Гражданский кодекс часть 1

при составлении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жуковой Н.Н., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Муниципального унитарного предприятия «Оленегорские тепловые сети» муниципального образования город Оленегорск с подведомственной территорией Мурманской области, ИНН <***>, ОГРН <***>, адрес регистрации: улица Бардина, дом 25А, город Оленегорск, Мурманская область, 184536

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Мурманской области, ИНН <***>, ОГРН <***>, адрес регистрации: улица Строительная, дом 55, город Оленегорск, Мурманская область, 184530

третье лицо - Комитет по управлению муниципальным имуществом Администрации города Оленегорска с подведомственной территорией Мурманской области

о признании недействительным решения № 87 от 19.09.2014 в части

при участии в судебном заседании представителей:

заявителя – ФИО1, доверенность от 02.02.20145 №279, ФИО2, доверенность от 02.02.2015 №277;

ответчика – ФИО3, доверенность от 07.10.2015 № 14-48/24; ФИО4, доверенность от 20.10.2015 №14-48/29; ФИО5, доверенность от 07.10.2015 №14-48/26

третьего лица – не явился, извещен;

установил:

Муниципальное унитарное предприятие «Оленегорские тепловые сети» муниципального образования город Оленегорск с подведомственной территорией Мурманской области (ИНН <***>, ОГРН <***>, адрес регистрации: улица Бардина, дом 25А, город Оленегорск, Мурманская область, 184536) (далее - МУП «ОТС», заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Мурманской области (ИНН <***>, ОГРН <***>, адрес регистрации: улица Строительная, дом 55, город Оленегорск, Мурманская область, 184530) (далее - Инспекция, ответчик) о признании недействительным решения № 87 от 19.09.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки МУП «ОТС» по всем налогам и сборам, кроме налога на доходы физических лиц (налоговый агент), за период с 01.01.2012 по 31.12.2012 и по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.08.2012 по 31.03.2014, в части эпизодов:

- по налогу на прибыль: компенсация затрат на содержание и ремонт установок наружного освещения за счёт бюджетных средств в виде субсидии; создание резерва по сомнительным долгам; завышение внереализационных расходов на суммы налога на добавленную стоимость; операции, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке;

- по налогу на добавленную стоимость: неполная уплата налога на добавленную стоимость и неправомерное возмещение налога из бюджета; невключение в налогооблагаемую базу сумм бюджетных субсидий, всего по указанным эпизодам на сумму 4 784 686 руб. 36 коп., в том числе:

- налог на прибыль - 2 915 025 руб., пени - 510 836 руб. 82 коп., штраф - 1 166 010 руб., всего 4 591 871 руб. 82 коп.;

- налог на добавленную стоимость - 67 015 руб., пени - 103 719 руб. 54 коп., штраф - 22 080 руб., всего 192 814 руб. 54 коп.

В судебном заседании представители Заявителя уточнили просительную часть заявления и просили суд признать недействительным решения № 87 от 19.09.2014 в части доначисления налога на прибыль соответствующих ему пени и штрафов по:

- эпизоду компенсации затрат на содержание и ремонт установок наружного освещения за счёт бюджетных средств в виде субсидии и завышение внереализационных расходов на суммы налога на добавленную стоимость;

- эпизоду создания резерва по сомнительным долгам;

- эпизоду операции, с ценными бумагами;

доначисление НДС, соответствующих ему пени и штрафов по эпизоду компенсации затрат на содержание и ремонт установок наружного освещения за счёт бюджетных средств в виде субсидии.

С учетом мнения представителей Ответчика в порядке ст. 49 АПК РФ уточнение принято судом.

В обоснование заявления Общество указало следующее.

I. Доначисление налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и привлечение к налоговой ответственности по эпизоду компенсации затрат на содержание и ремонт установок наружного освещения за счёт бюджетных средств в виде субсидии и завышение внереализационных расходов на суммы налога на добавленную стоимость.

Между КУМИ и предприятием заключен договор б/н от 22.06.2012 года "О предоставлении субсидии на возмещение затрат, связанных с организацией содержания и ремонта установок наружного освещения".

Сумма субсидии определяется как сумма затрат получателя, которая определяется из фонда оплаты труда работников получателя, обеспечивающих содержание и ремонт установок наружного освещения; стоимости используемых материалов; амортизационных отчислений на используемое получателем оборудование; общеэксплуатационных расходов; стоимости фактически выполненных работ, оказанных услуг по договорам с третьими лицами.

Установки наружного освещения находятся в муниципальной собственности, переданы на баланс МУЛ "ОТС" в хозяйственное ведение.

Для выполнения работ указанного характера на договорной основе привлекались сторонние организации: ОАО "Мурманская горэлектросеть", - ОАО "Колэнерго", ООО "УК "Высокий", ООО "Спецэлектрострой". Поэтому никакой реализации работ (услуг) со стороны МУЛ "ОТС" не было, а следовательно, не было и выручки.

Подпункт 2 статьи 249 Налогового Кодекса РФ определяет выручку от реализации как все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового Кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Утверждение инспекции о том, что полученные из областного бюджета субсидии представляют собой часть выручки некорректно, так как полученные средства никак не связаны с расчетами МУП "ОТС" за реализованные товары, работы, услуги, поскольку организация никаких работ и услуг не выполняла и не оказывала. Как указывает налоговый орган, - "в проверяемом периоде организация собственными силами не выполняла работы и не оказывала услуги по содержанию и ремонту установок наружного освещения; для этого привлекались по договорам сторонние организации: ОАО "Мурманская горэлектросеть", - ОАО "Колэнерго", ООО "УК "Высокий", ООО "Спецэлектрострой". Именно для этих организаций поступившие от МУЛ "ОТС" денежные средства и являются выручкой от реализации товаров, работ, услуг. В противном случае средства облагаются налогом на прибыль дважды - как поступившие в качестве субсидий, и эти же средства, но уже в качестве выручки сторонних организаций, которые привлекались для выполнения работ, оказания услуг.

