Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шибковой Н.В., секретарем судебного заседания Обуховой М.В., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению акционерного общества «Мурманэнергосбыт» (ОГРН <***>, ИНН <***>), ул. Свердлова, д. 39, корп. 1, г. Мурманск

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Мурманской области (ОГРН <***>, ИНН <***>), ул. Комсомольская, д. 2, г. Мурманск

о признании недействительным решения от 28.01.2019 № 17

третье лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 12 (ИНН <***>, ОГРН <***>), Литейный пр., дом 53, литера А, город Санкт-Петербург

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя – ФИО1, по доверенности от 11.01.2021 № 07/24-2021,

от ответчика – ФИО2, по доверенности от 28.12.2020 № Дов-0049,

от третьего лица – не явился, ходатайство,

установил:

акционерное общество «Мурманэнергосбыт» (далее – заявитель, АО «МЭС», Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №9 по Мурманской области (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.01.2019 № 17, вынесенного по итогам камеральной проверки уточненной налоговой декларации №1 по налогу на прибыль организаций за 6 месяцев 2018 года.

Определением суда от 05.11.2019 к участию в деле в качестве третьего лица привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 12.

Определением суда от 19.05.2020 производство по делу №А42-9440/2019 приостановлено до вступления в законную силу судебного акта по делу № А42-4767/2019, в котором оспаривается решение налогового органа, вынесенное по результатам камеральной налоговой проверки за предыдущий налоговый период.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 27.05.2020 делу № А42-4767/2019 требования Общества удовлетворены.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2020, оставленным без изменения постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.01.2021, решение суда отменено, в удовлетворении требований Общества отказано.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 21.05.2021 отказано в передаче заявления Общества для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Протокольным определением от 27.05.2021 производство по делу №А42-9440/2019 возобновлено.

В обоснование требований заявитель указал, что к спорным правоотношениям необходимо применять абзац 1 пункта 4.1 статьи 271 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Подобные субсидии учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. Согласно уведомлению Министерства энергетики и жилищно-коммунального хозяйства Мурманской области от 30.07.2018 №21-03/3422-ВГ и приказу Министерства от 14.08.2018 №194 объем субсидии за период с 01.01.2018 по 30.06.2018 составил 770 057 236 руб. 15 коп. и именно эта сумма, по мнению Общества, подлежит учету в декларации по налогу на прибыль. В действиях АО «МЭС» отсутствует состав грубого нарушения правил учета доходов и расходов, установленного статьей 120 НК РФ, так как имело место отражение одной хозяйственной операции – получении субсидии из бюджета Мурманской области.

В отзыве и дополнениях к нему налоговый орган против удовлетворения заявленных требований возражал, указав, что Инспекция считает законным и обоснованным вывод налогового органа в оспариваемом решении относительно того, что АО «МЭС» обязано отразить в составе внереализационных доходов всю сумму полученной от Министерства энергетики и жилищно-коммунального хозяйства Мурманской области (далее – Министерство) спорной субсидии в размере 842 226 828 руб. 76 коп. в силу прямого указания абзаца 4 пункта 4.1 статьи 271 НК РФ. Обществом пять раз совершено нарушение правил учета доходов, что подлежит квалификации как грубое нарушение в соответствии с определением, предусмотренным статьей 120 НК РФ.

Третье лицо в отзыве на заявление поддержало позицию налогового органа.

Третье лицо в судебное заседание представителя не направило, представило ходатайство о проведении судебного заседания в отсутствие своего представителя.

С учетом обстоятельств дела и, в соответствии с положениями части 5 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), суд рассмотрел дело без участия представителя третьего лица.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои позиции по делу.

В судебном заседании в порядке статьи 163 АПК РФ объявлялся перерыв с 06.07.2021 до 13.07.2021.

В ходе рассмотрения спора и исследования материалов дела представители сторон указали, что дополнений, замечаний к материалам дела, а также иных доказательств по делу не имеется. На наличие других доказательств по делу, которые не могли быть представлены в суд первой инстанции по объективным причинам, представители сторон не ссылались, ходатайств об истребовании доказательств от представителей сторон при рассмотрении дела не поступило, в связи с чем дело рассмотрено по имеющимся материалам.

Как следует из материалов дела, межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (с 30.04.2019 переименована в Межрайонную Инспекцию ФНС России № 9 по Мурманской области) (далее – Инспекция) по результатам проведенной камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации №1 по налогу на прибыль организаций за 6 месяцев 2018 года, представленной АО «МЭС» 28.08.2018, письменных возражений налогоплательщика, Инспекцией вынесено решение от 28.01.2019 №17 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в виде штрафа в сумме 5 000 руб. (с учетом обстоятельств смягчающих ответственность).

