Гражданский кодекс часть 1

Государственное областное унитарное теплоэнергетическое предприятие «ТЭКОС» (далее - Предприятие, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании частично недействительными решения налогового органа от 07.09.2010г. № 20 (далее - решение) о доначислении налогов, пеней и санкций, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, и требования от 05.10.2010г. № 301 об уплате доначисленных сумм.

В обоснование заявленных требований Общество в заявлении и дополнениях к нему указало следующее.

1. По пунктам 2.1.1.1, 2.1.1.1.1 - 2.1.1.3 решения Инспекции от 07.09.2010г. № 20 Предприятие не согласно с позицией налогового органа, поскольку в проверяемом периоде ГОУТП «ТЭКОС» не оказывало для ООО «Тангра-Ойл» услуги по хранению топлива, договор на оказание такого рода услуг также не заключался. По мнению заявителя, позиция налогового органа не подтверждена документально, а именно: отсутствуют первичные документы, подтверждающие наличие договорных отношений и факт оказания услуг; сведения о движении денежных средств на счетах в банке, подтверждающие поступление денег за оказанные услуги по хранению; материалы встречных проверок; переписка между сторонами. Таким образом, так как услуги по хранению мазута в количестве 146,736т не оказывались, денежные средства на расчетный счет ГОУТП «ТЭКОС» не поступали, у Предприятия отсутствовали основания для исчисления и уплаты налога на прибыль.

По тем же основаниям Предприятие не согласно с пунктами 2.2.2, 2.2.2.1 - 2.2.2.3 решения, в котором Инспекция указывает на занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) при оказании услуг по хранению топлива для ООО «Тангра-Ойл», что привело к занижению НДС на сумму 137 052 руб.

2. По пункту 2.1.1.2 решения предприятие указало следующее.

При расчете налога на прибыль не учитываются доходы, которые получены по договорам кредита или займа, а также средства, полученные в счет погашения таких заимствований. В свою очередь, в расходах при расчете налога на прибыль не учитываются средства или иное имущество, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Все указанное в отношении порядка учета обязательств по товарному кредиту распространяется также в части суммы основного долга. Однако, отрицательная (как и положительная) ценовая разница не может относиться к расходам (доходам) по возврату кредита. Так, при получении товарного займа, сумма основного долга числится как кредиторская задолженность в момент передачи заимодавцем товара, а при возврате займа данная кредиторская задолженность погашается, при этом образуется расход (доход), который связан с действием различных неблагоприятных факторов рынка.

Указанные расходы связаны с производством и реализацией, так как Предприятию необходимо было данное топливо для осуществления своей деятельности. Кроме того, расходами налогоплательщика признаются обоснованные и экономически оправданные затраты. Основной аспект экономической обоснованности данного вида затрат заключается в оперативности получения мазута для осуществления хозяйственной деятельности предприятия.

Так как заключенные договоры содержат в себе сумму займа, а его возврат осуществляется по той же цене, а норму пункта 12 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) нельзя трактовать однозначно, соответственно все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

Следовательно, по мнению заявителя, включение данных доходов в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, правомерно и соответствуют действующему законодательству.

3. Предприятие не согласно выводом Инспекции о занижении налоговой базы при исчислении налога на прибыль в сумме 87 392 руб., доначислением налога на имущество и пеней в связи с установкой на распределительных панелях распределительного устройства трансформаторной подстанции выключателей автомат ВА 5341 100А в количестве 6 штук на сумму 124 366,08 руб. (пункт 2.1.2.1.2., 2.3.1 решения).

По мнению заявителя, производился текущий ремонт, который не повлек за собой изменения технологического процесса оборудования, не привел к изменению мощности или других характеристик, не позволил повысить уровень автоматизации или производительности труда, не привел к снижению затрат на эксплуатацию. Расходы подтверждены актом списания ТМЦ от 31.01.2007г., инвентарной карточкой объекта основных средств № 496 от 31.01.2007г., паспортом БЕИВ.641000.002 ПС.

4. По пункту 2.1.4.1 решения Предприятие не согласно с выводом Инспекции о том, что ГОУТП «ТЭКОС» неправомерно завышены внереализационные расходы по налогу на прибыль за 2007г. на сумму безнадежных долгов в сумме 240 879 руб.

Инспекцией в ходе проверки сделан вывод, что Предприятие документально не подтвердило факт возникновения задолженности ОАО «РЖД» по выданному ГОУТП «ТЭКОС» векселю.

По мнению Предприятия, решением суда от 04.07.2005г. по делу № А56-13662/2004 был установлен факт распоряжения «Мурманской дирекцией по обслуживанию пассажиров» векселем в качестве платежного средства. То есть, факт возникновения дебиторской задолженности установлен. Судом указано, что представленные в материалы дела документы не подтверждают признание задолженности перед ГОУТП «ТЭКОС» Дирекцией позднее 20.01.2000г., так как акт сверки расчетов от 19.12.2000г., акт сверки № 96 от 31.12.2002г. и письмо № ДОП-8/ от 27.03.2001г. подписаны не установленными лицами. Таким образом, суд не отрицает наличие задолженности, но поскольку заявление в суд подано 25.03.2005г., то есть, за истечением трех летнего срока, в удовлетворении требований было отказано.

Предприятие указало, что ранее не могло знать об обстоятельствах, установленных в суде, а именно, что документы подписаны не уполномоченными лицами.

Поскольку ГОУТП «ТЭКОС» заинтересовано в погашении дебиторской задолженности, в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области направлено заявление к ОАО «РЖД» об обязании вернуть вексель. Решением от 29.05.2007г. по делу № А42-4119/2006 в удовлетворении требований отказано. Таким образом, о невозможности взыскания 240 879 руб. Предприятие узнало только в 2007г.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов.

Следовательно, ГОУТП «ТЭКОС» правомерно списало задолженность как безнадежную ко взысканию в 2007 году и отнесло сумму 240 879 руб. к внереализационным расходам.

5. По пункту 2.1.5 решения Предприятие по указанным выше основаниям не согласно с выводом налогового органа о том, что по результатам проверки установлено завышение убытка за 2007 год на сумму 1 130 734 руб., за 2008 год на сумму 251 058 руб.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией предложено уплатить налог на прибыль за 2009 год в размере 3 121 420 руб., начислены пени в размере 133 076,54 руб., а также ГОУТП «ТЭКОС» привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 624 284 руб.

В соответствии со статьей 283 НК РФ налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

В возражениях Предприятие ссылалось на то, что налоговым органом неправомерно доначислен налог на прибыль, а также начислены пени и штраф, поскольку по итогам деятельности предприятия, с учетом прошлых периодов, накоплен налоговый убыток.

Указанные доводы Инспекцией не были приняты, по тем основаниям, что из материалов проверки не усматривается волеизъявление ГОУТП «ТЭКОС», а именно, не представлены уточненные декларации.

Предприятие не согласно с позицией налогового органа. Как видно из представленных возражений на акт по выездной налоговой проверки, Предприятие имело намерение осуществить перенос убытков прошлых лет на текущие периоды, но не могло предвидеть в каком размере налоговый орган определит налоговую базу по результатам проверки. В связи с чем, у налогового органа, по мнению заявителя, отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль, начисления пени и штрафа

6. По пункту 2.2 и пункту 2.3 решения Предприятие указало, что факты неполноты отражения сведений в декларациях по НДС и в декларациях по налогу на имущество обнаружены налогоплательщиком самостоятельно, уточненные декларации представлены до вынесения акта по выездной налоговой проверке, следовательно, представлены до момента обнаружения налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговых декларациях.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 16.10.2009г. по делу № А42-8583/2009 ГОУТП «ТЭКОС» признано несостоятельным (банкротом). По состоянию на 01.07.2010г. кредиторская задолженность составляет 3 461 330 000 руб., дебиторская задолженность составляет 2 301 084 000 руб. Таким образом, в связи с тяжелым материальным положением Предприятие не может обеспечить своевременное перечисление налога в бюджет.

Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для начисления пеней и привлечения Предприятия к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

7. По результатам проверки Предприятию предложено уплатить налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 104 747 108 руб. В связи с тем, что налог в бюджет своевременно не поступил, ГОУТП «ТЭКОС» привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ. В связи с тяжелым материальным положением Предприятие не может обеспечить своевременное перечисление налога в бюджет. Однако при начислении штрафа налоговым органом смягчающие ответственность обстоятельства не были учтены.

8. Решением Инспекции по состоянию на 07.09.2010г. Предприятию начислены пени по НДФЛ в сумме 8 290 447 руб.

Согласно пункту 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006г. № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве» требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа, и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей.

Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается, и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке.

При этом постановлением не рассматривается порядок удовлетворения требований кредиторов по уплате пени, начисленных за несвоевременное перечисление налога в бюджет.

