срока годности.

Расходы по приобретению товаров, списанных в связи с боем и истечением срока годности, по своему характеру могут быть включены в состав расходов как в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264, так и в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, как иные обоснованные затраты на осуществление деятельности, направленной на получение доходов.

Обе статьи содержат в своем перечне расходы по приобретению нереализованных товаров (потери в виде списанной стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков продукции средств массовой информации и книжной продукции (подпункт 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ); потери от брака (подпункт 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ); затраты на производство, не давшее продукции (подпункт 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ); расходы в виде недостачи (подпункт 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

Поскольку перечень расходов, приведенный в статьях 264, 265 НК РФ, не является исчерпывающим, расходы, связанные со списанием товарно-материальных ценностей, могут быть включены в расходы при соблюдении требований пункта 2 статьи 252 НК РФ, в соответствии с которым расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Факт приобретения списанных в связи с боем и истечением срока годности товаров для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, налоговым органом не оспаривается.

Как следует из оспариваемого решения, основанием для исключения спорной суммы из расходов послужило представление заявителем ненадлежащим образом оформленных первичных документов, а именно:

- не представлены приказ или распоряжение, послужившие основанием для списания ТМЦ;

- акты о списании формы ТОРГ-16 составлены с нарушением порядка их заполнения - не содержат номер и дату товарных накладных; подписаны только директором, а не членами комиссии;

- выявленные недостачи не подтверждены актами инвентаризации товара;

- отсутствуют документы, подтверждающие установление виновных лиц организации; при списании товаров в результате боя при транспортировке или на складе претензии поставщикам и перевозчикам не предъявлялись.

Суд считает, что данные обстоятельства не могут служить основанием для исключения спорной суммы из расходов Общества.

Для проведения проверки Обществом были представлены Акты списания по форме ТОРГ-16, которые не содержали номер и дату товарных накладных (л.д. 101-130 т. 4, л.д. 1-142 т. 5).

Вместе с тем, с апелляционной жалобой в УФНС России по Мурманской области и в суд Обществом представлены распоряжения руководителя о списании товара и Акты списания по форме ТОРГ-16 с внесенными в них исправлениями (л.д. 147 т. 1, л.д. 29-155 т. 6).

В Акты списания внесены исправления относительно причин списания, внесены даты и номера товарных накладных (счетов-фактур), акты дополнены указанием на наименование должности лица, их подписавшего «директор», и расшифровкой подписи директора «Григоренко». Внесение исправлений удостоверено подписью директора.

Внесение исправлений в первичные учетные документы предусмотрено пунктом 5 статьи 9 Закона № 129-ФЗ, в соответствии с которым исправление должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Внесение в акты списания исправлений директором Общества, подписавшим данные акты, соответствует положениям Закона № 129-ФЗ. Отсутствие даты внесения исправлений не влияет на достоверность отраженных в документе исправлений и невозможность его принятия к учету.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132, акт о списании (форма ТОРГ-16) применяется при оформлении возникающей по тем или иным причинам порчи, потери качества товаров, не подлежащих дальнейшей реализации.

При наличии акта о списании ТОРГ-16 налоговый орган не обосновал необходимость составления второго первичного документа - акта формы ТОРГ-15, который применяется для оформления аналогичной операции - возникающего по тем или иным причинам боя, порчи, лома товарно - материальных ценностей, подлежащих уценке или списанию.

Обязанность прикладывать к Актам о списании какие-либо документы (в частности, сертификаты соответствия, о которых указывает ответчик) ничем не предусмотрена.

Подписание актов руководителем Общества без создания комиссии, уполномоченной на то руководителем организации, не свидетельствует об их подписании неуполномоченным лицом и недостоверности отраженных в них сведений.

Акты списания содержат все предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ) обязательные реквизиты, в связи с чем могут быть приняты к учету.

В частности, акты списания содержат содержание хозяйственной операции (списание), измерители хозяйственной операции (наименование товара, его стоимость, номера и даты товарных накладных (счетов-фактур)), наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (директор), и личную подпись указанного лица.

Отсутствие реквизитов, не отнесенных к обязательным (незаполнение граф в отношении членов комиссии), не свидетельствует о том, что первичный документ содержит недостоверные сведения и не является документом, подтверждающим списание товара.

Доводы налогового органа о том, что без составления акта инвентаризации невозможно достоверно установить действительное наличие товаров, подлежащих списанию, судом не принимаются.

Как следует из пояснений ответчика (письменных и устных) списанный товар был приобретен и оплачен в 2006 году в период применения упрощенной системы налогообложения и содержится в Акте инвентаризации остатка товара на складе по состоянию на 1.01.2007 (л.д. 124, 126 т. 9).

Доказательства реализации данного товара либо нахождения товара в остатке на 1.01.2008 налоговым органом не представлены.

Выводы о недостоверности сведений, содержащихся в актах списания, оспариваемое решение не содержит.

Выявленное при проведении сверки повторное включение части указанных в актах списания сумм в состав погашенной кредиторской задолженности и в расходы за 2007 год (по методу начисления) не свидетельствует о недостоверности содержащихся в них сведений. Повторно включенные в расходы суммы заявителем не оспариваются.

Наличие (отсутствие) виновных лиц не является условием для включения спорных затрат в расходы налогоплательщика.

В соответствии с подпунктами 4, 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ данное условие подлежит соблюдению только при включении в состав внереализационных расходов

- не компенсируемых виновниками потерь от простоев по внешним причинам;

- расходов в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Спорные расходы не относятся к данным видам расходов.