Также указанным решением установлено завышение убытка за 6 месяцев 2018 года в сумме 65 868 964 руб. (том 1 л.д. 27-52).

В порядке главы 19 НК РФ Общество обратилось в Управление ФНС России по Мурманской области с апелляционной жалобой на решение Инспекции.

Решением Управления ФНС России по Мурманской области от 10.06.2019 № 255 апелляционная жалоба АО «МЭС» оставлена без удовлетворения.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы Общество обратилось с настоящим заявлением в суд.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд приходит к следующим выводам.

Согласно пункту 4.1 статьи 271 НК РФ средства в виде субсидий, за исключением указанных в статье 251 НК РФ либо полученных в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке:

- субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств;

- субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств;

- субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления;

- субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам, связанным с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав.

Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному абзацем третьим настоящего пункта.

В целях сдерживания роста платы граждан за коммунальные услуги и обеспечения доступности коммунальных ресурсов на территории Мурманской области принят Закон Мурманской области от 13.12.2013 № 1697-01-ЗМО «О льготных тарифах на тепловую энергию (мощность), теплоноситель в Мурманской области», который позволяет устанавливать льготные тарифы для населения - физических лиц.

В соответствии со статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации в целях реализации Закона Мурманской области от 13.12.2013 № 1697-01-ЗМО «О льготных тарифах на тепловую энергию (мощность), теплоноситель в Мурманской области» постановлением Правительства Мурманской области от 05.07.2012 №326-ПП и постановлением Правительства Мурманской области от 27.06.2017 № 329-ПП Правительством Мурманской области на 2018 год утверждены соответственно:

- порядок предоставления и расходования субсидий на компенсацию недополученных доходов организациям, предоставляющим населению услуги теплоснабжения (осуществляющим продажу потребителям тепловой энергии) по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек, предоставляемых из областного бюджета (далее - Постановление от 05.07.2012 № 326-ПП);

- правила предоставления субсидий организациям на финансовое обеспечение затрат организациям в связи с производством (реализацией) тепловой энергии потребителям по регулируемым тарифам (далее - Постановление от 27.06.2017 №329-ПП).

Размер субсидии определяется как разница между стоимостью тепловой энергии, определенной экспертной группой Комитета по тарифному регулированию Мурманской области (далее - Комитет) для теплоснабжающей организации (рублей за 1 Гкал, без НДС) (далее - ЭОТ), и тарифом, установленным Комитетом для теплоснабжающей организации по потребителям (рублей за 1 Гкал, без НДС) (далее - Установленный тариф) на объем, планируемый теплоснабжающей организацией к отпуску по потребителям в определенный период (полугодие). Соответственно, субсидия представляет собой разницу между планируемыми по ЭОТ и планируемыми по Установленным тарифам начислениями за тепловую энергию потребителям.

Как следует из материалов дела, Обществом в период с 01.01.2018 по 30.06.2018 получена субсидия Министерства энергетики и жилищно-коммунального хозяйства Мурманской области на компенсацию недополученных доходов организациям, представляющим населению услуги теплоснабжения (осуществляющим продажу потребителям тепловой энергии) по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек.

Размер заявки на получение субсидии на финансовое обеспечение затрат напрямую связан с объемом тепловой энергии, планируемой к реализации (носит предположительный расчетный характер).

Министерство энергетики после рассмотрения заявления Общества издало приказы об утверждении расчета размера субсидий.

В проверяемом периоде были изданы приказы №55 от 14.02.2018 и №147 от 08.06.2018.

Заявка в размере 868 668 351 руб. 34 коп. на 1 полугодие 2018 года рассмотрена Министерством энергетики и принята в полном объеме, однако перечислена субсидия в меньшем размере - 842 226 828 руб. 76 коп. (с учетом обязанности Общества вернуть часть субсидии, выделенной в 2017 году в размере 26 441 522 руб. 58 коп.), по следующим соглашениям:

1. Соглашение № 7 от 22.02.2018 о предоставлении из областного бюджета субсидии на финансовое обеспечение затрат организациям в связи с производством (реализацией) тепловой энергии потребителям по регулируемым тарифам на территории Мурманской области на сумму 574 457 407 руб. 16 коп.;

2. Соглашение №119 от 14.06.2018 о предоставлении из областного бюджета субсидии на финансовое обеспечение затрат организациям в связи с производством (реализацией) тепловой энергии потребителям по регулируемым тарифам на территории Мурманской области на сумму 267 769 421 руб. 60 коп.

По расчетным данным АО «МЭС» по окончании указанного отчетного периода в доход областного бюджета подлежал возврату неиспользованный остаток субсидии в размере 92 310 486 руб. 47 коп., в том числе 65 868 963 руб. 89 коп. (сумма отклонения в учете выявленная налоговым органом по результатам камеральной проверки).

