Гражданский кодекс часть 1

государственное областное унитарное теплоэнергетическое предприятие «ТЭКОС» (далее – Предприятие, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Мурманской области (далее – Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения № 774 от 28.04.2006. в части.

В ходе судебного разбирательства заявитель неоднократно уточнял свои требования в суммовом выражении и по правовому обоснованию и согласно окончательной позиции Предприятие просит признать недействительным решение Инспекции частично по начислению налога на прибыль организаций и соответствующих пеней, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций и соответствующих пеней, единого социального налога и соответствующих пеней, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налога на доходы физических лиц и соответствующих пеней, а также полностью недействительным решение в части начисления пеней по налогу на добавленную стоимость и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и применения ответственности.

В обоснование заявленных требований Общество указало, что налоговый орган неправомерно доначислил налог на добавленную стоимость и привлёк Предприятие к ответственности за неуплату указанного вида налога, недоимка по которому самостоятельно была выявлена налогоплательщиком и перечислена в бюджет.

Заявитель полагает, что у Инспекции не имелось оснований для исключения из состава расходов Предприятия и включения в состав дохода работника Предприятия стоимости услуг мобильной связи, так как данные расходы были использованы на производственные нужды Предприятия.

Данные обстоятельства, по мнению заявителя, повлекли незаконное начисление налога на прибыль организаций, единого социального налога, налога на доходы физических лиц, соответствующих пеней и применение ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Незаконное начисление налога на прибыль организаций, пеней и применение ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации явилось также следствие исключения налоговым органом из состава затрат расходов на изготовление ключей и на проведение технического осмотра автотранспортного средства, также направленные на производственные цели Предприятия.

Действия Инспекции по исключению из состава льготируемого имущества помещений, занимаемых органами управления Предприятия, повлекли незаконное начисление налога на имущество организаций, соответствующих пеней и применение ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Предприятие также считает, что у налогового органа не имелось оснований для наложения штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление Предприятием сведений о выплаченном нотариусу доходе, поскольку по отношению к данному лицу Предприятие не является налоговым агентом, а потому не имеет соответствующей обязанности.

По мнению заявителя, у Инспекции не имелось также оснований для начисления пени по налогу на доходы физических лиц и применения ответственности за неуплату данного вида налога, поскольку законодателем не допускается взыскание таких платежей за счёт собственных средств налогового агента.

Кроме того, заявитель считает, что применение к Предприятию ответственности за неуплату обязательных платежей в целом является неправомерным, поскольку Предприятие имело переплату по всем видам налогов и взноса, за неуплату которых заявитель был привлечён к ответственности.

Заявитель также считает, что Инспекция не вправе была привлекать Предприятия к ответственности по всем эпизодам, поскольку все выявленные налоговым органом правонарушения были совершены правопредшественником Предприятия.

В судебном заседании представители заявителя поддержали требования Предприятия, указав основания, изложенные в заявлении и в дополнениях к нему.

Ответчик в судебном заседании, в письменном отзыве на заявление и дополнениях к нему (л.д.126-130 т.1, л.д.31 т.2) с требованиями заявителя не согласился, и полагает, что в их удовлетворении следует отказать, так как Предприятие, обнаружив ошибку при исчислении налога на добавленную стоимость, обязано было произвести перерасчёт налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, что соблюдено не было, в связи с чем Инспекция правомерно доначислила налог на добавленную стоимость за соответствующий период и оснований для освобождения от ответственности Предприятия не было.

Относительно эпизодов непринятия в целях налогообложения расходов Инспекция ссылается на то обстоятельство, что расходы по приобретению услуг мобильной связи, изготовлению ключей и проведению техосмотра не связаны с производственной деятельностью Предприятия и не имеют должного документального подтверждения.

Инспекция также полагает, что у Предприятия не имелось оснований для освобождения от налогообложения налогом на имущество стоимости административного здания, занимаемого администрацией Предприятия, поскольку такое имущество не является неотъемлемой частью технологического процесса.

Инспекция также не подтверждает наличия у Предприятия переплаты по налогам, следовательно, привлечение заявителя к ответственности также является правомерным.

По мнению Инспекции, является ошибочной позиция Предприятия, что правовые последствия у последнего за неуплату налога на доходы физических лиц возникают только в случае неудержания такого налога с доходов, выплаченных физическим лицам. Ответственность за неперечисление налога налоговым агентом возникает независимо от того, была ли удержана у налогоплательщика соответствующая сумма налога.

Заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, суд находит заявленные требования подлежащими удовлетворению в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в отношении филиала государственного областного унитарного теплоэнергетического предприятия «ТЭКОС» – «Ковдорская электросеть» проведена выездная налоговая проверка, в том числе по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, налогу на имущество организаций, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2004-2005 года. Результаты проверки оформлены актом № 230 от 10.04.2006. (л.д.45-55 т.2).

По результатам проверки Инспекцией вынесено решение № 774 от 28.04.2006. о доначислении перечисленных видов налогов и взносов, соответствующих пеней и привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123 и пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (л.д.23-30 т.1).

Не согласившись частично с доначислением указанных видов налогов, взносов, пеней по налогу на прибыль, налогу на имущество, единому социальному налогу, налогу на доходы физических лиц и полностью с начислением пеней по налогу на добавленную стоимость, пенсионным страховым взносам и с применением ответственности, Предприятие оспорило решение налогового органа в данной части в арбитражном суде.

В частности Инспекцией по результатам проверки из состава расходов за 2004 года исключена стоимость услуг связи в сумме 8.450 руб., ключей в сумме 1.860 руб. и техосмотра в сумме 725,12 руб., на том основании, что приобретённые услуги связи не связаны с деятельностью Предприятия, а расходы по изготовлению ключей и проведению техосмотра не имеют документального подтверждения.

Установив данные обстоятельства, Инспекция доначислила налог на прибыль организаций, который по данным эпизодам составил 2.649 руб., приходящиеся на данные эпизоды пени в сумме 425,69 руб., и наложила штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, составивший от указанной суммы налога 529,8 руб.

Перечисленные суммы недоимки по налогу, пени и штрафа по рассматриваемому эпизоду указаны судом с использованием расчётов Предприятия, составленным для определения размеров спорных сумм налогов, пени и штрафов, данные которых принимаются и не оспариваются налоговым органом.

Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций признаётся полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 указанного Кодекса.

В силу статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьёй 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для целей налогообложения налогом на прибыль доминирующим и принципиально важным значением является наличие у налогоплательщика первичных документов, подтверждающих заявленные расходы, направленные на получение доходов.

Согласно пункту 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей на момент принятия оспариваемого решения, – в редакции Федерального закона от 09.07.99. № 154-ФЗ) в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются, в том числе обстоятельства совершённого налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведённой проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

В нарушение указанных норм, Инспекция, придя к выводу о завышение Предприятием расходов, связанных с производственной деятельностью, и, как следствие, доначисляя налог на прибыль, не указала ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении конкретных мотивов и причин, послуживших основанием для исключения из состава затрат расходов по услугам связи, изготовлению ключей и проведению техосмотра. По существу, содержания акта проверки и решения налогового органа в рассматриваемой части содержат только перечень спорных расходов (л.д.23 об., 24, 46 об., 47 т.1).

Данное обстоятельство, по мнению суда, уже является достаточным и безусловным основанием для признания решения налогового органа в рассматриваемой части несоответствующим законодательству о налогах и сборах, как не раскрывающее конкретных фактов и обстоятельств, позволяющих с точностью идентифицировать их с применёнными к налогоплательщику правовыми последствиями в виде доначисления налога, пени и применения ответственности.

При этом Инспекция, перечисляя спорные расходы, напротив, в качестве их подтверждения у налогоплательщика ссылается на авансовые отчёты физических лиц – работников Предприятия, согласно которым в 2004 году ФИО6 были использованы денежные средства Предприятия на услуги связи и на изготовление ключей соответственно в сумме 2.285 руб. и 1.860 руб., ФИО7 на услуги связи в сумме 6.165 руб. и ФИО8 на техосмотр в сумме 725,12 руб.

Кроме того, Предприятием в подтверждение того, что спорные расходы были связаны с его производственной деятельностью, представлен приказ № 2 от 12.01.2004. (л.д.3 Приложения к делу), согласно пункту 2 которого для выполнения условий использования сотовых телефонов в производственных целях установлен месячный лимит телефонных переговоров по мобильной связи, в том числе начальнику коммерческо-хозяйственного отдела в сумме 155 руб.; бухгалтерии выделять денежные средства на приобретение карт доступа к сети (пункт 3 приказа); коммерческо-хозяйственному отделу (начальнику ФИО6 и инженеру ФИО7) приобретать карты доступа к сети (пункт 4 приказа).

Предприятием также представлен приказ № 78 от 07.05.2004., изданный в соответствии с Положением о бухгалтерских отчётах и балансах, согласно которому начальник КХО ФИО6, инженер КХО ФИО7 и механик ФИО8 наделены правом на получение денежных средств в подотчёт (л.д.16 Приложения к делу).

