Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению публичного акционерного общества «Мурманский траловый флот» (ОГРН <***>, ИНН <***>) ул. Шмидта, д. 43, г.Мурманск

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) ул. Комсомольская, д. 2, г.Мурманск

о признании частично недействительным решения от 24.03.2015 № 4

при участии в заседании представителей:

от заявителя – ФИО1, доверенность от 09.01.2018, ФИО2, доверенность от 09.01.2018,

от ответчика – ФИО3, доверенность № ДОВ-0018 от 13.09.2017, ФИО4, доверенность № ДОВ-0025 от 28.11.2017, ФИО5, доверенность №ДОВ-0037 от 18.12.2017,

установил:

публичное акционерное общество «Мурманский траловый флот» обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция) от 24.03.2015 № 4 в части доначисления 28 278 649 руб. налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль), начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), а также в части возложения на Общество обязанности удержать и перечислить в бюджет 368 838 руб. налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ).

Решением суда первой инстанции от 04.02.2016 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 08.06.2016 решение от 04.02.2016 отменено в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налогового органа о предложении удержать 368 838 руб. НДФЛ; в этой части заявленные Обществом требования удовлетворены; в остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.10.2016 решение Арбитражного суда Мурманской области от 04.02.2016 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2016 отменено в части отказа в признании недействительным решения налогового органа от 24.03.2015 №4 о доначислении налога на прибыль организаций, начислении пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, по эпизоду, связанному с включением налогоплательщиком в состав косвенных расходов затрат на содержание транспортных судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, в суммах 114 813 188 руб. Дело в этой части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

Кассационная инстанция считает обжалуемые судебные акты по рассмотренному эпизоду недостаточно обоснованными ввиду следующего.

Глава 25 «Налог на прибыль организации» Налогового кодекса Российской Федерации при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли. Объектом налогообложения при этом выступает полученный налогоплательщиком в виде прибыли результат его хозяйственной деятельности.

Положения пункта 48.5 статьи 270 НК РФ исключают из состава расходов по налогу на прибыль те расходы судовладельца, которые непосредственно связаны с осуществлением деятельности, доход от которой не подлежит налогообложению на основании подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в частности от использования судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Кодекса торгового мореплавания под каботажем понимается перевозка и буксировка в сообщении между морскими портами Российской Федерации.

Согласно письму Министерства финансов Российской Федерации (далее – Минфин России) от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18876, если судно используется для осуществления каботажных рейсов, то есть пункт отправления и пункт назначения находятся в пределах Российской Федерации, то положения подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ не применяются. Если организация-судовладелец использует судно, зарегистрированное в РМРС, как для международных перевозок (один из пунктов находится за пределами Российской Федерации), так и для каботажных перевозок, для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы, относящиеся непосредственно к деятельности по эксплуатации указанных судов в международных перевозках.

Согласно письму Минфина России от 11.02.2016 № 03-03-06/1/7299, если судно используется для осуществления каботажных рейсов, при которых пункт отправления и пункт назначения находятся в пределах территории Российской Федерации, то положения подпункта 33 пункта 1 статьи 251 и пункта 48.5 статьи 270 НК РФ не применяются.

Из содержания обжалуемых судебных актов не усматривается, на основании каких обстоятельств дела суд апелляционной инстанции пришел к выводу о неосуществлении Обществом каботажных рейсов.

Кроме того, суды обеих инстанций не дали оценки положениям учетной политики Общества для целей налогообложения, а также приобщенным к материалам дела регистрам распределения расходов судов транспортного флота.

При этом судами не учтено, что Инспекция в ходе проверки не установила и при рассмотрении дела не заявила, что закрепленная в учетной политике методика распределения доходов и расходов, относящихся к международной перевозке и перевозке грузов для собственных нужд Общества, противоречит положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, подпункту 33 пункта 1 статьи 251 и пункту 48.5 статьи 270 НК РФ.

