Гражданский кодекс часть 1

Индивидуальный предприниматель Баранчук Эдуард Валерьянович (далее – заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции ФНС России по г. Апатиты Мурманской области о признании недействительным решения от 11.06.2008 № 12 в части доначисления налога на доходы, ЕСН за 2005 год, соответствующих пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122.

В обоснование заявленных требований заявитель ссылается на неправомерность включения налоговым органом в налоговую базу по налогу на доходы и ЕСН за 2005 год аванса в сумме 481 138,07 руб., полученного от ООО «ТЭКОМ».

В силу положений статей 39, 41, 208-210, 236, 237 НК РФ обязательным условием возникновения у налогоплательщика объекта налогообложения налогом на доходы и ЕСН является реализация товаров. Поступление денежных средств в качестве предварительной оплаты не влечет возникновения объектов налогообложения по данным налогам.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении и уточненном заявлении, а также заявил ходатайство об уменьшении суммы штрафа за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 НК РФ (л.д. 2, 121 т. 1).

Представители ответчика в судебном заседании заявленные требования не признали по основаниям, изложенным в отзыве на заявление (л.д. 55).

В обоснование своих возражений ответчик приводит следующие доводы.

Заявитель неправомерно не включил в налоговую базу по налогу на доходы и ЕСН денежные средства, поступившие на расчетный счет от ООО «ТЭКОМ» в качестве предварительной оплаты за товар.

Исходя из положений статьи 208 НК РФ денежные средства, перечисленные на расчетный счет предпринимателя, являются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности. Полученные заявителем доходы не поименованы в перечне не подлежащих налогообложению доходов, перечисленных в статье 217 и 238 НК РФ.

В соответствии с пунктами 4, 13, 14 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций данный учет ведется предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов в момент их совершения на основе первичных документов кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода.

В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнении работ и оказания услуг, полученные налогоплательщиком как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика (статья 223 НК РФ).

Аналогичный порядок применяется и в отношении авансовых платежей, полученных предпринимателем в текущем налоговом периоде от контрагентов.

Правомерность применения данного порядка учета подтверждена пунктом 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98, в котором указано, что при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Как следует из выписки банка, спорные денежные средства использовались предпринимателем в предпринимательской деятельности и были израсходованы им по своему усмотрению для покрытия задолженности перед контрагентами.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления): НДС за период с 1.10.2005 по 31.10.2006, налога на доходы физических лиц и ЕСН за период с 01.01.2005 по 31.12.2005.

По результатам выездной налоговой проверки был составлен Акт № № 9 от 14.04.2008 (л.д. 13).

Заявитель в соответствии со статьей 100 НК РФ представил в Инспекцию возражения по Акту (л.д. 29).

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика начальником Инспекции 11.06.2008 было вынесено решение № 12, которым заявитель привлечен к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных:

- пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на доходы и ЕСН за 2005 год;

- пунктом 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по ЕСН за 2005 год (л.д. 29).

Данным решением заявителю предложено уплатить налог на доходы и ЕСН за 2005 год в общей сумме 77 014 руб., а также пени в общей сумме 17 367,95 руб.

Заявитель, не согласившись с решением налогового органа в части, оспорил его в судебном порядке.

Заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд считает заявленные требования подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления заявителю налога на доходы и ЕСН за 2005 год послужили выводы налогового органа о занижении заявителем суммы дохода за 2005 год на 481 138,06 руб. – авансовые платежи, поступившие на расчетный счет предпринимателя от ООО «ТЭКОМ».

Как следует материалов дела, 1.10.2005 между заявителем (Поставщик) и с ООО «ТЭКОМ» (Покупатель) заключен договор поставки № 01/10, согласно которому заявитель принимает на себя обязательства по поставке Товара (компьютерной техники, комплектующих и расходных материалов) по заказу Покупателя (л.д. 125 т. 1).

Согласно пункту 2.1.2 Договора обязательства заявителя считаются выполненными на момент передачи Товара непосредственно представителю Покупателя.

Как следует из Акта сверки взаимных расчетов и выписки банка за 2005 год, в 2005 году ООО «ТЭКОМ» на расчетный счет заявителя были перечислены денежные средства по Договору от 1.10.2005 № 01/10 в сумме 6 692 900 руб.

Заявителем в адрес ООО «ТЭКОМ» был поставлен товар на сумму 6 125 157,02 руб.

