Гражданский кодекс часть 1

Индивидуальный предпринимателя ФИО1 обратился в Арбитражный суд Мурманской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, о признании недействительным решения от 30.08.2010 № 02.5-12/129 в части доначисления НДФЛ за 2008 год в сумме 45 636 руб., ЕСН за 2008 год в сумме 20 380 руб., НДС за налоговые периоды 2007, 2008 года в сумме 341 584 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций (л.д. 111 т. 2).

В обоснование своих доводов заявитель приводит следующие доводы.

Предприниматель наряду с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД (производство мебели для населения), осуществлял деятельность, подлежащую налогообложению по общей системе (производство мебели для юридических лиц).

При этом учет велся им в упрощенном порядке.

Предприниматель закупал материалы для производства мебели. Распределение материалов по заказам юридических и физических лиц невозможно, в связи с чем расходы подлежали разделению пропорционально доле доходов (пункт 9 статьи 274 НК РФ).

При расчете налоговой базы по НДФЛ и ЕСН налоговый орган неправомерно исчислил доход предпринимателя без исключения из него суммы НДС, в связи с чем неверно определил долю дохода для пропорционального распределения расходов, относящихся к деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения.

Кроме того, часть расходных документов была восстановлена предпринимателем, в связи с чем сумма расходов по приобретению товара увеличилась на 272 633,06 руб.

По результатам налоговой проверки налоговой декларации по НДФЛ за 2008 год, представленной 15.01.2010, и выездной налоговой проверки налоговый орган обязан был включить в расходы имущественный вычет в сумме 700 000 руб. – в сумме, израсходованной на приобретение квартиры.

В связи с изложенным заявитель оспаривает решение инспекции в части доначисления НДФЛ и ЕСН за 2008 год, соответствующих пеней и налоговых санкций.

Заявитель оспаривает решение налогового органа в части доначисления НДС за налоговые периоды 2007, 2008 года в общей сумме 341 584 руб.

В обоснование оспаривания решения в данной части заявитель ссылается на представление им в налоговый орган уточненных налоговых деклараций по НДС, согласно которым сумма НДС подлежит к возмещению из бюджета.

Поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщика оспаривать в вышестоящем налоговом органе каждый эпизод решения, предприниматель считает, что им соблюден досудебный порядок урегулирования спора путем подачи апелляционной жалобы.

Представители заявителя в судебном заседании заявленные требования поддержали по основаниям, изложенным в заявлении и уточнениях (дополнениях) к заявлению (л.д. 4 т. 1, л.д. 106 т. 2, л.д. 129 т. 4, л.д. 1 т. 5).

Представители ответчика заявленные требования не признали по основаниям, изложенным в отзыве на заявление и дополнениях к отзыву (л.д. 65 т. 1, л.д. 1, 135 т. 3).

В обоснование своих возражений ответчик приводит следующие доводы.

В вышестоящем налоговом органе в порядке пункта 5 статьи 101.2 НК РФ заявитель обжаловал решение Инспекции только в части доначисления НДФЛ и ЕСН; в части доначисления НДС не обжаловал.

В связи с несоблюдением досудебного порядка обжалования решения заявление предпринимателя в части доначисления НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 148 АПК РФ подлежит оставлению без рассмотрения.

Из уточненных налоговых деклараций по НДФЛ за 2008 год следует, что по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом были предоставлены профессиональные вычеты в большем размере (2 291 572 руб.), чем заявлено налогоплательщиком в уточненной декларации (2 023 090,08 руб.).

Согласно представленных в ходе проверки счетов-фактур, товарных накладных и выписки банка товар (работы, услуги) реализовывался предпринимателем без предъявления НДС. Таким образом, НДС при реализации не исчислялся и не уплачивался, в связи с чем не подлежит исключению из дохода при исчислении НДФЛ и ЕСН.

20.07.2010 после составления акта проверки налогоплательщиком были представлены в налоговый орган декларации по НДС за 2007 , 2008 годы. Документы, подтверждающие право на вычет, а также доказательства ведения раздельного учета сумм НДС, предусмотренного пунктом 4 статьи 170 НК РФ, представлено не было, в связи с чем в предоставлении вычета налоговым органом было отказано.

Как следует из материалов дела, с 04.05.2010 по 01.06.2010 Инспекцией в отношении заявителя была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

По результатам проверки был составлен Акт от 05.06.2010 № 02.5-12/113 (л.д. 67 т. 1, л.д. 4-44 т. 3).

В возражениях на Акт проверки предприниматель заявил ходатайство о снижении налоговых санкций в связи со сложным финансовым положением и наличием иждивенцев (л.д. 4 т. 5).

Ходатайство об уменьшении налоговых санкций удовлетворено, размер налоговых санкций уменьшен в два раза.

