Гражданский кодекс часть 1

Закрытое акционерное общество «Мурманский траловый флот-3» (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения от 17.06.2005г. № 39, которым заявителю на основании уточненной налоговой декларации уменьшена сумма ранее доначисленного налога на прибыль, а также исключены из состава расходов затраты на информационно-консультационные услуги в сумме 13 321 000 руб. и из состава внереализационных расходов убытки прошлых лет в сумме 72 730 руб.

В обоснование заявленных требований Общество сослалось на положения подпунктов 14, 15 пункта 1 статьи 264, а также статьи 252 и 253 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), указав, что предприятию были оказаны информационно-консультационные услуги, которые относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и, соответственно, уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Правомерность отнесения предоставленных Обществу по договору от 08.07.2002г. № 24А/02 услуг к информационно-консультационным услугам подтверждается заключением Санкт-Петербургской Торгово-Промышленной палаты от 10.06.2005г.

Кроме того, заявитель указал на нарушение Инспекцией положений статьей 100, 101 и 103 НК РФ, поскольку налоговый орган при проведении камеральной проверки уточненной декларации не сообщил налогоплательщику о нарушении им налогового законодательства по эпизоду включения убытков прошлых лет в сумме 72 730 руб. в состав внереализационных расходов, и не истребовал объяснения налогоплательщика в указанной части (т. 1 л.д. 3 - 6).

В дополнении к заявлению Общество со ссылкой на статьи 167 и 170 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) указало, что заключенный с ФГУП «ПИНРО» договор от 08.07.2002г. № 24А/02 (с дополнениями от 27.12.2002г.) не может являться ни ничтожным, ни недействительным, ни притворным. Полученная Обществом в рамках заключенного договора информация использовалась для ведения основного вида деятельности - вылова водных биологических ресурсов, то есть в производственных целях. Инспекция, посчитав договор от 08.07.2002г. № 24А/02 ничтожным в силу его притворности, самостоятельно применила последствия недействительности договора, чем превысила свои полномочия (т. 2 л.д. 111 - 113).

В отношении отнесения в 2003 году расходов на убытки прошлых лет заявитель, анализируя положения статей 247, 252, 265, 272, 313 и 314 НК РФ, указал, что на Общество не распространяются нормы абзаца второго пункта 1 статьи 54 НК РФ о пересчете налоговых обязательств в период совершения ошибки. В 2002 году налогоплательщик указанные расходы не заявлял, налогооблагаемую прибыль не уменьшал, и налог уплатил в полном размере (т. 3 л.д. 64 - 65).

В отзыве на заявление и письменных пояснениях (т. 2 л.д. 85 - 100, т. 3 л.д.67 - 68) ответчик возражал против удовлетворения заявленных требований, указав, что Обществом при отнесении на затраты расходов в сумме 13 321 000 руб. по договору от 08.07.2002г. № 24А/02, были нарушены положения статей 54, 252 и 262 НК РФ, «Правила вылова (добычи) водных биологических ресурсов в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях», утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.07.2001г. № 566, «Положения об организации работ в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, связанных с выловом (добычей) водных биологических ресурсов», утвержденного Приказом Госкомрыболовства России от 20.12.2001г. № 415, «Порядка распределения квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов в научно-исследовательских, учебных и культурно-просветительских целях», утвержденного Приказом Госкомрыболовства России от 11.12.2003г. № 450, «Порядка расходования средств от реализации рыбы и морепродуктов, полученных в результате вылова (добычи) водных биоресурсов в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях», утвержденного Приказом Госкомрыболовства России от 16.01.2002г. № 27, а также статей 166 - 170 ГК РФ.

Налоговый орган, анализируя нормативные документы, пришел к выводу о том, что участие рыбодобывающего предприятия в освоении квот на вылов для использования водных биологических ресурсов в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, в иных формах противоречит перечисленным выше нормативным актам. По мнению Инспекции, в результате умышленных действий в расходы, уменьшающие налоговую базу, были неправомерно отнесены расходы на проведение научно-исследовательских работ с ФГУП «ПИНРО».

