Гражданский кодекс часть 1

Открытое акционерное общество «Северные кристаллы» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции ФНС России по г. Апатиты Мурманской области (далее – ответчик, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 10.02.2005 № 2.

Определением суда от 24.05.2005 в порядке части 3 статьи 130 АПК РФ заявленные требования о признании недействительными ненормативных актов в части выделены в отдельные производства (л.д. 1 т. 1).

Предметом рассмотрения по настоящему делу являются требования о признании недействительным решения от 10.02.2005 № 2 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за 2002 год, соответствующих пеней и налоговых санкций, связанного с исключением из налоговых вычетов НДС в сумме 5 798 181 руб.

В обоснование заявленных требований заявитель приводит следующие доводы.

Налоговый орган неправомерно исключил из налоговых вычетов по НДС оспариваемой суммы налога, указав на отсутствие документального подтверждения факта оплаты товаров (работ, услуг) поставщикам.

Оплата поставленных продавцами товаров (работ, услуг) производилась Обществом через счета третьих лиц по распорядительным письмам. Такой порядок расчетов не противоречит требованиям статьи 313 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ).

Документы, подтверждающие взаимные обязательства между Обществом и третьими лицами, платежные поручения третьих лиц, распорядительные письма Общества и Акты взаимозачетов являются документами, подтверждающими оплату Обществом товаров (работ, услуг) и были представлены в Инспекцию.

Инспекция не отрицает того факта, что оплаченные услуги действительно получены Обществом и использованы в производстве. Указанные в платежных поручениях третьих лиц суммы оплаты за оказанные Обществом услуги (товары, работы) и суммы НДС совпадают с суммами, включенными заявителем в налоговые вычеты, то есть Общество получило товар (услуги) и уплатило НДС поставщикам.

Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо ограничений по включению в налоговые вычеты НДС, уплаченного налогоплательщиком поставщикам через счета третьих лиц.

Кроме того, документом, подтверждающим обязательное отражение в учете погашение взаимных обязательств между Обществом и поставщиками, является журнал-ордер № 6 по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» за каждый месяц, который также был представлен в Инспекцию.

Инспекцией неправомерно не принято в качестве документов, подтверждающих правомерность заявленных налоговых вычетов по НДС за 3 квартал 2002 года, Соглашение № ИД/3 о проведении взаимозачета от 28.09.2002 между Обществом и ООО «ИДЭкс-Восток» на сумму 7 301 465 руб. 36 коп.(в т.ч. НДС – 1 216 910 руб. 89 коп.) в связи с указанием с счетах-фактурах назначения платежа «возмещение ущерба».

Из содержания Рекламаций следует, что часть изделий, реализованных покупателю, не соответствовала установленным параметрам и была им забракована.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров (работ, услуг), в случае возврата товара или отказа от товаров (работ, услуг) подлежат вычетам.

Заявитель также считает неправомерным исключение Инспекцией из налоговых вычетов за 4 квартал 2002 года налога в полном размере по причине неведения Обществом в данном периоде раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Обществом велся раздельный учет затрат на выполнение научно-исследовательских работ (НИР) на субсчете 20/2.

Расходы, связанные с выполнение НИР за 4 квартал 2002 года, составили 2% от общей суммы затрат, в связи с чем в соответствии с абзацем 6 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имел право не применять положения о раздельном учете.

Представители заявителя в судебном заседании поддержали заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении, дополнении и уточненном заявлении (л.д. 4 т. 1, л.д. 52, 101 т. 2).

Представители ответчика в судебном заседании заявленные требования не признали по основаниям, изложенным в отзыве на заявление (л.д. 69 т. 2, л.д. 70 т. 3).

В обоснование своих возражений ответчик приводит следующие доводы.

Заявителем неправомерно предъявлены к вычетам суммы НДС за 2002 год в сумме 5 798 181 руб. в связи с тем, что Обществом в нарушение статьи 173 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), пункта 2 статьи 172, пункта 4 статьи 170 НК РФ, статей 9, 10 Закона «О бухгалтерском учете» и пунктов 12, 13, 19 Положения № 34н неправомерно (при отсутствии документов, подтверждающих оплату поставщику сумм НДС).