Формулировка налогового органа: "Таким образом, в соответствии с вышеизложенным полученная компенсация затрат на содержание и ремонт установок наружного освещения за счет бюджетных средств в виде субсидии в 3 и 4 кварталах 2012 года является выручкой МУЛ "ОТС" от реализации выполненных работ и оказанных услуг, приобретенных от третьих лиц" - не что иное, как вольная трактовка статей 39 и 249 НК РФ, не основана на нормах закона; сама по себе противоречива, так как приобретая что-то у другого лица мы несем расходы (уменьшение экономических выгод), а не формируем тем самым выручку.

В пункте 1 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2005 года № 98, сказано, что целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности по их расходованию в соответствии с определенными целями либо если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

Данные разъяснения согласуются с положениями пункта 1 статьи 78 Бюджетного Кодекса РФ, который устанавливает, что одним из направлений предоставления юридическим лицам субсидий из бюджета является их предоставление на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат.

В соответствии со статьями 69, 78 Бюджетного Кодекса РФ субсидии являются одной из форм бюджетных ассигнований. Юридическим лицам субсидии предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе, в том числе, как указано выше, в целях возмещения расходов.

Заключенный между КУМИ и предприятием договор б/н от 22.06.2012 года носит характерное название - "О предоставлении субсидии на возмещение затрат, связанных с организацией содержания и ремонта установок наружного освещения".

МУП "ОТС" создано на основании решения собственника - муниципального образования город Оленегорск. Учредителем предприятия является Администрация города Оленегорска с подведомственной территорией Мурманской области.

Установки наружного освещения находятся в муниципальной собственности, переданы на баланс МУП "ОТС" в хозяйственное ведение.

Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

В данном случае субсидия МУП была выделена собственником имущества для возмещения расходов (затрат), связанных с организацией содержания и ремонта установок наружного освещения. Соответственно, данная субсидия выделяется не в оплату стоимости реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг для передающего лица, не на компенсацию убытков от применения регулируемых цен (тарифов). (Собственными силами предприятие не выполняло работы и не оказывало услуги по содержанию и ремонту установок наружного освещения).

Таким образом, доходы в виде субсидии, полученной МУП из местного бюджета на компенсацию затрат по организации содержания и ремонта наружного освещения, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываться не должны.

Относительно включения Инспекцией в налогооблагаемую базу по НДС указанных субсидий, Предприятие пояснило следующее.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Полученные из областного бюджета субсидии не являются выручкой, так как никак не связаны с расчетами МУП "ОТС" за реализованные товары, работы, услуги: организация никаких работ и услуг не выполняла и не оказывала. Инспекция указала: "В проверяемом периоде организация собственными силами не выполняло работы и не оказывало услуги по содержанию и ремонту установок наружного освещения; для этого привлекались по договорам сторонние организации: ОАО "Мурманская горэлектросеть", - ОАО "Колэнерго", ООО "УК "Высокий", ООО "Спецэлектрострой". Именно для этих организаций поступившие от МУП "ОТС" денежные средства и являются выручкой от реализации товаров, работ, услуг.

В этой связи указанные средства - субсидии не формируют налогооблагаемую базу по НДС в порядке, предусмотренном статьями 153, 154 НК РФ; налогооблагаемая база возникает у сторонних организаций, непосредственно оказывающих услуги по ремонту и содержанию объектов уличного освещения.

Относительно завышения внереализационных расходов на 318 402 руб. на суммы НДС по оказанным услугам (выполненным работам), предъявленным контрагентами (подрядчиками) Предприятие указало следующее.

Работы оплачивались за счет субсидий на возмещение расходов получателя, связанных с организацией содержания и ремонта установок наружного освещения, находящихся в муниципальной собственности, учитываемых на балансе получателя, за 3 и 4 кварталы 2012 года в размере по 1 749 589 руб. за каждый квартал.

Выделенные МУП "ОТС" согласно договору б/н от 22.06.2012 года "О предоставлении субсидии на возмещение затрат, связанных с организацией содержания и ремонта установок наружного освещения", денежные средства не являются выручкой для предприятия и не формируют налогооблагаемую базу по НДС.

Эти средства никак не связаны с расчетами МУП "ОТС" за реализованные товары, работы, услуги, поскольку организация никаких работ и услуг не выполняла и не оказывала. Организация собственными силами не выполняла работы и не оказывала услуги по содержанию и ремонту установок наружного освещения, для этого привлекались по договорам сторонние организации.

Согласно официальной позиции Минфина России, изложенной в Письме от 04.03.2013 № 03-07-11/6357, средства бюджета, полученные унитарным предприятием на возмещение затрат по приобретению товаров (работ, услуг), в налоговую базу не включаются, поскольку они не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг). То есть положения полпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ на указанные поступления не распространяются.

В соответствии с данной нормой налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Перечисленные случаи увеличения налогооблагаемой базы по НДС к реализации указанного договора отношения не имеет.

Выполнение работ на территории РФ облагается НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Поэтому подрядчики предъявляют организации НДС в стоимости выполненных работ по содержанию и ремонту объектов уличного освещения. Вместе с тем, эксплуатация МУП "ОТС" объектов уличного освещения, как таковая, не влечет за собой реализации товаров (работ, услуг) применительно к пункту 1 статьи 146 НК РФ, так как потребителями уличного освещения является неограниченный круг лиц и отсутствует возмездный характер предоставления такого рода услуг - нет оплаты. То есть, работы по содержанию и эксплуатации объектов уличного освещения не будут использованы МУП "ОТС" при осуществлении операций, облагаемых НДС. Следовательно, не выполняется необходимое условие для принятия от подрядчиков "входного" НДС к вычету, установленное в подпункте 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ. Поэтому суммы НДС, предъявленные подрядчиками МУП "ОТС", не могут быть приняты к вычету и включаются в стоимость выполненных им работ согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ: "Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

- приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Из вышеизложенного следует, что суммы НДС по оказанным услугам (выполненным работам), предъявленным контрагентами (подрядчиками) в стоимости работ (услуг), предприятием включены во внереализационные расходы в соответствии с действующим законодательством.

II. Доначисление налога на прибыль, соответствующих пени и привлечение к налоговой ответственности по эпизоду создание резерва по сомнительным долгам.