В остальных случаях документальное подтверждение факта отсутствия виновных лиц не является условием для отнесения сумм на расходы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 9 Инструкции по применению норм потерь от боя стеклянной тары с пищевыми продуктами (Приложение № 15 к письму Минторга РСФСР от 21.05.1987 № 085) лица, несущие материальную ответственность за сохранность товаров, возмещают только сверхнормативные потери от боя стеклянной тары с пищевыми товарами.

Выводы о сверхнормативных потерях от боя стеклянной тары в оспариваемом решении отсутствуют.

Непредставление Актов списания с внесенными в них исправлениями при проведении проверки не является основанием для непринятия данных документов в качестве доказательств при рассмотрении настоящего дела.

Кроме того, документами, подтверждающими произведенные расходы, являются документы по оплате товаров, а не акты списания.

Понесенные Обществом расходы по приобретению списанного товара документально подтверждены, в связи с чем выводы налогового органа о несоответствии расходов положениям статьи 252 НК РФ в связи с отсутствием их документального подтверждения не соответствуют фактическим обстоятельствам.

С учетом изложенного суд считает неправомерным исключение налоговым органом из расходов по налогу на прибыль за 2007 год расходов по приобретению списанных в связи с боем и истечением срока годности товаров на сумму 22 761 руб., в связи с чем оспариваемое решение в данной части подлежит признанию недействительным.

3) В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки, которой является не уплаченная сумма налога.

Согласно статье 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога.

Как следует из материалов дела, после составления Акта проверки от 18.12.2008 № 347 Общество исправило часть выявленных налоговым органом ошибок, представило уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2007 и уплатило исчисленный в данной декларации налог на прибыль в сумме 33 892 руб. (л.д. 6 т. 2).

Факт уплаты налога на прибыль в сумме 33 892 руб. до вынесения оспариваемого решения подтверждается платежными поручениями от 24.12.2008 № 148, 149, данными лицевого счета и не оспаривается ответчиком (л.д. 2, 3 т. 2, л.д. 143, 145 т. 5).

При таких обстоятельствах оспариваемое решение в части предложения повторно уплатить налог на прибыль за 2007 год в сумме 33 892 руб. не соответствует положениям пункта 8 статьи 101 НК РФ и нарушило права и законные интересы заявителя, в связи с чем подлежит признанию недействительным в данной части.

4) В пункте 1 статьи 112 НК РФ указаны обстоятельства, которые признаются обстоятельствами, смягчающими ответственность.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность признаются иные обстоятельства, которые могут быть признаны смягчающими ответственность.

В ходатайстве о снижении размера налоговых санкций заявитель ссылается на неясности законодательства о налогах и сборах - положений подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ об отнесении сумм НДС на расходы при переходе с упрощенной системы налогообложения на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль, а также на незаконность решения налогового органа в оспариваемой части (л.д. 117 т. 9).

По мнению заявителя, об этом свидетельствует то, что при проведении сверки сумма НДС, которая не может быть включена в состав кредиторской задолженности, по расчету налогового органа уменьшилась с 412 210 руб. до 199 305 руб.

Суд считает, что изложенные заявителем обстоятельства не являются обстоятельствами, смягчающими ответственность.

В процессе рассмотрения настоящего дела судом было установлено повторное включение заявителем одних и тех же расходов и сумм НДС в расходы по налогу на прибыль и в налоговые вычеты по НДС, в связи с чем определением суда от 23.06.2009 сторонам была назначена сверка оспариваемых сумм (л.д. 104 т. 7).

При проведении сверки данные обстоятельства подтвердились (л.д. 2, 101 т. 9).

После проведенной сверки заявитель признал допущенные им нарушения, значительно уменьшив оспариваемые по настоящему делу суммы.

При таких обстоятельствах, неправомерное включение Обществом в расходы НДС в сумме 199 305 руб. (по пункту 2.1.5 решения № 3) было вызвано не неясностями законодательства о налогах и сборах, а ненадлежащим ведением Обществом бухгалтерского и налогового учета, который восстанавливался при проведении назначенной судом сверки.

Неправомерность исключения налоговым органом из расходов остальной суммы НДС в размере 212 905 руб. исключает привлечение Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату данной суммы налога, в связи с чем также не является обстоятельством, смягчающим ответственность.

Другие основания для снижения размера налоговых санкций заявитель не указал, в связи с чем ходатайство об уменьшении размера налоговых санкций удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 182, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области

Р Е Ш И Л:

заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительными и не соответствующим положениям Налогового кодекса РФ решение ИФНС России по г. Мончегорску Мурманской области от 29.01.2009 № 3 и решение УФНС России по Мурманской области от 26.03.2009 № 248 в части

- доначисления налога на прибыль за 2007 год, соответствующих пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, связанного с исключением из состава расходов НДС в сумме 212 905 руб. (по пункту 2.1.5 решения № 3) и расходов в сумме 22 761 руб. (по пункту 2.1.6 решения № 3),

- предложения повторно уплатить налог на прибыль за 2007 год в сумме 33 892 руб.

Обязать ИФНС России по г. Мончегорску Мурманской области и УФНС России по Мурманской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с ИФНС России по г. Мончегорску Мурманской области и УФНС России по Мурманской области в пользу ООО «Омега» судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме по 2000 руб. с каждого, уплаченной по платежным поручениям от 20.04.2009 № 39 и от 7.05.2009 № 49.

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в месячный срок со дня принятия.

Судья Е. В. Галко