Гражданский кодекс часть 1

Открытое акционерное общество «Североморский Альянс» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее – ответчик, налоговый орган) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, о признании недействительным решения от 12.08.2010 № 18 в части

- доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций, связанного с увеличением налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на сумму убытка в размере 628 367 руб. (пункт 1.2.2.2 решения);

- доначисления НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций, связанного с восстановлением НДС в сумме 6 282 880 руб. (пункты 1.3.2.1, 1.3.2.2 решения) (л.д. 5 т. 1, л.д. 11, 28 т. 11, т.д. 1 т. 12).

В обоснование заявленных требований заявитель приводит следующие доводы.

I) Заявитель считает неправомерным увеличение налоговым органом налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытка в размере 628 367 руб., полученного в 2003 году.

Непредставление документов, подтверждающих объем полученного в 2003 году убытка, не является основанием для уменьшения убытка.

Требование налогового органа о представлении документов, подтверждающих правильность определения суммы убытка, полученного в 2003 году, фактически означает намерение налогового органа провести повторную проверку за 2003 год, выходя за пределы проверяемого периода (2008 год), что является нарушением положений статьи 87 НК РФ.

Кроме того, в Приложении № 4 к листу 2 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год помимо убытка за 2003 год отражен документально подтвержденный убыток за 2005 в сумме 64 975 620 руб., превышающей размер перенесенного на 2008 год убытка (51 470 941 руб.).

Решение в оспариваемой части вынесено налоговым органом без учета норм статей 170, 264 НК РФ, в соответствии с которыми суммы НДС, восстановленные налоговым органом по основаниям, изложенным в пунктах 1.3.2.1, 1.3.2.2 решения, подлежат включению в состав прочих расходов.

Сумма НДС, исчисленная по результатам проверки и подлежащая включению в состав прочих расходов, перекрывает начисленные суммы налога на прибыль в размере 628 367 руб., в связи с чем правовые основания для доначисления налога на прибыль в данной сумме у налогового органа отсутствовали.

II) Заявитель считает неправомерным восстановление налоговым органом сумм НДС, ранее принятых к вычету при приобретении основных средств (морских судов) и товаров (работ, услуг) в общей сумме 6 282 880 руб.

Произведенная на судах М-0237 «Белозерск» и М-0274 «Капитан Помогаев» продукция была поставлена и выгружена с промысла в порт Мурманск. Реализация готовой продукции была произведена на территории Мурманской области.

Как в 2008 году, так и в 2009 году произведенная на данных судах продукция реализовывалась Обществом как за пределами РФ, так и на территории РФ. Позиция налогового органа сформирована без учета данных обстоятельств.

Кроме того, для расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению по объектам недвижимости пунктом 6 статьи 171 НК РФ предусмотрены специальные правила по отношению к норме, изложенной в пункте 3 статьи 170 НК РФ.

Из содержания абзаца 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ следует, что в отношении морских судов обоснованно принятый НДС восстановлению не подлежит.

Во 2 квартале 2008 года суда Общества не осуществляли промысел.

Товары (работы, услуги), приобретенные Обществом во 2 квартале 2008 года, были переданы на судно М-0274 «Капитан Помогаев» и использованы во 2 квартале 2008 года – до даты промысла, в связи с чем обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых к вычету по данным товарам (работам, услугам), у Общества отсутствовала.

Заявитель также считает, что в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ в отношении него положения данного пункта не применяются, поскольку в 2008 году он являлся налогоплательщиком, переходящим на систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог) (далее – ЕСХН).

По мнению заявителя, законодатель связывает восстановление ранее принятого к вычету НДС с фактом использования имущества и основных средств в производстве товаров (работ, услуг) для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, а не с фактом реализации выпущенной предприятием продукции.

Из анализа норм, содержащихся в статьях 170, 145 НК РФ, следует, что восстанавливать НДС налогоплательщик обязан только по товарно-материальным ценностям и основным средствам, непосредственно используемым в производстве, и в период начала использования.

Представители заявителя в судебном заседании поддержали заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении и дополнениях к нему (л.д. 5 т. 1, л.д. 11, 28 т. 11, т.д. 1 т. 12).

Представители ответчика заявленные требования не признали по основаниям, изложенным в отзыве на заявление и дополнениях к нему (л.д. 98 т. 2, л.д. 25 т. 11, л.д. 3 т. 12).

В обоснование своих возражений ответчик приводит следующие доводы.

I) В нарушение статьи 283 НК РФ заявитель не обеспечил сохранность документов, подтверждающих объем понесенного в 2003 году убытка, и не представил данные документы для проведения проверки, в связи с чем неправомерно перенес данный убыток в размере 628 367 руб. на 2008 год, уменьшив на него налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год.

Поскольку Инспекцией проверялась правильность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на сумму убытков прошлых лет, размер которых согласно пункту 4 статьи 283 НК РФ налогоплательщик должен подтвердить документально, у налогового органа в соответствии со статьей 93 НК РФ возникло право требовать первичные документы, подтверждающие правомерность формирования убытка за 2003 год.

Вопрос занижения расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в результате занижения прочих расходов на подлежащие восстановлению суммы НДС (пункт 3 статьи 170, статья 264 НК РФ), налоговым органом не рассматривался.

В соответствии со статьей 81 НК РФ налогоплательщик вправе подать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2008 год и отразить в ней данные расходы.