Решением от 30.08.2010 № 02.5-12/129 предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктами 1, 2 статьи 119, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания налоговых санкций в общей сумме 730 360,95 руб. (л.д. 21 т. 1, л.д. 45-57 т. 3).

Данным решением заявителю доначислены НДФЛ, ЕСН, НДС, НДС (налоговый агент), ЕНВД в общей сумме 944 448 руб. и пени по данным налогам и НДФЛ (налоговый агент) в общей сумме 236 553,40 руб.

Решением УФНС России по Мурманской области от 20.10.2010 № 682 решение инспекции изменено, уменьшены суммы доначисленного НДФЛ за 2007 и ЕСН за 2007 год в полном объеме, за 2008 год: по НДФЛ на 297 904 руб., по ЕСН на 45831 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций (л.д. 43 т. 1, л.д. 117 т. 3).

Требованием от 28.10.2010 заявителю предложено уплатить налоги на общую сумму 453 675 руб., пени 154 873,79 руб. и налоговые санкции 471 906, 05 руб. (л.д. 48 т. 1).

Не согласившись с решением инспекции в части, заявитель оспорил его в судебном порядке.

Заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд считает заявленные требования не подлежащими удовлетворению.

В соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Материалами дела подтверждается и инспекцией не оспаривается, что решение ИФНС России по г. Мурманску от 30.08.2010 № 02.5-12/129 было обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке (л.д. 117 т. 3).

Решением УФНС России по Мурманской области от 20.10.2010 № 682 апелляционная жалоба была частично удовлетворена, решение инспекции изменено (л.д. 43 т. 1).

То обстоятельство, что решение инспекции было обжаловано в вышестоящий налоговый орган не в полном объеме (только по НДФЛ и ЕСН), не свидетельствует о несоблюдении досудебного порядка обжалования решения.

Налоговое законодательство связывает возможность обжалования решения налогового органа в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе, независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее.

Таким образом, досудебный порядок обжалования решения инспекции заявителем соблюден.

Налог на доходы физических лиц и ЕСН за 2008 год.

Доходы

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 221 НК РФ состав расходов индивидуальных предпринимателей определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

В соответствии с пунктом 10 статьи 274 НК РФ налогоплательщики, применяющие в соответствии с настоящим Кодексом специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Согласно пункту 9 статьи 274 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к ЕНВД.

Налогоплательщики, получающие доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

При этом расходы организаций, перешедших на уплату ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ также предусмотрено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Из содержания данных положений Кодекса следует, что расходы, которые не могут быть разделены и непосредственно отнесены к тому или иному виду деятельности, определяются пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к ЕНВД, в общем доходе, из которого исключаются суммы НДС, предъявленные налогоплательщиком покупателям.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде заявитель осуществлял деятельность по производству мебели, облагаемую

- по общей системе налогообложения (для юридических лиц);

- ЕНВД (для населения).

Поскольку понесенные заявителем расходы не могли быть разделены и отнесены к конкретному виду деятельности, данные расходы подлежат пропорциональному распределению.

Спор в отношении необходимости пропорционального распределения расходов у сторон отсутствует.

В нарушение пункта 1 статьи 248 НК РФ для определения пропорции налоговый орган учитывал сумму дохода с включением в него налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщиком покупателям.

По данным выездной налоговой проверки:

- общий объем доходов заявителя за 2008 год составил 3 945 909,98 руб. (л.д. 27 оборот, 28 оборот, 46 т. 1, л.д. 7, 8, 18 т. 3);

- доходы от деятельности, относящейся к общему режиму, составили 2 990 968,98 руб. (75,8%) (Приложения № 3, 7 к Акту (л.д. 8 т. 2, л.д. 7, 18 т. 3).

Во исполнение определения суда о проведении сверки на основании первичных документов и выписки банка налоговым органом определена общая сумма налога, предъявленная заявителем покупателям, которая составила 42 113,20 руб. (л.д. 47 т. 2, л.д. 148 т. 3).

При проведении назначенной судом сверки налоговый орган исключил из общей суммы дохода сумму НДС, предъявленную заявителем покупателям, в размере 42 113,20 руб. (л.д. 134 т. 4).

В результате с учетом положений пункта 1 статьи 248 НК РФ:

- общий объем всех доходов заявителя составил 3 903 796,78 руб. (3 945 909,98 - 42 113,20);

- доходы от деятельности, относящейся к общему режиму налогообложения, составили 2 948 855,78 руб. (2 990 968,98 – 42 113,20) (75,54%) (л.д. 134 т. 4).

Суд считает данный расчет верным и соответствующим положениям пункта 1 статьи 248 и пункта 9 статьи 274 НК РФ.

В акте сверки перерасчет пропорции заявитель не произвел, сумму НДС из общей суммы дохода не исключил.