Согласно определению арбитражного суда Мурманской области от 08.12.2011 по делу № А42-4140/2011 в третью очередь реестра требований кредиторов включена задолженность МУП ЖКХ г. Оленегорск перед налогоплательщиком в размере 9 051 954,04руб., в том числе основной долг в сумме 8 612 314, 30 руб.

Как следует из определения суда - указанная задолженность сложилась в результате ненадлежащего исполнения должником обязательств по оплате работ за техническое обслуживание и ремонт наружных тепловых сетей согласно договорам, актам приемки выполненных работ и счетам за период с мая 2010 года по июнь 2011 года.

Решение о создании резерва по сомнительным долгам в налоговом учете рекомендовано закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

В то же время, в отношении такого вида резерва статья 266 НК РФ не устанавливает требования отражать его создание в данном документе (в отличие от других видов резервов). Поэтому при соблюдении всех иных правил статьи 266 НК РФ суды признают правомерным создание и использование резерва и без указания на это в учетной политике.

На предприятии издан Приказ директора № 330 от 31.12.12 "О создании резерва по сомнительным долгам". В соответствии со статьей 266 НК РФ, пункта 70 Положения по бухгалтерскому учету на основании определения арбитражного суда Мурманской области от 08.12.2011 по делу № А42-4140/2011 сомнительной задолженностью признана дебиторская задолженность МУП ЖКХ г. Оленегорска в сумме 8 612 314,30 руб. и создан резерв в указанном размере.

Как следует из определения суда, указанная задолженность сложилась в результате ненадлежащего исполнения должником обязательств по оплате работ за техническое обслуживание и ремонт наружных тепловых сетей согласно договорам, актам приемки выполненных работ и счетам за период с мая 2010 года по июнь 2011 года (то есть, в связи с реализацией товаров, работ, услуг).

При этом НК РФ не установлены сроки принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам, а значит, налогоплательщик волен сделать это в любом отчетном периоде по налогу на прибыль.

В целях реализации норм статьи 266 НК РФ приказом директора № 259/1 от 22.11.2012 создана инвентаризационная комиссия для проведения инвентаризации финансовых обязательств по состоянию на 31.12.2012, проведена инвентаризация, составлен акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами б/н от 31.12.2012.

Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).

В силу пунктов 1 и 3 статьи 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Резерв МУП "ОТС" создан в периоде, когда организация находилась на общем режиме налогообложения, на последнее число отчетного (налогового) периода - 31.12.2012, выручка от реализации товаров, работ, услуг, а также и расходы налогоплательщика формировались по методу начислений, что в полной мере удовлетворяет требованиям подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ и дает право включить созданный резерв во внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

В нашем случае задолженность безнадежной не признана.

Таким образом, вывод налогового органа о неправомерности создания резерва по сомнительным долгам не основан на законе.

III. Доначисление налога на прибыль, соответствующих пени и привлечение к налоговой ответственности по операциям с ценными бумагами.

Согласно пункту 2.2.4. Решения, МУП "ОТС" в проверяемом периоде по налоговой декларации не отразило налоговую базу по операциям с ценными бумагами в Листе 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении № 3 к Листу 02) " в отношении иного выбытия акций ОАО "Дом торговли".

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. При этом также для налогообложения не учитываются расходы в виде средств, которые направлены на погашение по договорам кредита (п. 12 ст.270 НК РФ).

В целях обеспечения кредитоспособности предприятия (фактически в целях погашения таких заимствований) на период вхождения в отопительный осенне-зимний период 2012-2013 годов за МУП "ОТС" закреплено на праве хозяйственного ведения муниципальное имущество: акции (обыкновенные бездокументарные государственного регистрационного номера выпуска 1-01-05085-D) ОАО "Дом торговли" в количестве 71 550 акций (75%) номинальной стоимостью 100 руб. за одну акцию.

20.08.2012 проведена операция по переходу права собственности на 75% ценных бумаг ОАО "Дом торговли" (акций) к МУП "ОТС" (передаточное распоряжение от 20.08.2012). Обязательства Заемщика - МУП "ОТС" по договору займа обеспечиваются залогом в пользу Заимодавца принадлежащего Заемщику имущества.

Между Заемщиком и Заимодателем заключен договор залога ценных бумаг, согласно которому залогодатель МУП "ОТС" передает залогодержателю ООО "Эдельвейс" в залог бездокументарные ценные бумаги в качестве обеспечения исполнения обязательств залогодателя по договору займа от 17.08.2012. Стоимость закладываемого пакета акций сторонами определена в сумме 7 500 000 руб.

Для МУП "ОТС" исполнение договора залога ценных бумаг не является реализацией ценных бумаг, что делает неправомерным применение к нему норм статьи 280 НК РФ, на которую ссылается налоговый орган в обоснование своих доводов.

Акции ОАО "Дом торговли" перешли к ООО "ТД "Формат" по договору об уступке права требования (а не в обмен на вексель), заключенному между ООО "Эдельвейс" (цедент) и ООО "ТД Формат" (цессионарий), согласно которому ООО "ТД Формат" принимает право требования цедента на сумму 7 546 000 руб. к МУП "ОТС" (должник), вытекающее из договора о предоставлении займа б/н от 17.08.2012, в том числе: основной долг - 7 000 000 руб., 546 000 руб. - проценты.

Следовательно, МУП "ОТС" не нарушило норм закона и, таким образом, не занизило налоговую базу по налогу на прибыль за 2012 год по операциям с ценными бумагами.

Представители заявителя в судебном заседании на заявленных требованиях настаивали.

Инспекция представила отзыв на заявление, в котором просила суд отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование своей позиции налоговый орган указал следующее.

Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Договор б/н от 22.06.2012 «О предоставлении субсидий на возмещение затрат, связанных с организацией содержания и ремонта установок наружного освещения» (далее - Договор) регламентирует отношения сторон по предоставлению МУЛ «ОТС» Комитетом по управлению муниципальным имуществом Администрации городе Оленегорска с подведомственной территорией Мурманской области субсидии за счет средств бюджета муниципального образования.

