Гражданский кодекс часть 1

Индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее – заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Мурманской области к Межрайонной Инспекции ФНС России № 6 по Мурманской области (далее – Инспекция, налоговый орган, ответчик) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, о признании недействительным решения № 2747дсп от 17.04.2009 в части

- доначисления НДС в сумме 417 575 руб., пеней по НДС в сумме 142 777,35 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 39 514 руб. 20 коп., и пунктом 2 статьи 119 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 355 611 руб.

В обоснование заявленных требований заявитель указал, что правомерно воспользовался льготой, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ).

Заявитель осуществлял деятельность по изготовлению композиционного покрытия на металлические зубные протезы по договорам со стоматологическими поликлиниками. Данная деятельность является частью технологического процесса изготовления зубных протезов и лицензированию не подлежит.

Для того, чтобы зубные протезы стали медицинскими изделиями, т.е. товаром, сначала их необходимо изготовить согласно требованиям ГОСТа Р 51058-97, и только после этого возможно реализовать.

В соответствии с технологическим процессом изготовление зубных протезов невозможно без их металлизации (нанесения защитного покрытия) и эти услуги относятся к процессу изготовления зубных протезов или полуфабрикатов к ним.

За оказанием протезно-ортопедической помощи граждане льготной и не льготной категории обращаются в медицинские учреждения. Медицинские учреждения, не имея возможности в полном объеме самостоятельно оказать данную помощь, привлекают третьих лиц на договорной основе, возлагая на них обязательства по выполнению части технологических операций по изготовлению протезов.

Штатная расстановка медицинских учреждений не содержит в своем составе соответствующих специалистов, занимающихся технологическими операциями по нанесению композиционного покрытия на зубные протезы. Не имеют учреждения для этого и оборудование, сырье и материалы, в связи с чем заключают договоры, возлагая функции по нанесению на зубные протезы защитных покрытий на третьи лица, в частности, на заявителя.

Поскольку сама операция по реализации зубных протезов подпадает под действие подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, то факт ее осуществления при помощи другого лица не лишает это лицо права на освобождение от налогообложения.

Таким образом, как медицинские учреждения, так и предприниматель, реализуя протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты, освобождаются от налогообложения.

Заявитель также указал, что неправомерно привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, поскольку налоговым органом не доказано наличие в его действиях события налогового правонарушения. До вынесения решения заявитель уплатил в бюджет доначисленный налог, задолженность перед бюджетом отсутствовала. Привлечение к ответственности без учета уплаченной суммы налога не соответствует диспозиции пункта 1 статьи 122 НК РФ.

Поскольку базой для определения штрафа по статье 119 НК РФ является сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, которая на дату вынесения решения отсутствовала, привлечение к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ является неправомерным.

В нарушение статей 101.4, 112, 114 НК РФ решение о привлечении к ответственности вынесено без учета обстоятельств, смягчающих ответственность.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении (л.д. 5 т. 1, л.д. 89 т. 3).

Представитель ответчика в судебном заседании заявленные требования не признал по основаниям, изложенным в отзыве на заявление (л.д. 91 т. 3).

В обоснование своих возражений ответчик приводит следующие доводы.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ не предусмотрено освобождение от налогообложения операций по реализации каких-либо работ (оказание услуг), связанных с изготовлением протезно-ортопедических изделий, в связи с чем заявитель неправомерно пользовался данной льготой.

В проверяемом периоде заявитель выполнял работы по нанесению карбо-нитридных покрытий на металлические зубные протезы. Реализация данных изделий заявителем не производилась, указанные изделия реализовывались медицинскими учреждениями.

Поскольку заявитель не исполнил своей обязанности по уплате НДС, привлечение его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ является обоснованным.

Заявитель также обоснованно привлечен к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ, поскольку из анализа положений статей 80, 119 НК РФ следует, что событием правонарушения является непредставление налоговой декларации. При этом сумма штрафа не поставлена в зависимость от уплаты или неуплаты налога, то есть исчисляется с суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации.

Доводы заявителя о наличии смягчающих ответственность обстоятельств являются несостоятельными, поскольку исполнение предусмотренной статьей 23 НК РФ обязанности по уплате налога не может являться обстоятельством, смягчающим ответственность.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, а также страховых взносов на ОПС за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

По результатам выездной налоговой проверки был составлен Акт № 9 от 05.03.2009, который был направлен в адрес заявителя по почте сопроводительным письмом от 10.03.2009 (л.д. 19 т. 1, л.д. 127 т. 3).

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений заявителя 17.04.2009 заместителем начальника Инспекции было принято решение № 2747дсп, которым заявитель привлечен к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных:

- пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на доходы за 2006 год, в виде взыскания штрафа в сумме 179 руб. 40 коп.;

- пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН (ФБ) за 2006 год, в виде взыскания штрафа в сумме 27 руб. 60 коп.;

- пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за 2 – 4 кварталы 2006 год, в виде взыскания штрафа в сумме 39 514 руб. 20 коп.;

- пунктом 2 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДС за 2006 год, в виде взыскания штрафа в размере 355 611 руб. (л.д. 52 т. 1).