При определении дохода от деятельности, относящейся к общему режиму налогообложения, заявитель применил размер пропорции 75,8%, определенный налоговым органом в оспариваемом решении (л.д. 136 т. 4).

Вместе с тем, как при определении пропорции, так и при определении дохода от деятельности, относящейся к общему режиму налогообложения, необходимо применять сопоставимые показатели и использовать в расчетах суммы дохода без учета НДС.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7185/08, который указал, что при определении пропорции в порядке пункта 4 статьи 170 НК РФ необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость.

Предусмотренный пунктом 4 статьи 170 НК РФ порядок определения пропорции соответствует порядку, установленному пунктом 1 статьи 272 и пунктом 9 статьи 274 НК РФ, в связи с чем вышеназванные разъяснений Высшего Арбитражного Суда РФ подлежат применению при рассмотрении настоящего дела.

В данном постановлении также указано, что у индивидуального предпринимателя, осуществляющего виды деятельности с разным режимом налогообложения, в налоговой базе по налогу на прибыль (НДФЛ) учитывается доход только от деятельности, подпадающий под общий режим налогообложения. Следовательно, в этом случае в сумму полученных доходов суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщиком к оплате своим контрагентам, не могут быть включены, поскольку они доходом не являются и учитываются отдельно для расчетов с бюджетом. Что же касается расходов, вычитаемых из дохода при исчислении налоговой базы, то суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные индивидуальным предпринимателем своим контрагентам, не подлежат отнесению к расходам в силу положения пункта 19 статьи 270 Кодекса.

В акте сверки заявитель исключил из суммы дохода НДС в размере 296 787 руб., исчисленный им в налоговых декларациях по НДС за налоговые периоды 2008 года, что не соответствует положениям пункта 1 статьи 248 НК РФ, в соответствии с которым при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю, а не исчисленные за налоговый период (л.д. 33 т. 1, л.д. 136 т. 4).

Таким образом, суд считает верным определение дохода от деятельности, относящейся к общему режиму налогообложения, в размере 2 948 855,78 руб. (2 990 968,98 – 42 113,20) (75,54%) (л.д. 134 т. 4).

Исключенная из дохода общая сумма налога в размере 42 113,20 руб., предъявленная заявителем покупателям, определена налоговым органом в соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ на основании первичных документов и выписки банка (л.д. 47 т. 2, л.д. 148 т. 3).

Доказательства предъявления покупателям НДС в большем размере заявителем не представлены.

Расходы

В процессе рассмотрения настоящего дела заявителем представлены в суд и в налоговый орган уточненное заявление, в котором указан общий размер расходов в сумме 3 005 453,54 руб.; реестры данных расходов за 2008 год и первичные документы, подтверждающие дополнительно включенную в расходы сумму 272 633,06 руб. (л.д. 110, 140, 150, 153, 154-179 т. 2).

По результатам проведенной сверки по данным налогового органа:

- общий размер всех расходов налогоплательщика за 2008 год составил 2 833 729,79 руб. (3 003 393,54 – 169 663,75) (л.д. 141 т. 4).

- расходы, относящиеся к общему режиму, исходя из пропорции 75, 54%, составляет 2 140 599,49 руб. (2 833 729,79 х 75,54%) (2 833 729,79 х 75,8%) (л.д. 134 т. 4).

Из общей суммы расходов налоговым органом исключены расходы в сумме 169 663,75 руб., не связанные с извлечением дохода (л.д. 141 т. 4).

По результатам проведенной сверки по данным заявителя:

- общий размер всех расходов за 2008 год составил 3 003 393,54 руб. (л.д. 137 т. 4)

- расходы, относящейся к деятельности по общему режиму, составили 2 319 750,28 руб. (л.д. 136 т. 4).

Расходы, относящиеся к деятельности по общему режиму, определены заявителем исходя из пропорции 75,8% (как в оспариваемом решении) в размере 2 604 568,02 руб. (3 003 393,54 х 75,8%) (л.д. 137 т. 4).

Из данной суммы расходов заявителем исключен НДС в размере 284 817,74 руб., исчисленный в той же пропорции (75,8%) от суммы НДС, исчисленной в налоговых декларациях по НДС (296 787 х 75,8%) (л.д. 137 т. 4).

Ссылки на нормы налогового законодательства, в соответствии с которыми произведен данный расчет, заявление не содержит, представители заявителя в судебном заседании назвать не смогли.

Пунктом 19 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, не подлежат отнесению к расходам суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные индивидуальным предпринимателем своим контрагентам.

Как следует из реестров расходов, общий размер расходов за 2008 год в сумме 3 005 453,54 руб. (с учетом сверки 3 003 393,54 руб.) сформирован без учета НДС, уплаченного предпринимателем своим контрагентам, т.е. в соответствии с пункта 19 статьи 270 НК РФ (л.д. 110, 140, 150, 153 т. 2).