Допуская просрочку уплаты удержанной суммы налога, должник уже совершает собственное правонарушение, за которое предусмотрены взимание пеней и привлечение к налоговой ответственности.

Таким образом, требования налогового органа по перечислению в бюджет пени по НДФЛ подлежат рассмотрению в деле о несостоятельности (банкротстве) Предприятия в порядке, установленном Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)».

Согласно пункту 1 статьи 126 Федерального закона от 26.10.2002г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим; прекращается начисление процентов, неустоек (штрафов, пеней) и иных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей, а также процентов, предусмотренных настоящей статьей.

Таким образом, пени за не исполнение ГОУТП «ТЭКОС» обязательств по своевременному перечислению НДФЛ в бюджет, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании предприятия несостоятельным (банкротом), могут быть начислены только по 15.10.2009г. включительно и подлежат включению в реестр требований кредиторов.

В свою очередь, пени, начисленные после 08.09.2010г., то есть, после подачи заявления Предприятия о признании его банкротом, начисляются на вновь образовавшуюся задолженность.

Расчет пеней, представленный налоговым органом, составлен без учета статей 5, 126 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» и разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенного в постановлении от 22.06.2006г. № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве», то есть, без разбивки задолженности, образовавшейся до подачи заявления о банкротстве, и вновь образовавшейся.

Таким образом, по мнению Предприятия, налоговым органом излишне начислены пени по НДФЛ в сумме 1 797 688,07 руб.

В судебном заседании представители заявителя настаивали на удовлетворении заявленных требований, приводя доводы, изложенные в заявлении и дополнениях к нему.

Инспекция представила письменный отзыв на заявление и дополнения к ним, в которых просила суд отказать Предприятию в удовлетворении заявленных требований, по основаниям, изложенным в оспариваемом решении.

В судебном заседании представители ответчика против удовлетворения заявленного требования возражали по основаниям, изложенным в отзыве на заявление, и в письменных дополнениях к нему.

В судебном заседании представители сторон в ходе исследования материалов дела указали, что дополнений, замечаний к материалам дела нет, иных доказательств не имеется. На наличие других доказательств по делу, которые не могли быть представлены в суд первой инстанции по объективным причинам, представители сторон не ссылались, ходатайств об истребовании доказательств от представителей сторон при рассмотрении дела не поступало, в связи с чем дело рассмотрено по имеющимся материалам.

Как следует из материалов дела, в период с 31.03.2010г. по 31.05.2010г. Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2007г. по 31.12.2009г.

По результатам выездной налоговой проверки 30.07.2010г. был составлен акт № 13 (т. 1 л.д. 61-150).

Исполняющим обязанности начальника Инспекции 07.09.2010г. вынесено решение № 20 о привлечении Предприятия к ответственности в виде штрафов в общей сумме 22 717 876 руб., доначислены налоги в общей сумме 107 970 294 руб. и пени в сумме 8 443 674,26 руб. Также указанным решением заявителю предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком, на общую сумму 1 321 889 руб. и уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость на сумму 37 802 руб. (т. 5 л.д. 1-120).

На основании указанного решения Предприятию было выставлено требование № 301 от 05.10.2010г. об уплате доначисленных сумм налогов, пеней и санкций в добровольном порядке в срок до 22.10.2010г. (т. 5 л.д. 141-142).

Не согласившись с решением Инспекции от 07.09.2010г. № 20, Предприятие оспорило его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления ФНС по Мурманской области от 01.10.2010г. № 644 решение налогового органа было оставлено без изменения (т. 5 л.д. 122-140).

Предприятие обратилось в суд с заявлением о признании частично недействительным решения налогового органа от 07.09.2010г. № 20, требования № 301 от 05.10.2010г., а также о снижении размера штрафа, начисленного по статье 123 НК РФ.

В ходе судебного рассмотрения спора Предприятие уточнило заявленные требования и просило признать недействительным решение № 20 от 07.09.2010г. в части:

- доначисления и предложения уплатить 3 121 420 руб. налога на прибыль с соответствующими суммами пени;

- доначисления и предложения уплатить 99 250 руб. налога на добавленную стоимость с соответствующими суммами пени;

- доначисления и предложения уплатить 2 516 руб. налога на имущество с соответствующими суммами пени;

- уменьшения убытка, исчисленного налогоплательщиком, на 1 321 889 руб.;

- уменьшения, предъявленного к возмещению налога на добавленную стоимость, на 37 802 руб.;

- привлечения ГОУТП «ТЭКОС» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 624 284 руб. за неуплату налога на прибыль;

- привлечения ГОУТП «ТЭКОС» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 878 804 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость;

- привлечения ГОУТП «ТЭКОС» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1 322 руб. за неуплату налога на имущество;

- начисления и предложения уплатить пени по НДФЛ в размере 1 797 688,07 руб.,

а также признать недействительным требование № 301 от 05.10.2010г., и снизить размер штрафа, начисленного по результатам выездной налоговой проверки, в соответствии со статьями 112, 114 НК РФ.

Выслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд находит требования заявителя подлежащими частичному удовлетворению по следующим основаниям.

1. В пунктах 2.1.1.1 решения Инспекцией указано, что Предприятием в целях налогообложения прибыли выручка от реализации услуг по хранению топлива, оказанных ГОУТП «ТЭКОС» для ООО «Тангра-Ойл», занижена на сумму 761 393 руб., в том числе: в 2007 году - 208 334 руб.; в 2008 году - 248 501 руб.; в 2009 году - 304 558 руб.

Согласно пунктам 2.2.2 решения, налоговый орган указал, что заявителем занижена налоговая база по НДС при оказании услуг по хранению топлива для ООО «Тангра-Ойл», что привело к занижению в проверяемом периоде налога на добавленную стоимость на сумму 137 052 руб.

Суд находит позицию налогового по пунктам 2.1.1.1 и 2.2.2 решения ошибочной по следующим основаниям.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

Объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (статья 146 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (статья 9 Федеральный закон № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

В соответствии с пунктом 1 статьи 420 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Пунктом 3 статьи 420 ГК РФ к обязательствам, возникшим из договора, применяются общие положения об обязательствах (статьи 309 - 419), если иное не предусмотрено правилами настоящей главы и правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в настоящем Кодексе.

В силу пункта 1 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора; условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (пункт 4 статьи 421 ГК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

В материалы дела Предприятием представлены письма ГОУТП «ТЭКОС», в соответствии с которыми заявитель просит ООО «Тангра-Ойл» разрешения на использование мазута, находящегося на хранении, для отопления города (том 9 л.д.30-32), при этом Предприятие указывает, что услуги за хранение в январе-октябре 2006 года в адрес ООО «Тангра-Ойл» выставляться не будут.

ООО «Тангра-Ойл» согласовало использование своего мазута в январе-октябре 2006 года, что подтверждается соответствующими письмами. Обязательства по оплате оказанных услуг на безвозмездной основе, в силу положений статьи 420 ГК РФ, сторонами договора согласованы.

Как следует из материалов дела, по состоянию на 01.01.2007г. на ответственном хранении Предприятия находилось 146,736 тонн мазута топочного, что подтверждается актом сверки между Предприятием и ООО «Тангра-Ойл» и справкой о движении топочного мазута сторонних организаций (т. 6 л.д. 2, 80).

По состоянию на декабрь 2006 год за ООО «Тангра-Ойл» числилась задолженность перед ГОУТП «ТЭКОС» в сумме 18 192 546,60 руб.

Предприятие направило в адрес ООО «Тангра-Ойл» письмо от 29.12.2006г. об удержании мазута в количестве 146,736 тонн до погашения задолженности перед Предприятием (т. 4 л.д. 4-5).

В соответствии со статьей 359 ГК РФ кредитор, у которого находится вещь, подлежащая передаче должнику либо лицу, указанному должником, в случае неисполнения должником в срок обязательства по оплате этой вещи или возмещению кредитору связанных с нею издержек и других убытков, вправе удерживать ее до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено.

Удержанием вещи могут обеспечиваться также требования хотя и не связанные с оплатой вещи или возмещением издержек на нее и других убытков, но возникшие из обязательства, стороны которого действуют как предприниматели

Таким образом, ГОУТП «ТЭКОС» в 2007-2009 года не оказывало ООО «Тангра-Ойл» услуги по хранению топлива.

Позиция налогового органа об оказании Обществом в проверяемый период услуг по хранению топлива документально не подтверждена, а именно, не представлены первичные документы, подтверждающие оказание услуг хранения топлива, сведения о движении денежных средств на счетах в банке, подтверждающие поступление денег за оказанные услуги по хранению, материалы встречных проверок, наличие договорных отношений; переписка между сторонами.