Данным решением заявителю предложено уплатить НДС, налог на доходы, ЕСН (ФБ) страховые взносы на ОПС в общей сумме 421 320 руб. и пени в сумме 144 061 руб. 98 коп.

Заявитель обжаловал решение Инспекции № 2747дсп от 17.04.2009 в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы России по Мурманской области.

Решением и.о. руководителя Управления Федеральной налоговой службы России по Мурманской области от 29.05.2009 № 390 решение Инспекции № 2747дсп от 17.04.2009 изменено. Из резолютивной части решения № 2747дсп от 17.04.2009 исключен п.п. 4. п.2, п.п. 3.1.4 п. 3. В остальной части решение № 2747дсп от 17.04.2009 оставлено без изменения (л.д. 103 т. 1).

Не согласившись с решением налогового органа № 2747дсп от 17.04.2009 в части доначисления НДС за 2005 - 2006 годы в сумме 417 575 руб., пени в сумме 142 777 руб. 35 коп., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 39 514 руб. 20 коп. и по пункту 2 статьи 119 НК РФ в сумме 355 611 руб., заявитель оспорил его в судебном порядке.

Заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд считает заявленные требования подлежащими удовлетворению.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, в том числе: протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.12.2000 № 998 утвержден Перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению НДС (далее – Перечень).

В пункте 21 данного Перечня указаны зубные протезы, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним.

Поскольку для целей применения подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ отдельный перечень протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним Правительством РФ не утвержден, вышеназванный Перечень подлежит применению к указанным в нем медицинским товарам независимо от целей их использования и категории граждан, которым они реализуются.

При проведении проверки было установлено, что заявитель в проверяемом периоде осуществлял деятельность по нанесению карбо-нитридных покрытий на металлические зубные протезы по договорам со стоматологическими подразделениями медицинских организаций и стоматологическими поликлиниками, оказывающими услуги по протезно-ортопедической помощи населению (л.д. 64 т. 1, л.д. 1-41 т. 2).

В соответствии с данными договорами заявитель принимал на себя выполнение технологических операций по нанесению защитных карбо-нитридных покрытий на металлические зубные протезы в соответствии с требованиями ТУЗ-2312-92.

На основании данных договоров медицинские учреждения передавали заявителю заказы (заявки) на покрытие и заготовки зубопротезных изделий, заявитель с использованием собственного сырья и материалов наносил на них защитное карбо-нитридное покрытие и готовые зубные протезы возвращал медицинским учреждениям, которые оказывали гражданам услуги по протезированию.

Медицинские учреждения на основании счетов-фактур (без НДС) перечисляли заявителю стоимость зубных покрытий на зубопротезные изделия, изготовленные для льготной категории граждан, имеющих право на предоставление мер социальной защиты, за счет средств, полученных из областного бюджета на оказание социальных услуг (л.д. 51, 143 т. 2).

Оплата зубных покрытий на зубопротезные изделия, изготовленные для граждан, не относящихся к льготной категории, по договоренности с медицинскими учреждениями производилась данными гражданами предпринимателю наличными денежными средствами по бланкам строгой отчетности.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о неправомерном применении заявителем льготы по НДС, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, поскольку заявитель не реализовывал готовые медицинские изделия (зубные протезы, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним), а оказывал услуги по нанесению карбо-нитридных покрытий на металлические зубные протезы, которые не отнесены к операциям, освобождаемым от налогообложения.

Вместе с тем, нанесение защитных карбо-нитридных покрытий на металлические зубные протезы является одной из технологических операций в процессе изготовления зубных протезов согласно ГОСТ Р 51058-97 «Протезы зубные металлические с защитными покрытиями», которые подлежат сертификации (л.д. 121, 122 т. 1).

В соответствии с позицией Росздравнадзора, изложенной в письме от 5.03.2008 № 05-ка-250, нанесение карбо-нитридных покрытий на части металлических зубных протезов является частью технологического процесса их изготовления. Данная деятельность не относится к деятельности, на осуществление которой требуется лицензия (л.д. 120 т. 1).

Реализация зубных протезов начинается со стадии их изготовления, поскольку зубные протезы изготавливаются по индивидуальным заказам граждан.

Без нанесения на зубопротезные изделия защитного покрытия изготовление зубных протезов невозможно, в связи с чем оно относится к процессу изготовления зубных протезов или полуфабрикатов к ним.

Таким образом, нанесение на зубные протезы карбо-нитридных покрытий не может рассматриваться как оказание услуги, а является одной из составных частей изготовления зубных протезов или полуфабрикатов, без которой реализация зубных протезов невозможна.

Производя доработку протезно-ортопедических изделий, изготовленных стоматологическими поликлиниками, заявитель создавал готовую продукцию, которая относится к категории освобожденной от налога на добавленную стоимость.

Стоимость реализуемых зубных протезов включает в себя стоимость сырья и материалов, использованных заявителем для нанесения покрытий.