Исключение заявителем из расходов НДС в размере 284 817,74 руб. не соответствует положениям Налогового кодекса РФ и влечет не уменьшение, а увеличение налоговой базы по НДФЛ и ЕСН, а, следовательно, и сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, что ухудшает положение заявителя.

Суд считает правомерным исключение налоговым органом по результатам сверки из общей суммы расходов затрат в размере 169 663,75 руб., не связанных с извлечением дохода (л.д. 141 т. 4).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Из пункта 3 статьи 237 НК РФ следует, что индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу по единому социальному налогу на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса как сумму доходов, полученных за налоговый период от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса.

В проверяемом периоде заявитель получал доходы от деятельности по производству мебели.

Как следует из перечня расходных документов, не принятых налоговым органом в расходы, заявитель включил в профессиональные налоговые вычеты расходы по приобретению дверей в количестве 13 шт., строительных материалов (ламинат, шпаклевка 175 кг и инструментов (сварочные аппараты, сварочный пистолет) (л.д. 141 т. 4).

Доказательства непосредственной связи данных расходов с извлечением дохода от деятельности по производству мебели в 2008 году заявителем не представлены.

Представители заявителя в судебном заседании высказали предположение о том, что данные расходы могли быть связаны с текущим ремонтом помещения заявителя или приобретены для осуществления ремонта в будущем.

Данные предположения документально не подтверждены.

Какое помещение (его адрес, размеры, принадлежность и т.д.) заявитель использовал для осуществления деятельности и ремонтировал (собирался ремонтировать в будущем), представители заявителя в судебном заседании пояснить не смогли.

В Акте проверки указано, что изготовление мебели осуществлялось заявителем по адресу: г. Мурманск, Рыбный порт, Южные причалы (л.д. 72 т. 1).

На дату вынесения решения на праве собственности ФИО1 принадлежало недвижимое имущество по адресу: <...>. В период с 12.02.2008 по 06.08.2008 в собственности у заявителя находилась квартира, расположенная по адресу: <...> (л.д. 27 оборот, 28 т. 1).

В соответствии со статьей 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы.

Доказательства наличия основных средств, в том числе арендованных, осуществления их ремонта и соблюдения условий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 221 и статьей 260 НК РФ, а также связи спорных расходов с извлечением дохода от производства мебели в 2008 году, заявителем не представлены.

Расходы на ремонт помещений, в том числе квартиры, не используемых для осуществления предпринимательской деятельности, в профессиональные налоговые вычеты не включаются.

При таких обстоятельствах суд считает правомерным непринятие налоговым органом расходов на сумму 169 663,75 руб. по дополнительно представленным документам.

Таким образом, общий размер расходов заявителя за 2008 год составил 2 833 729,79 руб. (3 003 393,54 – 169 663,75) (л.д. 141 т. 4).

Расходы, относящиеся к общему режиму, исходя из пропорции 75,54%, составляют 2 140 599,49 руб. (2 833 729,79 х 75,54%) (л.д. 134 т. 4).

Налоговая база по ЕСН за 2008 год составляет 808 256,29 руб. (2 948 855,78 - 2 140 599,49).

Сумма ЕСН составляет 43 685,13 руб. (39 520 руб. + 2% от суммы, превышающей 600 тыс. руб. (808 256,29 – 600 000)).

Данная сумма ЕСН превышает размер налога, исчисленного налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки (41 508 руб.) (л.д. 9 т. 2).

Судом принимаются доводы заявителя о необходимости включения в профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ сумм ЕСН, исчисленного (в данном случае, доначисленного) за тот же налоговый период.

В соответствии со статьей 221 НК РФ в целях настоящей статьи к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в настоящей статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период.

Из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 221 НК РФ следует, что состав расходов, в том числе в виде сумм налогов, определяется в порядке, установленном главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

Из содержания статьи 221 и подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ следует, что к расходам налогоплательщика относятся суммы ЕСН, начисленные им за налоговый период (в данном случае за 2008 год).

С включением в расходы по НДФЛ исчисленного за 2008 год ЕСН налоговая база по НДФЛ составляет 764 571,16 руб. (2 948 855,78 - 2 140 599,49 - 43 685,13).

Сумма НДФЛ за 2008 год составляет 99 394 руб. (764 571,16 х 13%), т.е. превышает размер налога, исчисленного налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки (90 922 руб.) (л.д. 8 т. 2).

Размер НДФЛ и ЕСН за 2008 год, исчисленный исходя из пропорции в размере 75,8%, примененной заявителем и в оспариваемом решении, также превышает размер данных налогов, исчисленных налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки.

Расходы, относящиеся к общему режиму, исходя из пропорции 75,8%, составят 2 147 967,18 руб. (2 833 729,79 х 75,8%) (л.д. 134 т. 4).