В подтверждение использования подотчётных денежных средств при использовании услуг мобильной связи Предприятием представлены авансовые отчёты ФИО6 и ФИО7 о расходовании денежных средств, квитанции к приходно-кассовым ордерам, квитанции о внесении авансовых платежей и контрольно-кассовые чеки поставщика таких услуг – общества с ограниченной ответственностью «Торбек», товарные и контрольно-кассовые чеки по приобретению у общества с ограниченной ответственностью «Торбек» карт доступа к сети «GSM Лайт» (л.д.19-58, 72-85 Приложения к делу).

По эпизоду расходов по изготовлению ключей Предприятием представлены акты списания ключей, согласно которым было произведено списание 12-ти ключей, изготовленных для дверных замков на РП-3 г.Ковдора и трансформаторных подстанциях №№ 39, 74, 75, этажного щитка участка энергосбыта в связи с их выдачей диспетчерской службе для использования по назначению (л.д.115-122 т.1).

Факты изготовления и приобретения ключей подтверждаются авансовыми отчётами подотчётного лица – ФИО7 и квитанциями о выполнении работ по изготовлению ключей, выполненных индивидуальным предпринимателем ФИО9 (л.д.59-67 Приложения к делу).

Эпизод целевого назначения технического осмотра подтверждается приказом Предприятия № 37 от 09.03.2004., в соответствии с которым главному бухгалтеру следует выделить денежные средства в сумме 725,12 руб. для оплаты технического осмотра транспортных средств Предприятия, а ФИО8 – произвести его оплату (л.д.11 Приложения к делу).

Факт технического осмотра подтверждается актом от 15.04.2004., согласно которому государственным инспектором безопасности дорожного движения осуществлён технический осмотр 11-ти единиц транспортных средств (л.д.12 Приложения к делу), а его оплата была произведена через Апатитское отделение – филиала Сберегательного банка Российской Федерации, что подтверждается квитанцией № 31 от 24.03.2004. (л.д. 69 Приложения к делу). Факт выдачи денежных средств в подотчёт ФИО10 также подтверждается авансовым отчётом № 24 от 26.04.2004. (л.д.68 Приложения к делу).

Довод налогового органа, заявленный в судебном заседании, что на момент проведения проверки и принятия оспариваемого решения налогоплательщиком документы, подтверждающие заявленные расходы, представлены не были, не может менять фактических обстоятельств дела, поскольку такой вывод прежде всего не содержит ни акт проверки, ни само оспариваемое решение.

Кроме того, согласно пункту 3.2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006. № 267-О судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

В соответствии с пунктом 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001. № 5 суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений.

На данное обстоятельство также указывает Конституционный Суд Российской Федерации в вышеупомянутом определении от 12.07.2006. № 267-О в пункте 3.2 по тексту, а также в пункте 2 резолютивной части указанного определения, согласно которой часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.

Таким образом, учитывая то обстоятельство, что налогоплательщик документально подтвердил и обосновал приобретение услуг связи, ключей и услуг по проведению техосмотра, а также факт их оплаты, то у Инспекции не имелось оснований для исключения из состава расходов 2004 года стоимости таких услуг и работ по изготовлению ключей на общую сумму 11.035,12 руб.

Тем самым, решение Инспекции по данному эпизоду не соответствует законодательству о налогах и сборах, следовательно, подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 2.649 руб., пени в сумме 425,69 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 529,8 руб.

Кроме того, эпизод выделения денежных средств в подотчёт физическому лицу – работнику Предприятия для оплаты услуг мобильной связи повлекло доначисление за 2004-2005 года единого социального налога в сумме 654,48 руб. и налога на доходы физических лиц в сумме 674 руб., приходящихся на данные недоимки пени соответственно в сумме 147,05 руб. и 154,42 руб., а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 год в сумме 340,2 руб. и соответствующих пеней.

Как следствие, включение в налогооблагаемую базу подотчётных денежных средств повлекло применение к Предприятию ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату единого социального налога и пенсионных страховых взносов и по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неперечисление налога на доходы физических лиц, штрафы по которым соответственно составили 130,9 руб., 68,04 руб. и 134,8 руб.

Перечисленные суммы недоимок по налогам и взносам, пеней и штрафов также указаны судом с использованием расчётов Предприятия, не оспариваемых налоговым органом, составленных заявителем при определении размеров спорных сумм налогов, взносов, пени и штрафов.

Инспекция, доначисляя налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, пенсионные страховые взносы, соответствующие перечисленным обязательным платежам пени и налоговые санкции, пришла к выводу, что выданные в подотчёт денежные средства работнику Предприятия – ФИО6, направлены на оплату его личной мобильной связи, а потому являются доходом данного физического лица.