Волеизъявление, направленное на корректировку налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год с учетом выявленных при проведении проверки нарушений, налогоплательщик не выражал.

По мнению ответчика, налоговым органом правомерно уменьшен размер перенесенного на 2008 год убытка на 628 367 руб., несмотря на наличие документально подтвержденного убытка за 2005 году в сумме 64 975 620 руб., превышающей размер перенесенного на 2008 год убытка (51 470 941 руб.).

В соответствии с пунктом 3 статьи 283 НК РФ заявитель самостоятельно осуществил перенос убытка в той очередности, в которой они понесены, т.е. за 2003 и 2005 годы.

Поскольку документы, подтверждающие понесенный в 2003 году убыток, заявителем не представлены, перенос данных убытков на 2008 год произведен неправомерно.

Заявитель в соответствии со статьей 81 НК РФ вправе подать уточненную декларацию и перенести на 2008 год убытки, понесенные в 2005 году.

II) В нарушение пункта 3 статьи 170 НК РФ Общество не восстановило суммы НДС, ранее принятые к вычету при приобретении основных средств (морских судов) и товаров (работ, услуг), в общей сумме 6 282 880 руб.

Выловленная и произведенная на приобретенных в 2007 году судах М-0237 «Белозерск» и М-0274 «Капитан Помогаев» продукция была реализована Обществом в 1 квартале 2008 года в основном за пределами территории РФ.

Поскольку продукция была реализована как на территории РФ, так и за пределами территории РФ, расчет налога произведен в пропорции, определенной в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Товары (работы, услуги), указанные в Приложениях № 12, 13 к Акту проверки, были приобретены на судно М-0274 «Капитан Помогаев». Выловленная и произведенная на данном судне крабопродукция была реализована в 4 квартале 2008 года за пределами территории РФ, что в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ является основанием для восстановления сумм НДС, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), использованных на данном судне.

Положения абзаца 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ содержат специальный льготный порядок восстановления НДС, заявленного к вычету в отношении недвижимого имущества (за исключением, в том числе морских судов).

Следовательно, на морские суда предусмотренный пунктом 6 статьи 171 НК РФ льготный порядок восстановления сумм НДС не распространяется, в связи с чем в отношении морских судов подлежат применению общие правила, предусмотренные пунктом 3 статьи 170 НК РФ.

На уплату ЕСХН Общество перешло с 01.01.2009, в связи с чем в 2008 году являлось налогоплательщиком НДС, обязанным восстанавливать НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ.

В 2008 году заявитель не являлся налогоплательщиком, переходящим на уплату ЕСХН, поскольку изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 30.12.2008 № 314-ФЗ, вступили в силу 31.12.2008 и распространяются на правоотношения, возникшие после указанной даты.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг). Производство товаров при отсутствии их дальнейшей реализации не образует объекта налогообложения по НДС.

В связи с этим момент определения налоговой базы определяется в соответствии со статьей 167 НК РФ не по моменту производства, а по моменту реализации (передачи) товаров (работ, услуг).

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2008 по 31.12.2008, по результатам которой был составлен Акт от 12.07.2010 № 12 (л.д. 120 т. 2).

Обществом были представлены возражения на Акт проверки.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика Инспекций было вынесено Решение от 12.08.2010 № 18 о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 1 320 399 руб. за неуплату налога на прибыль, НДС и налога на имущество (л.д. 60 т. 1).

Данным решением Обществу доначислены налог на прибыль за 2008 год в сумме 310 556 руб., НДС за 1 и 4 кварталы 2008 года в сумме 6 282 880 руб., налог на имущество за 2008 год в сумме 6 602 112 руб., а также пени за неуплату данных налогов в общей сумме 1 736 019,05 руб. (л.д. 133 т. 1).

Данное решение было обжаловано Обществом в вышестоящий налоговый орган в апелляционном порядке (л.д. 141 т. 1).

Решением УФНС России по Мурманской области от 24.09.2010 № 632 Решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 12.08.2010 № 18 оставлено без изменения и утверждено (л.д. 148 т. 1).

Общество оспорило решение от 12.08.2010 № 18 в части в судебном порядке.

Заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд считает заявленные требования подлежащими частичному удовлетворению.

I) В пункте 1.2.2.2 оспариваемого решения налоговый орган сделал вывод о неправомерном уменьшении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на сумму документально не подтвержденного убытка в размере 628 367 руб., понесенного в 2003 году (л.д. 76 т. 1).

Как следует из материалов дела, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год налогоплательщиком была отражена налоговая база за налоговый период в размере 51 470 941 руб. (л.д. 58 т. 3).

На начало налогового периода отражен остаток неперенесенного убытка в сумме 306 174 050 руб., в том числе полученного в:

- 2003 году в сумме 628 367 руб.;

- 2005 году в сумме 64 975 620 руб.;

- 2006 году в сумме 120 852 613 руб.;

- 2007 году в сумме 119 717 450 руб. (л.д. 65 т. 3).

Сумма перенесенного на 2008 год убытка, уменьшающего налоговую базу за 2008 год, отражена в размере в размере 51 470 941 руб.

Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода отражен в сумме 254 703 109 руб.