Налоговая база по ЕСН за 2008 год составит 800 888,6 руб. (2 948 855,78 - 2 147 967,18).

Сумма ЕСН составит 43 537,78 руб. (39 520 руб. + 2% от суммы, превышающей 600 тыс. руб. (800 888,6 – 600 000)), в то время как по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом исчислен ЕСН за 2008 год в сумме 41 508 руб. (л.д. 9 т. 2).

С включением в расходы исчисленного ЕСН за 2008 год налоговая база по НДФЛ составит 757 350,82 руб. (2 948 855,78 - 2 147 967,18 - 43 537,78).

Сумма НДФЛ за 2008 год составит 98 455,61 руб. (757 350,82 х 13%), в то время как по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом исчислен НДФЛ за 2008 год в сумме 90 922 руб. (л.д. 8 т. 2).

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ основанием для признания недействительным ненормативного правового акта является соблюдение двух условий:

- несоответствие его закону или иному нормативному правовому акту и

- нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Несоответствие ненормативного акта положениям Налогового кодекса РФ при отсутствии факта нарушения прав и интересов заявителя не является основанием для признания его недействительным.

Поскольку перерасчет налоговых обязательств, произведенный в соответствии с позицией заявителя и нормами Налогового кодекса РФ, приводит не к уменьшению, а к увеличению сумм НДФЛ и ЕСН за 2008 год, подлежащих уплате в бюджет, факт нарушения прав и законных интересов заявителя отсутствует, в связи с чем основания для признания недействительным оспариваемого решения также отсутствуют.

Заявленные в судебном заседании 24.05.2011 доводы представителей заявителя о наличии у заявителя права на предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ имущественный налоговый вычет в сумме, израсходованной на приобретение квартиры, судом не принимаются.

Пунктом 2 статьи 220 НК РФ предусмотрено, что данный имущественный вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы, а также при соблюдении условий и представлении документов, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, в частности, платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам.

Повторное предоставление предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ имущественного налогового вычета не допускается.

Из содержания данных положений Кодекса следует, что предоставление предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ имущественного вычета зависит от усмотрения налогоплательщика и предоставляется при наличии предусмотренных данным подпунктом условий и документов.

В связи с этим при проведении налоговой проверки налоговый орган не вправе был самостоятельно предоставить заявителю данный имущественный вычет.

В первичной налоговой декларации по НДФЛ за 2008 год от 15.01.2010 заявитель заявил о предоставлении имущественного вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ (в сумме, полученной от продажи квартиры), который ему был предоставлен налоговым органом (л.д. 28 оборот т. 1, л.д. 9 т. 2, л.д. 26, 30 т. 5).

В последующих уточненных налоговых декларациях от 20.07.2010, 24.09.2010, 04.04.2011 о предоставлении имущественного вычета налогоплательщик не заявлял (л.д. 122 т. 2, л.д. 58, 64 т. 3).

При таких обстоятельствах доводы заявителя о том, что по результатам налоговой проверки налоговой декларации по НДФЛ за 2008 год, представленной 15.01.2010, и выездной налоговой проверки налоговый орган обязан был включить в расходы имущественный вычет в сумме 700 000 руб. – в сумме, израсходованной на приобретение квартиры, не соответствуют вышеназванным положениям Налогового кодекса РФ и судом не принимаются (л.д. 1 т. 5).

До судебного заседания 24.05.2011 налоговая декларация, письменное заявление о предоставлении предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ имущественного налогового вычета за 2008 год, а также предусмотренные данным подпунктом документы, заявителем в налоговый орган не подавались.

Четвертая уточненная налоговая декларация по НДФЛ за 2008 год и заявление о предоставлении имущественного налогового вычета была направлена заявителем по почте во время перерыва в судебном заседании, объявленного 24.05.2011 до 16 часов (сдана на почту в 15 час. 09 мин.) (л.д. 48 т. 5).

При этом документы, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, к декларации не приложены (л.д. 38 т. 5).

Предусмотренный статьей 88 НК РФ срок камеральной проверки данной налоговой декларации составляет три месяца.

Право на получение имущественного вычета и возврат (зачет) суммы налога возникнет у налогоплательщика только после проведения камеральной налоговой проверки, при соблюдении условий и сроков, предусмотренных статьей 78 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

На момент проведения проверки заявитель не заявлял о намерении воспользоваться правом на получение имущественного вычета. На момент рассмотрения дела в арбитражном суде право на получение имущественного вычета не подтверждено, в связи с чем данный имущественный вычет не уменьшает налоговую базу по НДФЛ.

В случае возникновения спора в отношении имущественных налоговых вычетов, который предоставляется физическим лицам, а не предпринимателям, данный спор в силу статьи 27 АПК РФ будет неподведомственен арбитражному суду, как не связанный с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности.