Вместе с тем, судом в предыдущем эпизоде установлено иное целевое назначение подотчётных денежных средств, а именно их использование для приобретения услуг связи в производственных целях.

Кроме того, рассматриваемые действия Инспекции не соответствуют законодательству о налогах и сборах и по другим основаниям

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и базой для начисления таких страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период, – в редакции Федерального закона от 31.12.2001. № 198-ФЗ) объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (пункт 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, единым обязательным условием для исчисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога и пенсионных страховых взносов является наличие дохода физического лица.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 3 статьи 217 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом (для налога на доходы физических лиц – налогоплательщиком) трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Согласно статье 188 Трудового кодекса Российской Федерации при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

В рамках приведённой нормы на основании договора о компенсации средств за использование личного мобильного телефона в производственных целях от 11.01.2004., заключенного между Предприятием и начальником коммерческо-хозяйственного отдела ФИО6, последний использует в производственных целях личный мобильный телефон № <***>, а Предприятие обязуется компенсировать затраты на сотовую связь в сумме 155 руб. в месяц (л.д.114 т.1).

Факты выдачи в подотчёт денежных средств, их использование на приобретение услуг связи в производственных целях установлено судом в вышерассмотренном эпизоде.

Кроме того, согласно статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признаётся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы от капитала» указанного Кодекса.

Инспекцией в рамках приведённого понятия дохода не было установлено приобретение подотчётным лицом – ФИО6 экономической выгоды, поскольку полученные им денежные средства направлялись на погашение затрат по использованию мобильной связи в производственных целях.

Следовательно, у Инспекции по данному эпизоду не имелось правовых оснований для начисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога и пенсионных страховых взносов, а также соответствующих пеней и штрафов.

В рамках данного эпизода следует отметить непоследовательность действий Инспекции при определении доходов физических лиц в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом и пенсионными страховыми взносами.

Так, Инспекцией не было установлено таких обстоятельств при выдаче денежных средств на тех же основаниях другим физическим лицам – ФИО7 для приобретения услуг связи и ключей, а также ФИО8 для прохождения техосмотра.

Различны также действия Инспекции при определении размера полученного ФИО6 дохода и налогового периода, поскольку в налоговую базу за 2004-2005 года по налогу на доходы физических лиц налоговым органом были включены денежные средства на общую сумму 5.155 руб. (л.д.27 об.т.1), по единому социальному налогу – 3.030 руб. (л.д.26 т.1), а по пенсионным страховым взносам налоговая база была определена только за 2005 год и в сумме 2.430 руб.

Таким образом, суд приходит к выводу, что Инспекцией не доказано начисление соответствующих обязательных платежей по эпизоду использования подотчётных денежных средств по размеру.

Вместе с тем, следует признать недостаточно состоятельной позицию заявителя о невозможности уплачивать налог на доходы физических лиц за счёт собственных средств налогового агента – Предприятия, поскольку для реализации данного положения законодателя необходимо доказать невозможность доудержания сумм налога с физического лица, в том числе вследствие прекращения трудовых отношений, а таких доказательств заявителем представлено не было. Кроме того, следует учитывать, что начисление пеней и применение ответственности за неперечисление налога на доходы физических лиц не связано с удержанием такого налога, а потому такие правовые последствия применяются во всех случаях уклонения от исполнения обязанностей налогового агента, в том числе учитывая позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлениях от 16.05.2006. № 16058/05 и от 26.09.2006. № 4047/06.

Необходимо также отметить допущенную налоговым органом арифметическую либо техническую ошибку при определении в рамках настоящего эпизода суммы единого социального налога (645,48 руб.), поскольку при сложении сумм данного налога за 2004-2005 года действительная сумма налога составляет 654,48 руб. из расчёта 129,6 + 524,88 (л.д.26 т.1), начисление которой и подлежит признанию неправомерным.

Кроме того, суд считает возможным в рамках данного эпизода рассмотреть требования Предприятия о признании недействительным решения налогового органа о начислении пеней и наложения штрафа за неуплату пенсионных страховых взносов в полном объёме.

Инспекция, вменяя Предприятию неуплату страховых взносов, начислила пени в сумме 55,82 руб. в соответствии со статьёй 75 Налогового кодекса Российской Федерации и наложила штраф в сумме 76,44 руб. по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, Инспекцией не было учтено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Федерального закона от 15.12.2001. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Закон № 167-ФЗ) организации, производящие выплаты физическим лицам, являются страхователями по обязательному пенсионному страхованию.