Налоговым органом в адрес Общества были выставлены требования:

- от 07.12.2009 № 62/05 о представлении документального обоснования (подтверждения) убытка, уменьшающего налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за период с 01.01.2008 по 31.12.2008 в сумме 51 470 941 руб. (л.д. 32 т. 11);

- от 23.12.2009 № 62/13 о представлении первичных документов, подтверждающих убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде и отраженные за 2003 год (л.д. 42 т. 3);

- от 11.01.2010 № 62/19 о представлении документов, подтверждающих убытки прошлых налоговых периодов, отраженных в декларации за 2003 год (л.д. 45 т. 3).

Документы, подтверждающие объем понесенного в 2003 году убытка, Обществом представлены не были (л.д. 33, 36 т. 11).

В ответ на требование от 22.12.2009 № 62/13 Обществом были представлены оборотно-сальдовые ведомости по счетам за 2003 год (л.д. 43 т. 3, л.д. 37 т. 11).

В ответе от 22.01.2010 (исх. №147-Б) на требование от 11.01.2010 № 62/19 Общество указало, что срок хранения документов за 2003 год истек (л.д. 46 т. 3).

В связи с непредставлением налогоплательщиком первичных документов, подтверждающих объем понесенного в 2003 году убытка, налоговый орган сделал вывод о неправомерном переносе на 2008 год убытка в размере 628 367 руб., понесенного в 2003 году, уменьшил на данную сумму размер перенесенного на 2008 год убытка, увеличив налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год.

Суд считает обоснованными выводы налогового органа о том, что Общество не вправе осуществить перенос убытка, полученного в 2003 году, однако считает неправомерным увеличение налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на 628 367 руб. по следующим основаниям.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 8 статьи 274 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ) предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Из содержания данных положения законодательства следует, документами, подтверждающими сумму убытка, являются первичные бухгалтерские документы, отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ и статьи 9 Закона № 129-ФЗ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ в случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Пунктом 2 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.

Согласно пункту 4 статьи 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Из анализа приведенных норм права следует, что на налогоплательщика возложена обязанность доказать обоснованность сумм убытков, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, путем представления первичных бухгалтерских документов, подтверждающих объем понесенного убытка и отвечающих требованиям статьи 252 НК РФ и статьи 9 Закона № 129-ФЗ.

Представленные Обществом документы: уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2003 год, оборотно-сальдовые ведомости по счетам за 2003 год не являются первичными бухгалтерскими документами и не подтверждают объем понесенного заявителем в 2003 году убытка (л.д. 145 т. 3, л.д. 37 т. 11).

Кроме того, указанный в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год размер убытка (2 411 856 руб.) не соответствует размеру убытка за 2003 год, указанному в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год (628 367 руб.) (л.д. 65, 148 т. 3).

При отсутствии документального подтверждения убытков налогоплательщик несет риск неблагоприятных последствий и не вправе перенести документально не подтвержденные убытки на будущее и уменьшить на них налоговую базу.

При таких обстоятельствах непредставление Обществом первичных документов, подтверждающих объем понесенного в 2003 году убытка, лишает его права перенести данный убыток на 2008 год.

Доводы заявителя об истечении срока хранения данных документов судом не принимаются.

Пунктом 3 статьи 283 НК РФ установлен срок хранения документов, подтверждающих объем понесенного убытка, - в течение всего срока, когда налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода.

Подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату налогов.

Статья 17 Закона № 129-ФЗ обязывает организации хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Поскольку документы, подтверждающие объем убытка, понесенного в 2003 году, являются документами, необходимыми для исчисления налога на прибыль за 2008 год, Общество обязано было обеспечить их сохранность в течение не менее четырех лет с момента окончания налогового периода 2008 года и исчисления налога на прибыль за данный налоговый период.

Данный срок на момент проведения выездной налоговой проверки за 2008 год не истек.

Доводы заявителя о том, что налоговый орган проверил правильность определения убытка за 2003 год при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год, судом не принимаются.

Нормы главы 25 НК РФ не предусматривают обязанность налогоплательщика самостоятельно представлять в налоговый орган вместе с декларацией первичные документы, в том числе подтверждающие сумму убытка.

В силу положений статей 88 и 93 НК РФ данные документы представляются налогоплательщиком в налоговый орган на основании требования налогового органа при проведении камеральной или выездной налоговой проверки.

Как указано в оспариваемом решении и не оспаривается заявителем, выездная налоговая проверка ОАО «Североморский Альянс» за 2003 год не проводилась; при проведении камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год документы, подтверждающие понесенный Обществом в 2003 году убыток, в порядке статей 88, 93 НК РФ у налогоплательщика не истребовались, в связи с чем у налогового органа отсутствовали.

Требования налогового о представлении данных документов для проведения выездной налоговой проверки за 2008 год заявителем не исполнены.

При таких обстоятельствах доводы заявителя о том, что размер полученного за 2003 год убытка являлся предметом налоговой проверки, не соответствуют фактическим обстоятельствам и документально не подтверждены.

С учетом изложенного суд считает неправомерным включение заявителем убытка за 2003 год в сумме 628 367 руб. в остаток неперенесенного убытка на начало и на конец налогового периода 2008 года (код строки 010, 160) (л.д. 65 т. 3).

Вместе с тем, уменьшение налоговым органом на данную сумму размера перенесенного Обществом на 2008 год убытка (код строки 150) не соответствует положениям статьи 283 НК РФ.

Суд считает, что Общество имело право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год на сумму убытка в размере 628 367 руб.

Пунктом 1 статьи 283 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы.

Пунктом 3 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Из содержания данных положений статьи 283 НК РФ следует, что размер переносимого убытка зависит от волеизъявления налогоплательщика.