Разногласия сторон по настоящему делу заключаются в том, как должны учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль суммы указанных субсидий: в составе доходов от реализации – пропорционально получению дохода от фактически реализованного объема тепловой энергии (как считает Общество) или в составе внереализационных доходов – на дату зачисления субсидированных средств (как считает Инспекция).

Суд соглашается с выводом Инспекции о том, что субсидии относятся к внереализационным доходам.

Как правильно отмечает налоговый орган, целевое использование субсидии по смыслу, придаваемому рассматриваемыми постановлениями, представляет собой не цель, а одно из условий, которое Общество должно соблюдать для того, чтобы ему выделялись субсидированные средства (пункт 5 Постановления № 326- ПП; пункт 13 Постановления № 329-ПП).

Такая категория как «цель» субсидии (то есть то, для чего она в принципе предоставляется теплоснабжающим организациям) закреплена в постановлениях отдельными правовыми нормами.

Согласно пункту 3 Постановления № 326-ПП субсидия предоставляется на безвозмездной и безвозвратной основе с целью компенсации недополученных доходов теплоснабжающим организациям, предоставляющим населению услуги теплоснабжения (осуществляющим продажу потребителям тепловой энергии) по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек. В пункте 3 Постановления № 329-ПП приводится иное целевое обоснование и указывается, что предоставление субсидий осуществляется в целях финансового обеспечения затрат в связи с производством (реализацией) тепловой энергии потребителям по регулируемым тарифам, утвержденным Комитетом по тарифному регулированию Мурманской области. Однако как поясняло в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции Министерство энергетики и жилищно-коммунального хозяйства Мурманской области (далее – Министерство), несмотря на разную формулировку, цель субсидии одна - компенсация выпадающих доходов теплоснабжающим организациям, возникших в результате реализации потребителям тепловой энергии по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек.

Направленность субсидии на компенсацию недополученного дохода подтверждает и порядок определения ее размера, установленный постановлениями № 326-ПП и № 329-ПП.

В соответствии с формулами расчета субсидированных средств размер субсидии напрямую зависит от разницы между экономически обоснованной (30Ti) и тарифной (регулируемой) стоимостью тепловой энергии (УП).

Данная разница и представляет собой доход, который недополучает теплоснабжающая организация.

Согласно абзацу 4 пункта 4.1 статьи 271 НК РФ средства в виде субсидий, полученные организациями, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке: субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления.

Общество полагает, что данная норма к нему неприменима, так как касается ранее произведенных расходов и ранее недополученных доходов, в то время как спорная субсидия выделялась на компенсацию неполученных доходов в будущем.

Суд считает позицию заявителя ошибочной по следующим основаниям.

В налоговом законодательстве отсутствует разделение дохода как ранее недополученного и впоследствии недополученного.

При буквальном толковании абзаца 4 пункта 4.1 статьи 271 НК РФ следует, что законодатель имел в виду именно субсидии, полученные на компенсацию недополученных доходов.

Представленные заявителем в дело лингвистические заключения судом не принимаются, поскольку толкование норм права является прерогативой суда и относится к правовым вопросам, не требующим привлечения экспертов и специалистов.

Суд соглашается с позицией налогового органа о том, что определенное Обществом толкование данной нормы ведет к невозможности налогового учета субсидий, выделяемых организациям в целях компенсации предполагаемого недополученного дохода, что противоречит официальной позиции федерального законодателя по вопросу применения вводимого правового положения.

Пункт 4.1 статьи 271 НК РФ введен в налоговое законодательство Федеральным законом от 29.12.2014 № 465-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». На сайте Государственной Думы Российской Федерации опубликованы и являются общедоступными официальные документы, сопровождающие стадии рассмотрения законопроекта, в которых отражены цели, которые преследовал законодательный орган, разрабатывая и принимая соответствующий законопроект.

Инспекция представила суду Заключение Комитета Государственной Думы Российской Федерации по бюджету и налогам по проекту федерального закона №603084-6 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации», а также Заключение Комитета Совета Федерации по социальной политике от 24.12.2014 № 3.8-04/2519.

Из указанных документов следует, что, вводя пункт 4.1 в статьи 271 НК РФ, законодатель намеревался установить единый порядок признания доходов по методу начисления и кассовому методу ко всем случаям получения организациями субсидий, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора.

На основании изложенного суд приходит к выводу, что все субсидии, выделяемые в целях компенсации недополученных доходов, подлежат учету в соответствии с абзацем 4 пункта 4.1 статьи 271 НК РФ.