Заявитель выполнял технологические операции по нанесению покрытий на зубопротезные изделия из собственного сырья и материалов, в связи с чем его деятельность можно отнести к операциям по реализации сырья и материалов для изготовления протезно-ортопедических изделий и полуфабрикатов к ним, которая освобождается от налогообложения в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Кроме того, изготовление протезно-ортопедических изделий освобождается от налогообложения в соответствии с подпунктом 24 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в соответствии с которым освобождаются от налогообложения оказание услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи .

Из содержания данной нормы и характера услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи не следует, что пользователями данной льготы являются аптечные организации.

В соответствии с разъяснениями, данными в Письмах ФНС России от 24.10.2007 № ШТ-6-03/819@ и Минфина России от 15.10.2007 № 03-07-15/146, предусмотренная подпунктом 24 пункта 2 статьи 149 НК РФ льгота в отношении услуг, перечисленных после словосочетания «а также», предоставляется любым организациям и индивидуальным предпринимателям при наличии у них соответствующих лицензий.

В соответствии с подпунктом «а» пункта 3 Положения о лицензировании деятельности по оказанию протезно-ортопедической помощи, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.05.2002 № 309 (действовавшего в проверяемом периоде), деятельность по оказанию протезно-ортопедической помощи включает выполнение следующих работ и услуг: производство, изготовление и реализация протезов различных конструкций, полуфабрикатов, функциональных (модульных) узлов, специальных изделий и материалов, применяемых при протезировании.

Следовательно, нанесение покрытия на зубопротезные изделия, являющееся одной из составных частей изготовления зубных протезов, можно отнести к услугам по оказанию протезно-ортопедической помощи, льготируемой в соответствии с подпунктом 24 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Федеральным законом от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее – Закон № 128-ФЗ) лицензирование деятельности по оказанию протезно-ортопедической помощи не предусмотрено.

В соответствии с подпунктом 51 статьи 17 Закона № 128-ФЗ лицензированию подлежит изготовление протезно-ортопедических изделий по заказам граждан .

Как следует из материалов дела, не оспаривается ответчиком и отражено в оспариваемом решении, заявитель осуществлял нанесение покрытий на зубные протезы по заказам медицинских учреждений, а не граждан, в связи с чем его деятельность лицензированию не подлежит.

Как следует из оспариваемого решения и пояснений представителя ответчика в судебном заседании, отсутствие лицензии не являлось основанием для отказа заявителю в применении освобождения от налогообложения.

Позиция о том, что деятельность по нанесению покрытий на металлические части для зубопротезных изделий является льготируемой и лицензированию не подлежит, также подтверждена сложившейся судебной практикой и поддержана Высшим Арбитражным Судом РФ в определении от 9.04.2007 № 1108/07.

С учетом изложенного суд считает, что оспариваемое решение в части доначисления заявителю налога на добавленную стоимость, пеней и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату НДС не соответствует положениям Налогового кодекса РФ и нарушает права и законные интересы заявителя, в связи с чем подлежит признанию недействительным.

Оспариваемое решение в части привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 355 611 руб. также подлежит признанию недействительным.

В соответствии со статьями 145, 174 НК РФ в проверяемом периоде заявитель являлся налогоплательщиком, обязанным представлять налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые декларации за налоговые периоды 2006, 2007 года были представлены заявителем в налоговый орган 12.02.2008, т.е. с нарушением установленного пунктом 6 статьи 174 НК РФ срока.

В пункте 7 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 № 71 указано, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате не освобождает его от обязанности представить налоговую декларацию за данный налоговый период, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 2 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

Таким образом, базой для определения суммы штрафа определена сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет.

Положения пункта 2 статьи 119 НК РФ не содержат условия о минимальном размере штрафа, как это предусмотрено пунктом 1 статьи 119 НК РФ, поэтому при привлечении налогоплательщика к ответственности за непредставление декларации, по которой налог, причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная пунктом 2 статьи 119 НК РФ, равна нулю (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.10.2006 № 6161/06).

Заявитель в проверяемых периодах осуществлял только операции, не подлежащие налогообложению в соответствии с подпунктами 1, 24 пункта 2 статьи 149 НК РФ, операции по реализации товаров (работ, услуг), подлежащие налогообложению, не осуществлял.

Судом установлено, что налог на добавленную стоимость за проверяемые периоды доначислен налоговым органом неправомерно, в связи с чем у заявителя отсутствовала обязанность по уплате налога.

Поскольку сумма налога, подлежащего уплате, составляет ноль, то сумма штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций также составляет ноль.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 182, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области

Р Е Ш И Л:

заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным и не соответствующим положениям Налогового кодекса РФ решение Межрайонной Инспекции ФНС № 6 по Мурманской области от 17.04.2009 № 2747дсп в части

- доначисления НДС в сумме 417 575 руб., пеней по НДС в сумме 142 777,35 руб.;

Обязать Межрайонную ИФНС № 6 по Мурманской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с Межрайонной ИФНС № 6 по Мурманской области в пользу ФИО1 судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 100 руб., уплаченной по чеку-ордеру от 4.06.2009.

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в месячный срок со дня принятия.

Судья Е. В. Галко