Очередность переноса убытков от волеизъявления налогоплательщика не зависит и определяется в строгом соответствии с пунктом 3 статьи 283 НК РФ.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль также не предусматривает указание в ней налогоплательщиком года, за который он переносит убыток.

Вывод налогового органа о том, что в сумму убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год, Обществом самостоятельно включен убыток за 2003 и 2005 годы также основан на положениях пункта 3 статьи 283 НК РФ, которые не предоставляют налогоплательщику право выбора налогового периода, за который переносится убыток.

Таким образом, налоговый период, за который переносится убыток, определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 283 НК РФ.

Размер переносимого убытка определяется налогоплательщиком и может быть уменьшен только по волеизъявлению налогоплательщика.

В случае непредставления налогоплательщиком первичных документов, подтверждающих объем понесенного убытка, налоговый орган вправе уменьшить общую сумму неперенесенного убытка на начало и конец налогового периода.

Размер перенесенного налогоплательщиком убытка может быть уменьшен налоговым органом только в случае, если налогоплательщик не имеет право на перенос убытка в заявленном размере (размер полученного в предыдущих налоговых периодах убытка недостаточен - меньше суммы перенесенного налогоплательщиком убытка).

Как следует из материалов дела, на начало налогового периода 2008 года остаток неперенесенного убытка за предыдущие налоговые периоды без учета убытка, отраженного за 2003 год, составляет 305 545 683 (306 174 050-628 367) и превышает размер перенесенного Обществом на 2008 год убытка в сумме 51 470 941 руб.

Поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 283 НК РФ перенос убытков производится в очередности, в которой они понесены, следующим в данной очередности налоговым периодом является 2005 год.

Как следует из налогового декларации за 2008 год, на начало налогового периода 2008 года остаток неперенесенного убытка, полученного в 2005 году, составил 64 975 620 руб. и превышает размер перенесенного заявителем на 2008 год убытка в сумме 51 470 941 руб.

Объем данного убытка за 2005 год налогоплательщиком подтвержден при проведении выездной налоговой проверки за 2005 год, что подтверждается Актом проверки от 31.10.2007 № 322 и не оспаривается ответчиком (л.д. 90 т. 3).

Изложенное свидетельствует о том, что налогоплательщик доказал размер перенесенного на 2008 год убытка в сумме 51 470 941 руб. и вправе уменьшить на данную сумму налоговую базу по налогу на прибыль за 2008.

Как следует из пояснений представителя заявителя в судебном заседании, размер перенесенного на 2008 год убытка заявитель изменять (увеличивать или уменьшать) не намерен.

У налогового органа право уменьшения перенесенного налогоплательщиком на 2008 год убытка отсутствует, поскольку размер убытка, полученного в 2005 году, документально подтвержден и превышает размер перенесенного на 2008 год убытка.

В связи с изложенным перенос заявителем на 2008 год убытка в размере в сумме 51 470 941 руб., в том числе в сумме 628 367 руб., соответствует положениям статьи 283 НК РФ.

Доводы налогового органа о необходимости представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год не соответствуют положениям статьи 81 НК РФ.

В соответствии со статьей 81 НК РФ налогоплательщик обязан внести изменения в налоговую декларацию только при обнаружении факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Объем перенесенного на 2008 год убытка в сумме 51 470 941 руб. документально подтвержден и его размер заявитель изменять (увеличивать или уменьшать) не намерен.

Отсутствие документов, подтверждающих объем понесенного в 2003 году убытка, является основанием для уменьшения на 628 367 руб. остатка неперенесенного убытка на начало и конец налогового периода (код строки 010, 160) и не влечет уменьшение размера перенесенного на 2008 убытка (код строки 150), а, следовательно, не приводит к занижению суммы налога, подлежащей уплате, по вышеизложенным основаниям (л.д. 65 т. 3).

Поскольку уменьшение размера неперенесенного убытка не приводит к занижению суммы налога, обязанность по представлению уточненной налоговой декларации у заявителя отсутствует.

Кроме того, подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

В пункте 1.3.2 оспариваемого решения налоговый орган установил наличие у заявителя обязанности по восстановлению НДС в 1 и 4 кварталах 2008 года в общей сумме 6 282 880 руб. (л.д. 88, 111 т. 1).

В нарушение подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановленные суммы НДС в состав прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ налоговый орган не включил, тем самым неправильно определил фактические налоговые обязательства заявителя.

Доводы налогового органа о том, что данная сумма НДС может быть включена в состав прочих расходов только в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, не соответствует вышеназванным положениям статей 81, 170 НК РФ.

Обязанность по представлению уточненной налоговой декларации возложена на налогоплательщика только в случае наличия ошибок, приводящих к занижению суммы налога (статья 81 НК РФ).

В данном случае, включение сумм НДС в состав прочих расходов влечет уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, а, следовательно, суммы налога.

Включение восстановленных сумм НДС в состав прочих расходов предусмотрено подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.07.2004 № 14-П и определении от 12.07.2006 № 267-О, при проведении выездной налоговой проверки Инспекция обязана установить все фактические обстоятельства, связанные с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов, и определить налоговые обязательства с учетом представленных к проверке документов.

Следовательно, определение фактических налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика путем выявления ошибок, приводящих не только к занижению, но и к завышению суммы налога, подлежащей уплате, является не правом, а обязанностью налогового органа.