Анализируя представленные налогоплательщиком документы, касающиеся договорных отношений с ФГУП «ПИНРО»: договор, дополнительное соглашение, программа работ, рейсовое и техническое задание, акт сдачи-приемки оказанных услуг, Инспекция пришла к выводу о том, что услуги ФГУП «ПИНРО» не являются научно-исследовательскими работами, выполненными по заданию и в интересах производственной деятельности ЗАО «МТФ-3». По мнению налогового органа, указанные услуги являются научно-исследовательскими работами, выполненными научной организацией, и имеют основной целью составление прогнозов сырьевой базы промысла в интересах всех рыбодобывающих организаций Северного бассейна на ближайшую и среднесрочную перспективу.

С учетом изложенного Инспекция пришла к выводу о том, что заключенный между ЗАО «МТФ-3» и ФГУП «ПИНРО» договор является сделкой, направленной на реализацию схемы по уклонению указанными предприятиями от уплаты налогов. По мнению налогового органа, ФГУП «ПИНРО», не имея собственного промыслового флота, могло привлекать ЗАО «МТФ-3» к вылову водных биоресурсов либо на условиях аренды судов ЗАО «МТФ-3», либо на условиях договора оказания ЗАО «МТФ-3» услуг по вылову рыбы. Выловленная в ходе научных исследований рыба после ее использования в указанных целях могла быть реализована ФГУП «ПИНРО» Обществу для ее дальнейшей переработки на основе договоров купли-продажи или переработки. Выручка от реализации указанной рыбы подлежала отражению в бухгалтерском учете ФГУП «ПИНРО», поскольку разрешения и квота на вылов рыбы были выданы ФГУП «ПИНРО», а участие ЗАО «МТФ-3» в освоении квот ФГУП «ПИНРО» не соответствует законодательству. Научные сотрудники ФГУП «ПИНРО», находящиеся в научных рейсах, никаких услуг Обществу не оказывали, а осуществляли научно-исследовательскую деятельность в целях исполнения научных программ института и составления прогнозов в интересах всего рыбохозяйственного комплекса Северного бассейна.

Учитывая изложенное, налоговый орган указал, что данная сделка не имела целью проведения для ЗАО «МТФ-3» научно-исследовательских работ, а потому совершена лишь для вида. Кроме того, сделка совершена с целью прикрыть другие сделки между ЗАО «МТФ-3» и ФГУП «ПИНРО»: на аренду судна для проведения научных исследований по научным программам ФГУП «ПИНРО», и на оказание услуг для ФГУП «ПИНРО» по вылову рыбы в научных целях. То есть, Инспекция указывает на мнимость, притворность и ничтожность указанной сделки одновременно.

Далее налоговый орган делает вывод о том, что фактической целью сделки для ЗАО «МТФ-3» являлось использование научной квоты на вылов биоресурсов, а плата по договору на проведение научно-исследовательских работ являлась платой за научную квоту. Учитывая, что действовавшим в проверяемом периоде законодательством передача квот на вылов рыбы одним пользователем другому была запрещена, указанная недействительная сделка не влечет юридических последствий, а потому расходы ЗАО «МТФ-3» на оплату услуг ФГУП «ПИНРО» в сумме 13 321 000 руб. не отвечают требованиям, указанным в статьях 252 и 262 НК РФ, так как не относятся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, и не являются экономически обоснованными, направленными на получение дохода, а потому не могут быть приняты для целей налогообложения.

Заключение Санкт-Петербургской Торгово-Промышленной палаты от 10.06.2005г., касающееся квалификации Договора от 08.07.2002г. № 24А/02, не может, по мнению Инспекции, являться доказательством по делу, поскольку юридическое заключение не отвечает требованиям, предъявляемым Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации к проведению экспертизы. Инспекции не известно, имеется ли соответствующая подготовка в качестве эксперта у лица, проводившего экспертизу. Заключение не оформлено в соответствии с требованиями статьи 25 Федерального закона от 31.05.2001г. №73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации». Содержащиеся в заключении выводы, по мнению налогового органа, ничем не подтверждены и не обоснованы.

Обществом также занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль в связи с неправомерным включением расходов прошлых лет в состав внереализационных расходов 2003 года. Согласно пункту 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу, установленному Центральным Банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Учитывая, что дата признания расходов за услуги по хранению в размере 72 730,2 руб. по инвойсу № 20370409/1 от 11.03.2003г. определена на 31.12.2002г., данные расходы относятся к 2002 году, а потому Общество неправомерно отразило их в декларации 2003 года.