Пунктом 1.2 Договора предусмотрено, что МУП «ОТС» обязуется надлежащим образом своими силами организовать содержание и ремонт установок наружного освещения, переданных на праве хозяйственного ведения Получателю. При этом, получатель имеет право привлекать для выполнения отдельных мероприятий, работ третьих лиц.

Между исполнителем (МУП «ОТС») и заказчиком (КУМИ) подписаны акты № 188 от 21.08.2012 (за 3 квартал 2012) и № 559 от 03.12.2012 (за 4 квартал 2012) на возмещение расходов на содержание и ремонт установок наружного освещения, всего оказано по 1 услуге на сумму 1 749 589 руб. за каждый квартал. Вышеперечисленные услуги выполнены полностью и в срок. Заказчик претензий по объему, качеству и срокам оказания услуг не имеет.

Подписанные акты также опровергают доводы Заявителя о том, что работы им не выполнялись.

Субсидии предоставлены МУП «ОТС» на возмездной основе, поскольку, согласно Договору, предприятие обязано выполнить работы по содержанию установок наружного освещения либо собственными силами, либо с привлечением третьих лиц.

Таким образом, отношения между муниципальным образованием в лице уполномоченного органа и исполнителем работ (услуг) носят возмездный и возвратный характер, так как взамен выделенных исполнителю бюджетных средств, последний обязан выполнить работы (оказать услугу), поэтому такие отношения нельзя квалифицировать как предоставление субсидий.

Инспекция не согласна с утверждением Заявителя о том, что субсидии не формируют налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость по следующим основаниям.

Выполнение предприятием в 2009 году работ (услуг) по электроснабжению, техническому обслуживанию и текущему ремонту линий наружного освещения подтверждается подписанными актами № 188 от 21.08.2012 (за 3 квартал 2012) и № 559 от 03.12.2012 (за 4 квартал 2012), в которых указано, что работы выполнены Исполнителем (МУП «ОТС») полностью и в срок. Заказчик претензий по объему, качеству и срокам оказания услуг не имеет.

С учетом того, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом обложения НДС независимо от источника финансирования, работы по обслуживанию и текущему ремонту объектов уличного освещения, оказываемые в рамках договора, заключенного Комитетом по управлению муниципальным имуществом Администрации городе Оленегорска с подведомственной территорией Мурманской области, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Также Инспекция считает необоснованным включение Заявителем в состав внереализационных расходов на 318 402 руб. на суммы НДС по оказанным услугам (выполненным работам), предъявленным контрагентами (подрядчиками), оплаченным за счет субсидий.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг)

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Проверкой установлено, что в проверяемом периоде МУП «ОТС» оказывает услуги (выполняет работы), связанные с организацией содержания и ремонта установок наружного освещения города, находящихся в муниципальной собственности.

В статье 149 НК РФ указаны операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). К числу таких операций содержание и ремонт установок наружного освещения не относится.

Финансирование деятельности предприятия по содержанию и ремонту установок наружного освещения за счет средств местного бюджета с оформлением бюджетного финансирования в виде бюджетных субсидий свидетельствуют о возмездном характере выполняемых работ. Поэтому полученная компенсация затрат на выполнение работ за счет бюджетных средств в виде субсидий подлежит налогообложению в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 146 НК РФ.

В соответствии с положениями статей 171-172 НК РФ налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты по предъявленным поставщиками услуг (работ).

Порядок отнесения сумм налога на добавленную стоимость на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) установлен статьей 170 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

Поскольку субсидии, предоставленные местным бюджетом, являются по существу платой за реализуемые предприятием товары (работы, услуги), подлежащие налогообложению, то налог на добавленную стоимость в отношении данных субсидий исчисляется в общеустановленном порядке.

В связи с чем, суммы, принимаемые к вычету в общеустановленном порядке при исчислении общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, на основании пункта 1 статьи 170 НК РФ не включаются в расходы, при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, довод Заявителя является необоснованным.

По общему правилу в отношении налогоплательщиков, определяющих состав доходов при исчислении налога на прибыль методом начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Наряду с указанным правилом исчисления налога на прибыль Налоговый кодекс РФ предоставляет налогоплательщикам возможность учесть одновременно в составе внереализационных расходов суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам.

Статьей 265 НК РФ установлены внереализационные расходы.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета регулируется статьей 266 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов от суммы задолженности (пункты 3,4 статьи 266 НК РФ).

При этом в силу требований пункта 4 статьи 266 НК РФ создаваемый резерв по сомнительным долгам не должен превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода и может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, предусмотренном статьей 266 Налогового кодекса РФ.

Помимо указанного порядка формирования расходов глава 25 Налогового кодекса устанавливает перечень внереализационных расходов, подлежащих учету при определении налогооблагаемой прибыли по налогу.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, в случае если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг и не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ позволяют учесть такую сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом положения пункта 5 статьи 266 НК РФ, предусматривающие, что в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы, применимы лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

В ходе проверки установлено, что учетной политикой МУП «ОТС» создание резерва по сомнительным долгам не предусмотрено.

Приказом директора № 259/1 от 22.11.2012 года создана инвентаризационная комиссия для проведения инвентаризации финансовых обязательств по состоянию на 31.12.2012 года. Комиссией проведена инвентаризация и составлен акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами б/н от 31.12.2012 года.

При инвентаризации установлена подтвержденная дебиторская задолженность в размере 31 330 929,15 руб., в том числе по МУП «ЖКХ» г. Оленегорск - 30 896 226,54 руб.

Решение о формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения принято налогоплательщиком 31.12.2012 года (приказ директора № 330), то есть не с начала нового налогового периода, что является нарушением порядка по принятию решений о формировании резерва по сомнительным долгам.

Приказом директора № 330 от 31.12.2012 года «О создании резерва по сомнительным долгам» в соответствии со статьей 266 НК РФ, пунктом 70 ПБУ, на основании Определения Арбитражного суда Мурманской области от 08.12.2011 года по делу № А42-4140/2011, сомнительной задолженностью признана дебиторская задолженность МУП «ЖКХ» г. Оленегорск в сумме 8 612 314,30 руб. и создан резерв в указанном размере.