В нарушение пункта 2 статьи 171 НК РФ заявитель принял к вычетам суммы налога на основании Соглашения № ИД/3 от 28.09.2002 о проведении взаимозачета, согласно которому засчитывается задолженность не за поставленные товары (оказанные услуги, выполненные работы), а возмещение ущерба по договору от 25.12.1999 по рекламациям №№ 044, 045 от 02.07.2002 ООО «ИДЭкс-Восток».

В нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ в 4 квартале 2002 года заявитель не вел раздельный учет входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций как облагаемых, так и не облагаемых налогом (НИР).

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная проверка Общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2001 по 30.09.2003.

По результатам выездной налоговой проверки был составлен Акт № 1 от 12.01.2004 (л.д. 39 т. 2).

Обществом были представлены возражения на Акт проверки, которые были рассмотрены 10.02.2005.

По результатам рассмотрения материалов проверки и представленных Обществом возражений Инспекцией вынесено Решение от 10.02.2005 № 2 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 3 446 859 руб. 60 коп. (л.д. 21 т. 2).

Данным решением Обществу предложено уплатить НДС, доначисленный и неправомерно возмещенный из бюджета, а также пени за просрочку его уплаты.

Общество, не согласившись с данным решением, оспорило его в судебном порядке.

Заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд считает заявленные требования подлежащими частичному удовлетворению.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

При этом вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Из данных положений следует, что момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг) и их фактической оплаты (включая сумму налога), а также с целью их приобретения.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 167 НК РФ (в ред. ФЗ от 29.05.2002 № 57-ФЗ) оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя.

Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются:

- поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

- прекращение обязательств зачетом;

- передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Конституционный Суд Российской Федерации в пункте 5 постановления от 20.02.2001 № 3-П сделал вывод о том, что при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. При этом Конституционный Суд Российской Федерации указал на то, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О указано, что обязательным признаком, позволяющим принимать начисленные суммы налога к вычету, является признак реальности затрат.

Таким образом, для возможности применения налогового вычета налогоплательщик должен доказать факт несения им реальных затрат.

Как следует из оспариваемого решения, отказывая Обществу в предоставлении налоговых вычетов за 2002 год, Инспекция сослалась на то, что у заявителя в ходе проведения выездной налоговой проверки отсутствовали документы, подтверждающие факт оплаты поставщикам НДС в составе стоимости товаров (работ, услуг).

Кроме того, налоговый орган указал, что заявленная сумма не может быть принята к вычету в связи с тем, что оплата товаров (работ, услуг) поставщикам производилась за Общество третьими лицами.

Суд считает данные выводы налогового органа неправомерными.

Так как в Налоговом кодексе РФ отсутствуют нормы, регулирующие правоотношения сторон по договору, в том числе исполнение обязательств по оплате покупателем товара, то в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ подлежат применению нормы гражданского законодательства.

В соответствии с частью 1 статьи 313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

Возложение исполнения на третье лицо не приводит к замене должника, поскольку третье лицо осуществляет лишь фактические действия по передаче имущества и уплате денег, но не становится обязанным по отношению к кредитору.

Совершение третьим лицом соответствующих действий влечет прекращение данного обязательства, как если бы эти действия совершил сам должник.

Таким образом, гражданское законодательство допускает исполнение обязательства третьим лицом даже в случаях, когда условие об этом договором не предусмотрено.

Согласно части 1 статьи 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство.

Из изложенных положений статей 313, 408 ГК РФ следует, что исполнение обязательства третьим лицом является надлежащим исполнением обязательства и прекращает обязательство.

Как следует из материалов дела, по договорам подряда от 25.12.1999 и от 1.07.2001 Общество осуществляло переработку давальческого сырья для ООО «ИДЭкс-Восток» и выставляло для оплаты соответствующие счета-фактуры (л.д. 125 т. 2, л.д. 74 т. 3).