Процедура привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности не была нарушена. Поскольку проводилась камеральная налоговая проверка, производство по делу о налоговом правонарушении велось в соответствии со статьей 101 НК РФ за исключением положений, относящихся к выездной налоговой проверке. Налогоплательщику было направлено письмо от 08.06.2005г. № 40/26-26/3/4151 об открытии дела о налоговом правонарушении и предложено представить свои пояснения, которые и были Инспекцией рассмотрены и учтены при принятии решения. При этом статья 101 НК РФ по существу исходит из презумпции несущественности процедурных нарушений.

Как следует из материалов дела, 17.03.2005г. ЗАО «МТФ-3» представило в Межрайонную Инспекцию ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2003 год. В указанной декларации по строке 120 Приложения № 7 к Листу 02 указаны убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном периоде, в сумме 86 361 руб. По строке 130 Приложения № 2 к листу 02 отражены расходы на юридические и информационные услуги, расходы на консультационные услуги и иные аналогичные услуги в сумме 13 369 375 руб.,

В ходе проведения камеральной налоговой проверки указанной декларации Инспекция письмом от 16.05.2005г. № 40-26-26/3/3469 в соответствии со статьей 93 НК РФ предложила Обществу представить сведения и пояснения по строке 130 Приложения № 2 к листу 02, где отражены расходы на юридические и информационные услуги, расходы на консультационные услуги и иные аналогичные услуги в размере 13 369 375 руб., а также копии первичных документов. Кроме того, налогоплательщику для проверки правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год (Приложение № 4 к листу 02 Декларации «Расчет убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за 2003 год») предлагалось заполнить таблицу в соответствии с приложением № 1 (т. 2 л.д. 2).

Инспекцией при открытии дела о налоговом правонарушении в письме от 08.06.2005г. № 40/26-26/3/4151 был дан анализ расходам, отраженным налогоплательщиком по строке 130 приложения №2 к листу 02, а также предложено Обществу представить пояснения и возражения в отношении указанных сведений, отраженных по статье «юридические и информационные услуги» строки 130 приложения №2 к листу 02, и не упоминались иные статьи расходов (т. 2 л.д. 4 - 13).

Налогоплательщик письмом от 14.06.2005г. № 2838 представил в Инспекцию расшифровку расходов по статье 130 приложения № 2 к листу 02, указав, что по данной строке отражены сведения на информационные и консультационные услуги в сумме 13 369 375 руб., в том числе расходы в сумме 13 321 000 руб. по договору № 24А/02 от 08.07.2002г. на выполнение научно-исследовательских работ, заключенному между ЗАО «МТФ-3» и ФГУП «ПИНРО», которые относятся к информационно-консультационным услугам, и правомерно включены Обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (т. 2 л.д. 14).

Решением от 17.06.2005г. № 39 Инспекция в связи с подачей уточненной налоговой декларации произвела дополнительно доначисление налога на прибыль в сумме 2 093 338 руб., исключив из состава расходов затраты на консультационные, юридические и информационные услуги в сумме 13 321 000 руб., и из состава внереализационных расходов - убытки прошлых лет в сумме 72 730 руб. (т. 1 л.д. 43 - 54).

Не согласившись с принятым налоговым органом решением, Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Выслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд находит заявленные требования подлежащими удовлетворению.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществляемые налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде между ЗАО «МТФ-3» (Заказчик) и ФГУП «ПИНРО» (Исполнитель) был заключен договор от 08.07.2002г. № 24А/02 на выполнение научно-исследовательских работ, согласно которому предметом договора является организация и выполнение научно-исследовательских работ по оценке сырьевой базы трески, пикши и прочих доных рыб в Северо-Восточной Атлантике, выдача практических рекомендаций по ведению промысла и расстановке судов. Срок действия Договора определен с 08.07.2002г. по 31.12.2002г. (т. 2 л.д.16 - 18).