В связи с изложенным у суда отсутствуют основания для отложения рассмотрения дела до проведения камеральной проверки уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2008 год, в которой заявитель, как физическое лицо, заявил о предоставлении ему имущественного вычета.

Кроме того, ходатайство об отложении рассмотрения дела в связи с подачей уточненной налоговой декларации представители заявителя в судебном заседании не заявляли.

С учетом изложенного заявленные требования о признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления НДФЛ и ЕСН за 2008 год, соответствующих пеней и налоговых санкций удовлетворению не подлежит.

Налог на добавленную стоимость.

В качестве основания оспаривания решения в данной части заявитель ссылается на представление им в налоговый орган уточненных налоговых деклараций по НДС, согласно которым сумма НДС подлежит возмещению из бюджета (л.д. 9 т. 1, л.д. 111 т. 2).

Иные основания оспаривания решения в части доначисления НДС заявление и уточненные (дополнения) заявления не содержат.

Вместе с тем, оспариваемое решение вынесено по результатам проверки уточненных налоговых деклараций по НДС, представленных заявителем 20.07.2010 одновременно с возражениями на Акт проверки (л.д. 32 т. 1).

Основанием для доначисления НДС послужило исключение налоговым органом из налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), в связи с отсутствием раздельного учета сумм налога по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, предусмотренного пунктом 4 статьи 170 НК РФ (л.д. 27, 33 т. 1).

Заявителю неоднократно определениями суда от 10.03.2011, 06.04.2011, 17.05.2011 (протокольным) предлагалось изложить основания оспаривания решения в части доначисления НДС (л.д. 100 т. 2, л.д. 128 т. 3).

Протокольным определением от 17.05.2011 представитель заявителя был предупрежден судом о том, что в случае очередного неисполнения определения суда дело будет рассмотрено на основании изложенных в заявлении доводов и имеющихся в деле доказательств.

Определения суда в данной части заявителем не исполнены, в связи с чем суд рассмотрел дело на основании изложенных в заявлении доводов и имеющихся в деле доказательств.

Как следует из оспариваемого решения, в связи с отсутствием у предпринимателя учетной политики налоговая база была определена налоговым органом в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ, в соответствии с которым моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (л.д. 32, 33 т. 1, л.д. 31, 33 т. 3).

При определении налоговой базы на основании данной нормы налоговым органом было установлено завышение исчисленного заявителем НДС за налоговые периоды 2007 года налога на общую сумму 2 833 руб. и занижение исчисленного налога за налоговые периоды 2008 года на общую сумму 1 206 руб. (л.д. 32 оборот, л.д. 33 т. 1).

Расшифровка налоговой базы по НДС со ссылкой на первичные документы содержится на л.д. 142-150 т. 4.

Возражения по порядку определения налоговой базы заявителем не представлены.

В налоговых декларациях по НДС, представленных 20.07.2010, предпринимателем заявлены налоговые вычеты за налоговые периоды 2007 года в общей сумме 130 028 руб.; за налоговые периоды 2008 года в общей сумме 375 749 руб. (л.д. 100-116 т. 3, л.д. 50-57 т. 4).

Данные суммы не соответствуют суммам НДС по представленным книгам покупок, в которых за 2007 год содержится перечень счетов-фактур с выделением НДС в общей сумме 186 716,8 руб., за 2008 год в общей сумме 362 915,09 руб. (л.д. 34-40, 41-46 т. 2).

В проверяемом периоде предприниматель осуществлял деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, а также деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения, облагаемую налогом на добавленную стоимость.

В ходе проверки было установлено, что предприниматель осуществлял деятельность по производству мебели по заказам юридических лиц (общий режим) и физических лиц (ЕНВД) и закупал материалы для производства мебели, не разделяя их по заказам (юридических или физических лиц), т.е. по одной накладной могли быть закуплены материалы под заказ как юридических, так и физических лиц (л.д. 27 т. 1).

Данное обстоятельство послужило основанием для пропорционального распределения расходов по НДФЛ и ЕСН.

Следовательно, для применения налоговых вычетов по НДС также подлежат применению положения пункта 4 статьи 170 НК РФ о пропорциональном распределении сумм налога, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Раздельный учет сумм налога в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 170 НК РФ, заявителем не велся, в связи с чем налоговый орган правомерно не принял налоговые вычеты по НДС, заявленные предпринимателем в налоговых декларациях.

Представители заявителя в судебном заседании пояснений по вопросу ведения раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) дать не смогли и пояснили, что в книге покупок отражены счета-фактуры только по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС (общий режим).

Следовательно, данные книг покупок не содержат сведения об общей стоимости приобретенных товаров и сумме НДС, подлежащей пропорциональному распределению по видам деятельности.

Налоговые вычеты, отраженные в налоговых декларациях по НДС, не соответствуют суммам НДС, отраженным в книгах покупок (л.д. 34-40, 41-46 т. 2, л.д. 100-116 т. 3, л.д. 50-57 т. 4).