В течение 2002 года Общество направляло в адрес ООО «ИДЭкс-Восток» распорядительные письма об оплате последним в счет оплаты выполненных Обществом работ по заключенным договорам приобретенных Обществом товаров (работ, услуг), необходимых для осуществления его деятельности, в том числе материалов, тепло- и электроэнергии.

ООО «ИДЭкс-Восток» по распорядительным письмам заявителя платежными поручениями осуществлял за Общество оплату поставщикам товаров (работ, услуг). При этом в платежных поручениях указано назначение платежа - оплата за ОАО «Северные кристаллы» и имеется ссылка на распорядительные письма Общества, договоры и счета поставщиков.

Оплата, произведенная третьим лицом за заявителя, принята поставщиками товаров (работ, услуг) как оплата заявителя.

Впоследствии стороны производили зачет взаимных требований: уплаченные ООО «ИДЭкс-Восток» по распорядительным письмам ОАО «Северные кристаллы» суммы засчитывались сторонами в счет уплаты выполненных Обществом работ (услуг) по переработке давальческого сырья.

Аналогичные расчеты производились по договорам, заключенным Обществом с ЗАО «Группа Гудвилл», ОАО «Ковдорский ГОК». Наличие финансово-хозяйственных отношений с ЗАО «Группа Гудвилл» подтверждается вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Мурманской области от 15.06.2006 по делу № А42-1537/2005 (л.д. 87, 93 т. 2). Наличие финансово-хозяйственных отношений с ОАО «Ковдорский ГОК» подтверждается счетами-фактурами и не оспаривается ответчиком.

Осуществление в рамках гражданских правоотношений оплаты за товар третьим лицом по поручению покупателя соответствует положениям статьи 313 ГК РФ, прекращает обязательства Общества перед поставщиками и не противоречит положениям законодательства РФ о налогах и сборах.

В оспариваемом решении налоговый орган указывает на возможность проведения расчетов за поставленные товары (работы, услуги) третьими лицам (л.д. 29 т. 2).

При этом налоговый орган указывает, что подтверждением налогоплательщиком основных условий для правомерного заявления суммы НДС к вычету будет являться отражение в учете операций по погашению взаимных обязательств перед поставщиком при наличии надлежащим образом оформленных первичных документов, в том числе:

- документов, подтверждающих наличие взаимных обязательство между налогоплательщиком и третьим лицом;

- документов, подтверждающих, что фактическая уплата поставщикам по выставленным в адрес ОАО «Северные кристаллы» счетам-фактурам производится в счет расчетов по договору;

- документов, подтверждающих оплату стоимости поставленных поставщиками товаров (работ, услуг) третьими лицами, из которых прямо следует, что оплата производится за ОАО «Северные кристаллы» соответствующему поставщику по определенному договору и счету-фактуре;

- документов, подтверждающих обязательное отражение в учете погашения взаимных обязательств между налогоплательщиком и третьими лицами.

Все вышеназванные документы были представлены Обществом в Инспекцию, однако не были приняты в качестве документального подтверждения факта оплаты товара поставщикам.

Основания непринятия данных документов налоговым органом в оспариваемом решении и в судебном заседании не изложены.

Наличие взаимных обязательств между Обществом и ООО ИДЭкс-Восток», ЗАО «Группа Гудвилл», ОАО «Ковдорский ГОК» подтверждается договором от 25.12.1999, счетами-фактурами, решением суда по делу № А42-1537/2005 (л.д. 87, 125-145 т. 2).

Оплата поставщикам стоимости товара (работ, услуг) с учетом НДС третьими лицами подтверждается распорядительными письмами Общества, платежными поручениями третьих лиц, в которых указано, что оплата производится за ОАО «Северные кристаллы» со ссылкой на договоры и счета, выставленные заявителю поставщиками, а также актами взаимозачетов и соглашениями о проведении взаимозачетов между заявителем и третьим лицом, между заявителем и поставщиками товаров (работ, услуг) о принятии оплаты, осуществленной третьим лицом, как оплаты Общества (л.д. 34-60, 64-83, 88-113, 120-147 т. 1, л.д. 1-19 т. 2).