В соответствии с пунктом 2 Договора Исполнитель обязуется провести весь комплекс морских экспедиционных работ, направленных на получение первичной информации, направленной для достижения целей предмета настоящего Договора, согласно техническому заданию (Приложение № 1). Также исполнитель обязуется провести научно-исследовательские работы, обработку полученной информации, ее анализ, и оформить результаты проведенных исследований в виде научно-технической продукции (отчета), предоставить Заказчику Акт сдачи-приемки выполненных работ. Заказчик обязуется обеспечить условия, способствующие проведению морских экспедиционных исследований и контрольного лова, и по окончании работ подписать акт сдачи-приемки научно-технической продукции по Договору.

Техническим заданием на проведение научно-исследовательских работ по оценке сырьевой базы трески, пикши и прочих донных рыб в Северо-Восточной Атлантике, выдачу практических рекомендаций по ведению промысла и расстановке судов определено следующее: Заказчик просит Исполнителя провести на договорной основе научно-исследовательские работы по оценке сырьевой базы трески, пикши и прочих донных рыб в Северо-Восточной Атлантике, выдать практические рекомендации по ведению промысла и эффективному использованию судна МИ-0300 «Топаз», принадлежащего Заказчику. Согласно Техническому заданию, данная информация необходима Заказчику для разработки и реализации мер по сохранению, рациональному использованию указанных ресурсов, а также для повышения эффективности ведения промысла (т. 2 л.д. 20).

Дополнительным соглашением от 27.12.2002г. к Договору № 24А/02 срок действия договора установлен до 30.06.2003г., а также изменена договорная цена в связи с продлением срока морских экспедиционных работ и увеличением объема научно-исследовательских работ (т. 2 л.д. 19).

Рейс на судне МИ-0300 «Топаз» осуществлялся в соответствии с Программой работ на период с 08.07.2002г. по 06.11.2002г. и с 12.11.2002г. по 31.12.2002г., и рейсовыми заданиями на указанные периоды.

Согласно Программам работ, содержание программы исследований определяется рейсовым заданием. Собранные в рейсе данные и оперативная информация с промысла будут использоваться для составления прогнозов условий промысла различной заблаговременности, обработки рекомендаций по рациональной эксплуатации запасов и эффективному использованию сырьевой базы промысла донных рыб Северо-Восточной Атлантики. При работе вылов донных рыб планируется в объемах, необходимых для исследований (т.2 л.д. 22, 32).

В соответствии с рейсовыми заданиями на рейс МИ-0300 «Топаз» на период с 08.07.2002г. по 06.11.2002г. и с 12.11.2002г. по 31.12.2002г., утвержденными ФГУП «ПИНРО» и ЗАО «МТФ-3» соответственно 05.07.2002г. и 11.11.2002г., цели и задачи рейса определены в пунктах 3 заданий, где в пунктах 3.7 указано, что рейс осуществляется с целью оказания помощи судовладельцу рекомендациями и консультациями по распределению, поведению и тактике промысла донных рыб с целью эффективной реализации квот, выделенных предприятию (т. 2 л.д. 24, 28).

По окончании работ сторонами был оформлен Акт сдачи-приемки научно-исследовательских работ, согласно которому научно-исследовательские работы по оценке сырьевой базы трески, пикши и донных рыб в Северо-Восточной Атлантике выполнены, практические рекомендации по ведению промысла и расстановке судов выданы; эффективность научно-исследовательской работы - не оценивается. Всего по акту сдачи-приемки оказано услуг по выполнению договора на сумму 13 321 000 руб. (т.2 л.д. 21).

В письменном отчете ФГУП «ПИНРО» о работе, выполненной в рейсе в период с 08.07.2002г. по 22.10.2002г., переданному Заказчику, указано, что в течение рейса производились научно-поисковые работы с целью оказания помощи промысловому флоту рекомендациями и консультациями по распределению и поведению донных видов рыб.

В разделе 4 Отчета «Оказание консультационных информационных услуг» указано, что на основании характера эхозаписей по эхолоту осуществлялся анализ динамики уловов, их зависимости от времени суток. На основании этих данных помощник капитана по науке и инженер-ихтиолог регулярно предоставляли устные консультационные и информационные услуги капитану судна, штурманскому составу по фактическим результатам научных работ, а также по ожидаемым условиям формирования рыбных скоплений в период промысла и на ближайшую перспективу. Также эта информация оперативно предоставлялась судовладельцу для оперативной координации работы судов флота. Учет прогнозируемых направлений миграции трески дал возможность более рационально расходовать топливо при работе в поисковом режиме. В целом учет выявленных закономерностей в распределении и поведении рыб позволил эффективно организовать поиск промысловых скоплений и повысить производительность работы судна (т. 2 л.д. 117, 129).