Каким образом налогоплательщик определил стоимость товара, приобретенного для общего режима налогообложения, (производства мебели для юридических лиц), представители заявителя пояснить не смогли, указав, что в пропорции. Как определялась данная пропорция, представители заявителя не знают.

Стоимость товара (работ, услуг), который приобретался заявителем для деятельности, облагаемой ЕНВД, и суммы НДС, предъявленные продавцами данных товаров, не включенные в налоговые вычеты по НДС, представители назвать не смогли.

Доводы, которые представители заявителя приводят при рассмотрении разных эпизодов, противоречат друг другу.

При рассмотрении эпизода по НДФЛ представители заявителя ссылались на невозможность разделения расходов по видам деятельности и необходимость их пропорционального распределения, в то время как при рассмотрении эпизода по НДС указывают, что такое разделение произведено путем отражения в книгах покупок стоимости товара, приобретенного только для облагаемых НДС операций (общий режим).

В Акте сверки при исчислении НДФЛ сумму НДС, исчисленную в декларациях, исключили из расходов в пропорции 75,8% (л.д. 136, 137 т. 4).

На вопросы суда о том, какими нормами законодательства и документами руководствовались представители заявителя при определении размера налоговый вычетов, ответить не смогли.

Таким образом, произведенные в представленных предпринимателем книгах покупок за 2007, 2008 годы записи не содержат данных о стоимости приобретенного товара (работ, услуг) по видам деятельности и не свидетельствуют о ведении заявителем раздельного учета сумм налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС (л.д. 34, 41 т. 2).

Отсутствие раздельного учета предприниматель не оспаривал, указав в возражениях на Акт проверки о том, что «не знал о необходимости разделения систем налогообложения» (л.д. 4 т. 5).

Представитель заявителя в судебном заседании сослался на то, что в Акте проверки по эпизоду доначисления НДФЛ налоговый орган указал на то, что предпринимателем велся раздельный учет произведенных расходов (л.д. 76 т. 1).

Вместе с тем, из Акта проверки не следует, что данный факт налоговым органом проверялся, поскольку в налоговой декларации по НДФЛ за 2008 год от 15.01.2010 предприниматель профессиональные налоговые вычеты не заявлял, заявление о предоставлении данных вычетов в порядке пункта 3 статьи 221 НК РФ в налоговый орган не подавал, в связи с чем профессиональные налоговые вычеты ему не предоставлялись (л.д. 80 т. 1, л.д. 26 т. 5).

Профессиональные налоговые вычеты предприниматель заявил только в уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2008 год, представленной после составления Акта проверки с возражениями на данный акт - 20.07.2010 (л.д. 28 т. 1, л.д. 58 т. 3).

При рассмотрении возражений и проведения проверки налоговых деклараций, представленных 27.07.2010 с возражениями на Акт проверки, и документов налоговым органом было установлено, что раздельный учет произведенных расходов по видам деятельности предпринимателем не велся (стр. 18 решения, л.д. 29 оборот т. 1).

Данное обстоятельство явилось основанием для применения пропорции при определении размера расходов. Необходимость применения пропорции заявителем не оспаривалась.

Применение пропорции в размере, установленном для определения суммы расходов по НДФЛ и ЕСН, невозможно, поскольку при исчислении НДФЛ (ЕСН) и НДС применяются разные методы учета.

При исчислении НДФЛ и ЕСН применяется кассовый метод учета доходов и расходов, следовательно, пропорция определяется исходя из стоимости оплаченных товаров (работ, услуг).

Для исчисления сумм НДС, подлежащих вычету, пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) (пункт 4 статьи 170 НК РФ).

В связи с определением налоговой базы по НДС в порядке пункта 1 статьи 167 НК РФ по наиболее ранней дате, т.е. и по отгрузке, и по оплате, размер налоговой базы по НДС не может быть использован для определения пропорции по пункту 4 статьи 170 НК РФ (по отгрузке).

Данные книг продаж не содержат сведения об общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), исходя из которой определяется пропорция.

Как следует из пояснений представителей заявителя, книги продаж содержат сведения только о стоимости товаров (работ, услуг), реализованных по общей системе налогообложения.

По аналогичным основаниям для определения сумм налоговых вычетов по НДС не могут быть приняты данные о размере расходов по НДФЛ и ЕСН.

Расходы по НДФЛ и ЕСН определяются по кассовому методу (по мере оплаты) (пункт 1 статьи 221 НК РФ), а налоговые вычеты по НДС по мере предъявления налогоплательщику сумм НДС продавцами товаров (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, раздельный учет расходов по видам деятельности, предусмотренный пунктом 7 статьи 346.27 НК РФ, и раздельный учет сумм НДС, предусмотренный пунктом 4 статьи 170 НК РФ, не являются идентичными, поскольку расходы по НДФЛ и ЕСН определяются по кассовому методу (по мере оплаты), а налоговые вычеты по НДС по мере предъявления сумм НДС продавцами товаров.