Погашение взаимных обязательств между налогоплательщиком и третьими лицами, налогоплательщиком и поставщиками отражено в учете - в журнале-ордере № 6 по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» за каждый месяц 2002 года (л.д. 27-69 т. 3).

В соответствии с приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94-н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и предприятий» счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на стоимость принимаемых бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг и дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату.

В журнале-ордере № 6 по счету 60 Обществом ведется учет по каждой организации, номеру счета, с указанием основания платежа.

Определением суда от 15.03.2007 сторонам была назначена сверка сумм налога, исключенных из налоговых вычетов (л.д. 121 т. 2).

Во исполнение данного определения суда сторонами представлены Акты сверки, из которых следует, что оплата поставщикам товара (работ, услуг) по спорным счетам-фактурам производилась за Общество ООО «ИДЭкс-Восток», ЗАО «Группа Гудвилл», ОАО «Ковдорский ГОК» (л.д. 18-26 т. 3).

Как следует из пояснений представителей ответчика в судебном заседании, указанные в Актах сверки документы, подтверждающие оплату поставщикам товаров (работ, услуг) за ОАО «Северные кристаллы» третьими лицами представлены в полном объеме.

Представленные документы свидетельствуют о том, что Обществом реально понесены затраты, связанные с уплатой поставщикам товаров (работ, услуг) налога на добавленную стоимость, в связи с чем отказ налогового органа в предоставлении налоговых вычетов является необоснованным.

Таким образом, вывод налогового орана об отсутствии у Общества права на получение налоговых вычетов за 2002 год в связи с отсутствием документов, подтверждающих факт оплаты поставщикам НДС в составе стоимости товаров (работ, услуг), а также в связи с тем, что оплата товаров (работ, услуг) поставщикам производилась за Общество третьими лицами, является неправомерным, в связи с чем заявленные требования в данной части подлежат удовлетворению.

Вместе с тем, заявителем в судебное заседание не представлены документы, подтверждающие уплату поставщикам НДС в сумме 2 080 руб. 91 коп.:

- за 1 квартал 2002 года

в сумме 249 руб. 95 коп. по счету-фактуре № 29097 от 31.07.2000 на сумму 5 674 руб. 46 коп. (в том числе НДС в сумме 945 руб. 74 коп.),

в сумме 04 руб. 43 коп. по счету-фактуре № 33335 от 31.08.2000 на сумму 26 руб. 59 коп. (в том числе НДС в сумме 04 руб. 43 коп.),

в сумме 61 коп. по счету-фактуре № 125 от 22.02.2002 на сумму 03 руб. 67 коп. (в том числе НДС в сумме 61 коп.),

в сумме 104 руб. 94 коп. по счету-фактуре № 2553 от 28.04.2001 на сумму 629 руб. 62 коп. (в том числе НДС в сумме 104 руб. 94 коп.),

в сумме 104 руб. 94 коп. по счету-фактуре № 2740 от 15.05.2001 на сумму 629 руб. 62 коп. (в том числе НДС в сумме 104 руб. 94 коп.),

в сумме 29 коп. по счету-фактуре № 2988 от 18.06.2001 на сумму 01 руб. 72 коп. (в том числе НДС в сумме 29 коп.),

в сумме 380 руб. по счету-фактуре № 5 от 18.02.2002 на сумму 2 280 руб. (в том числе НДС в сумме 380 руб.), (л.д. 18, 19 т. 3),

- за 2 квартал 2002 года в сумме 590 руб. по счету-фактуре № 655 от 19.04.2002 на сумму 3 540 руб. (в том числе НДС в сумме 590 руб.) (л.д. 20 т. 3),

- за 4 квартал 2002 года

в сумме 60 руб. по счету-фактуре № 888 от 09.12.2002 на сумму 360 руб. (в том числе НДС в сумме 60 руб.),

в сумме 57 руб. 75 коп. по счету-фактуре № 285 от 04.12.2002 на сумму 346 руб. 50 коп. (в том числе НДС в сумме 57 руб. 75 коп.),

в сумме 528 руб. по счету-фактуре № 276 от 02.12.2002 на сумму 3 168 руб. (в том числе НДС в сумме 528 руб.) (л.д. 25 т. 3).