Учитывая изложенное, суд приходит к выводу о том, что ГОУТП «ТЭКОС» документально подтвердило изложенную в заявлении позицию в отношении оказания для ООО «Тангра-Ойл» услуг по хранению, следовательно, заявленные требования Предприятия по указанному эпизоду подлежат удовлетворению, а решение налогового органа в части неправомерного включения в состав выручки и занижения налоговой базы по НДС по указанному эпизоду следует признавать недействительным.

2. В пункте 2.1.1.2 решения Инспекция указывает, что Предприятием неправомерно включены в состав доходов от реализации, принимаемых в целях налогообложения прибыли, положительные ценовые разницы по товарным кредитам в сумме 761 705 руб., в том числе: в 2008 году - 59 903 руб.; в 2009 году - 701 802 руб.

Кроме того, по мнению налогового органа, ГОУТП «ТЭКОС» неправомерно включило в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения отрицательные ценовые разницы по товарным кредитам в сумме 16 598 472 руб. (пункт 2.2.2.1.1. решения), в том числе: в 2007 году - 594 129 руб.; в 2009 году - 16 004 343 руб.

ГОУТП «ТЭКОС», ссылаясь на положения пункта 7 статьи 3, статьи 252, подпункта 20 пункта 1 статьи 265, пункта 12 статьи 270 НК РФ, считает обоснованным включение в состав доходов и расходов указанных сумм.

Судом не принимается позиция налогоплательщика по следующим основаниям.

В соответствии с главой 25 НК РФ по операциям, связанным с договором кредита, предусмотрен отличный от общего порядок определения доходов и расходов. Особенности налогообложения операций, связанных с договором кредита, предусмотрены подпунктом 10 пункта 1 статьи 251, пунктом 12 статьи 270 и статьей 328 главы 25 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Порядок отражения в налоговом учете доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен статьей 328 НК РФ

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по договорам кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются только доходы (расходы) в виде сумм начисленных процентов. Особенности учета расходов в виде процентов установлены статьей 269 НК РФ.

Возникающие положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций.

В рассматриваемых случаях статья 328 НК РФ к договорам товарного кредита не применяется, поскольку в данных договорах не были предусмотрены проценты за пользование товарным кредитам.

Ссылка заявителя на судебную практику (Постановление ФАС Уральского округа по делу № Ф09-10028/06-С7) необоснованна, поскольку в деле исследовались иные обстоятельства. В настоящем деле проверяется правомерность выводов Инспекции о нарушении налогоплательщиком пункта 12 статьи 270 НК РФ вследствие включения в расходы платы за неисполнение условия кредитного договора о страховании предмета залога.

В проверяемый период заявителем были заключены следующие договоры.

1). На основании договора товарного займа от 10.10.2008г. № 10/10/08/010ТГ-130, заключенного между ГОУТП «ТЭКОС» (Заемщиком) и УМТЭП ЗАТО г. Снежногорск (Заимодавцем), Заимодавец передает в собственность Заемщику следующий товар: 294,523 тонн топочного мазута марки М-100, а Заемщик обязуется возвратить другой товар в таком же количестве, как и полученный им Товар, того же рода и качества по той же цене в срок не позднее 01.11.2008г. Денежная оценка товара по договоренности сторон составляет 4034965,10 руб., в том числе НДС 615 503,15 руб. Цена 1 тонны мазута с учетом НДС - 13700 руб. Договор является беспроцентным.

Согласно п.2.1 указанного договора товар передается Заемщику по следующим отгрузочным реквизитам: станция Кандалакша, код станции 014906 Мурманского отделения Октябрьской железной дороги, получатель - филиал ГОУТП «ТЭКОС» Кандалакшских теплосетей, код получателя - 4938.

В соответствии с актом приема-передачи от 11.10.2008г. № 1, составленным в г. Кандалакша, Займодавец сдал, а Заемщик принял мазут М-100 в количестве 294,523 тонн.

ГОУТП «ТЭКОС» в соответствии с договором возвратил полученный мазут 31.10.2008г. в количестве 294,523 тонн на сумму 3 419 461,95 руб., кроме того НДС 18% - 615 503,15 руб., что подтверждается счетом-фактурой ГОУТП «ТЭКОС» от 31.10.2008г. № р01108 и накладной на отпуск материалов на сторону от 31.10.2008г. № р01108.

Предприятие фактически производило возврат мазута по стоимости приобретения, то есть, по цене 11 610,17 руб. Однако в целях налогообложения стоимость возвращенного мазута ГОУТП «ТЭКОС» определил по средней стоимости, а именно по цене 11 406,78 руб., в связи чем возникли положительные ценовые разницы в сумме 59 902,88 руб.

2). На основании договора займа от 05.02.2009г. № 15/ТГ-54, заключенного между ГОУТП «ТЭКОС» (Заемщиком) и ОАО «Тепловодоснабжение» (Заимодавцем) Заимодавец передает Заемщику топочный мазут марки М-100 в количестве 600 тонн на сумму согласно предъявленному счету-фактуре. Срок возврата топочного мазута - 01.03.2009г. Заемщик обязуется вернуть Заимодавцу полученное в соответствии с накладными на отпуск продукции на сторону количество 600 тонн топочного мазута марки М-100 на сумму согласно счету-фактуре установленного образца Заимодавца.

Из акта приема-передачи от 09.02.2009г. следует, что ОАО «Тепловодоснабжение» поставил, а филиал ГОУТП «ТЭКОС» «Кандалакшская теплосеть» получил мазут топочный М-100 в количестве 583,301 тонны

ОАО «Тепловодоснабжение» передало в адрес ГОУТП «ТЭКОС» мазут М-100 в количестве 583,301 тонн на сумму 4 178 080,07 руб., кроме того НДС 18% - 752 054,41 руб., что подтверждается счетом-фактурой от 10.02.2009г. № 219, товарной накладной от 10.02.2009г. № 219.

ГОУТП «ТЭКОС» в соответствии с договором возвратил полученный мазут:

- 07.04.2009г. в количестве 293,687 тонн на сумму 2 103 627,12 руб., кроме того НДС 18% - 378 652,88 руб., что подтверждается счетом-фактурой ГОУТП «ТЭКОС» от 07.04.2009г. № р00287, товарной накладной от 07.04.2009г. № р00287, накладной на отпуск материалов на сторону от 08.04.2009г. № 1;

- 25.04.2009г. в количестве 235,472 тонн на сумму 1 688 643,55 руб., кроме того НДС 18% - 303 595,84 руб., что подтверждается счетом-фактурой ГОУТП «ТЭКОС» от 25.04.2009г. № р00288, товарной накладной от 25.04.2009г. № р00288, накладной на отпуск материалов на сторону от 27.04.2009г. № 2.

Налогоплательщик фактически производил возврат мазута по стоимости приобретения, то есть, по цене 7 162,82 руб. В целях налогообложения ГОУТП «ТЭКОС» стоимость возвращенного мазута определил по средней стоимости, а именно по цене 5 837,11 руб., в связи чем возникли положительные ценовые разницы в сумме 701 511,38 руб.

3). На основании заключенного договора займа от 01.08.2009г. № 01-МТЭЦ, между ГОУТП «ТЭКОС» (Заемщиком) и ОАО «Мурманская ТЭЦ» (Заимодавцем), Заимодавец предоставит Заемщику вещи определенные родовыми признаками, а именно - мазут топочный марки М-100 в количестве 3000 тонн, а Заемщик обязуется возвратить Заимодавцу равное количество других полученных им вещей того же рода и качества не позднее 01.10.2009г..

В соответствии с дополнительным соглашением от 10.09.2009г. № 1 Заимодавец предоставит Заемщику вещи определенные родовыми признаками, а именно - мазут топочный марки М-100 в количестве 2977,39 тонн, а Заемщик обязуется возвратить Заимодавцу равное количество других полученных им вещей того же рода и качества не позднее 01.10.2009г.

В соответствии с дополнительным соглашением от 29.09.2009г. № 2 Заимодавец предоставит Заемщику вещи определенные родовыми признаками, а именно - мазут топочный марки М-100 в количестве 2977,39 тонн, а Заемщик обязуется возвратить Заимодавцу равное количество других полученных им вещей того же рода и качества не позднее 10.11.2009г.

Согласно акту приема-передачи от 10.09.2009г. ОАО «Мурманская ТЭЦ» передал, а ГОУТП «ТЭКОС» принял мазут топочный М-100 в количестве 2977,32 тонны по цене 9 400 руб. за тонну (в том числе НДС). Всего на сумму 27 987 484,80 руб., в том числе НДС - 4 269 277,34 руб.

ОАО «Мурманская ТЭЦ» передало в адрес ГОУТП «ТЭКОС» мазут М-100 в количестве 2977,32 тонны на сумму 23 718 207,46 руб., кроме того НДС – 4 269 277,34 руб., что подтверждается счетами-фактурами от 10.09.2009г. № 506, от 10.09.2009г. № 505, от 10.09.2009г. № 504, товарными накладными от 10.09.2009г. № 506, от 10.09.2009г. № 505, от 10.09.2009г. № 504.