Анализ указанных документов в их совокупности позволяет суду прийти к выводу о том, что Договор № 24А/02 от 08.007.2002г. был заключен Обществом с ФГУП «ПИНРО» с целью получения информационных и консультационных услуг, необходимых для эффективного ведения промысла.

Аналогичные информационно-консультационные услуги оказывались Обществу и ранее, в том числе в 2000г. и 2001г., при заключении договоров на информационные и консультационные услуги с ФГУП «ПИНРО». При этом, как в ранее заключенных договорах на оказание информационно-консультационных услуг, так и в Договоре № 24А/02 от 08.07.2002г. на выполнение научно-исследовательских работ значится один и тот же предмет: предоставление Заказчику информации по оценке сырьевой базы трески, пикши и других донных рыб, а также выдача практических рекомендаций по ведению промысла с целью повышения эффективности использования флота Заказчика.

Указанный вывод об идентичности правовой природы Договора № 24А/02 и ранее заключенных Обществом с ФГУП «ПИНРО» договоров на оказание информационно-консультационных услуг подтверждается также заключением Санкт-Петербургской торгово-промышленной палаты, составленным доктором юридических наук, профессором, заведующим кафедрой гражданского процесса юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета, ректора Санкт-Петербургского филиала Института государства и права Российской Академии Наук, Заслуженного деятеля науки Российской Федерации ФИО4 (т. 1 л.д.55 - 64).

Судом принимается указанное заключение не в качестве экспертного заключения, а в числе других доказательств по делу в их совокупности, как оценка договора специалистом в исследуемой области.

Суд приходит к выводу о том, что Инспекция не представила убедительных доказательств тому, что Заказчик финансировал проведение научно-исследовательских работ Института для использования результатов работ всем промысловым флотом, а не получал информационно-консультационные услуги для ведения промысла судами Заказчика.

Представитель ответчика не отрицал в судебном заседании, что выдача рекомендаций по ведению промысла невозможна без проведения определенных исследований, однако не смог разделить работы, связанные с проведением ФГУП «ПИНРО» исследований, и связанные с оказанием услуг по выдаче практических рекомендаций. В оспариваемом решении такое разделение также отсутствует.

Судом не принимаются доводы представителя Инспекции о недобросовестности Общества при реализации указанного договора, заключающейся в умышленном отнесении в расходы, уменьшающие налоговую базу, понесенных затрат на проведение научно-исследовательских работ, и являющейся, по сути, платой за освоение Обществом научной квоты.

По мнению суда, налоговый орган не доказал обстоятельства, послужившие основанием для исключения Инспекцией понесенных Обещством расходов, ссылаясь на то, что совершенная сделка является ничтожной, мнимой, притворной и недействительной, преследовавшей своей целью уклонение от уплаты налогов.

Инспекция не представила доказательств тому, что Обществом осваивалась и реализовывалась квота ФГУП «ПИНРО», а Институт, передавая свою квоту, использовал судно для проведения научно-исследовательских работ в рамках существующих для него программ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражногопроцессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на сответствующий орган или должностное лицо.

Статьей 431 ГК РФ определено, что при толковании условий договора судом приниматеся во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условий договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Суд, оценив условия Договора № 24А/02 с соответствующими рейсовыми заданиями и актом сдачи-приемки выполненных работ, приходит к выводу о том, что Обществу оказывались услуги консультационного и информационного характера по выдаче практических рекомендаций по ведению промысла с целью повышения эффективности использования судов. Исполнителем подготовлена и предоставлена Обществу оформленная соответствующим образом информация, кроме того, в ходе ведения промысла Обществу выдавались устные рекомендации консультационного плана. Оказание услуг оформлено актом сдачи-приемки, оказанные услуги оплачены в полном объеме.