В связи отсутствием документов, подтверждающих уплату поставщику данных сумм налога в общем размере 2 080 руб. 91 коп., заявленные требования в данной части удовлетворению не подлежат.

Как следует из оспариваемого решения, в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией не было принято в качестве документа, подтверждающего уплату сумм налога за 3 квартал 2002 года, Соглашение № ИД/3 о проведении взаимозачета от 28.09.2002 между Обществом и ООО «ИДЭкс-Восток» на сумму 7 301 465 руб. 36 коп. (в т.ч. НДС – 1 216 910 руб. 89 коп.), в связи с тем, что в выставленных ООО «ИДЭкс-Восток» в адрес Общества счетах-фактурах № 29/2 от 02.02.2007 и № 29/1 от 02.07.2002 в назначении платежа указано «возмещение ущерба согласно п. 2.1.5 и п.2.3.3 договора б/н от 01.07.2001 согласно рекламации № 044 от 02.07.2002» и «возмещение ущерба согласно п. 2.1.5 договора б/н от 25.12.1999 согласно рекламации № 045 от 02.07.2002».

В обоснование выводов о неправомерном включении заявителем налога в сумме 1 216 910 руб. 89 коп. на основании вышеназванных документов налоговый орган сослался на нарушение заявителем пункта 2 статьи 171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком за поставленные товары.

Вместе с тем, данные положения Кодекса не являлись основанием для включения заявителем спорной суммы налога в налоговые вычеты.

Основания для применения налоговых вычетов содержатся не только в пункте 2 статьи 171 НК РФ и применяются не только в отношении приобретенных товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Как следует из материалов дела, 25.12.1999 и 01.07.2001 между Обществом (Подрядчик) и ООО «ИДЭкс-Восток» (Заказчик) были заключены Договоры подряда на переработку давальческого сырья (л.д. 125 т. 2, л.д. 74 т. 3).

После выполнения работ по данным договорам сторонами были подписаны Акты выполненных работ, а заявителем в адрес ООО «ИДЭкс-Восток» были выставлены счета-фактуры на оплату выполненных работ по изготовлению продукции с выделением сумм НДС (л.д. 126-145 т. 2, л.д. 92 т. 3).

2.07.2002 ООО «ИДЭкс-Восток» были направлены в адрес Общества Рекламации №№ 044 и 045 (л.д. 104, 105 т. 2).

Из Рекламации № 044 следует, что часть изготовленной Обществом из поставленного Заказчиком сырья по Договору от 1.07.2001 продукции (172 кристалла) была забракована Заказчиком и возвращена Подрядчику; часть продукции (390 кристаллов и переданная Заказчиком на производство шихта) недопоставлены, в связи с чем в соответствии с пунктами 2.1.5, 2.3.3 Договора Заказчик просит списать суммы дебиторской задолженности Заказчика в сумме 6 987 525,84 руб. (в т.ч. НДС 1 164 587,64 руб.), состоящей из сумм за производство забракованных и недопоставленных кристаллов, за перерасходованное сырье (л.д. 104 т. 2).

Из Рекламации № 045 следует, что часть изготовленной Обществом из поставленного Заказчиком сырья по Договору от 25.12.99 продукции (209 пластин) была забракована и возвращена Обществу, в связи с чем в соответствии с пунктом 2.1.5 Договора Заказчик просит списать суммы дебиторской задолженности Заказчика в сумме 313 939,52 руб. (в том числе НДС – 52 323,25 руб.), состоящей из сумм за производство забракованных пластин, за израсходованное на их производство сырье (л.д. 105 т. 2).

ООО «ИДЭкс-Восток» в адрес Общества были выставлены:

- счет-фактура № 29/1 от 02.07.2002 на сумму 313 939 руб. 52 коп., в том числе НДС – 52 323 руб. 25 коп., в которой в графе «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)» указано - «возмещение ущерба согласно п. 2.1.5 договора б/н от 25.12.1999 согласно рекламации № 045 от 02.07.2002» (л.д. 107 т. 2),

- счет-фактура № 29/2 от 02.07.2002 на сумму 6 987 525 руб. 84 коп., в том числе НДС – 1 164 587 руб. 64 коп., в которой в графе «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)» указано - «возмещение ущерба согласно п. 2.1.5 и п.2.3.3 договора б/н от 01.07.2001 согласно рекламации № 044 от 02.07.2002» (л.д. 106 т. 2).