ГОУТП «ТЭКОС» в соответствии с договором возвратил полученный мазут 10.10.2009г. в количестве 7,854 тонн на сумму 62 565,76 руб., кроме того НДС 18% - 11 261,84 руб., что подтверждается счетом-фактурой ГОУТП «ТЭКОС» от 10.10.2009г. № р00834, товарной накладной от 10.10.2009г. № р00834.

Предприятие фактически производило возврат мазута по стоимости приобретения, то есть, по цене 7 966,10 руб. В целях налогообложения стоимость возвращенного мазута ГОУТП «ТЭКОС» определил по средней стоимости, а именно, по цене 7 929,06 руб., в связи с этим возникли положительные ценовые разницы в сумме 290,92 руб.

Таким образом, налогоплательщиком, в нарушение статей 23, 54, подпункта 10 пункта 1 статьи 251 и пункта 12 статьи 270 НК РФ, неправомерно включены в состав доходов от реализации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 и 2009 годы положительные ценовые разницы по товарным кредитам в сумме 761 705 руб.

Кроме того, ГОУТП «ТЭКОС» по аналогичным основаниям неправомерно были включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 и 2009 годы отрицательные ценовые разницы по товарным кредитам в сумме 16 598 472 руб.

1). В соответствии с договором товарного займа от 08.09.2007г. №08-09, заключенным между ГОУТП «ТЭКОС» (Заемщиком) и МУП «Североморские теплосети» (Заимодавцем), Заимодавец передает в собственность Заемщику следующий товар: 671,306 тонну топочного мазута марки М-100, а Заемщик обязуется возвратить другой товар в таком же количестве, как и полученный им Товар, того же рода и качества по той же цене в срок не позднее 30.11.2007г. Денежная оценка товара по договоренности сторон составляет 5 202 624,19 руб., в том числе НДС-793 620,64 руб. Цена 1 тонны мазута с учетом НДС - 7 750 руб. Договор является беспроцентным.

Согласно акту приема-передачи от 30.09.2007г. № 1 Займодавец поставил, а Заемщик получил мазут топочный М-100 в количестве 671,306 тонна.

МУП «Североморские теплосети» передало в адрес ГОУТП «ТЭКОС» мазут М-100 в количестве 671,306 тонна на сумму 4 409 003,55 руб., кроме того, НДС 18% - 793 620,64 руб., что подтверждается счетом-фактурой от 30.09.2007г. №440, накладной на отпуск материалов на сторону от 30.09.2007г. № 440.

ГОУТП «ТЭКОС», в соответствии с договором, возвратил полученный мазут 30.11.2008г. в количестве 639,123 тонн на сумму 4 197 632,04 руб., кроме того НДС 18% - 755 573,77 руб., что подтверждается счетом-фактурой ГОУТП «ТЭКОС» от 30.11.2008г. № р02880 и накладной на отпуск материалов на сторону от 30.11.2008г. № р02880.

Заявитель фактически производил возврат мазута по стоимости приобретения, то есть по цене 6 567,80 руб., однако, в целях налогообложения, стоимость возвращенного мазута определил по средней стоимости, а именно по цене 7 497,40 руб., в связи чем возникли отрицательные ценовые разницы в сумме 594 128,74 руб.

2). Согласно договору беспроцентного товарного займа от 27.01.2009г. № 1/ТЗ/ТГ-58, заключенному между ГОУТП «ТЭКОС» (Заемщиком) и ООО «Риони» (Заимодавцем), Заимодавец принимает на себя обязательство предоставить Заемщику мазут топочный марки М 100 в количестве 2400 тонн, а Заемщик обязуется возвратить Заимодавцу полученный товар в натуре в срок до 28.02.2009г.

Согласно акту приема-передачи от 08.02.2009г., ООО «Риони» поставил в адрес филиала ГОУТП «ТЭКОС» «Кандалакшская теплосеть» мазут топочный М-100 в количестве 1649,352 тонн.

ГОУТП «ТЭКОС», в соответствии с договором, возвратил полученный мазут:

- 31.03.2009г. в количестве 2023,673 тонны, что подтверждается актом приемки-передачи от 31.03.2009г. б/н;

- 01.06.2009г. в количестве 23,502 тонны на сумму 109 543,19 руб., кроме того НДС - 19 717,78 руб., что подтверждается счетом-фактурой от 01.06.2009г. № р00399, накладной на отпуск материалов на сторону от 01.06.2009г. № р00399.

ГОУТП «ТЭКОС» производил возврат мазута по стоимости приобретения в размере 4 661,02 руб. В целях налогообложения стоимость возвращенного мазута ГОУТП «ТЭКОС» определило по средней стоимости, а именно по цене, сложившейся в марте в размере 6 689,18 руб. и в июне в размере 5 430,83 руб., в связи с чем возникли отрицательные ценовые разницы в сумме 4 122 430,95 руб.

3). Согласно договору от 26.12.2008г. № 01-ТК/тм, заключенному между ГОУТП «ТЭКОС» (Заемщиком) и ОАО «Мурманская ТЭЦ» (Кредитором), Кредитор предоставит Заемщику в январе 2009 года товарный кредит мазута топочного в количестве 4300-4500 тонн, а Заемщик обязуется возвратить Кредитору полученный товарный кредит мазута топочного того же качества не позднее 31.01.2009г.

В соответствии с дополнительным соглашением от 22.01.2009г. № 02-ТК/тм Кредитор предоставляет Заемщику на январь и февраль 2009 года товарный кредит, а именно, мазут топочный в количестве 4382,203 тонны, а Заемщик обязуется оплатить Кредитору вознаграждение за предоставленную услугу товарного кредитования и возвратить Кредитору полученный товарный кредит, а именно мазут топочный того же качества не позднее 26.02.2009г.

В соответствии с дополнительным соглашением от 27.02.2009г. № 05-ТК/тм Кредитор предоставляет Заемщику на январь - март 2009 года товарный кредит мазута топочного в количестве 4382,203 тонны, а Заемщик обязуется оплатить Кредитору вознаграждение за предоставленную услугу товарного кредитования и возвратить Кредитору полученный товарный кредит мазута топочного того же качества не позднее 29.03.2009г..

В соответствии с дополнительным соглашением от 23.03.2009г. № 07-ТК/тм Кредитор предоставляет Заемщику на январь - апрель 2009 года товарный кредит мазута топочного в количестве 4382,203 тонны, а Заемщик обязуется оплатить Кредитору вознаграждение за предоставленную услугу товарного кредитования и возвратить Кредитору полученный товарный кредит мазута топочного того же качества не позднее 29.04.2009г.

В соответствии с дополнительным соглашением от 30.04.2009г. № 10 Кредитор предоставляет Заемщику товарный кредит мазута топочного в количестве 4382,203 тонны на январь - апрель 2009 года и в мае 2009 года - 2103,88 тонн, а Заемщик обязуется оплатить Кредитору вознаграждение за предоставленную услугу товарного кредитования и возвратить Кредитору полученный товарный кредит мазута топочного того же качества не позднее 31.05.2009г.

В соответствии с дополнительным соглашением от 31.05.2009г. № 13 Кредитор предоставляет Заемщику товарный кредит мазута топочного в количестве 4382,203 тонны на январь - май 2009 года и в июне 2009 года - 913,776 тонн, а Заемщик обязуется оплатить Кредитору вознаграждение за предоставленную услугу товарного кредитования и возвратить Кредитору полученный товарный кредит мазута топочного того же качества не позднее 28.06.2009г.

В соответствии с дополнительным соглашением от 24.07.2009г. № 14 Кредитор предоставляет Заемщику товарный кредит мазута топочного в количестве 913,776 тонн на июль 2009 года, а Заемщик обязуется оплатить Кредитору вознаграждение за предоставленную услугу товарного кредитования из расчета по 165 руб. за 1 тонну с учетом НДС и возвратить Кредитору полученный товарный кредит мазута топочного того же качества не позднее 31.07.2009г.

В соответствии с дополнительным соглашением от 01.08.2009г. № 15 Кредитор предоставляет Заемщику товарный кредит мазута топочного в количестве 913,776 тонн до 10.08.2009г., а Заемщик обязуется оплатить Кредитору вознаграждение за предоставленную услугу товарного кредитования из расчета по 165 руб. за 1 тонну с учетом НДС и возвратить Кредитору полученный товарный кредит мазута топочного того же качества не позднее 10.08.2009г.

Согласно актам приема-передачи от 01.01.2009г., от 04.01.2009г., от 05.01.2009г., от 08.01.2009г., от 15.01.2009г., от 16.01.2009г. Кредитор передал, а Заемщик принял мазут топочный М-100 в количестве 4382,20 тонн.