По состоянию на 31.12.2005 сальдо расчетов в пользу ООО «ТЭКОМ» составило 567 742,98 руб. (в т.ч. НДС 86 604,86 руб.) (л.д. 53, 73 т. 1).

Товар на сумму 567 742,98 руб. (в т.ч. НДС 86 604,86 руб.) заявителем в 2005 году в адрес ООО «ТЭКОМ» поставлен не был, в связи с чем денежные средства на данную сумму являются предварительной оплатой товара в счет предстоящих поставок.

Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается и отражено в оспариваемом решении и в отзыве на заявление (л.д. 33, 56, 57 т. 1).

Выручка за реализованный и поставленный в 2005 году товар была включена заявителем в налоговую базу по налогу на доходы и ЕСН за 2005 год (л.д. 65 т. 1).

Остальная часть товара на сумму 567 742,98 руб. (в т.ч. НДС 86 604,86 руб.) была поставлена и реализована в 2006 году.

Стоимость данного товара включена заявителем в налоговую базу по налогу на доходы и ЕСН за 2006 год, что подтверждается данными Книги учета доходов и расходов за 2006 год и не оспаривалось представителями ответчика в судебном заседании (л.д. 68, 91 т. 2).

Суд считает неправомерным включение налоговым органом в налоговую базу по налогу на доходы и ЕСН за 2005 год авансовых платежей в сумме 481 138,06 руб. (567 742,98-86 604,92), поступивших на расчетный счет заявителя в 2005 году в счет оплаты товара, реализованного в 2006 году.

Пунктом 1 статьи 38 НК РФ предусмотрено, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (статья 41 НК РФ).

Статьей 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода на счета налогоплательщика в банках.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 227, пунктом 2 статьи 236 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют и уплачивают налог на доходы и ЕСН по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности.

Из анализа данных положений Кодекса следует, что доходом индивидуального предпринимателя являются полученные от осуществления предпринимательской деятельности денежные средства, право на распоряжение которыми у него возникло.

В соответствии со статьей 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров , работ или услуг индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары , результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Из данных норм законодательства следует, что доходом от осуществления предпринимательской деятельности по реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг является доход, полученный от передачи права собственности на товары, результаты работ (услуг).

Таким образом, реализация результатов предпринимательской деятельности (реализация товаров) является обязательным условием признания полученных денежных средств доходом предпринимателя.

После передачи права собственности на товары (реализации товаров) налогоплательщик приобретает право на распоряжение денежными средствами за реализованный товар, которые становятся его доходом от осуществления предпринимательской деятельности.

Как следует из материалов дела, заявитель в проверяемом периоде осуществлял предпринимательскую деятельность по реализации товаров (компьютерной техники, комплектующих и расходных материалов) и получал доход от их реализации.

В соответствии с частями 1, 5 статьи 454, 506 ГК РФ по договору купли-продажи (поставки) одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В соответствии с частью 1 статьи 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи возникает по договору с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Согласно части 3 статьи 487 ГК РФ в случае, когда продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товара в установленный срок, покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом.

Из содержания данных положений Кодекса следует, что право собственности у заявителя на полученные им суммы предварительной оплаты возникает после передачи товара покупателю.

В случае неисполнения обязанности по передаче товара покупателю суммы предварительной оплаты подлежат возврату покупателю.

До передачи товара покупателю полученные продавцом суммы предварительной оплаты не являются собственностью продавца.

Таким образом, денежные средства, полученные в качестве предварительной оплаты, не являются доходом налогоплательщика, право на распоряжение которым у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ), и в случае неисполнения обязанности по передаче товара подлежат возврату стороне договора.

Следовательно, доходом заявителя от осуществляемого им вида предпринимательской деятельности являются денежные средства, поступившие за реализованный (переданный покупателю) товар.

Авансовые платежи в счет предстоящих поставок, поступившие на расчетный счет налогоплательщика в налоговом периоде, в котором реализация товара (работ, услуг) произведена не была, не являются его доходом от осуществления предпринимательской деятельности в данном налоговом периоде.

Данные выводы также следуют и из положений законодательства, на которые ссылается налоговый орган.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

В соответствии с пунктом 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина РФ № 86н, МНС РФ № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее Порядок), доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком.

Пунктом 14 Порядка предусмотрено, что в Книге учета отражаются все доходы, полученные предпринимателем от осуществления предпринимательской деятельности.