Нарушение налоговым органом положений подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ заявитель приводит в качестве одного из оснований требований об оспаривании решения в части увеличения налоговой базы на сумму убытка в размере 628 367 руб.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ суд проверяет законность решения налогового органа не в полном объеме, а только в оспариваемой части в пределах заявленных требований.

Таким образом, оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций, связанного с увеличением налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на сумму убытка в размере 628 367 руб., не соответствует положениям статьи 283 НК РФ, нарушает права и законные интересы заявителя, дополнительно возлагая на него не предусмотренную Налоговым кодексом РФ обязанность по уплате налога на прибыль, в связи с чем подлежит признанию недействительным.

II) В пункте 1.3.2 оспариваемого решения налоговым органом сделан вывод о том, что в нарушение пункта 3 статьи 170 НК РФ налогоплательщик неправомерно не восстановил суммы НДС, ранее принятые к вычету, в 1 квартале 2008 года в размере 5 200 602 руб. (пункт 1.3.2.1 решения) и в 4 квартале 2008 года в размере 1 082 278 руб. (пункт 1.3.2.2 решения) (л.д. 88, 111 т. 1).

Пункт 1.3.2.1 решения.

Как следует из материалов дела, по Договору купли-продажи от 23.08.2007 № 02/07 Обществом было приобретено судно М-0237 «Белозерск» стоимостью 45 494 500 руб. (в т.ч. НДС – 6 939 838,98 руб.), которое было принято к учету 31.08.2007 (л.д. 134 т. 5).

На основании счета-фактуры от 31.08.2007 № 34, выставленного продавцом ООО «Мурманфишпродактс», Общество включило НДС в сумме 6 939 838,98 руб. в состав налоговых вычетов за август 2007 года (л.д. 4 т. 6).

По Договору арены судна без экипажа (бербоут-чартер) с последующим выкупом от 26.12.2006 Обществом было приобретено судно М-0274 «Капитан Помогаев» стоимостью 7 307 836, 64 руб. (в т.ч. НДС – 1114754,71 руб.), которое было принято к учету 06.09.2007 (л.д. 138 т. 5).

На основании счета-фактуры от 06.09.2007 № 211, выставленного продавцом ООО «Компания Бином», Общество включило НДС в сумме 1 114 754,71 руб. в состав налоговых вычетов за сентябрь 2007 года (л.д. 7 т. 6).

По данным Мурманского регионального Центра отраслевой системы мониторинга:

- судно М-0237 «Белозерск» находилось с 21.10.2007 по 17.11.2007 в порту Мурманск, с 17.11.2007 - в исключительной экономической зоне РФ, с 27.11.2007 вело промысловую деятельность по вылову краба камчатского за пределами 12-мильной зоны РФ;

- судно М-0274 «Капитан Помогаев» находилось с 08.11.2007 по 26.11.2007 в порту Мурманск, с 26.11.2007 - в исключительной экономической зоне РФ, с 03.12.2007 вело промысловую деятельность по вылову краба камчатского за пределами 12-мильной зоны РФ.

1) При проведении проверки налоговым органом было установлено, что из выловленной и произведенной в 2007 году и 1 квартале 2008 года на борту судна М-0237 «Белозерск» крабопродукции, в 1 квартале 2008 года была реализована продукция в количестве:

- 33 342 кг (66,15%) - за пределами 12-ти мильной зоны РФ (АСФ Индастриз Лтд» на основании Контракта от 13.11.2007 №S131107);

- 17 059, 52 кг (33,85%) - на территории РФ (ООО «Аквамир» на основании Договора от 31.03.2008 №40/2008).

Доля стоимости товара (крабопродукции), реализованного за пределами территории РФ, в общем объеме реализованных в 1 квартале 2008 года товаров, выловленных и произведенных на борту судна М-0237 «Белозерск», составила 64,02% (л.д. 10 т. 3).

2) Из выловленной и произведенной в 2007 году и 1 квартале 2008 года на борту судна М-0274 «Капитан Помогаев» крабопродукции, в 1 квартале 2008 года была реализована продукция в количестве:

- 54 420 кг (85,71%) - за пределами 12-ти мильной зоны РФ (АСФ «Индастриз Лтд» на основании Контракта от 13.11.2007 №S131107);

- 9072,80 кг (5430,60 кг + 3 642,30 кг) (14,29%) - на территории РФ (ООО «Аквамир» на основании Договора от 31.03.2008 №40/2008 и ООО «МТПС Арктика» на основании Договора от 06.03.2008 №26/2008).

Доля стоимости товара (крабопродукции), реализованного за пределами территории РФ, в общем объеме реализованных в 1 квартале 2008 года товаров, выловленных и произведенных на борту судна М-0274 «Капитан Помогаев», составила 84,52% (л.д. 9 т. 3).

Фактические обстоятельства и произведенные налоговым органом расчеты заявителем не оспариваются.

Поскольку большая часть крабопродукции, выловленной и произведенной в 2007 году и 1 квартале 2008 года на судах М-0237 «Белозерск» и М-0274 «Капитан Помогаев», была фактически реализована в 1 квартале 2008 года за пределами территории РФ, налоговым органом сделан вывод о том, что данные суда использовались Обществом для указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету по приобретенным судам, было произведено налоговым органом в 1 квартале 2008 года.