Суды двух инстанций также оставили без внимания довод Общества о том, что учтенные для целей налогообложения расходы, уже распределенные налогоплательщиком в соответствии с учетной политикой, Инспекция вопреки требованиям законодательства подразделяет по перечню затрат, которые, по ее мнению, могут или не могут учитываться в составе косвенных расходов.

Более того, налоговый орган исключает из пропорционально определенных сумм косвенных расходов, относящихся к деятельности по перевозке грузов для собственных нужд Общества, затраты по некоторым статьям, которые, по ее мнению, должны быть квалифицированы как «расходы на содержание», что не основано на нормах законодательства. Обоснованность и правомерность такого подхода Инспекции к определению затрат, которые не могут учитываться для целей налогообложения, судами при рассмотрении дела не проверена.

При новом рассмотрении суду исходя из изложенного надлежит исследовать представленные сторонами в материалы дела доказательства в их совокупности по правилам статьи 71 АПК РФ, дать им правовую оценку и с учетом установленных фактических обстоятельств дела и соответствующих норм материального права рассмотреть спорный вопрос по существу.

При новом рассмотрении спора представители ПАО «МТФ» поддержали заявленные требования, просили суд признать решение налогового органа недействительным в оспариваемой части, указав, что Обществом в проверяемом периоде не осуществлялись каботажные рейсы, однако, налогоплательщик осуществлял перевозку собственной продукции в рамках иного вида деятельности – рыболовство, облагаемого налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Инспекцией неверно оценены положения учетной политики Общества – налоговое законодательство не указывает на возможность одновременного признания одних и тех же положений учетной политики как соответствующими, так и несоответствующими закону. Правомерность положений учетной политики ставится налоговым органом в зависимость от вида расходов налогоплательщика, что фактически означает введение ответчиком дополнительного требования при распределении расходов, что противоречит требованиям пункта 1 статьи 272 НК РФ. Доходы и расходы в целях подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункта 48.5 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения вне зависимости от их квалификации. Произведенная налоговым органом квалификация расходов судов транспортного флота осуществлена произвольно. Кроме того, налоговым органом дополнительно применен к затратам налогоплательщика такой признак как «момент несения расходов».

Налоговый орган против удовлетворения заявленных требований возражал, указав, что понятие эксплуатация и понятие содержание не тождественны. Общество правомерно применило установленную учетной политикой методику при распределении расходов на эксплуатацию судов, понесенных в отношении доставки собственного груза и международной перевозки для сторонних лиц, и, правомерно не включило при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций затраты в части расходов, связанных с эксплуатацией, приходящиеся на доставку собственного груза, так как в отношении последних положения подпункта 48.5 статьи 270 НК РФ применению не подлежат. Вместе с тем, налоговый орган оспаривает правомерность применения данной методики в отношении уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы, связанные с содержанием судов, зарегистрированных в РМРС. Расходами на содержание будут являться все расходы, за исключением тех, которые понесены непосредственно во время эксплуатации.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои позиции по делу.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ПАО «МТФ» по вопросам правильности своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее – НДС), сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, транспортного налога, земельного налога, налога на имущество организаций, НДФЛ, полноты и своевременности представления в налоговый орган сведений о доходах, выплаченных физическим лицам и об удержанных суммах НДФЛ за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 12.01.2015 № 1 (том 1 л.д. 89 - 165).

Обществом в порядке пункта 6 статьи 100 НК РФ на акт проверки были представлены возражения (том 2 л.д. 1 - 27).

На основании акта проверки, с учетом возражений налогоплательщика, Инспекцией 24.03.2015 вынесено решение №4 о привлечении ПАО «МТФ» к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных: пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату сумм налога на прибыль в виде штрафа в общей сумме 4 879 741 руб.; пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов (сведений) в виде штрафа в общей сумме 11 400 руб.