ГОУТП «ТЭКОС», в рамках условий договора, возвратил полученный мазут по стоимости приобретения, то есть, по цене 4 200 руб. В целях налогообложения, стоимость возвращенного мазута ГОУТП «ТЭКОС» определяло по средней стоимости, а именно по цене 5 837,11 руб., в связи чем возникли отрицательные ценовые разницы в сумме 3 729 865,36 руб.

4). Согласно договору от 27.01.2009г. № 03-ТК/тм, заключенному между ГОУТП «ТЭКОС» (Заемщиком) и ОАО «Мурманская ТЭЦ» (Кредитором), Кредитор предоставит Заемщику на февраль 2009 года товарный кредит мазута топочного в количестве 3000 тонны, а Заемщик обязуется возвратить Кредитору полученный товарный кредит мазута топочного того же качества не позднее 26.02.2009г.

В соответствии с дополнительным соглашением от 27.02.2009г. № 06-ТК/тм Кредитор предоставляет Заемщику на февраль 2009 года товарный кредит мазута топочного в количестве 3000 тонн и на март 2009 года - 529,917 тонн, а Заемщик обязуется оплатить Кредитору вознаграждение за предоставленную услугу товарного кредитования и возвратить Кредитору полученный товарный кредит мазута топочного того же качества не позднее 31.03.2009г.

В соответствии с дополнительным соглашением от 24.03.2009г. № 08-ТК/тм Кредитор предоставляет Заемщику на февраль 2009 года товарный кредит мазута топочного в количестве 3000 тонн и на март-апрель 2009 года - 529,917 тонн, а Заемщик обязуется оплатить Кредитору вознаграждение за предоставленную услугу товарного кредитования и возвратить Кредитору полученный товарный кредит мазута топочного того же качества не позднее 29.04.2009г.

В соответствии с дополнительным соглашением от 30.04.2009г. № 11 Кредитор предоставляет Заемщику на февраль 2009 года товарный кредит мазута топочного в количестве 3000 тонн и на март-май 2009 года - 529,917 тонн, а Заемщик обязуется оплатить Кредитору вознаграждение за предоставленную услугу товарного кредитования и возвратить Кредитору полученный товарный кредит мазута топочного того же качества не позднее 31.05.2009г.

Согласно актам приема-передачи от 27.01.2009г., от 28.01.2009г., от 29.01.2009г., 30.01.2009г., от 31.01.2009г. Кредитор передал, а Заемщик принял мазут топочный М-100 в количестве 3000 тонн:

ГОУТП «ТЭКОС», в соответствии с договором, 14.02.2009г. и 16.02.2009г. возвратил полученный мазут в количестве 2470,08 тонн, что подтверждается актами приемки-передачи, при этом возврат мазута производился по стоимости приобретения, то есть, по цене 4 200 руб. В целях налогообложения, стоимость возвращенного мазута ГОУТП «ТЭКОС» определил по средней стоимости, а именно, по цене 6 817,90 руб., в связи с этим возникли отрицательные ценовые разницы в сумме 6 466 430,28 руб.

5). Согласно договору от 02.03.2009г. № 04-ТК/тм, заключенному между ГОУТП «ТЭКОС» (Заемщиком) и ОАО «Мурманская ТЭЦ» (Кредитором), Кредитор предоставит Заемщику в марте 2009 года товарный кредит мазута топочного в количестве до 10000 тонн, а Заемщик обязуется возвратить Кредитору полученный товарный кредит мазута топочного того же качества не позднее 29.03.2009г.

В соответствии с дополнительным соглашением от 23.03.2009г. № 09-ТК/тм Кредитор предоставляет Заемщику в марте-апреле 2009 года товарный кредит мазута топочного в количестве 4915,332 тонн, а Заемщик обязуется оплатить Кредитору вознаграждение за предоставленную услугу товарного кредитования из расчета по 400 руб. за 1 тонну с учетом НДС и возвратить Кредитору полученный товарный кредит мазута топочного того же качества не позднее 29.04.2009г.

В соответствии с дополнительным соглашением от 30.04.2009г. № 12 Кредитор предоставляет Заемщику в марте-апреле 2009 года товарный кредит мазута топочного в количестве 4915,332 тонн и в мае 2009 года - 4225,104 тонн, а Заемщик обязуется оплатить Кредитору вознаграждение за предоставленную услугу товарного кредитования из расчета по 400 руб. за 1 тонну с учетом НДС и возвратить Кредитору полученный товарный кредит мазута топочного того же качества не позднее 31.05.2009г.

Согласно актам приема-передачи от 05.03.2009г., от 08.03.2009г., от 09.03.2009г., от 13.03.2009г., от 14.03.2009г., от 19.03.2009г., от 20.03.2009г., от 28.03.2009г., от 30.04.2009г. Кредитор передал, а Заемщик принял мазут топочный М-100 в количестве в марте - 4915,33 тонн, в апреле – 690,228 тонн:

ОАО «Мурманская ТЭЦ» передало в адрес ГОУТП «ТЭКОС» мазут М-100.

ГОУТП «ТЭКОС», в соответствии с договором, возвратил полученный мазут 30.04.2009г. в количестве 690,228 тонн в сумме 3 573 977,19 руб., кроме того НДС – 643 315,89 руб., что подтверждается счетом-фактурой от 30.04.2009г. № р00272, товарной накладной от 30.04.2009г. № р00272.

Возврат мазута производился по стоимости приобретения, то есть, по цене 5 177,97 руб., однако, в целях налогообложения, стоимость возвращенного мазута ГОУТП «ТЭКОС» определил по средней стоимости, а именно по цене 5 837,11 руб., в связи с этим возникли отрицательные ценовые разницы в сумме 454 956,88 руб.

6). Согласно договору займа от 11.09.2009г. № 09ТК, заключенному ГОУТП «ТЭКОС» (Заемщиком) и ОАО «Мурманская ТЭЦ» (Заимодавцем), Кредитор предоставит Заемщику в сентябре 2009 года товарный кредит мазута топочного в количестве 2500 тонн, а Заемщик обязуется возвратить Кредитору полученный товарный кредит мазута топочного того же качества не позднее 25.09.2009г.

ОАО «Мурманская ТЭЦ» передало в адрес ГОУТП «ТЭКОС» мазут М-100 в количестве 2498,192 тонн на сумму 18 577 654,92 руб., кроме того НДС - 3 343 977,89 руб., что подтверждается счетом-фактурой от 23.09.2009г. № 517 и товарной накладной от 23.09.2009г. № 517.

ГОУТП «ТЭКОС», в рамках условий договора, возвратил полученный мазут по стоимости приобретения, то есть, по цене 7 436,44 руб., В целях налогообложения стоимость возвращенного мазута ГОУТП «ТЭКОС» определил по средней стоимости, а именно по цене 7 929,06 руб., в связи с чем возникли отрицательные ценовые разницы в сумме 1 230 659,33 руб.

Таким образом, налогоплательщик производил возврат мазута по договорам товарного займа по стоимости приобретения, при этом, в целях налогообложения, стоимость возвращенного мазута определил по средней стоимости, которая ниже стоимости приобретения, в связи с этим возникли отрицательные ценовые разницы.

В соответствии с условиями перечисленных выше договоров передача топлива заемщику осуществлялась на безвозмездной основе с обязательством последующего возврата.

ГОУТП «ТЭКОС» производило возврат мазута по стоимости приобретения, при этом, в целях налогообложения стоимость, возвращенного мазута определяло по средней стоимости, в связи чем возникли положительные и отрицательные ценовые разницы.

В соответствии со статьей 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила о кредите (глава 42 ГК РФ), если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.

Для целей налогообложения прибыли организаций товарный кредит - это долговое обязательство и, соответственно, к нему применяются положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие особенности налогообложения операций, связанных с договором кредита.

Их положений подпункта 10 пункта 1 статьи 251 и пункта 12 статьи 270 НК РФ следует, что при определении налоговой базы не учитываются доходы (расходы) в виде средств или иного имущества, которые получены (переданы) по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены (направлены) в счет погашения таких заимствований.

В силу положений статьи 269 и 328 НК РФ возникающие положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.

Данная позиция также подтверждается письмом Минфина России от 13.02.2007г. № 03-03-06/1/82.

Учитывая изложенное, суд приходит к выводу о том, что Предприятие неправомерно отразило в целях налогообложения прибыли отрицательные стоимостные разницы по товарным кредитам в сумме 16 598 472 руб. и положительные стоимостные разницы в сумме 761 705 руб., следовательно, заявленные требования по рассмотренному эпизоду удовлетворению не подлежат.

3. В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что ГОУТП «ТЭКОС» неправомерно списало на расходы материалы стоимостью более 10 000 и сроком полезного использования более 12 месяцев. В связи с чем Инспекция пришла к выводу о занижении Предприятием налоговой базы при исчислении налога на прибыль на 87 392 руб. (2.1.2.1.2 решения).