Ссылка Инспекции на «Правила вылова (добычи) водных биологических ресурсов в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях», утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.07.2001г. № 566, и действовавших в проверяемом периоде, не могут являться доказательством обоснованности позиции налогового органа. Установленное пунктом 4 Правил положение о вылове водных биологических ресурсов специализированными научно-исследовательскими и рыбоводными организациями Госкомрыболовства и Министерства сельского хозяйства Российской Федерации выполнено не было. ФГУП «ПИНРО» не располагает собственным флотом, а нарушение названной нормы не может быть вменено в вину Обществу, и не является подтверждением тому, что Обществом осваивалась квота на вылов рыбы, полученная ФГУП «ПИНРО».

Приказ Госкомрыболовства от 16.01.2002г. № 27 издан в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации № 566 от 31.07.2001г., и в проверяемый период регулировал порядок расходования средств от реализации рыбы и морепродуктов, полученных в результате вылова (добычи) водных биоресурсов в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, а также предусматривал возможность при отсутствии собственного флота привлекать рыбохозяйственные предприятия с возмещением им затрат по вылову (добыче) водных биоресурсов. Существование такого приказа не является доказательством того, что Обществом осваивалась квота на вылов рыбы, полученная ФГУП «ПИНРО», а также не доказывает факт заключения сторонами притворных сделок.

«Порядок распределения квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов в научно-исследовательских, учебных и культурно-просветительских целях», утвержденный Приказом Госкомрыболовства России от 11.12.2003г. № 450, как и «Положение об организации работ в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, связанных с выловом (добычей) водных биологических ресурсов», утвержденное Приказом Госкомрыболовства России от 20.12.2001г. № 415, также не относятся к настоящему спору, поскольку устанавливают выделение квот научно-исследовательским, учебно-образовательным и культурно-просветительным организациям, а также проведение работ с использованием водных биоресурсов специализированными научно-исследовательскими организациями Госкомрыболовства России.

Учитывая изложенное, судом не принимаются доводы Инспекции о том, что Общество участвовало в освоении квот по вылову рыбы в научных целях, оказывая услуги для ФГУП «ПИНРО».

Доводы налогового органа о притворности сделки и фактическом оказании Обществом услуг по предоставлению судна в аренду, а также услуг по вылову рыбы не основаны на материалах дела.

Позиция Инспекции по определению характера совершенной сделки непоследовательна и противоречива.

В оспариваемом решении Инспекция квалифицирует сделку между ЗАО «МТФ-3» и ФГУП «ПИНРО» как ничтожную, направленную на реализацию схемы по уклонению ЗАО «МТФ-3» и ФГУП «ПИНРО» от уплаты законно установленных налогов. То есть, Инспекция указывает на совершение сделки с целью, противной основам правопорядка, что является основанием, при наличии умысла у обеих сторон, для взыскания в доход Российской Федерации всего полученного сторонами по сделке (т. 1 л.д. 51). Далее Инспекция указывает, что совершенная сделка является недействительной, мнимой, что означает совершение сделки для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, а также притворной, прикрывающей сделки по аренде судов и оказанию услуг по вылову рыб (т. 1 л.д. 52).

При таких обстоятельствах выводы налогового органа в части квалификации сделки не могут быть приняты судом.

Учитывая изложенное, суд приходит к выводу о том, что Общество обоснованно включило в состав расходов в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год затраты на информационно-консультационные услуги в сумме 13 321 000 руб., отразив указанную сумму по строке 130 приложения № 2 к листу 02 Декларации.

Доначисление Обществу налога на прибыль по указанному эпизоду нарушает права и законные интересы налогоплательщика и является неправомерным, а потому требование заявителя о признании недействительным решения Инспекции о доначислении налога на прибыль по эпизоду исключения из состава расходов затрат на информационно-консультационные услуги в сумме 13 321 000 руб. подлежат удовлетворению.

В отношении исключения Инспекцией из состава внереализационных расходов убытков прошлых лет в сумме 72 730 руб. суд приходит к следующему.

При подаче первоначальной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год Обществом также заявлялись внереализационные расходы в указанной сумме.

Инспекцией по результатам проверки было вынесено решение № 29 от 29.06.2005г., согласно которому было установлено неправомерное включение в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет в размере 86 361 руб. Налоговый орган указал, что Обществом не был документально подтвержден факт невозможности определения конкретного периода совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.