Согласно статье 1 Закона № 167-ФЗ названный закон устанавливает основы государственного регулирования обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации, регулирует правоотношения в системе обязательного пенсионного страхования, а также определяет правовое положение субъектов обязательного пенсионного страхования, основания для возникновения и порядок осуществления их прав и обязанностей, ответственность субъектов обязательного пенсионного страхования.

В соответствии со статьей 3 Закона № 167-ФЗ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование – это индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтённой на его индивидуальном лицевом счёте.

Согласно определениям Конституционного Суда Российской Федерации от 05.02.2004. № 28-О и № 30-О отличительные признаки налогов и страховых взносов обусловливают их разное целевое предназначение и различную социально-правовую природу и не позволяют рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование как налоговый платёж.

Таким образом, порядок и сроки уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также последствия несоблюдения страхователем соответствующих обязанностей, регламентированы специальным законом, регулирующим отношения в области обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации, а не налоговым законодательством, а потому неуплата страховых взносов не может рассматриваться как налоговое правонарушение и обеспечиваться пенями в соответствии с налоговым законодательством.

В рамках изложенного, законодателем компенсация в виде начисления пеней за неуплату пенсионных страховых взносов закреплена в статье 26 Закона № 167-ФЗ, а ответственность за неуплату или неполную уплату таких страховых взносов в пункте 2 статьи 27 Закона № 167-ФЗ.

Таким образом, суд приходит к выводу, что начисление пени по статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации и применение ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации установлены именно для налогоплательщика. Применение данных норм к страхователям является ошибочным как по виду отношений, так и по субъектному составу.

Тот факт, что в силу статьи 25 Закона № 167-ФЗ на налоговые органы возложены обязанности по контролю за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, сам по себе не свидетельствует о возможности применения налогового обеспечения и налоговой ответственности за нарушения законодательства об обязательном пенсионном страховании.

Подводя итог вышеизложенному в целом по рассмотренному эпизоду, решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части начисления налога на доходы физических лиц в сумме 674 руб., пени в сумме 154,42 руб. штрафа в сумме 134,8 руб., единого социального налога в сумме 654,48 руб., пени в сумме 147,05 руб., штрафа в сумме 130,9 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 340,2 руб., пени в сумме 55,82 руб., штрафа в сумме 76,44 руб.

Согласно решению налогового органа Предприятию по результатам выездной налоговой проверки также был доначислен налог на имущество организаций в сумме 16.069 руб., пени в сумме 1.384,98 руб. и наложен штраф в сумме 3.213,8 руб. по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доначисляя указанные суммы налога, пени и штрафа, Инспекция пришла к выводу о неправомерности включения налогоплательщиком в стоимость льготируемого имущества стоимости 3-го этажа здания, расположенного по адресу: <...>, и занимаемого администрацией Предприятия, а также стоимости помещения этого же здания, сдаваемого в аренду индивидуальному предпринимателю под компьютерный зал.

Предприятие не согласно с действиями Инспекции в части исключения из состава льготируемого имущества 3-го этажа здания, занимаемого органами управления (администрацией) Предприятия.

Согласно расчёту Предприятия суммы налога на имущество организаций и пени, приходящиеся на спорный эпизод, составляют соответственно 13.631,03 руб. и 1.384,8 руб., который налоговым органом также не оспаривается, а потому штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по данному эпизоду будет составлять 2.726,21 руб.

В соответствии с пунктом 11 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации освобождаются от налогообложения налогом на имущество организации в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации.

Такой Перечень утверждён Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004. № 504, где помещения, занимаемые органами администрации организаций, осуществляющих эксплуатацию и обслуживание льготируемых объектов, прямо не поименованы.

Инспекцией не оспаривается, что деятельность Предприятия в проверяемом периоде была направлена на подачу электроэнергии потребителю, однако налоговый орган считает что помещения, занимаемые администрацией, не участвуют в технологическом процессе поставки электроэнергии.

Вместе с тем, по мнению суда, необходимо иметь в виду, что под сооружениями, являющимися неотъемлемой технологической частью, следует понимать совокупность объектов, установок и сооружений, составляющих единый, технологически связанный комплекс, предназначенный для поставки электроэнергии, и который конструктивно обособлен как единое целое. Кроме того, по мнению суда, под неотъемлемой технологической частью следует также понимать и объекты, предназначенные для поддержания в надлежащем эксплуатационном состоянии линий электропередач.

Самостоятельное же использование линий передач без привлечения целого комплекса объектов исключают правовое назначение льготируемого имущества.