28.09.2002 года между Обществом и ООО «ИДЭкс-Восток» было заключено Соглашение № ИД/3 о проведении взаимозачета по счетам-фактурам от 02.07.2002 №№ 29/1, 29/2 (л.д. 113 т. 1).

Суммы взаимозачета, указанные в данном Соглашении, соответствуют взаимным обязательствам сторон, в частности, взаимной задолженности ООО «ИДЭкс-Восток» и ОАО «Северные кристаллы» за возвращенную (забракованную) и недопоставленную продукцию.

На основании данного Соглашения в книгу продаж Обществом включены счета-фактуры, выставленные Заказчику за забракованную и недопоставленную продукцию (л.д. 92 т. 3).

Обороты по реализации данной продукции включены Обществом в налоговую базу по НДС за 3 квартал 2002 года. С данных оборотов Обществом исчислен к уплате НДС в сумме 1 216 910 руб. 89 коп.

Счета-фактуры от 02.07.2002 №№ 29/1, 29/2 Общество отразило в книге покупок за 3 квартал 2002 года, на основании которой включило НДС в сумме 1 216 910 руб. 89 коп. в налоговые вычеты, тем самым сторнировав сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет (л.д. 93 т. 3).

Включение Обществом в вычеты суммы налога, предъявленной Заказчику за возвращенную и недопоставленную продукцию произведено Обществом правомерно и соответствует положениям пункта 5 статьи 171 НК РФ.

В связи с тем, что как оплата поставленной продукции, так и ее возврат произведен на основании Соглашения о взаимозачете в одном и том же налоговом периоде, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ условия об уплате (исчислении) Обществом суммы налога от выполнения работ, от которых Заказчик отказался, соблюдены.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В связи с отказом Заказчика от выполненных Обществом работ факт их реализации отсутствует, в связи с чем отсутствует обязанность по уплате в бюджет исчисленного за 3 квартал 2002 года НДС в сумме 1 216 910 руб. 89 руб.

Предъявление к вычету той же суммы налога сторнирует исчисленную сумму налога в размере 1 216 910 руб. 89 руб., что соответствует положениям пункта 1 статьи 146, пункта 5 статьи 171 НК РФ.

Судом не принимается довод Инспекции о том, что на основании Соглашения № ИД/3 Обществом производится возмещение ущерба по договорам подряда, заключенным с ООО «ИДЭкс-Восток».

В соответствии со статьей 431 ГК РФ при толковании условий договора принимается во внимание не только буквальное значение отдельных слов, но и смысл договора, а также действительная воля сторон с учетом цели договора.

В соответствии с пунктом 2.1.5 Договоров в случае обнаруженных отступлений от параметров, условий и характеристик, указанных в заказе (спецификации), по требованию Заказчика Подрядчик за свой счет и по возможности в кратчайший срок обязан исправлять все выявленные недостатки. Если исправить обнаруженные недостатки невозможно, Подрядчик обязан возместить Заказчику причиненный ущерб.

Данное условие договоров соответствует положениям части 3 статьи 723 ГК РФ, в соответствии с которой, если отступление в работе от условий договора подряда или иные недостатки результата работы являются существенными и неустранимыми, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.

В соответствии с частью 2 статьи 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы (упущенная выгода).

Как следует из Рекламаций № 044, 045, счетов-фактур, книги продаж и книги покупок, на основании Соглашения № ИД/3 Обществом произведено возмещение реального ущерба в виде предъявленной к оплате Заказчику стоимости работ, от которых Заказчик отказался, а также стоимости сырья, переданного Обществу Заказчиком для переработки и изготовления продукции.