Кроме того, налоговый орган указал, что поскольку данные материалы были списаны единовременно, налогоплательщик не доплатил налог на имущество в сумме 2 516 руб., так как данные расходы должны быть отражены как увеличение стоимости основных средств (пункт 2.3.1 решения). По указанному эпизоду Предприятию также доначислены пени на неуплаченную сумму налога в размере 687,78 руб.

Как следует из оспариваемого решения, из налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль Инспекцией, по изложенным выше основаниям, были исключены списанные материалы - выключатель автомат ВА 5341 100А в количестве 6 штук на сумму 124 366,08 руб.

Суд не соглашается с позицией налогового органа по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ, объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998г. № 34н, понятие основные средства означает следующее: имущество, используемое в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Срок полезного использования - период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, определяемый для принятых к бухгалтерскому учету основных средств в соответствии с установленным порядком.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

По делу установлено, что ГОУТП «ТЭКОС» у ООО «ЭТМ» были приобретены выключатели автомат ВА 5341 1000А по счету - фактуре №п.30028.4отгр от 25.08.2006г. и товарной накладной №п.30028.4отгр от 24.08.2006г. в количестве 6 штук по цене 20 459,45 рублей, стоимостью 122 756,70 рублей, кроме того, НДС - 22 096,21 рублей, и включена доставка в цену данных выключателей от ООО «Автотрейдинг» по счету-фактуре №05305 от 28.08.2006г. и акту № 05305 от 28.08.2006г. Выключатели автомат ВА 5341 1000А оприходованы на счет 10.01.1 «Сырье и материалы для эксплуатационных нужд» по приходному ордеру №3865 от 24.08.2006г. с присвоением номенклатуры №0013811. По требованию-накладной №8329 от 04.09.2006г. данные выключатели были выданы Кольскому участку для выполнения плана по подготовке к работе в зимних условиях 2006-2007г.г.

В январе 2007 года выключатели автомат ВА 5341 1000А №0013811 в количестве 6 штук по цене 20 727,68 рублей на общую сумму 124 366,08 рублей были списаны с Кольского участка на текущий ремонт основного средства «Оборудование трансформаторной подстанции» инв.№496, соответствующая запись в инвентарную карточку объекта основного средства внесена по строке №6 «Затраты на ремонт», на основании акта на списания материальных ценностей тек.рем.оборудования №504 от 31.01.2007г. и плана по подготовке к работе в зимних условиях 2006-2007г.г., в котором предусмотрена замена автоматических выключателей АВМ10 на автоматические выключатели ВА52 в РУ-04кв. №1,2 (автоматический выключатель ВА53-6шт., текстолит-6м2).

Выключатели автомат ВА 5341 1000А ном.№0013811 в количестве 6 штук были установлены на распределительных панелях распределительного устройства 0,4 кВ (РУ-0,4 кВ) трансформаторной подстанции ТП-725 инв.№496 в качестве коммутационных аппаратов для производства оперативных переключений и защиты электрооборудования от перегрузок и коротких замыканий, вместо пришедших в негодность по причине длительной эксплуатации ранее установленных автоматических выключателей подобного типа (Однолинейная схема ТП-725 РУ-0,4 кВ котельной г. Кола).

На основании определений и терминов Правил технической эксплуатации электроустановок потребителей, утвержденных Приказом Министерства энергетики Российской Федерации от 13.01.2003г. №6 (Зарегистрировано в Минюсте РФ 22.01.2003г. №4145):

Электрическое распределительное устройство (РУ) - Электроустановка, служащая для приема и распределения электроэнергии и содержащая коммутационные аппараты, сборные и соединительные шины, вспомогательные устройства (компрессорные, аккумуляторные и другое), а также устройства защиты, автоматики и измерительные приборы.

Таким образом, установленные автоматические выключатели являются неотъемлемой частью распределительного устройства (РУ-0,4 кВ ТП-725), и отдельное использование автоматических выключателей ВА 5341 1000А не в составе распределительного устройства невозможно.

Данный текущий ремонт не повлек за собой изменения технологического процесса оборудования трансформаторной подстанции инв.№496, не привел к изменению мощности или других характеристик, не позволил повысить уровень автоматизации или производительности труда, не привел к снижению затрат на эксплуатацию, поскольку произошла замена на аналогичное оборудование, используемое по тому же назначению.

Таким образом, выключатели автомат ВА 5341 1000А, указанные в пункте 3.1 решения должны быть отражены налогоплательщиком в составе основных средств, в соответствии с установленными нормами с целью правильного определения налогооблагаемой базы по налогу на имущество и точного расчета налога на имущество организации.

Ранее ГОУТП «ТЭКОС» ошибочно указывало, что один из выключателей установлен в РУ - 0,4 кВ ТП-724, в связи с тем, что всего на котельной г. Кола было заменено 11 выключателей ВА 5341.

При этом, вне зависимости от того, на какую именно из трансформаторных подстанций были установлены автоматические выключатели, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль и налога на имущество, так как использование автоматических выключателей ВА 5341 1000А не в составе распределительного устройства невозможно.

По требованию №43/05 от 14.05.2010г. отдела выездных проверок Инспекции Предприятие представило по описи от 26.05.2010г. заверенные копированные документы, а именно: счета-фактуры, товарные накладные, приходные ордера, материальные отчеты, акты на списание, оборотно-сальдовые ведомости, планы капитального ремонта за 2007г., 2008г.,2009г.

Инвентарная карточка объекта основных средств «Оборудование трансформаторной подстанции» инв.№496 и паспорта на выключатели автомат. ВА 5341 1000А в количестве 6 штук были представлены к апелляционной жалобе на решение №20 от 07.09.2010г. Управлению федеральной налоговой службы по Мурманской области.

Как пояснили представители заявителя, технический паспорт на объект основного средства «Оборудование трансформаторной подстанции» инв.№496 у ГОУТП «ТЭКОС» отсутствует, в связи с тем, что данное оборудование было введено в эксплуатацию 01.01.1965г. и передано с 01.06.1972г. от Комбината коммунальных предприятий в ГОУТП «ТЭКОС», найти соответствующую техническую документацию не представилось возможным.

В судебном заседании на обозрение суду были представлены инвентарные карточки, где номера основного средства изменялись при перерегистрации объекта и изменении программы учета.

В ходе судебного рассмотрения спора были даны пояснения техническим специалистом Предприятия Васильевым Е.В., пояснившим на какую трансформаторную подстанцию были поставлены выключатели, их техническое назначение и свойства, сроки полезного использования и обслуживания.

Таким образом, заявителем правомерно на основании плана текущего ремонта основного средства, актов на списание материалов, товарных накладных и материальных отчетов были единовременно списаны выключатели, не являющиеся основным средством, и работающие исключительно в составе распределительного устройства.

С учетом изложенного, суд находит необоснованным исключение из состава материальных (косвенных) расходов единовременного включения стоимости выключателей автомат ВА 5341 100А, в связи с чем доначисление налога на прибыль по пункту 2.1.2.1.2 и налога на имущество с соответствующими пенями и пункту 2.3.1 решения Инспекции следует признать недействительным.

4. В пункте 2.1.4.1 решения Инспекцией сделан вывод о том, что ГОУТП «ТЭКОС» неправомерно завышены внереализационные расходы по налогу на прибыль за 2007 год на сумму безнадежных долгов в сумме 240 879 руб.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки сделан вывод о том, что Предприятие документально не подтвердило факт возникновения задолженности ОАО «РЖД».

Суд находит позицию Инспекции ошибочной по следующим основаниям.

По делу установлено, что 17.12.1999г. ГОУТП «ТЭКОС» по акту приема-передачи векселей в счет взаиморасчетов за будущие услуги передало «Мурманской дирекции по обслуживанию пассажиров» простой вексель номинальной стоимостью 240 879 руб.

В соответствии с актом взаимозачета от 20.01.2000г. ГУП «Мурманская дирекция по обслуживанию» пассажиров взяла на себя обязательства погасить задолженность за грузоперевозки в сумме 240 879 руб. за ГОУТП «ТЭКОС» путем проведения расчетов с Мурманским Технологическим центром по обработке перевозочных документов Октябрьской железной дороги.

Согласно указанному акту взаимозачета, полученный от ГОУТП «ТЭКОС» вексель был направлен «Мурманской дирекцией по обслуживанию пассажиров» на погашение налога на имущество. Данные расчеты с Управлением финансов Администрации г. Мурманска были проведены в полном объеме.

Таким образом, Предприятие выполнило взятые на себя обязательства по передаче простого векселя на сумму 240 879 руб. в полном объеме; Мурманская дирекция по обслуживанию пассажиров взятых обязательств не выполнила.