В ходе проверки было установлено, что остаточная стоимость судна М-0237 «Белозерск» на 01.04.2008 составила 37 256 398 руб., остаточная стоимость судна М-0274 «Капитан Помогаев» на 01.04.2008 составила 5 732 227,23 руб. (л.д. 24, 27 т. 6).

НДС, подлежащий восстановлению в 1 квартале 2008 года, определен налоговым органом в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, исходя из стоимости необлагаемой НДС крабопродукции в общей стоимости (без НДС) реализованной крабопродукции, относящейся к судам М-0237 «Белозерск» и М-0274 «Капитан Помогаев» (л.д. 97 т. 1).

Согласно расчету налогового органа восстановлению подлежат суммы НДС, ранее принятые к вычету в отношении судов М-0237 «Белозерск» и М-0274 «Капитан Помогаев», в размере 4 315 513,35 руб. и 885 088, 21 руб. соответственно (л.д. 11, 12 т. 3).

Возражения по расчету остаточной (балансовой) стоимости основных средств и пропорций у заявителя отсутствуют.

В связи с изложенным налоговым органом сделан вывод о том, что налогоплательщик неправомерно не восстановил в 1 квартале 2008 года суммы НДС, ранее принятые к вычету по приобретенным основным средствам, что привело к занижению налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года, подлежащего уплате в бюджет, на 5 200 602 руб.

Суд считает, что данные выводы налогового орган соответствуют положениям статей 170, 172 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных товаров (работ, услуг), основных средств.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего их использования для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, учитываются в стоимости основных средств в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Из содержания данных положений Кодекса следует, что при приобретении основных средств вычеты производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств вне зависимости от того, что приобретенные объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операциях.

Если указанные основные средства в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, суммы налога, правомерно принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Как следует из материалов дела, вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении морских судов, произведены Обществом в полном объеме после принятия на учет данных основных средств в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 172 НК РФ.

В 1 квартале 2008 года основная часть товаров - крабопродукции, выловленной и произведенной на данных судах, была реализована за пределами территории РФ, что свидетельствует об использовании Обществом данных судов для осуществления операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

Поскольку 1 квартал 2008 года является налоговым периодом, в котором морские суда начали использоваться для осуществления операций, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ, в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по данным основным средствам, подлежат восстановлению в 1 квартале 2008 года.

Восстановление сумм налога произведено налоговым органом в размере, предусмотренном пунктами 3, 4 статьи 170 НК РФ, - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости судов без учета переоценки, исходя из стоимости товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (реализованных за пределами территории РФ), в общей стоимости реализованных товаров.

Заявитель оспаривает решение в данной части по праву и считает, что положения пункта 3 статьи 170 НК РФ применимы в случае использования основного средства только для необлагаемых операций, а также возражает против применения при расчете положений пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Данные возражения заявителя судом не принимаются.

Общие правила распределения сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, содержатся в пунктах 1, 2 и 4 статьи 170 НК РФ.

Из содержания данных пунктов следует, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости либо принимаются к вычету в зависимости от того, для каких операций они используются (облагаемых или необлагаемых налогом).

При одновременном использовании одних и тех же товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, для операций, облагаемых и не облагаемых налогом, распределение сумм налога производится в пропорции, определяемой в соответствии с абзацем четвертым пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Пункт 3 статьи 170 НК РФ исключением из данного правила не является и не содержит положений о восстановлении сумм налога в отношении основных средств, которые в полном объеме начали использоваться только для осуществления операций, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Таким образом, предусмотренный пунктом 3 статьи 170 НК РФ порядок восстановления сумм налога также распространяется на объекты основных средств, которые используются одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, не подлежащей налогообложению, исходя из пропорции, определяемой в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса.

Согласно абзацу четвертому пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Необходимость пропорционального распределения НДС, уплаченного при приобретении таких товаров (работ, услуг), связана с использованием одних и тех же товаров (основных средств) одновременно для осуществления операций, облагаемых и не облагаемых НДС, невозможностью разделения данных товаров (основных средств) и их стоимости, а, следовательно, отнесения стоимости данных товаров (основных средств) непосредственно к той или иной операции.

Таким образом, в случае использования одних и тех же основных средств (морских судов) одновременно как для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС, так и для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), предусмотренное пунктом 3 статьи 170 НК РФ восстановление сумм налога производится в пропорции, определяемой в соответствии с абзацем четвертым пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Данные выводы подтверждаются правовой позицией ВАС РФ, изложенной в определениях от 13.03.2008 № 2939/08, от 29.12.2008 № ВАС-16867/08, в которых указано, что при использовании налогоплательщиком основных средств одновременно как в деятельности, облагаемой налогом, так и в деятельности, не подлежащей налогообложению, суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые этим налогоплательщиком к вычету, на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет, исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в пункте 4 статьи 170 Кодекса.

Поскольку приобретенные в 2007 году основные средства (морские суда), сумма налога по которым предъявлена к вычету в августе, сентябре 2007 года, использовались для осуществления операций по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ, налоговый орган, руководствуясь подпунктом 2 пункта 3 и пунктом 4 статьи 170 НК РФ, правомерно восстановил суммы налога в размере 5 200 602 руб., ранее принятые к вычету, в пропорции, определенной в соответствии с абзацем четвертым пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Пункт 1.3.2.2 решения.

По аналогичным основаниям налоговый орган правомерно восстановил в 4 квартале 2008 года суммы НДС в размере 1 082 278 руб., принятые к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным во 2 и 3 кварталах 2008 года.