Следовательно, указание ООО «ИДЭкс-Восток» в Рекламациях и счетах-фактурах от 02.07.2007 №№ 29/1, 29/2 на возмещение ущерба подразумевает в данном случае возврат Обществом предъявленной Заказчику к оплате стоимости работ, от которых Заказчик отказался, и стоимости переданного Обществу сырья.

Суммы налога, предъявленные Обществом Заказчику при выполнении работ, в связи с отказом от этих работ подлежат вычетам в соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ.

Суммы налога, уплаченные Обществом Заказчику за полученное от него и израсходованное для изготовления продукции сырье, подлежат налоговым вычетам в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ как суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, подлежащих налогообложению.

С учетом изложенного, выводы налогового орана об отсутствии у Общества права на получение налоговых вычетов за 3 квартал 2002 года в сумме 1 216 910 руб. 89 коп. на основании Соглашения № ИД/3 от 28.09.2002 является неправомерным, в связи с чем заявленные требования в данной части подлежат удовлетворению.

Как следует из оспариваемого решения, по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией сделан вывод об отсутствии у Общества в 4 квартале 2002 года раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС и освобожденным от налогообложения, в связи с чем полностью исключен из налоговых вычетов за 4 квартал 2002 года налог в сумме 4 323 216 руб. (л.д. 20 т. 1).

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость (абз. 2);

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (абз. 3);

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции,в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абз. 4).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абз. 7).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Из положений пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что в данном пункте законодатель разделил товары (работы, услуги), в т.ч. основные средства, на три группы:

1) товары (работы, услуги), в т.ч. основные средства, не облагаемые налогом на добавленную стоимость (абз. 2);

2) товары (работы, услуги), в т.ч. основные средства, облагаемые налогом на добавленную стоимость (абз. 3);

3) товары (работы, услуги), в т.ч. основные средства, используемые для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абз. 4).

При этом суммы налога по товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам, отнесенным к третьей группе (абз. 4), принимаются к вычету в той пропорции,в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению.

Из анализа данных положений Кодекса следует, что к третьей группе товаров (работ, услуг) относятся товары (работы, услуги), в том числе основные средства (одни и те же), которые одновременно используются как для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС, так и для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Необходимость пропорционального распределения НДС, уплаченного при приобретении таких товаров (работ, услуг), связана с невозможностью разделения данных товаров и их стоимости, а также с использованием одних и тех же товаров (работ, услуг) для осуществления операций и облагаемых, и не облагаемых НДС, в связи с чем отнести стоимость данных товаров непосредственно к той или иной операции не представляется возможным.

Положения абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ об обязанности ведения раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) полностью повторяют положения абзаца 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ, в связи с чем также распространяются на приобретенные товары (работы, услуги), одновременно используемые для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Таким образом, положения абзацев 4 и 7 о пропорциональном распределении сумм налога и ведении раздельного учета сумм налога по данным товарам применяются в отношении товаров (работ, услуг), которые одновременно используются как для операций, облагаемых налогом, так и для операций, не облагаемых налогом.

В отношении сумм налога по товарам (работам, услугам), указанным в абзацах 2 и 3 пункта 4 статьи 170 НК РФ, т.е. товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, не облагаемых налогом и товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, обязанность ведения раздельного учета сумм налога статьей 170 НК РФ не установлена.

При таких обстоятельствах отсутствие раздельного учета сумм налога по таким товарам (работам, услугам) не является основанием для исключения сумм налога, уплаченных при их приобретении, из налоговых вычетов по НДС в соответствии с абзацем 8 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена Министерством финансов РФ в письме от 11.01.2007 № 03-07-15/02, в котором указано, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых этим налогом, на основании абзаца третьего пункта 4 статьи 170 Кодекса принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса, то есть независимо от наличия раздельного учета.

Кроме того, при отсутствии у налогоплательщика установленного абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ раздельного учета сумм НДС исключению из налоговых вычетов подлежат не все суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам) за весь налоговый период, а только суммы налога по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Как следует из материалов дела, в 2002 году Общество осуществляло операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, и операции, освобождаемые от налогообложения на основании подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ (выполнение научно-исследовательских работ (далее – НИР)).