13.06.2000г. ГУП «Мурманская дирекция по обслуживанию пассажиров» прекратило свою деятельность, в связи с реорганизацией путем присоединения к ГУП «Трансервис» Октябрьской железной дороги.

ОАО «Российские железные дороги» является правопреемником ФГУП «Октябрьская железная дорога».

ГОУТП «ТЭКОС» обратилось в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском к ОАО «РЖД» о взыскании 240 879 руб.

Решением суда от 04.07.2005г. по делу № А56-13662/2004 в удовлетворении требований отказано, в связи с пропуском срока исковой давности (т. 4 л.д. 1-3).

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 417 ГК РФ, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.05.2007г. по делу № А56-13662/2004 установлен факт распоряжения Дирекцией векселем в качестве платежного средства, то есть факт возникновения дебиторской задолженности установлен.

Суд указал в решении, что представленные в материалы дела документы не подтверждают признание задолженности перед ГОУТП «ТЭКОС» Дирекцией позднее 20.01.2000г., поскольку акт сверки расчетов от 19.12.2000г., акт сверки № 96 от 31.12.2002г. и письмо № ДОП-8/ от 27.03.2001г. подписаны не установленными лицами.

Таким образом, в судебном акте не содержится выводов отсутствие задолженности, в удовлетворении требований отказано по иным основаниям, в связи с истечением трехлетнего срока для обращения в суд.

Факт наличия задолженности подтверждается также следующими доказательствами.

Акт приема-передачи простого векселя № 3361912 номиналом 240 879 рублей от ГОУТП «ТЭКОС» в ГУП Мурманской дирекции по обслуживанию пассажиров от 17.12.1999г. был отражен в регистрах бухгалтерского учета предприятия: в книге учета ценных бумаг №3 за период сентябрь-декабрь 1999г, и в оборотно - сальдовой ведомости по счету 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками.

Акт приема-передачи простого векселя № 3361912 номиналом 240 879 рублей от Управления финансов г. Мурманска в ГОУТП «ТЭКОС» от 24.12.1999г. в счет погашения задолженности бюджетных организаций за теплоэнергию отражен в книге учета ценных бумаг №3 за период сентябрь-декабрь 1999г., а также в оборотно - сальдовой ведомости по счету 62 выходная форма «Вкладной лист к форме № Ж-06» и выходная форма Б-001 «Ведомость оплаты плановых платежей и сальдо» за декабрь 1999 года по договорам со следующим организациям: Мурманская городская детская больница по договору № 001С, ЦБ № 3 Комитета по образованию администрации - детсады по договору № 006С, отдел здравоохранения администрации г. Мурманска больницы - по договору №-044С, отдел здравоохранения администрации - роддом 2 - по договору № 065С, отдел здравоохранения поликлиники - по договору № 067С, ЦБ № 6 Комитета по образованию администрации г. Мурманска - по договору № 011Р, ЦБ № 6 Комитета по образованию АГМ - по договору № 003Ы,Городская больница скорой медицинской помощи - по договору № 092А (т. 9 л.д. 81 - 106).

Как пояснили представители заявителя, информация о задолженности Мурманской дирекции по облуживанию пассажиров перед ГОУТП «ТЭКОС» в размере 240 879 руб. представлялась Предприятием в Межрайонную Инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области в составе годовой бухгалтерской отчетности, в перечне дебиторской задолженности начиная с отчетности за 1999 год.

Предприятие также обращалось в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением к ОАО «РЖД» об обязании возвратить вексель. Решением от 29.05.2007г. по делу № А56-4119/2006 в удовлетворении требований было отказано.

Таким образом, о невозможности взыскания 240 879 руб. Предприятию стало известно в 2007 году, после чего указанная сумма была отнесена к безнадежным долгам.

Суммы безнадежных долгов, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ приравниваются к внереализационным расходам.

Таким образом, Предприятием в 2007 году правомерно списана как безнадежная ко взысканию и отнесена к внереализационным расходам задолженность в сумме 240 879 руб.

С учетом изложенного, суд находит необоснованным исключение Инспекцией из состава внереализационных расходов суммы безнадежных долгов в сумме 240 879 руб., решение налогового органа от 07.09.2010г. № 20 в указанной части следует признать недействительным.

5. В пункте 2.1.5 решения налоговый орган указал, что по результатам проверки установлено завышение Предприятием убытка за 2007 год на сумму 1 130 734 руб., за 2008 год на сумму - 251 058 руб.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией предложено уплатить налог на прибыль за 2009 год в сумме 3 121 420 руб., начислены пени в сумме 133 076,54 руб., а также ГОУТП «ТЭКОС» привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 624 284 руб.

Суд находит необоснованным доначисление Предприятию пеней и привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи со следующим.

В возражениях Предприятие указывало, что налоговым органом неправомерно доначислен налог на прибыль, а также начислены пени и штраф, так как по итогам деятельности предприятия, с учетом прошлых периодов накоплен налоговый убыток.

Указанные доводы Инспекцией не были приняты со ссылкой на отсутствие волеизъявления ГОУТП «ТЭКОС» на перенос на текущий налоговый период суммы полученного в предыдущем периоде убытка, выразившегося в отсутствии уточненных налоговых деклараций.

При этом налоговый орган не оспаривает наличие у Предприятия убытков прошлых лет и права на их перенос убытков в соответствии с положениями статьи 283 НК РФ.

Поскольку при подаче деклараций за проверяемый период Предприятие заявило намерение осуществить перенос убытка прошлых лет в размере 100%, суд приходит к выводу о наличии очевидного волеизъявления налогоплательщика на применение положений статьи 283 НК РФ, в связи с чем Инспекции необходимо было скорректировать сумму налога на прибыль, фактически подлежащего уплате в бюджет по результатам проверки.

Ссылки ответчика на отсутствие уточненных налоговых деклараций, подтверждающих намерение осуществить перенос убытка прошлых лет, судом не принимаются.

Из представленных в Инспекцию деклараций следует, что Предприятие имело намерение осуществить перенос убытков прошлых лет с учетом положений статьи 283 НК РФ в размере 100% процентов налоговой базы за 2007 и 2008 г.г. однако, не могло предвидеть в каком размере налоговый орган определит налоговую базу по результатам проверки.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль, начисления пени и штрафа.

Решение Инспекции в указанной части следует признать недействительным.

6. В пункте 2.2 Инспекцией установлено, что в соответствии с представленными уточненными декларациями по НДС за проверяемый период, ГОУТП «ТЭКОС» занизило налоговую базу по НДС, что повлекло занижение НДС, подлежащего уплате в бюджет за 2007г. в размере 24 760 руб., за 2008г. в размере 33 487 руб., за 2009г. в размере 13 818 руб. Предприятие было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за 1-й квартал 2008 года в сумме - 609 941 руб., за 2-й квартал 2008 года - 5 694 руб., за 4-й квартал 2008 года - 212 049 руб., за 1-й квартал 2009 года - 28 990 руб., за 4-й квартал 2009 года - 270 044 руб.

Заявитель считает привлечение к ответственности неправомерным, поскольку факт неполноты отражения сведений в декларациях по НДС был обнаружен налогоплательщиком самостоятельно, уточненные декларации представлены до вынесения акта по выездной налоговой проверке, следовательно, представлены до момента обнаружения налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговых декларациях, в связи с чем у Инспекции отсутствовали основания для начисления пени и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Суд не соглашается с позицией налогоплательщика в связи со следующим.

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (подпункт 1 пункта 4 статьи 81 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 42 постановления от 28.02.2001г. № 5, неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Кодекса, а именно: при представлении уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 81, либо о назначении выездной налоговой проверки; при уплате недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней до подачи уточненной налоговой декларации.

Таким образом, при подаче уточненной налоговой декларации, в которой налог заявлен к доплате, налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности в следующих случаях: если на дату уплаты налога у налогоплательщика имеется переплата, превышающая сумму доначисленного налога, и эта переплата не была зачтена (возвращена) налоговым органом; если у налогоплательщика на дату представления уточненной налоговой декларации имеется переплата, возникшая в более поздние налоговые периоды, превышающая суммы доначисленного налога и пеней и не зачтенная в счет погашения недоимки за более ранние налоговые периоды.

По делу установлено, что решение № 43 о проведении выездной налоговой проверки Предприятия было вынесено Инспекцией 31.03.2010г.

19.04.2010г., 04.05.2010г., 20.04.2010г. и 18.05.2010г. ГОУТП «ТЭКОС», представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации за 1-й, 2-й и 4-й кварталы 2008 года, за 1-й и 4-й кварталы 2009 года, согласно которым дополнительно подлежал к уплате в бюджет НДС в сумме 5 633 590 руб.