Определением Арбитражного суда Мурманской области 13.07.2011 возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в отношении МУП ЖКХ г. Оленегорск.

Согласно Определению Арбитражного суда Мурманской области от 08.12.2011 года по делу № А42-4140/2011 в третью очередь реестра требований кредиторов включена задолженность МУП «ЖКХ» г. Оленегорск перед налогоплательщиком в сумме 9 051 954,04 руб., в том числе основной долг в сумме 8 612 314,30 руб.

Как следует из Определения суда, указанная задолженность сложилась в результате ненадлежащего исполнения должником обязательств по оплате работ за техническое обслуживание и ремонт наружных тепловых сетей и внутридомовых инженерных систем согласно договорам, актам приемки выполненных работ и счетам за период с мая 2010 года по июнь 2011 года.

Статья 266 НК РФ устанавливает, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

То есть сомнительным долгом может признаваться задолженность, возникающая только на основании договоров, в которых предусмотрен срок погашения. По иным основаниям, в том числе исходя из решений судов (как следует из приказа директора предприятия № 330 от 31.12.2012 года «О создании резерва по сомнительным долгам»), возникающая задолженность в целях главы 25 НК РФ сомнительной не признается.

Фактически же задолженность сложилась из-за неуплаты покупателем (МУП «ЖКХ» г. Оленегорск) выполненных налогоплательщиком работ с мая 2010 года по июнь 2011 года согласно договорам и ежемесячным актам приемки выполненных работ.

В нарушение изложенного порядка, МУП «ОТС» отразило по налоговой декларации по налогу на прибыль в Приложении № 2 к Листу 02 по строке 300 сумму убытка, приравниваемого к внереализационным расходам (всего) и по строке 302 в том числе: сумму безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, в размере 8 612 314 руб.

В составе внереализационных расходов сумму созданного резерва по сомнительным долгам налогоплательщик не отражал.

Кроме того, в 2010-2011 годах МУП «ОТС» применяло специальный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения (кассовый метод учета доходов и расходов).

С 3 квартала 2012 года МУП «ОТС» применяет общий режим налогообложения, в связи с тем, что с 01.09.2012 года к предприятию была присоединена городская котельная, входившая в состав ООО «ТЭК», и МУП «ОТС» утратило право на применение УСН как организация, превысившая установленные для применения этого режима налогообложения требования по доходам и среднему числу работников, в соответствии с нормами пункта 4.1 статьи 346.13, подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 НКРФ.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций.

Статья 266 НК РФ не распространяется на организации, применяющие УСН. Поэтому такие организации создавать резервы не вправе в период применения УСН. Таким образом, в отношении дебиторской задолженности, возникшей в период применения УСН, организация, перейдя на общую систему налогообложения, не вправе создавать резерв по сомнительным долгам, по следующим основаниям:

Организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

1) признают в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;

2) признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Указанные в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Как было установлено проверкой налогоплательщик не предусмотрел учетной политикой на 2012 год и не формировал резерв по сомнительной задолженности. Данный факт подтвержден налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций за 2012 год, представленной МУП «ОТС» в инспекцию 27.03.2013 и уточненной (1) - 28.03.2013, в которой сумма внереализационных расходов составила 995 727 руб., уточненной (5) от 10.02.2014 - сумма внереализационных расходов -3 390 260 руб. В уточненной налоговой декларации (6) от 24.04.2014 были отражены убытки, приравниваемые к внереализационным расходам в размере 8 612 314 руб. - суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Кроме того, как следует из налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сумма выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, отражена МУП «ОТС» в составе внереализационных доходов в размере 15 993 482 руб. (по результатам инвентаризации по состоянию на 30.06.2012). (Аналогично и в отношении неоплаченных расходов в период применения УСН - во внереализационных расходах по налогу на прибыль в размере 2 455 315 руб.)

Так как вышеуказанные доходы определены не в соответствии со статьей 249 НК РФ (на момент отражения в составе внереализационных доходов на эту задолженность имелся судебный акт, по правилам бухгалтерского учета она являлась прочей дебиторской задолженностью, по ней выставлены претензии покупателю, не погасившему ее в срок) и не могут участвовать в создании резерва по сомнительным долгам.

Таким образом, налогоплательщик не принимал решение в учетной политике организации о создании резерва по сомнительным долгам, не формировал его в соответствии с порядком, установленным пунктом 4 статьи 266 НК РФ (у предприятия не было оснований для включения в состав сомнительной задолженности, возникшей в период применения упрощенной системы налогообложения), не использовал средства резерва в проверяемом периоде, соответственно не имел долгов, не покрытых за счет средств резерва.

Следовательно, в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 265, статьи 266 НК РФ, МУП «ОТС» неправомерно создан резерв по сомнительным долгам и, соответственно, завышены внереализационные расходы на сумму 8 612 314 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 334 ГК РФ, в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В случаях и в порядке, которые установлены законами, удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя.

Согласно пункту 1 статьи 348 ГК РФ, взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что по состоянию на 20.09.2012 и до настоящего времени МУП «ОТС» долг ООО «Эдельвейс» по договору займа от 17.08.2012 не возвращался, проценты не уплачивались.

Как указано в статье 349 ГК РФ, обращение взыскания на заложенное имущество осуществляется по решению суда, если соглашением залогодателя и залогодержателя не предусмотрено обращение взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке.

Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного имущества во внесудебном порядке допускается на основании соглашения залогодателя и залогодержателя.

При погашении заемщиком своей задолженности путем передачи права собственности на заложенное имущество заимодавцу - последний становится покупателем этого имущества.

В соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено настоящим пунктом.

В целях настоящей статьи предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в целях настоящей главы федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Передача залогодателем ценных бумаг сторонней организации в счет погашения обязательства заемщика перед кредитором не признается реализацией таких ценных бумаг для целей налогообложения прибыли организаций, однако она может быть отнесена к иному выбытию ценных бумаг.