Как следует из материалов дела и не оспаривается заявителем, во 2 и 3 кварталах 2008 года Обществом на судно «Капитан Помогаев» были приобретены товары (работы услуги), перечисленные в Приложениях 12, 13 к Акту проверки (л.д. 13, 23 т. 3).

В налоговых декларациях по НДС за 2 и 3 кварталы 2008 года Общество включило в состав налоговых вычетов НДС, предъявленный продавцами данных товаров (работ, услуг), в общей сумме 1 082 278 руб., в том числе в сумме 345 297,30 руб. за 2 квартал 2008 года, в сумме 736 980,70 руб. за 3 квартал 2008 года.

Налоговым органом было установлено, что вся крабопродукция, выловленная на судне «Капитан Помогаев» с сентября по декабрь 2008 года, была реализована за пределами 12-мильной зоны РФ в 4 квартале 2008 года (л.д. 35 т. 3).

Данные фактические обстоятельства и суммы налога заявителем не оспариваются.

Поскольку приобретенные товары (работы, услуги), использовались для осуществления операций по производству и реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ, налоговый орган, руководствуясь подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, правомерно восстановил суммы налога в размере 1 082 278 руб., ранее предъявленные к вычету во 2 и 3 кварталах 2008 года.

Основанием для оспаривания решения в части доначисления НДС также являются доводы заявителя о том, что к основным средствам, являющимся недвижимым имуществом, подлежат применению не положения пункта 3 статьи 170 НК РФ, а положения пункта 6 статьи 171 НК РФ, из которого следует, что суммы налога, предъявленные при приобретении морских судов, восстановлению не подлежат.

Данные доводы заявителя не соответствуют положениям пункта 3 статьи 170 и пункта 6 статьи 171 НК РФ и судом не принимаются.

Абзацем четвертым пункта 6 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), принятые к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В случае, указанном в абзаце четвертом настоящего пункта, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абзаце втором пункта 2 статьи 259 настоящего Кодекса, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

Абзац четвертый пункта 6 статьи 171 НК РФ повторяет положения пункта 3 статьи 170 НК РФ и применяется только в отношении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), а, следовательно, является по отношению к положениям пункта 3 статьи 170 НК РФ специальной нормой, предусматривающей льготный порядок восстановления сумм НДС для данного вида имущества - в течение 10 лет с момента начисления амортизации для целей налога на прибыль (абзац 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ).

Воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и космических объекты исключены законодателем из состава недвижимого имущества, на которое распространяется данная льгота, в связи с чем в отношении данных объектов недвижимости подлежат применению общие правила, установленные пунктом 3 статьи 170 НК РФ.

Таким образом, в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ в отношении основных средств (морских судов) суммы налога подлежат восстановлению в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, в том налоговом периоде, в котором основные средства (морские суда) начинают использоваться для осуществления операций, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Следует отметить, что абзацем пятым пункта 6 статьи 171 НК РФ в отношении указанного в абзаце четвертом недвижимого имущества предусмотрено пропорциональное распределение суммы налога, подлежащей восстановлению, в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Данное обстоятельство также подтверждает правомерность пропорционального распределения сумм налога, подлежащих восстановлению в отношении морских судов, исключенных из состава указанного в абзаце четвертом пункта 6 статьи 171 НК РФ льготируемого недвижимого имущества.

Основанием для оспаривания решения в части доначисления НДС также являются доводы заявителя о том, что в отношении Общества положения пункта 3 статьи 170 НК РФ не применяются, поскольку в 2008 году Общество являлось налогоплательщиком, переходящим на уплату единого сельскохозяйственного налога (далее – ЕСХН).

Данные доводы заявителя судом не принимаются по следующим основаниям.

Абзацем шестым подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что положения настоящего пункта не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса «Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог)».

Данные положения подлежат применению во взаимосвязи с иными положениями статьи 170 НК РФ, а также главы 26.1 НК РФ.

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) в том числе основных средств, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.1 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету товаров (работ, услуг), в том числе основным средствам, подлежат восстановлению в случае дальнейшего их использования для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

Из содержания данных положений Кодекса следует, что в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), основных средств указанными в подпункте 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, суммы налога, принятые к вычету по таким товарам (работам, услугам), основным средствам, подлежат восстановлению.

Вместе с тем, в отношении данных лиц, которые перестали быть налогоплательщиками НДС в связи с переходом на специальные режимы налогообложения, пунктом 3 статьи 170 НК РФ предусмотрены специальные правила.

Так, при переходе на специальные режимы налогообложения в соответствии с главами 26.2, 26.3 НК РФ такие суммы налога подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы (абзац пятый подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

Положения абзаца шестого подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ повторяют положения пункта 8 статьи 346.3 НК РФ, которым предусмотрено, что суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету сельскохозяйственными товаропроизводителями в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса, до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость, при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат.

Из содержания данных положений Кодекса следует, что налогоплательщикам ЕСХН предоставлены преимущества, в соответствии с которыми при переходе на данный специальный налоговый режим не подлежат восстановлению суммы НДС, принятые к вычету до перехода на уплату ЕСХН, по товарам (работам, услугам), которые в дальнейшем будут использоваться для осуществления операций, указанных в подпункте 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ, - лицами, не являющимся налогоплательщиками НДС (налогоплательщиками ЕСХН), в период применения ими специального режима налогообложения.