Согласно плану 3-го этажа административного здания из состава льготируемого имущества Инспекцией в частности исключены приёмная, кабинеты директора, главного инженера, бухгалтерии, экономиста, ПТО, отдела кадров, программиста, юриста, отдела снабжения, архива.

Вместе с тем, учитывая, что перечисленные должности являются органами управления, то данное обстоятельство позволяет сделать вывод о непосредственном их участии в технологическом процессе подачи электроэнергии, поскольку осуществляют руководство таким процессом и обеспечивают здоровую деятельность Предприятия в целом.

Таким образом, суд приходит к выводу, что решение налогового органа по данному эпизоду также следует признать недействительным, а требования Предприятия в соответствующей части подлежат удовлетворению.

По мнению суда, следует также признать недействительным решение налогового органа в части привлечения Предприятия к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из решения налогового органа следует, что на Предприятие наложен штраф по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 50 руб. за непредставление Инспекции сведений о доходе, выплаченному частному нотариусу ФИО11 за совершение нотариальных действий.

Согласно статье 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию с налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Вместе с тем, в соответствии с пунктами 2, 5 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации нотариусы, занимающиеся частной практикой, самостоятельно исчисляют суммы налога на доходы с физических лиц, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, и обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учёта соответствующую налоговую декларацию.

Таким образом, обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц, а также по представлению в налоговый орган соответствующих расчётов и сведений о суммах, выплаченных Предприятием частным нотариусам, возложена на последних, вследствие чего, Предприятие не выступает по отношению к данным налогоплательщикам налоговым агентом, следовательно, применять к нему ответственность по данному эпизоду неправомерно в силу пункта 1 статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации по причине отсутствия события налогового правонарушения.

Согласно заявленным требованием Предприятие частично не согласно с доначислением налога на добавленную стоимость в сумме 9.265 руб. и полностью с начислением пени в сумме 416,63 руб. и наложением штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость.

По результатам проверки установлено, что в результате неправомерного включения в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за август 2004 года всей стоимости приобретённого товара в сумме 11.298,17 руб., из которых налог на добавленную стоимость составлял только 2.033,67 руб., повлекло неуплату данного вида налога за указанный налоговый период в сумме 9.264,5 руб., что с учётом округления составило 9.265 руб.

Данную ошибку Предприятие выявило самостоятельно в феврале 2005 года, уплатив налог на добавленную стоимость в сумме 9.265 руб., однако изменения в налоговый период – август 2004 года внесены не были.

Установив данные обстоятельства, Инспекция доначислила налог на добавленную стоимость в сумме 9.265 руб. и в пункте 2.1 резолютивной части решения предложила его уплатить. Кроме того, данная сумма налога была включена Инспекцией в требование № 127 от 06.05.2006. в составе общей суммы доначисленного налога на добавленную стоимость (л.д.39 т.1).

Согласно статье 54 Налогового кодекса Российской Федерации (в первоначальной редакции, действовавшей в проверяемый период (Федерального закона от 31.07.98. № 146-ФЗ)) при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, в текущем (отчётном) налоговом периоде перерасчёт налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Следовательно, требования Инспекции о необходимости исправить ошибку, выявленную в феврале 2005 года, и выразившуюся в неуплате налога на добавленную стоимость в сумме 9.265 руб., в целях налогообложения в августе 2004 года, основаны на законодательстве о налогах и сборах.

Однако согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора.

Требованием об уплате налога признаётся письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога (пункт 1 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, не оспаривая факта уплаты налога на добавленную стоимость в сумме 9.265 руб., у Инспекции не имелось правовых оснований для его начисления и выставления к уплате, следовательно, решение налогового органа в данной части противоречит законодательству о налогах и сборах и подлежит признанию недействительным.

Согласно пункту 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации (в первоначальной редакции, действовавшей в проверяемый период) при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с приведённой нормой при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (пункт 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в проверяемый период, то есть в редакции Федерального закона от 09.07.99. № 154-ФЗ).

В данном случае, Предприятие, самостоятельно выявив ошибку по неуплате налога на добавленную стоимость в сумме 9.265 руб., и уплатив данную сумму налога в бюджет, не довела до сведения налогового органа о допущенной ошибки путём подачи корректирующей (уточнённой) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за август 2004 года, а также не уплатило причитающиеся выявленной недоимке по налогу пени, то есть за период с 20.09.2004. (срок уплаты налога) по день фактической уплаты недоимки. Следовательно, Предприятие не могло быть освобождено ответственности в соответствии с положениями пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, требования Предприятия о необоснованности начисления пени и наложения штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость подлежат удовлетворению по другим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признаётся денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние сроки.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 17.12.96. № 20-П, пеня представляет собой компенсацию потерь бюджета в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Аналогичная позиция Конституционного Суда Российской Федерации выражена в Определении от 04.07.2002. № 202-О.