В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затратна их приобретение , выполнение, оказание и реализацию.

Изложенное свидетельствует о том, что в доход предпринимателя включаются денежные средства, полученные за реализованный товар.

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98, на которое ссылается налоговый орган, содержит разъяснения по применению положений главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» и не имеет отношения к налогообложению индивидуальных предпринимателей.

В данном письме разъясняется порядок определения доходов и расходов при кассовом методе, который применяется организациями в зависимости от принятой ими учетной политики.

Вместе с тем, главой «Налог на доходы физических лиц» предпринимателям не предоставлено право определения в учетной политике метода определения доходов и расходов в целях налогообложения по налогу на доходы.

В соответствии со статьей 221 НК РФ положения главы «Налог на прибыль организаций» применяются только в части определения расходов, принимаемых к вычету по налогу на доходы и ЕСН.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов .

Таким образом, как доходы, так и расходы, связанные с извлечением данных доходов, формируют налоговую базу по налогу на доходы в одном налоговом периоде.

Включение полученных предпринимателем денежных средств в доход одного налогового периода, а расходов, связанных с получением данного дохода, в расходы другого налогового периода противоречит положениям статей 210, 221 НК РФ.

В нарушение положений статей 210, 221 НК РФ сумма налога на доходы за 2005 год определена налоговым органом исходя из дохода (авансовых платежей) без учета материальных расходов на приобретение товара.

Включив авансовые платежи в доход предпринимателя за 2005 год, налоговый орган не включил расходы, связанные с приобретением товара, за который были получены авансовые платежи.

Включение в доход предпринимателя за 2005 год авансовых платежей за нереализванный товар без уменьшения данного дохода на расходы по приобретению данного товара не соответствует установленному статьями 210, 221 НК РФ порядку определения налоговой базы по налогу на доходы, в соответствии с которым налогообложению подлежат полученные в налоговом периоде доходы, уменьшенные на расходы, связанные с получением данного дохода.

Как следует из материалов дела и не оспаривалось представителями ответчика в судебном заседании, расходы, связанные с приобретением реализованных в 2006 году товаров, за которые в 2005 году получены авансовые платежи, заявителем в состав расходов за 2005 год не включались (л.д. 63 т. 1).

Полученные заявителем в 2005 году авансовые платежи за реализованный в 2006 году товар, включены им в доход за 2006 год – налоговый период, в котором реализованы товары. Покупная стоимость данных товаров также включена в состав расходов за 2006 год (л.д. 68 т. 2).

Исчисление налоговой базы за 2006 год по данным операциям произведено заявителем в соответствии со статьей 210, пунктом 1 статьи 221, подпунктом 1 пункта 1 ст. 253, пунктом 3 статьи 237 НК РФ, в соответствии с которыми в состав расходов включаются расходы по приобретению товаров, непосредственно связанные с извлечением дохода.

В пункте 14 Порядка указано о необходимости формирования дохода (стоимости реализованных товаров) с учетом фактических затрат на их приобретение.

До фактической реализации (передачи) товара определить фактические затраты на его приобретение не представляется возможным в связи с тем, что до передачи товара не определен ассортимент передаваемого товара, а, следовательно, и его покупная стоимость.

Об этом свидетельствуют и данные Книги учета доходов и расходов за 2006 год, в которых фактическая стоимость реализованного товара (482 401,03 руб.), в счет оплаты которого в 2005 году поступили авансовые платежи, не соответствует (выше) сумме авансовых платежей, поступивших в 2005 году (481 138,06 руб.).

Фактические затраты на приобретение данного товара определены в зависимости от ассортимента и покупной стоимости реализованного товара (451 273,86 руб.) (л.д. 68 т. 2).

Статьями 268, 320 НК РФ установлен порядок определения расходов при реализации товаров (по товарообменным операциям).

В соответствии со статьей 320 НК РФ стоимость приобретения покупных товаров, не реализованных на конец месяца (для предпринимателей - на конец налогового периода), не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Из данных положений Кодекса следует, что фактические затраты на приобретение товара определяются и включаются в расходы после реализации товара.

Таким образом, как доходы от реализации товаров, так и расходы по приобретению товаров формируют налоговую базу одного налогового периода - периода, в котором товар фактически реализован.