В рассматриваемом случае основанием для восстановления сумм НДС является не переход Общества на специальный режим налогообложения в виде ЕСХН, а использование основных средств и товаров для осуществления операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ.

Поскольку основанием для восстановления сумм НДС является дальнейшее использование основных средств и товаров для осуществления операции, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ, а не в подпункте 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ, положения абзаца шестого подпункта 2 пункта 3 статьи 170 и пункта 8 статьи 346.3 НК РФ о том, что при переходе на ЕСХН суммы налога не восстанавливаются, применению не подлежат.

Кроме того, в налоговых периодах, в которых подлежали восстановлению спорные суммы НДС (1, 4 кварталы 2008 года), заявитель не являлся налогоплательщиком, переходящим на уплату ЕСХН.

В 2008 году Общество не являлось налогоплательщиком ЕСХН и у него отсутствовало право перехода на данный режим налогообложения.

Федеральным законом от 30.12.2008 № 314-ФЗ (далее – Закон № 314-ФЗ) статья 346.2 НК РФ была дополнена пунктом 2.1, в соответствии с подпунктом 2 которого в перечень сельскохозяйственных товаропроизводителей включены рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении ими указанных в данном подпункте условий.

Статьей 6 Закона № 314-ФЗ установлено, что сельскохозяйственные товаропроизводители - рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) с 1 января 2009 года, вправе подать в налоговые органы по своему месту нахождения (месту жительства) заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога не позднее 15 февраля 2009 года при соблюдении ими следующих условий:

1) если средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, за 2007 и 2008 годы не превышает 300 человек;

2) если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) за 2008 год доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет не менее 70 процентов;

3) если они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера).

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона № 314-ФЗ настоящий Федеральный закон вступает в силу со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых настоящей статьей установлен иной срок вступления их в силу.

Данный Федеральный закон опубликован в Российской газете 31.12.2008 и распространяется на правоотношения, возникшие после 31.12.2008.

Таким образом, до 31.12.2008 Общество не являлось налогоплательщиком, переходящим и имеющим право перейти на уплату ЕСХН, т.к. не отвечало критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя в редакции статьи 346.2 НК РФ, действовавшей в 2008 году.

Как следует из Уведомления от 28.01.2009 № 6, Общество перешло на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных производителей с 01.01.2009 на основании заявления от 26.01.2009 (л.д. 19 т. 11).

Таким образом, в 1 и 4 кварталах 2008 года Общество являлось налогоплательщиком НДС, применяющим общую систему налогообложения, и в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ обязано было восстановить в данных налоговых периодах спорные суммы налога в связи с использованием основных средств и товаров (работ, услуг) для указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ операций по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ.

В судебном заседании 24.11.2010 заявитель вновь дополнил основания заявленных требований, указав, что суммы НДС по основным средствам (пункт 1.3.2.1 решения) подлежали восстановлению в ноябре-декабре 2007 года; по товарам (работам, услугам) (пункт 1.3.2.2 рушения) в 3 квартале 2008 года – в периоде, когда было начато производство крабопродукции, реализованной за пределами территории РФ (л.д. 28 т. 11).

Данные доводы заявителя судом также не принимаются.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 4 статьи 166 НК РФ предусмотрено, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Из содержания данных положений Кодекса следует, что увеличение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, на суммы восстановленного налога производится в налоговом периоде, в котором определяется налоговая база по налогу.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Производство товаров (работ, услуг) без их последующей реализации не является объектом налогообложения.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как следует из материалов дела, в рассматриваемом случае объектом налогообложения по НДС для Общества являлась реализация товаров (крабопродукции), налоговая база по НДС определялась Обществом как стоимость данных товаров.

Производство товаров (крабопродукции) объектом налогообложения ни в соответствии со статьей 146 НК РФ, ни у Общества не является.

НДС с операций по «производству товаров (работ, услуг)» Обществом не исчислялся.

Следовательно, налоговая база, сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет, определяется налогоплательщиком по итогам налогового периода, в котором совершены операции по реализации товаров, являющиеся объектом налогообложения (день отгрузки (передачи) или оплаты товаров), а не в налоговом периоде, в котором эти товары произведены.

На данное обстоятельство заявитель ссылался в апелляционной жалобе на решение Инспекции от 11.03.2009 № 1, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки за 2007 год (л.д. 137 т. 11).

В данной жалобе заявитель ссылался на неправомерность восстановления налоговым органом сумм НДС в 2007 году – в периоде производства крабопродукции при отсутствии доказательств ее реализации в данном налогового периоде.

Решением УФНС России по Мурманской области от 25.05.2009 № 383 данные доводы налогоплательщика были приняты (л.д. 144 т. 11).

По настоящему делу заявитель высказывает противоположную позицию, что расценивается судом как уклонение заявителя от исполнения установленной главой 21 НК РФ обязанности по восстановлению и уплате налога.

С учетом изложенного суд считает требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций не подлежащими удовлетворению.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 182, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области

Р Е Ш И Л:

заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным и не соответствующим положениям Налогового кодекса РФ решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 12.08.2010 № 18 в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций, связанного с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на сумму убытка в размере 628 367 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Обязать Межрайонную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области в пользу ОАО «Североморский Альянс» судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2000 руб., уплаченной по платежному поручению от 04.10.2010 № 1202.

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в месячный срок со дня принятия.

Судья Е. В. Галко