Таким образом, пеня является формой компенсации потерь бюджета в случае несвоевременного поступления налоговых платежей.

В пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определённого налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счёт иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьёй 122 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Данный вывод в полной мере относится и к начислению пеней.

Из решения налогового органа следует, что ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации применена за неуплату налога на добавленную стоимость за март, апрель, август 2004 года, то есть штраф был исчислен с недоимки по налогу в сумме 12.722 руб. (л.д.29 т.1), а пени начислены в период с 21.04.2004. по 15.02.2005. (л.д.32 т.1).

Между тем, согласно сверке расчётов Предприятие по состоянию на 01.01.2005. имело переплату по налогу на добавленную стоимость в сумме 553.799,48 руб. (согласно данным налогоплательщика), в течение 2005 года в сумме 374.372,8 руб., и по состоянию на 30.12.2005. в сумме 179.426,68 руб. (согласно данным налогоплательщика) (л.д.11 т.2), то есть в указанный период в 14-43 раза превышающая сумму недоимки, подлежащей уплате в тот же бюджет.

В судебном заседании представитель заявителя пояснил, что на протяжении всего проверяемого периода (2004-2005 года) имел переплату по налогу на добавленную стоимость.

Инспекция данный довод заявителя не смогла опровергнуть. Кроме того, представитель ответчика пояснил, что провести сверку по налогу на добавленную стоимость за 2004 год не представляется возможным, поскольку сведения о состоянии расчётов с бюджетом государственного областного унитарного энергетического предприятия «Ковдорская электросеть», деятельность которого по существу проверялась налоговым органом, реорганизованного путём присоединения к государственному областному унитарному теплоэнергетическому предприятию «ТЭКОС», включены в состав расчётов последнего с бюджетом.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Поскольку налоговый орган не может доказать факт наличия задолженности по налогу на добавленную стоимость как в период начисления пеней, так и в проверяемый период в целом (2004-2005 годов), а также учитывая то обстоятельство, что налогоплательщик утверждает обратное – наличие у Предприятия переплаты по налогу на добавленную стоимость, значительно превышающей доначисленную сумму недоимки по налогу на добавленную стоимость, суд приходит к выводу об отсутствии потерь бюджета и противоправных действий по уклонению от уплаты налога, что исключает начисление заявителю пеней на основании пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации и привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Резюмируя рассматриваемый эпизод, решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 9.265 руб., пени в сумме 416,63 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

По тем же основаниям – наличие переплаты – подлежит признанию недействительным решение налогового органа в части наложения штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций, налога на имущество и единого социального налога.

Согласно решению налогового органа ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации применена за неуплату налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога за 2004-2005 года, то есть штраф был исчислен с недоимки по налогу соответственно в сумме 2.750 руб., 16.069 руб. и 833,76 руб. (л.д.29 т.1). Пени начислены по налогу на прибыль в период с 29.03.2005. по 28.04.2006. (л.д.31 т.1), по налогу на имущество в период с 12.04.2005. по 28.04.2006. (л.д.33 т.1), а по единому социальному налогу в период с 16.04.2004. по 28.04.2006. (л.д.34, 35 т.1).

Согласно же сверке расчётов Предприятие имеет переплаты по налогам:

1. По состоянию на 01.01.2005.:

– по налогу на прибыль организаций, зачисляемому во все уровни бюджета, на общую сумму 52.795,56 руб. (л.д.144-146 т.1);

– по налогу на имущество организаций в сумме 12.260 руб. (л.д.140 т.1);

– по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет и внебюджетные фонды, на общую сумму 740.557,4 руб. (л.д.77, 78, 147, 148 т.1).

2. По состоянию на 30.12.2005.:

– по налогу на прибыль организаций, зачисляемому во все уровни бюджета, на общую сумму 198.390,56 руб. (л.д.144-146 т.1);

– по налогу на имущество организаций в сумме 206.459,07 руб. (л.д.140 т.1);

– по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет и внебюджетные фонды, на общую сумму 315.976.31 руб. (л.д.77, 78, 147, 148 т.1).

В рамках данного эпизода налогоплательщик также утверждает, что в течение всего проверяемого периода (2004-2005 года) имел переплаты по налогу на прибыль, налогу на имущество и единому социальному налога, тогда как налоговый орган в соответствии с требованиями вышеупомянутой части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не может доказать обратного, в том числе по причине невозможности проведения сверки расчётов с бюджетом, приходящихся на реорганизованного в настоящее время налогоплательщика.