Оспаривая решение налогового органа от 29.06.2005г. № 29 в судебном порядке, заявитель представил в дело № А42-7733/2005 документы, подтверждающие понесенные расходы по убыткам прошлых лет, а именно:

- регистр учета внереализационных расходов текущего периода по убыткам прошлых лет в размере 86 360,55 руб.;

- Генеральное Агентское соглашение АG-6/98 от 01.05.1998г. между ЗАО «МТФ-3» и фирмой «Оушен ФИО5» (Норвегия);

-Агентское соглашение от 01.01.2002г. № МТF/3-НSS-2002 между ЗАО «МТ-3» и «HenriksenShippingServiceAS» (Норвегия);

- инвойс № 20370409/1 то 11.03.2003г. на сумму 72 730,2 руб. (16 068 NOK);

- инвойс (счет-фактура) № 15928 от 13.12.2002г. «Оушен ФИО6» (15 600 NOK);

- инвойс № 1986 от 28.05.2003г. на сумму 13 237,29 руб. (3 000 NOK);

- бухгалтерская справка по счету 91.2/19.31 на сумму 393,06 руб.

Налоговый орган указал на отсутствие документального подтверждения расходов к прошлым отчетным (налоговым) периодам, и пришел к выводу о том, что сумма убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем году, отражена Обществом в декларации за 2003 год неправомерно, поскольку указанные расходы относятся к текущему налоговому периоду.

В оспариваемом решении Инспекция сослалась на положения главы 25 НК РФ и Инструкцию по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденную Приказом МНС России от 09.09.2002г. № БГ-3-02/480, зарегистрированную в Минюсте РФ 28.01.2002г. № 3196.

Заявитель по данному эпизоду уточнил свои требования, указав, что по сумме 392,71 руб., не подтвержденной документально, Общество не спорит.

Налогоплательщиком оспаривается сумма расходов за услуги по хранению в размере 72 730,2 руб. по инвойсу № 20370409/1 от 11.03.2003г., при этом заявитель сослался на положения статей 252, 313, 314, 265 и 272 НК РФ, и указал, что на Общество не распространяется действие нормы абзаца 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ о пересчете налоговых обязательств в период совершения ошибки, поскольку отнесение убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде, на уменьшение расходов этого периода не может быть признано ошибкой налогоплательщика при исчислении налогооблагаемой базы. Кроме того, при исчислении налога за предыдущие периоды Общество не производило уменьшение прибыли на осуществленные расходы, уплатило налог в полном размере, а потому ущерба бюджету не наступило.

Суд находит необоснованным уменьшение Обществом налогооблагаемой прибыли за 2002 год на расходы, относящиеся к другим налоговым периодам.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в текущем (отчетом) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В соответствии со статей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Статьей 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы определяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, для налогоплательщиков, определяющих базу по налогу на прибыль по методу начисления, расходы учитываются также в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Как установлено по делу, дата признания расходов по инвойсу от 11.03.2003г. за услуги по хранению определена, расходы пересчитаны Обществом по курсу NOK на 31.12.2002г., то есть данные расходы относятся к 2002 году. Следовательно, включение указанных сумм в состав внереализационных расходов 2003 года и отнесение их к убыткам является необоснованным.

Судом не принимаются доводы заявителя о том, что указанные расходы являются убытками прошлых лет в связи с тем, что первичные документы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, поступили в 2003 году.

В соответствии с пунктом 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998г. №34н, убыток представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, в связи с чем у Общества отсутствовали основания для отнесения к убыткам прошлых лет, выявленным в отчетном периоде, расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам, поскольку они должны быть учтены при определении финансового результата соответствующего налогового периода.

При таких обстоятельствах отсутствуют противоречия между положениями статьи 54 и подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, а также подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, на которые ссылается заявитель.

Вместе с тем, суд принимает во внимание следующее.

В ходе рассмотрения спора в арбитражном суде Общество представило все необходимые документы, в том числе, при рассмотрении дела об оспаривании решения при подаче первоначальной налоговой декларации.

При подаче уточненной налоговой декларации за указанный период Общество изменило лишь сведения, касающиеся научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, указав, что понесенные затраты относятся к информационно-консультационным услугам. Сумма внереализационных расходов была перенесена Обществом из основной декларации в уточненную декларацию без изменений.

Между тем, документы и объяснения по данному эпизоду при направлении письма об открытии дела о налоговом правонарушении Инспекцией у Общества не запрашивались.