Указанным решением Обществу также было доначислено и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2011-2012гг. в общей сумме 28 278 649 руб., а также пени за несвоевременную уплату указанного налога в общей сумме 6 082 002 руб. 94 коп. , а также удержать неудерженный НДФЛ и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог в сумме 368 838 руб. (том 2 л.д. 28-127).

В порядке главы 19 НК РФ Общество обратилось в Управление ФНС России по Мурманской области с апелляционной жалобой на решение Инспекции (том 3 л.д. 1-33).

Решением Управления ФНС России по Мурманской области от 08.06.2015 № 171 решение Инспекции от 24.02.2015 № 4 оставлено без изменения (том 3 л.д. 35-52).

Не согласившись с решением налогового органа от 24.02.2015 № 4 в части, Общество обратилось с настоящим заявлением в суд.

Заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, с учетом постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.10.2016 по настоящему делу суд приходит к следующему.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что Общество неправомерно в нарушение подпункта 33 пункта 1 статьи 251, статей 252 и 253, пункта 48.5 статьи 270 НК РФ включило в состав косвенных расходов по налогу на прибыль за 2011 год затраты в сумме 114 813 188 руб., связанные с содержанием судов, зарегистрированных в РМРС, (пункт 2.1.1 мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа).

Как следует из материалов дела, суда «Сапфир», «Капитан Телов» и «Адмирал Падорин», зарегистрированные в РМРС, использовались судовладельцем (Обществом) как для оказания транспортных услуг сторонним организациям (международные перевозки), так и в целях рыболовства (транспортировки улова водных биологических ресурсов).

Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) установлен порядок учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли.

Согласно подпункту 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в РМРС. Для целей главы 25 данного Кодекса под эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), при этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 48.5 статьи 270 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при определении налоговой базы не учитываются расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС.

При этом в целях применения положений упомянутых статей указанная глава НК РФ доходы и расходы не классифицирует.

Следовательно, положения пункта 48.5 статьи 270 НК РФ применяются в отношении расходов судовладельцев по содержанию, эксплуатации и реализации судов, зарегистрированных в РМРС, связанных с получением доходов по деятельности, указанной в статье 251 НК РФ.

Таким образом, если расходы непосредственно не относятся к деятельности по эксплуатации судов, зарегистрированных в РМРС, то такие расходы судовладельцев учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в общеустановленном порядке.

Аналогичные разъяснения изложены Министерством финансов Российской Федерации в письмах от 21.04.2017 № 03-03-06/1/24382, от 09.10.2017 № 03-03-06/3/65718, от 20.10.2017 № 03-03- 06/3/68798, от 21.12.2017 № 03-03-06/1/85496.

Неосуществление Обществом каботажных рейсов сторонами не оспаривается.

Факт использования ПАО «МТФ» судов, зарегистрированных в РМРС для собственных нужд, то есть в деятельности не связанной с осуществлением международных перевозок налоговым органом также не оспаривается.

Таким образом, налогоплательщик вправе учесть расходы, понесенные для извлечения налогооблагаемой прибыли, для целей налогообложения.

Иной подход противоречит принципу зеркальности отражения доходов и расходов заложенному в главе 25 НК РФ, поскольку влечет за собой исключение из состава расходов Общества затрат, связанных с той же деятельностью, доходы от осуществления которой учитываются налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Поскольку Общество в 2011 году осуществляло с использованием одних и тех же судов как деятельность, при ведении которой расходы учитываются в целях налогообложения прибыли, так и деятельность, при которой расходы не учитываются в целях налогообложения, необходимо вести раздельный учет таких операций.

Так как порядок и методология раздельного учета законодательством не установлена, то налогоплательщик на основании пункта 3 статьи 5 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» вправе самостоятельно определить методы учета этих затрат путем закрепления таких способов в учетной политике.

Учетная политика для целей налогообложения – выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (статья 11 НК РФ).