С учётом изложенного, суд приходит к выводу, что у налогового органа не имелось достаточных оснований для применения к Предприятию ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль, налога на имущество и единого социального налога.

Кроме того, как справедливо заметил заявитель, у Инспекции изначально не имелось правовых оснований для применения к Предприятию мер ответственности в целом, то есть несмотря на составы вменяемых правонарушений.

Судом установлено, что по существу результаты выездной налоговой проверки, вменяемые Предприятию, касаются деятельности государственного областного унитарного энергетического предприятия «Ковдорская электросеть», реорганизованного на основании постановления Правительства Мурманской области от 20.09.2005. № 357-ПП путём присоединения к государственному областному унитарному теплоэнергетическому предприятию «ТЭКОС» (заявителю по настоящему делу), о чём внесены записи в Единый государственный реестр юридических лиц и выданы свидетельства от 01.12.2005. о прекращении деятельности первого и его присоединении к последнему.

По правилу пункта 4 статьи 57 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Абзац второй пункта 2 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что на правопреемника реорганизованного юридического лица обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов возлагается только в том случае, если штрафы были наложены на само реорганизуемое юридическое лицо до завершения его реорганизации.

Как упоминалось выше, реорганизация юридического лица – государственного областного унитарного энергетического предприятия «Ковдорская электросеть» в форме присоединения к заявителю произошла 01.12.2005., тогда как акт выездной налоговой проверки № 230 был составлен 10.04.2006., а решение о привлечении налогоплательщика к ответственности № 774 – 28.04.2006., то есть уже после завершения реорганизации.

Таким образом, поскольку налоговые санкции по пункту 1 статьи 122, статье 123 и пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации были начислены после реорганизации государственного областного унитарного энергетического предприятия «Ковдорская электросеть», то их применение к правопреемнику реорганизованного юридического лица – заявителю по настоящему делу – является неправомерным, а потому такое решение не соответствует законодательству о налогах и сборах.

То обстоятельство, что налоговому органу было известно о состоявшейся 01.12.2005. реорганизации государственного областного унитарного энергетического предприятия «Ковдорская электросеть» подтверждается тем, что выездная налоговая проверка по настоящему делу была проведена Инспекцией в связи с реорганизацией указанного юридического лица (л.д.45 т.1).

Учитывая установленное по рассматриваемому эпизоду, суд считает, что решение налогового органа в части применения ответственности к Предприятию подлежит признанию недействительным в полном объёме.

При таких обстоятельствах заявленные требования Предприятия подлежат удовлетворению в полном объёме.

В силу статьи 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 5 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывая положения пункта 9 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006. № 137-ФЗ, в случаях, если решения судов приняты полностью или частично не в пользу государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц возврат уплаченной государственной пошлины производится за счёт средств бюджета, в который производилась уплата.

Следовательно, уплаченная Предприятием за рассмотрение настоящего заявления государственная пошлина в сумме 2.000 руб. (л.д.16 т.1) подлежит возврату из федерального бюджета.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 167-170, 176, 197, 200, 201, 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

заявление удовлетворить.

Признать недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации решение № 774 от 28.04.2006. Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Мурманской области в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 2649 руб., пени в сумме 425 руб.69 коп., налога на добавленную стоимость в сумме 9265 руб., пени в сумме 416 руб.63 коп., налога на имущество организаций в сумме 13631 руб.03 коп., пени в сумме 1384 руб.80 коп., единого социального налога в сумме 654 руб.48 коп., пени в сумме 147 руб.05 коп., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 340 руб.20 коп., пени в сумме 55 руб.82 коп., налога на доходы физических лиц в сумме 674 руб., пени в сумме 154 руб.42 коп.; наложения штрафов по пункту 1 статьи 122, статье 123 и пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации и обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 5 по Мурманской области устранить нарушения прав и законных интересов государственного областного унитарного теплоэнергетического предприятия «ТЭКОС».

Возвратить государственному областному унитарному теплоэнергетическому предприятию «ТЭКОС» из средств федерального бюджета государственную пошлину в сумме 2000 руб., перечисленную по платёжному поручению № 2800 от 11.05.2006., выдав справку на возврат.

Решение в части признания ненормативного правового акта налогового органа недействительным подлежит немедленному исполнению, но в целом может быть обжаловано в течение месяца со дня принятия в арбитражный суд апелляционной инстанции.

Судья С.Б.Варфоломеев