На основании статей 247 и 248 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. При этом в целях главы 25 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Согласно статье 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Согласно пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром считается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. При этом пунктом 2 статьи 38 НК РФ предусмотрено, что под имуществом в целях применения положений Налогового кодекса РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

На основании статей 128 и 143 ГК РФ ценные бумаги, в том числе векселя, относятся к объектам гражданских прав.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. В свою очередь, на основании пункта 32 статьи 270 НК РФ переданное в качестве задатка, залога также не учитывается в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

До момента исполнения обязательства залог выполняет обеспечительную функцию, а не платежную, в связи с чем, не может рассматриваться в качестве дохода, соответственно, налогами на доход не облагается. С момента исполнения договора (например, с момента перехода права собственности на имущество) залог утрачивают свою природу обеспечительного платежа и подлежат включению в доход налогоплательщика, который должен был учитываться при исчислении налогов.

То есть, если предмет залога реализован, то на дату его реализации в учете залогодателя признается доход в сумме, полученной от его продажи (пункт 3 статьи 271 НК РФ). Одновременно стоимость приобретения или остаточная стоимость заложенного имущества, а также суммы расходов, связанных с его реализацией, будут уменьшать этот доход. Следовательно, налогооблагаемая прибыль от продажи заложенного имущества определяется в общем порядке.

Таким образом, при погашении заемщиком своей задолженности путем передачи права собственности на заложенное имущество (ценные бумаги) заимодавцу последний становится покупателем этого имущества, т.е. у заемщика возникает объект налогообложения налога на прибыль организаций.

На основании вышеизложенного, в силу статьи 280 НК РФ, МУЛ «ОТС» должно было определять налоговую базу по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами как иное выбытие ценной бумаги.

Следовательно, довод налогоплательщика о том, что исполнение договора залога ценных бумаг не является реализацией ценных бумаг, что делает неправомерным применение к нему норм статьи 280 НК РФ, является необоснованным.

Материалами дела установлено.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России № 5 по Мурманской области (далее - Межрайонная ИФНС № 5 России по г. Мурманской области, ИФНС, налоговый орган, инспекция) была проведена выездная налоговая проверка Муниципального унитарного предприятия "Оленегорские тепловые сети" муниципального образования город Оленегорск с подведомственной территорией Мурманской области (далее по тексту - МУП "ОТС", организация, предприятие, налогоплательщик, налоговый агент)) по вопросам:

- правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам, кроме налога на доходы физических лиц (налоговый агент), за период с 01 января 2012 года по 31 декабря 2012 года;

- правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01 августа 2012 года по 31 марта 2014 года.

По результатам проверки составлен Акт № 14 от 30.08.2014 выездной налоговой проверки.

Не согласившись, в части, с выводами, изложенными в Акте, налогоплательщиком были представлены возражения.

По результатам рассмотрения Акта должностными лицами ИФНС было принято Решение № 87 от 19.09.2014 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому доначислены налоги в сумме: 3 257 348 руб., в том числе: единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения - 261 266 руб.; налог на прибыль на прибыль организаций - 2 917 289 руб.; налог на добавленную стоимость - 67 015 руб.; единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности - 11 095 руб.; транспортный налог - 683 руб. Установлено завышение убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций в сумме 5 400 770 руб., излишнее возмещение НДС из бюджета за 3 квартал 2012 года в сумме 1 934 руб., удержание налоговым агентом, но неперечисление налога на доходы физических лиц в сумме 7 666 366 руб. За неуплату налогов начислены пени в сумме 1 491 431, 89 руб. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 119, п.1 ст. 122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в общей сумме 5 724 336 руб.

МУП "ОТС" обжаловало решение ИФНС России № 5 по Мурманской области в УФНС по Мурманской области.

Решением УФНС по Мурманской области от 31.12.2014 № 459 отменено решение Межрайонной ИФНС № 5 по Мурманской области № 87 от 19.09.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду, связанному с начислением амортизации, в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих пени и начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Во исполнение решения Управления ФНС России по Мурманской области от 31.12.2014 № 459 по апелляционной жалобе МУП "Оленегорские тепловые сети" на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.09.2014 № 87 суммы к уменьшению налога, пени и налоговых санкций по налогу на прибыль организаций с учетом частичного удовлетворения апелляционной жалобы составили, соответственно, 2 264 руб., 336,20 руб. и 906 руб.

Не согласившись с решением Инспекции Предприятие обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с соответствующим заявлением.

В ходе рассмотрения спора и исследования материалов дела представители сторон указали, что дополнений, замечаний к материалам дела нет, иных доказательств не имеется. На наличие других доказательств по делу, которые не могли быть представлены в суд первой инстанции по объективным причинам, представители сторон не ссылались, ходатайств об истребовании доказательств от представителей сторон при рассмотрении дела не поступало, в связи с чем дело рассмотрено по имеющимся материалам.

Выслушав пояснения представителя заявителя, возражения представителей ответчика, исследовав материалы дела, изучив и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд приходит к следующему.

Как следует из материалов дела между МУП «ОТС» и Комитетом по управлению муниципальным имуществом Администрации городе Оленегорска с подведомственной территорией Мурманской области заключен Договор б/н от 22.06.2012 «О предоставлении субсидий на возмещение затрат, связанных с организацией содержания и ремонта установок наружного освещения» который регламентирует отношения сторон по предоставлению Комитетом субсидии за счет средств бюджета муниципального образования.

Инспекцией в ходе проверки не установлено выполнение работ (оказание услуг) собственными силами предприятия по содержанию и ремонту установок наружного освещения.

Для этого привлекались по договорам сторонние организации в том числе: ОАО «Мурманская горэлектросеть», ОАО «Колэнерго», ООО «УК «Высокий», ООО «Спецэлектрострой».

Как следует из материалов дела, с августа по декабрь 2012 года эти организации поставляли товары (электроэнергию), выполнили работы, оказали услуги в размере 2 412 036 руб. (с августа по декабрь 2012 года), из них: за 3 квартал 2012 года на 458 552 руб., за 4 квартал 2012 года на 1 953 484 руб.

21.08.2012 исполнитель (МУП «ОТС») и заказчик (КУМИ) подписали акт № 188 на возмещение расходов на содержание и ремонт установок наружного освещения за 3 квартал 2012 года и МУП «ОТС» выставило счет на оплату № 192 от 21.08.2012 в сумме 1 749 589 руб.