В период с 1 квартала по 3 квартал 2002 года Общество не осуществляло операции по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемые от налогообложения.

В 4 квартале 2002 года Обществом осуществлялись операции по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемые от налогообложения на основании подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ (выполнение НИР).

Как следует из материалов дела, в 2002 году Обществом велся раздельный учет затрат на выполнение научно-исследовательских работ.

Данные о произведенных затратах на выполнение НИР отражались заявителем на субсчете 20/2, что подтверждается данными Журнала-ордера № 10 (л.д. 114, 115 т. 2).

Как следует из Журнала-ордера № 10 за октябрь – ноябрь, декабрь 2002 года и Справок к журналу – ордеру, товары (работы, услуги) для выполнения научно-исследовательских работ Обществом в 4 квартале 2002 года не приобретались (л.д. 108 – 116 т. 2).

В данном налоговом периоде заявитель нес расходы, связанные с выполнением НИР, только по выплате заработной платы, которая не облагается НДС.

В оспариваемом решении Инспекция указывает, что Обществом не велся раздельный учет входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС, что подтверждается учетными регистрами по балансовым счетам 19 «Расчеты по НДС», 68 «расчеты с бюджетом по НДС», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Однако, какие товары (работы, услуги), по мнению налогового органа, одновременно использовались Обществом для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, в решении не указано.

В нарушение положений пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету за 4 квартал 2002 года, исключены налоговым органом из налоговых вычетов в полном объеме.

Доказательства использования Обществом всех приобретенных в данном налоговом периоде одновременно для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом операций, в материалах дела отсутствуют, налоговым органом не представлены.

Как следует из Журнала-ордера № 10, товары (работы, услуги) для выполнения научно-исследовательских работ Обществом в 4 квартале 2002 года не приобретались.

При таких обстоятельствах суд считает неправомерным исключение налоговым органом суммы налога, заявленной к вычету за 4 квартал 2002 года.

Кроме того, в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Как следует из главной книги счет 20 сводный, общая величина совокупных расходов на производство за 4 квартал 2002 года составила 23 793 776,79 руб.

Согласно данным главной книги субсчет 20/2 (НИР) доля совокупных расходов на выполнение НИР за 4 квартал 2002 года составила 472 360 руб. 38 коп. (заработная плата), что составляет 2 % от общей суммы затрат, в связи Общество вправе не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ, предъявляя суммы налога на добавленную стоимость к вычету полностью.

Таким образом, вывод налогового орана об отсутствии у Общества права на применение налоговых вычетов за 4 квартал 2002 года в связи с отсутствием раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, не соответствует положениям статей 170 и 171 НК РФ.

Кроме того, в оспариваемом решении Инспекция, ссылаясь на Постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», указывает на нарушение Обществом порядка ведения книги покупок, а именно: регистрацию счетов-фактур с нарушением хронологии - без наличия документов, подтверждающих оплату (актов взаимозачетов) (л.д. 28 т. 2).

Вместе с тем, нарушение заявителем хронологического порядка регистрации счетов-фактур в книге покупок не является основанием для отказа в предоставлении права на получение налоговых вычетов.

С учетом изложенного суд считает оспариваемое решение в части доначисления заявителю НДС за 2002 год в сумме 5 796 100 руб. 09 коп., соответствующих пеней и налоговых санкций не соответствующим Налоговому кодексу РФ и нарушающим права и законные интересы заявителя, в связи с чем заявленные требования в данной части подлежат удовлетворению.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 182, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области

Р Е Ш И Л:

заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным и не соответствующим положениям Налогового кодекса РФ решение Инспекции ФНС РФ по г. Апатиты Мурманской области от 10.02.2005г. № 2 в части доначисления НДС за 2002 год, соответствующих пеней и налоговых санкций, связанного с исключением из налоговых вычетов НДС в сумме 5 796 100,09 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Обязать Инспекцию ФНС РФ по г. Апатиты Мурманской области устранить допущенные нарушения.

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в месячный срок со дня принятия.

Судья Е. В. Галко