По делу установлено, что налоговый орган, в нарушение требований статей 88, 101 Налогового кодекса РФ, в ходе камеральной проверки уточненной налоговой декларации не истребовал объяснений у налогоплательщика по факту отнесения им в состав расходов затрат, отраженных Обществом по строке 120 Приложения 7 к листу 02 декларации, а также не сообщил Обществу об обнаруженном правонарушении по данному эпизоду при направлении письма об открытии дела о налоговом правонарушении, и не истребовал соответствующие документы.

Также суд учитывает, что налоговый орган проводил камеральную проверку налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год, где, в том числе, проверялись заявленные Обществом расходы. Впоследствии решение Инспекции оспаривалось в судебном порядке (дело № А42-11873/04-28). Инспекция не ссылалась, что заявленные в 2003 году расходы в сумме 72 730,2 руб. были включены в расходы 2002 года.

Представитель ответчика не опроверг в судебном заседании доводы представителей заявителя о том, что понесенные расходы в сумме 72 730,2 руб. не были ранее включены Обществом в расходы 2002 года, а также, что налог за 2002 год был исчислен и уплачен без учета данных расходов, и ущерба бюджету не наступило.

Таким образом, налоговым органом, по мнению суда, не исполнены требования статьи 65 АПК РФ о представлении доказательств, подтверждающих обстоятельства, на которые Инспекция ссылается как на основание своих требований и возражений.

Учитывая изложенные обстоятельства, и принимая во внимание нарушение Инспекцией процедуры привлечения Общества к ответственности при вынесении налоговым органом решения по данному эпизоду, суд полагает возможным удовлетворить требования заявителя, признав недействительным решение налогового органа в указанной части.

Кроме того, налоговым органом, по мнению суда, неверно произведен расчет налога на прибыль, исходя из установленных Инспекцией оснований занижения налогооблагаемой базы. Признав занижение налогооблагаемой базы по уточненной декларации на сумму 13 393 730 руб. и исчислив налог в сумме 3 214 495 руб., в том числе в сумме 17 455 руб. - вследствие неправомерного отражения убытков прошлых лет в составе внереализационных расходов, и в сумме 3 197 040 руб. - вследствие необоснованного отнесения в состав расходов затрат на консультационные и информационные услуги, Инспекция указала в решении, что по уточненной декларации подлежит доначислению налог в сумме 2 093 338 руб., поскольку по первоначальной декларации решением от 29.06.2004г. № 29 был доначислен налог в сумме 1 121 157 руб.

Между тем, в первоначальной декларации понесенные Обществом расходы заявлялись налогоплательщиком как расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. В уточненной декларации указанные расходы были отнесены на информационно-консультационные услуги. То есть, правовая природа понесенных расходов является различной. По сути, налоговый орган не принял во внимание изменение налогоплательщиком оснований отнесения затрат на расходы по части суммы, заявленной в уточненной декларации, и оставил доначисление налога в сумме 1 121 157 руб. по предыдущему решению по другим основаниям, в то время как основания были изменены Обществом в уточненной декларации.

Инспекции, в связи с подачей налогоплательщиком уточненной налоговой декларации необходимо было скорректировать сведения в карточке лицевого счета налогоплательщика, и принимать решение по уточненной налоговой декларации в полном объеме, что ответчиком сделано не было.

Таким образом, решение налогового органа следует признать недействительным, как не соответствующим положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

В порядке статьи 104 АПК РФ уплаченная заявителем государственная пошлина за рассмотрение дела в суде подлежит возврату.

Руководствуясь статьями 167 - 170, 200, 201, 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области

р е ш и л :

Требования ЗАО «Мурманский траловый флот-3» удовлетворить.

Признать недействительным, как не соответствующим положениям Налогового кодекса Российской Федерации, Решение Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 17.06.2005г. № 39, обязав налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Возвратить ЗАО «Мурманский траловый флот-3» из средств федерального бюджета государственную пошлину в сумме 2 000 руб., уплаченную по платежному поручению № 387 от 04.07.2005г.

Решение в части признания ненормативного акта налогового органа недействительным подлежит немедленному исполнению, но в целом может быть обжаловано в месячный срок со дня принятия в арбитражный суд апелляционной инстанции.

Судья О.А. Евтушенко