03.12.2012 исполнитель и заказчик подписали акт № 559 на возмещение расходов на содержание и ремонт установок наружного освещения за 4 квартал 2012 года и МУП «ОТС» выставило счет на оплату № 556 от 03.12.2012 в сумме 1 749 589 руб.

Согласно ст. 69 БК РФ к бюджетным ассигнованиям (предельным объемам денежных средств, предусмотренным в соответствующем финансовом году для исполнения бюджетных обязательств) относятся, в частности, ассигнования на предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям).

В соответствии со статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации «Предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам»:

Субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов, винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории Российской Федерации винограда), выполнением работ, оказанием услуг.

Согласно положениям статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой НК РФ.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходом в силу статьи 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с названными в этой статье главами Кодекса.

Реализацией товаров, работ или услуг в целях налогообложения признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Такое понятие реализации содержит пункт 1 статьи 39 НК РФ.

К доходам от реализации в соответствии со статьей 249 НК РФ относится выручка от реализации товаров (работ, услуг), причем как собственного производства, так и ранее приобретенных. Помимо этого, к доходам от реализации относится выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права.

В соответствии с п.п. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Как следует из материалов дела, субсидии Предприятию выделяются на возмещение произведенных расходов, связанных с организацией содержания и ремонта установок наружного освещения, а не в оплату стоимости реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Таким образом, доходы в виде указанных субсидий, полученные Предприятием от собственника этого предприятия или уполномоченного им органа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Ссылка Инспекции на подписанные Предприятием и КУМИ акты, как подтверждающие реализацию услуг судом не принимаются, так как сложившиеся отношения между Предприятием и КУМИ направлены на получение субсидии в целях компенсации затрат на организацию ремонта объектов уличного освещения в рамках Долгосрочной целевой программы «Энергоснабжение и повышение энергетической эффективности в Мурманской области на 2010-2015 годы и на перспективу до 2020 года».

Подписание актов сторонами спорного договора судом расценивается как осуществление контроля за целевым использованием Субсидии, установленного в разделе 4 спорного договора.

Согласно представленным документам, выделенные средства субсидии носят целевой характер – возмещение затрат Предприятия. Обязанность встречного предоставления Предприятием КУМИ спорным договором не установлено.

Наличие у Предприятия денежных средств сверх предъявленных КУМИ на оценку обстоятельств не влияет.

Ссылка Инспекции на судебные акты по делу А46-7895/2013 судом не принимается, так как указанные судебные акты приняты по обстоятельствам, отличающимся от рассматриваемых в настоящем деле.

Относительно доначисления НДС по данному эпизоду суд приходит к следующему.

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость независимо от источника финансирования.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы денежных средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В связи с этим в случае получения налогоплательщиком денежных средств, не связанных с оплатой реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, такие денежные средства в налоговую базу не включаются.

Таким образом, денежные средства в виде субсидий, получаемые унитарным предприятием на возмещение затрат в налоговую базу не включаются, поскольку не связаны с оплатой реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Кроме того, Инспекцией сделан вывод о том, что Предприятием завышены внереализационные расходы на 318 402 руб. на суммы НДС по оказанным услугам (выполненным работам), предъявленным контрагентами (подрядчиками).

Указанный вывод суд считает необоснованным по следующим основаниям.

Как установлено материалами дела, работы оплачивались за счет субсидий на возмещение расходов получателя, связанных с организацией содержания и ремонта установок наружного освещения, находящихся в муниципальной собственности, учитываемых на балансе получателя, за 3 и 4 кварталы 2012 года в размере по 1 749 589 руб. за каждый квартал.

Вместе с тем, эксплуатация МУП "ОТС" объектов уличного освещения, как таковая, не влечет за собой реализации товаров (работ, услуг) применительно к пункту 1 статьи 146 НК РФ, так как потребителями уличного освещения является неограниченный круг лиц и отсутствует возмездный характер предоставления такого рода услуг - нет оплаты. То есть, работы по содержанию и эксплуатации объектов уличного освещения не будут использованы МУП "ОТС" при осуществлении операций, облагаемых НДС. Следовательно, не выполняется необходимое условие для принятия от подрядчиков "входного" НДС к вычету, установленное в подпункте 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ. Поэтому суммы НДС, предъявленные подрядчиками МУП "ОТС", не могут быть приняты к вычету и включаются в стоимость выполненных им работ согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2.2.3.1. Решения проверкой правильности определения внереализационных расходов в целях налогообложения в соответствии со статьями 247, 265, 270 Налогового кодекса РФ за проверяемый период установлено, по мнению налогового органа, неправомерное завышение внереализационных расходов в результате признания сомнительной задолженностью дебиторской задолженности МУП ЖКХ г.Оленегорска в сумме 8 612 314,30 руб. и создания резерва в указанном размере.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

Как следует из материалов дела, определением арбитражного суда Мурманской области от 08.12.2011 по делу № А42-4140/2011 в третью очередь реестра требований кредиторов включена задолженность МУП ЖКХ г. Оленегорск перед налогоплательщиком в размере 9 051 954,04руб., в том числе основной долг в сумме 8 612 314,30 руб.

Как следует из указанного определения суда - данная задолженность сложилась в результате ненадлежащего исполнения должником обязательств по оплате работ за техническое обслуживание и ремонт наружных тепловых сетей согласно договорам, актам приемки выполненных работ и счетам за период с мая 2010 года по июнь 2011 года.

На предприятии издан Приказ № 330 от 31.12.12 "О создании резерва по сомнительным долгам". В соответствии со статьей 266 НК РФ, пункта 70 Положения по бухгалтерскому учету на основании определения арбитражного суда Мурманской области от 08.12.2011 по делу № А42-4140/2011 сомнительной задолженностью признана дебиторская задолженность МУП ЖКХ г.Оленегорска в сумме 8 612 314,30 руб. и создан резерв в указанном размере.

Как следует из материалов дела, в 2010-2011 годах МУП «ОТС» применяло специальный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения (кассовый метод учета доходов и расходов).