В соответствии с приказом Общества от 27.11.2010 № 201 «Об учетной политике для целей налогообложения на 2011 год» (далее – Приказ) доходы и расходы, связанные с услугами по международной перевозке, оказываемыми сторонним организациям, учитываются ежемесячно и обособленно и не принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 33 пункта 1 статьи 251 и пункта 48.5 статьи 270 НК РФ.

Согласно пункту 1.3 Приказа, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, Общество вправе самостоятельно определить, к какой именно группе оно отнесет такие затраты. Отнесение затрат к той или иной группе производится в момент принятия затрат к учету.

В связи с тем, что транспортные суда, зарегистрированные в РМРС, осуществляют перевозки грузов как нужд флота, так и для сторонних организаций, доходы и расходы учитываются обособленно. Расходы распределяются пропорционально тоннажу перевезенного груза для собственных нужд и «на сторону». Кроме того, при осуществлении международных перевозок грузов «на сторону», распределению подлежат все расходы по видам деятельности «ремонт судов» и «содержание судов, находящихся в отстое, ожидании ремонта» транспортных судов, зарегистрированных в РМРС (пункт 1.14 Приказа).

Обществом в проверяемом периоде при осуществлении международных перевозок грузов «на сторону» все расходы по видам деятельности «ремонт судов», «содержание судов, находящихся в отстое, ожидании ремонта» транспортных судов, зарегистрированных в РМРС, распределялись в соответствии с учетной политикой пропорционально тоннажу перевезенного груза для собственных нужд и «на сторону».

Таким образом, все расходы по видам деятельности «ремонт судов», «содержание судов, находящихся в отстое, ожидании ремонта» транспортных судов, зарегистрированных в РМРС в части, приходящейся на международные перевозки грузов для сторонних организаций, не принимались заявителем для целей налогообложения.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган не установил несоответствия учетной политики Общества требованиям налогового законодательства Российской Федерации.

Согласно пункту 1.21 Приказа для исчисления и уплаты налога на прибыль Общество ведет, в том числе, регистры распределения расходов судов транспортного флота, зарегистрированных в РМРС.

В соответствии с положениями статьи 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра, период (дату) составления, измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении, наименование хозяйственных операций, подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (статья 314 НК РФ).

В ходе проверки налоговым органом замечаний к полноте и правильности заполнения регистра, а также достоверности содержащихся в нем сведений не заявлено.

С учетом изложенного, доводы налогового органа, приведенные в отзыве и дополнениях к нему, подлежат отклонению.

В соответствии с постановлением кассационной инстанции от 27.10.2016 судом проверены регистры распределения расходов судов транспортного флота.

Возражения заявителя, изложенные дополнениях от 26.12.2017 (том 13, л.д. 131-132) по расчету налогового органа при распределении расходов, в полном объеме учтены налоговым органом, решением УФНС по Мурманской области от 18.01.2018 №45 решение Инспекции от 24.03.2015 № 4 отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 6 309 479 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций.

В связи с отсутствием доказательств нарушения прав и законных интересов заявителя, требования Общества в указанной части удовлетворению не подлежат.

С учетом конкретных обстоятельств дела, суд считает правомерным включение налогоплательщиком в состав косвенных расходов затрат на содержание транспортных судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, в сумме 83 265 792 руб.

На основании изложенного требования ПАО «МТФ» в указанной части подлежат удовлетворению.

Руководствуясь статьями 167 - 170, 176, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области

р е ш и л :

требования публичного акционерного общества «Мурманский траловый флот» удовлетворить частично.

Признать недействительным, как не соответствующим нормам Налогового кодекса Российской Федерации, решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 24.12.2015 № 4 в части доначисления налога на прибыль в сумме 16 653 158 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций по эпизоду, связанному с включением налогоплательщиком в состав косвенных расходов затрат на содержание транспортных судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, обязав налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня вынесения.

Судья Е.В. Суховерхова