Таким образом, уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость представлены Предприятием после того, как налогоплательщик узнал о назначении в отношении него выездной налоговой проверки, при этом Налоговым Кодексом не предусмотрено, что налогоплательщик не освобождается от налоговой ответственности только тогда, когда уточненная налоговая декларация представлена после подписания акта выездной налоговой проверки, и в ней учтены только нарушения выявленные проверяющими, как указывает заявитель.

Кроме того, в соответствии с карточкой расчетов с бюджетом по установленным срокам уплаты у налогоплательщика числилась недоимка по НДС: по сроку уплаты 20.04.2008г. в сумме 26 998 264 руб., по сроку уплаты 20.07.2008г. - в сумме 15 446 669 руб., по сроку уплаты 20.01.2009г. - в сумме 7 445 370 руб., по сроку уплаты 20.04.2009г. - в сумме 35 324 872 руб., по сроку уплаты 20.05.2009г. в сумме - 2 271 262 руб.

С учетом изложенного, Предприятие правомерно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость по уточненным налоговым декларациям, виде штрафа в сумме 1 126 718 руб.

Заявитель в уточнении к заявлению просил снизить размер налоговых санкций в соответствии со статьями 112, 114 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются, в том числе, иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В силу пункта 4 указанной статьи, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 3 статьи 114 НК РФ).

налоговым органом при привлечении Предприятия к налоговой ответственности обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения согласно статье 112 НК РФ, установлено не было.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ суд определяет меру ответственности за конкретное налоговое правонарушение на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые оценивает по своему внутреннему убеждению.

По делу установлено, что решением Арбитражного суда Мурманской области от 16.10.2009г. по делу № А42-8583/2009 ГОУТП «ТЭКОС» признано несостоятельным (банкротом, т. 8 л.д. 142-151). По состоянию на 01.07.2010г. кредиторская задолженность составляет 3 461 330 000 руб., дебиторская задолженность составляет 2 301 084 000 руб.

Указанные обстоятельства суд признает смягчающими ответственность обстоятельствами, и полагает возможным уменьшить суммы взыскиваемого штрафа, где они являются значительными по размеру. По другим налогам, где суммы штрафа незначительны, снижение штрафа не производится.

С учетом изложенного, суд находит необоснованным привлечение Предприятия к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДС за 1-й квартал 2008 года в сумме 487 953 руб., 2-й квартал 2008 года в сумме 4 501 руб., 4-й квартал 2008 года в сумме 169 639 руб., 1-й квартал 2009 года в сумме 23 192 руб., 4-й квартал 2009 года в сумме 270 044 руб.

В указанной части решение следует признать недействительным.

7. Как следует из пункта 2.3 решения, на основании представленных Предприятием уточненных деклараций по налогу на имущество за проверяемый период Инспекция установила, что подлежит доплате в бюджет налог в сумме 5 750 руб., в том числе за 2007 год в сумме 2 312 руб., за 2008 год в сумме 1 786 руб., за 2009 год в сумме 1 652 руб. Предприятие было привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В соответствии со статьей 373 НК РФ, Законом Мурманской области от 26.11.2003 года № 446-01-ЗМО «О налоге на имущество организаций» (далее - ЗМО «О налоге на имущество организаций») (с учетом изменений и дополнений) ГОУТП «ТЭКОС» является плательщиком налога на имущество предприятий.

Из решения следует, что налоговые декларации и налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество организаций в проверяемом периоде представлялись ГОУТП «ТЭКОС» в налоговый орган в соответствии с действующим законодательством.

20.04.2010г., 29.04.2010г. и 07.05.2010г. ГОУТП «ТЭКОС» представило уточненные налоговые декларации за 2007, 2008 и 2009 годы, согласно которым дополнительно подлежит уплате в бюджет сумма налога на имущество в сумме 5 750 руб., в то числе: за 2007 год - 2 312 руб.; за 2008 год - 1 786 руб.; за 2009 год - 1 652 руб.

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести в нее необходимые дополнения и изменения.

Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если такое заявление он сделал до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с пунктом 4 при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (пункт 4 статьи 81 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Как следует из материалов дела, решение № 43 о проведении выездной налоговой проверки за 2007-2009 годы было вынесено Инспекцией 31.03.2010г., вручено налогоплательщику 31.03.2010г. Уточненные налоговые декларации по налогу на имущество за 2007, 2008 и 2009 годы представлены 20.04.2010г., 29.04.2010г. и 07.05.2010г., то есть, после назначения выездной налоговой проверки.

Таким образом, налогоплательщик представил уточненные налоговые декларации в налоговый орган после того, как узнал о проведении в отношении него выездной налоговой проверки, то есть, не выполнено одно из условий, необходимых в соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ, для освобождения от ответственности.

Кроме того, в соответствии с лицевой карточкой ГОУТП «ТЭКОС» по налогу на имущество по сроку уплаты 13.04.2010г. у налогоплательщика числилась недоимка в размере 2 796 941 руб.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что Предприятие обоснованно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на имущество по уточненным налоговым декларациям.

В удовлетворении заявленных требований в указанной части следует отказать.

8. По результатам выездной налоговой проверки Предприятию предложено уплатить НДФЛ в сумме 104 747 108 руб., начислены пени по НДФЛ в сумме 8 290 447 руб. Предприятие также было привлечено к ответственности по статье 123 НК РФ.

Факт несвоевременной уплаты налога на доходы физических лиц Предприятие не оспаривает, просит уменьшить сумму налоговой санкции по статье 123 НК РФ.

По делу установлено, что решением Арбитражного суда Мурманской области от 16.10.2009г. по делу № А42-8583/2009 ГОУТП «ТЭКОС» признано несостоятельным (банкротом). По состоянию на 01.07.2010г. кредиторская задолженность составляет 3 461 330 000 руб., дебиторская задолженность составляет 2 301 084 000 руб.

Указанные обстоятельства суд, в силу положения статей 112, 114 АПК РФ, а также учитывая значительный размер взыскиваемой суммы по статье 123 НК РФ, признает смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, в связи с чем находит возможным уменьшить сумму взыскиваемого штрафа по статье 123 НК РФ до 1 000 000 руб.

Пунктом 2 резолютивной части решения Инспекцией по состоянию на 07.09.2010г. Предприятию начислены пени по НДФЛ в сумме 8 290 447 руб.

Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.

Таким образом, в случае признания юридического лица несостоятельным (банкротом) и при открытии в отношении его имущества конкурсного производства запреты и правила, установленные Законом № 127 - ФЗ, не распространяются на правоотношения, в которых должник выступает налоговым агентом.

Введение процедуры банкротства (конкурсного производства) в отношении ГОУТП «ТЭКОС» не устраняет его обязанности, как налогового агента, по перечислению в бюджет удержанных сумм НДФЛ, поэтому требования налогового органа к Предприятию, как к налоговому агенту, об уплате пени и штрафа удовлетворяются в установленном налоговым законодательством порядке.

С учетом изложенного, решение налогового органа в указанной части является обоснованным.

Согласно статьям 45, 69 НК РФ основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога является неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога, наличие недоимки по данному налогу.

Учитывая, что оспариваемое Предприятием требование от 05.10.2010г. № 301 принято Инспекцией на основании решения от 07.09.2010г. № 20, признанного судом частично недействительным, указанное требование в соответствующей части также следует признать недействительным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4 000 руб. за рассмотрение дела судом первой инстанции подлежат взысканию с ответчика.

Руководствуясь статьями 167 - 170, 176, 197 - 201, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области

решил:

Требования государственного областного унитарного теплоэнергетического предприятия «ТЭКОС» удовлетворить частично.

Признать недействительными, как не соответствующими положениям Налогового кодекса Российской Федерации, решение Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 07.09.2010г. № 20 и требование от 05.10.2010г. № 301 в части доначисления и предложения уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и налога на имущество с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по эпизодам:

- включения в выручку от реализации услуг на сумму 761 393 руб. (пункт 2.1.1.1 решения);

- исключения из состава материальных (косвенных) расходов единовременного включения стоимости выключателей автомат ВА 5341 100А (пункт 2.1.2.1.2 решения);

- исключения из состава внереализационных расходов суммы безнадежных долгов в размере 240 879 руб. (пункт 2.1.4.1 решения);

- доначисления пеней и санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ по основаниям завышения убытка (пункт 2.1.5 решения);

- привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДС за 1-й квартал 2008 года в сумме 487 953 руб., 2-й квартал 2008 года в сумме 4 501 руб., 4-й квартал 2008 года в сумме 169 639 руб., 1-й квартал 2009 года в сумме 23 192 руб., 4-й квартал 2009 года в сумме 270 044 руб. (пункт 2.2 решения);

- привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа, превышающего 1 000 000 руб.,

обязав налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, расположенной по адресу: город Мурманск, ул. Комсомольская, д. 2, в доход федерального бюджета государственную пошлину в сумме 4 000 руб. за рассмотрение дела судом первой инстанции.

Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня принятия.

Судья О.А. Евтушенко