Доводы налогового органа о расходовании заявителем полученных авансовых платежей по своему усмотрению для покрытия задолженности перед контрагентами в связи с отсутствием на расчетном счете денежных средств, необходимых для расчетов с поставщиками, налоговым органом документально не подтверждены.

Согласно выписке банка по расчетному счету спорные денежные средства получены заявителем 29 и 30.12.2005 (л.д. 119, 120 т. 1).

Сведения об остатке (отсутствии) денежных средств на расчетном счете заявителя на конец 2005 года выписка банка не содержит.

Кроме того, помимо спорных сумм авансовых платежей на расчетный счет заявителя поступали и другие денежные средства, в том числе от ООО «ТЭКОМ» за реализованный в 2005 году товар (в частности, 20, 27, 28.12.2005 в общей сумме 1 076 000 руб.), которые могли быть направлены им для расчетов по обязательствам (л.д. 118-120).

На основании каких доказательств налоговый орган сделал вывод о том, что для расчетов по обязательствам заявителем были направлены именно денежные средства, полученные в качестве авансовых платежей, представители ответчика в судебном заседании пояснить не смогли.

Денежные средства не являются индивидуально-определенной вещью, в связи с чем их перечисление с расчетного счета не свидетельствует об использовании именно тех денежных средств, которые поступили авансом.

Кроме того, из содержания статьи 210 НК РФ следует, что для признания денежных средств доходом имеет значение не сам факт распоряжения данными денежными средствами, а наличие у налогоплательщика права на их распоряжение , т.е. права собственности.

Использование денежных средств, поступивших авансом, не свидетельствует о приобретении права собственности на данные денежные средства.

До реализации (передачи покупателю) товара право собственности на полученные авансовые платежи заявитель не приобрел, в связи с чем они не являются доходом, право на распоряжение которыми у него возникло.

Поскольку поступившие на расчетный счет предпринимателя в 2005 году авансовые платежи в сумме 481 138,06 руб. не являются его доходом от осуществления им предпринимательской деятельности в 2005 году, суд считает неправомерным включение налоговым органом данной суммы в налоговую базу по налогу на доходы и ЕСН за 2005 год и доначисление в связи с этим налога на доходы и ЕСН за 2005 год, соответствующих пеней и привлечение заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату данных налогов.

При таких обстоятельствах заявленные требования подлежат удовлетворению.

В уточненном заявлении представитель заявителя заявил ходатайство об уменьшении размера штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ (л.д. 123 т. 1).

Обстоятельства, смягчающие ответственность, в заявлении и в судебном заседании представителем заявителя не изложены и судом не установлены, в связи с чем ходатайство об уменьшении размера штрафа удовлетворению не подлежит.

Правомерность привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговой декларации по ЕСН за 2005 год заявитель не оспаривает.

Заявителем исчислен ЕСН за 2005 год в сумме 28 622 руб. Оспариваемым решением заявителю доначислен ЕСН в сумме 14 466 руб. (л.д. 39 т. 1).

Размер штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ исчислен налоговым органом из расчета суммы ЕСН в размере 28 622 руб. без включения в расчет доначисленной суммы налога, в связи с чем оспариваемое решение в части привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ, соответствует положениям Налогового кодекса РФ (л.д. 40, 49 т. 1).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче заявлений о признании недействительным ненормативного правового акта государственная пошлина уплачивается физическими лицами в размере 100 руб.

Платежным поручением от 26.09.2008 № 237 заявителем уплачена государственная пошлина в размере 2 000 руб. (л.д. 10 т. 1).

Государственная пошлина в сумме 1 900 рублей является излишне уплаченной и в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с удовлетворением судом требований заявителя судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 100 рублей подлежат взысканию с ответчика.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 182, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области

Р Е Ш И Л:

заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным и не соответствующими Налоговому кодексу РФ решение Инспекции ФНС по г. Апатиты Мурманской области от 11.06.2008 № 12 в части доначисления налога на доходы и ЕСН за 2005 год, соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Обязать Инспекцию ФНС по г. Апатиты Мурманской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с Инспекции ФНС по г. Апатиты Мурманской области в пользу Баранчука Эдуарда Валерьяновича судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 100 руб., уплаченной по платежному поручению от 26.09.2008 № 237.

Возвратить Баранчуку Эдуарду Валерьяновичу из средств федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению от 26.09.2008 № 237 государственную пошлину в сумме 1 900 рублей.

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в месячный срок со дня принятия.

Судья Е. В. Галко