Кроме того, для определения пропорции по НДФЛ учитываются все расходы (независимо от того, предъявлялся ли по ним НДС), для определения пропорции по НДС учитываются только суммы НДС, предъявленные продавцами.

Как следует из реестров расходов за 2007 и 2008 годы, сумма НДС предъявлялась заявителю контрагентами не по всем товарам (работам, услугам) (л.д. 115-121, л.д. 131-153 т. 2).

Таким образом, в материалах дела отсутствуют и заявителем не представлены документы, позволяющие определить размер налоговых вычетов по НДС.

Доказательства относимости заявленных в налоговых деклараций или отраженных в книгах покупок сумм НДС (налоговых вычетов) только к операциям, подлежащим налогообложению, не представлены.

Возможность пропорционального распределения сумм налога, отраженного в книгах покупок, отсутствуют, поскольку неизвестны показатели, необходимые для такого распределения, в частности:

- общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг);

- стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения);

- общая сумма НДС, предъявленная продавцами по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом операций.

Книги продаж и покупок такие данные не содержат, а, как следует из пояснений представителей заявителя, содержат только суммы, относящиеся в общему режиму налогообложения, которые документально не подтверждены.

Кроме того, налоговый орган не вправе определять налоговые вычеты по НДС расчетным путем, тем более при отсутствии раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам).

В соответствии с пунктом 7 статьи 166 НК РФ расчетным путем налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, только в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит (пункт 4 статьи 170 НК РФ).

С учетом изложенного суд считает правомерным исключение налоговым органом из налоговых вычетов сумм налога, включенных предпринимателем в вычеты в налоговых декларациях по НДС.

Доводы представителей заявителя о том, что по результатам камеральных проверок тех же налоговых деклараций по НДС были приняты решения о возмещении налога, судом не принимаются.

Как следует из решений налогового органа от 22.12.2010 № 1912, 1913, 1914, 1915 24562215, 24561526, 24528404, 24554441, 24559382, 24559895 об отказе в привлечении к налоговой ответственности и возмещении сумм НДС за 1, 2 кварталы 2007 года, 1, 2, 3 кварталы 2008 года, основанием для их принятия послужило оспариваемое по настоящему делу решение, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки тех же налоговых деклараций (л.д. 6-25 т. 5).

В данных решениях указано, что поскольку выездной налоговой проверкой налогоплательщику отказано в возмещении из бюджета за те же налоговые периоды тех же сумм налога, во избежание задвоения суммы отказа по результатам камеральной проверки, инспекцией принимается решение о возмещении налога (л.д. 7 оборот и т.д. т. 5).

В пункте 3 решений о возмещении сумм налога указано о том, что применение налоговых вычетов по НДС необоснованно.

Таким образом, основанием для принятия данных решений не являлось наличие у заявителя права на налоговые вычеты и возмещение НДС.

Представители заявителя в судебном заседании также пояснили, что не согласны с исчислением налоговым органом налога по ставке 18 процентов.

В заявлении данные доводы и их нормативное обоснование отсутствуют.

Нормы Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми налог подлежал исчислению по ставке 18/118, представители заявителя в судебном заседании также не привели.

Кроме того, в налоговых декларациях по НДС заявитель сам исчислял НДС по ставке 18 процентов (л.д. 33 т. 1).

По ставке 18/118 предприниматель исчислил налог только с части налоговой базы за 2 и 3 квартал 2008 года (с 18 486 руб. и 18 110 руб.).

Из положений пункта 4 статьи 164 НК РФ следует, что расчетная ставка НДС 18/118 может быть применена только в случаях, прямо перечисленных в данном пункте, и иных случаях, прямо предусмотренных Кодексом. Перечень оснований для ее применения является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

В отношении реализации работ (услуг) по изготовлению мебели правилами статьи 164 и иных статей Кодекса определение суммы налога расчетным методом не предусмотрено. Поэтому ставка налога по данным работам (услугам) в силу пункта 3 статьи 164 Кодекса составляет не 18/118 x 100 процентов, а 18 процентов ровно.

Таким образом, инспекция правомерно доначислила предпринимателю НДС в соответствии с нормами статьи 164 НК РФ не расчетным путем, а в размере 18 процентов от полученного за реализацию работ (услуг) по изготовлению мебели дохода, исчисленного на основании первичных документов налогоплательщика.

С учетом изложенного оспариваемое решение соответствует положениям Налогового кодекса РФ, в связи с чем основания для удовлетворения заявленных требований отсутствуют.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 182, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области

Р Е Ш И Л:

в удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в месячный срок со дня принятия.

Судья Е. В. Галко