Статья 266 НК РФ не распространяется на организации, применяющие УСН.

Довод Инспекции о том, что в отношении дебиторской задолженности, возникшей в период применения УСН, организация, перейдя на общую систему налогообложения, не вправе создавать резерв по сомнительным долгам судом не принимается в виду следующего.

Перечень оснований, по которым организация не вправе создавать резерв, ограничен указанным пунктом НК РФ: "Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. Кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам".

Никаких иных оговорок в части исключения каких бы то ни было сумм из дебиторской задолженности для формирования резерва по сомнительным долгам, создаваемого в целях налогового учета, статья 266 НК РФ не содержит.

Кроме того, судом учтено, что законом не регламентирована ситуация когда задолженность возникла в период применения налогоплательщиком специального налогового режима, а резерв создан после перехода на общий режим налогообложения. Указанное противоречие в силу п. 7 ст. 3 НК РФ судом толкуются в пользу налогоплательщика.

Следовательно, заявленные требования Предприятия обоснованны.

Как следует из материалов дела, МУП «ОТС» является муниципальным унитарным предприятием, учредитель - Администрация г. Оленегорска с подведомственной территорией (доля участия 100% или 13242 тыс. руб.).

17.08.2012 МУП "ОТС" (заемщик) и ООО "Эдельвейс" (заимодавец) заключен договор займа о передаче денежных средств в размере 7 000 000 руб. на срок до 20.09.2012 (п. п. 1.1, 1.3 договора). Проценты за предоставление займа устанавливаются в размере 0,2% и выплачиваются заемщиком одновременно с возвратом займа (п. п. 2.1, 2.3 договора). Надлежащее исполнение заемщиком обязательств по возврату займа обеспечивается залогом принадлежащего ему имущества на основании отдельно заключаемого с заимодавцем соглашения (п. п. 3.1, 3.2 договора).

Денежные средства по договору займа в размере 7 000 000 руб. поступили на счет заемщика 20.08.2012.

17.08.2012 МУП "ОТС" и ООО "Эдельвейс" (залогодержатель) был заключен договор залога, по условиям которого предприятие передало в залог в форме заклада в качестве обеспечения исполнения обязательств по договору займа от 17.08.2012 бездокументарные ценные бумаги - 71 550 акций ОАО "Дом торговли", номинальной стоимостью 100 руб. за акцию, государственный регистрационный номер выпуска 1-01-05085-D, находящиеся в собственности муниципального образования город Оленегорск на основании постановления Администрации города Оленегорска от 07.10.2009 N 412 и закрепленные за МУП "ОТС" на праве хозяйственного ведения приказом КУМИ Администрации г. Оленегорска от 14.08.2012 N 162.

Заемные средства в установленный договором срок - 20.09.2012 заимодавцу не возвращены.

25.09.2012 ООО "Эдельвейс" (цедент) и ООО "Торговый дом "Формат" (цессионарий) заключен договор об уступке требования к МУП "ОТС", вытекающее из договора о предоставлении займа от 17.08.2012 (п. 1.1 договора цессии), по условиям которого цедент передает, а цессионарий принимает право требования цедента на сумму 7 546 000 руб., в том числе основной долг - 7 000 000 руб. и проценты - 546 000 руб.

25.09.2012 ООО «ТД «Формат» перечислило 7 546 000 руб. в оплату по договору цессии от 20.09.2012 на расчетный счет ООО «Эдельвейс».

Согласно имеющемуся акту сверки взаимных расчетов между ООО «Эдельвейс» и МУП «ОТС» на 28.09.2012 долг МУП «ОТС» составил 7 546 000 руб., а согласно акту сверки по состоянию на 31.12.2012 задолженность МУП «ОТС» отсутствует ввиду перехода заложенных акций ОАО «Дом торговли» к цессионарию (ООО «ТД Формат») в октябре 2012 года.

Проанализировав доводы Инспекции, суд приходит к выводу, что норма ст. 280 НК РФ в данном случае не применима в виду следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Статьей 251 Налогового кодекса Российской Федерации установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налогооблагаемой базы. В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 названной статьи при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. При этом также для налогообложения не учитываются расходы в виде средств, которые направлены на погашение по договорам кредита (п. 12 ст.270 НК РФ).

Статья 280 НК РФ понятия «выбытие» не раскрывает, поэтому согласно статье 11 НК РФ необходимо использовать понятия и термины других отраслей законодательства РФ.

Согласно пункту 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и прочее.

В данном случае произошло выбытие ценных бумаг, связанное с погашением задолженности по договору займа не связанно с реализацией.

Принимая во внимание вышеизложенные фактические обстоятельства, учитывая совокупность норм, закрепленных в ст. 146, 149, 247, 251 НК РФ, учитывая, что целью передачи ценных бумаг являлось погашение долговых обязательств по договору займа, суд приходит к выводу, что рассматриваемые операции не образуют объекта налогообложения по налогу на прибыль.

В соответствии со статьёй 110 АПК РФ, с Инспекции в пользу Предприятия подлежат взысканию судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции в сумме 2 000 руб.

Руководствуясь ст. 110, 167-170, 176, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области

Р Е Ш И Л:

1. Удовлетворить заявленные требования Муниципального унитарного предприятия «Оленегорские тепловые сети» муниципального образования город Оленегорск с подведомственной территорией Мурманской области.

Признать недействительным, как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Мурманской области от № 87 от 19.09.2014 в части:

доначисления налога на прибыль соответствующих ему пени и штрафов по:

- эпизоду создания резерва по сомнительным долгам;

- эпизоду операции, с ценными бумагами;

2. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 5 по Мурманской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

3. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Мурманской области в пользу Муниципального унитарного предприятия «Оленегорские тепловые сети» муниципального образования город Оленегорск с подведомственной территорией Мурманской области судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2 000 руб.

Решение суда в части признания ненормативного правового акта налогового органа недействительным подлежит немедленному исполнению, но в целом может быть обжаловано в месячный срок со дня принятия в арбитражный суд апелляционной инстанции.

Судья

Муратшаев Д.В.