В рассматриваемом деле Общество получило от Министерства в первом полугодии 2018 года субсидию на общую сумму 842 226 828 руб. 76 коп. по соглашениям №7 от 22.02.2018 и №119 от 14.06.2018; данная субсидия предоставлена АО «МЭС» в целях компенсации недополученных доходов, возникающих в связи с предоставлением населению услуги теплоснабжения (осуществлением продажи потребителям тепловой энергии) по тарифам, не обеспечивающим, возмещение издержек, что подтверждается порядком расчета размера субсидии и не оспаривается заявителем; субсидирование осуществлялось на основании соответствующих соглашений, предусматривающих компенсацию Обществу предлагаемого недополученного дохода на основе данных о деятельности за предыдущие периоды, а не в рамках возмездных договоров.

Таким образом, суд находит законным и обоснованным вывод налогового органа в оспариваемом решении относительного того, что АО «МЭС» обязано отразить в составе внереализационных доходов всю сумму полученной от Министерства спорной субсидии в размере 842 226 828 руб. 76 коп. в силу прямого указания абзаца 4 пункта 4.1 статьи 271 НК РФ.

Общество полагает, что налоговому учету в декларации по налогу на прибыль организаций подлежит сумма субсидии в размере 770 057 236 руб. 15 коп., а не фактически перечисленная на расчетный счет сумма 842 226 828 руб. 76 коп., обосновывая указанную позицию тем, что разница между данными суммами представляет собой размер субсидированных средств, которые, по мнению АО «МЭС», возвращены в бюджет путем зачетов.

Факт того, что при реализации тепловой энергии в объеме, меньшем предполагаемого, неизрасходованные таким образом АО «МЭС» за соответствующий период субсидированные средства подлежат возврату Министерству, Инспекцией не оспаривается.

В случае если Общество не осуществляет самостоятельно такой возврат, объем субсидии, выделяемой налогоплательщику на очередной период, уменьшается на сумму, подлежащую возврату (пункт 5.4, 6.1 постановления правительства Мурманской области от 27.06.2017 №329-ПП).

Вместе с тем, указанное обстоятельство не влияет на налоговый учет перечисленных АО «МЭС» субсидий в спорный период во внереализационном доходе на момент их зачисления.

Подобная корректировка (уменьшение размера субсидии, подлежащей перечислению, на сумму неизрасходованного по итогам соответствующего периода остатка), необходима, чтобы обеспечить компенсацию теплоснабжающей организации недополученного дохода именно от фактически осуществляемой по регулируемым тарифам основной деятельности и налоговый учет выделяемых обществу субсидий в составе внереализационных доходов на дату их зачисления будет соответствовать фактически осуществляемой налогоплательщиком деятельности в сфере теплоснабжения.

Такой налоговый учет спорной субсидии не повлечет нарушений прав заявителя, поскольку, отражая за тот или иной период всю сумму фактически перечисленной Министерством на расчетный счет Общества субсидии в составе внереализационных доходов на дату ее зачисления, налогоплательщик:

- в случае возврата (перечисления) обратно в бюджет неизрасходованных по итогу соответствующего периода субсидированных средств – учитывает их в составе внереализационных расходов (Письмо Минфина России от 16.05.2014 №03-03-10/23121);

- в случае если Общество не возвращает (не перечисляет) сформировавшийся по итогу того или иного периода «остаток» субсидии обратно в бюджет – учитывает в последующем периоде в составе внереализационных доходов сумму субсидии, уменьшенную Министерством на сумму такого «остатка».

Вместе с тем, Общество не перечисляло обратно в бюджет субсидированные средства, что заявителем не оспаривается, и свидетельствует о наличии у налогоплательщика обязанности по учету в составе внереализационных доходов всей поступившей на расчетный счет суммы субсидии в рассматриваемом периоде.

Довод заявителя об отсутствии в действиях АО «МЭС» состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 120 НК РФ, судом отклоняется на основании следующего.

Согласно пункту 1 статьи 120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет наложение штрафных санкций.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Согласно статье 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон №402-ФЗ) объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются, в том числе факты хозяйственной жизни.

Статья 3 названного закона определяет факт хозяйственной жизни как сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Из произведенного анализа выписок по операциям на счетах АО «МЭС» за 6 месяцев 20218 года налоговым органом в ходе проверки установлено, что рассматриваемая субсидия перечислена Министерством в адрес Общества на общую сумму 842 226 828 руб. 76 коп., следующими платежными поручениями:

- от 20.02.2018 №712966 на сумму 100 000 000 руб.;

- от 01.03.2018 №760369 на сумму 151 766 775 руб. 05 коп.;

- от 02.03.2018 №771365 на сумму 50 000 000 руб.;

- от 12.03.2018 №821689 на сумму 272 690 632 руб. 11 коп.;

- от 15.06.2018 №717397 на сумму 267 769 421 руб. 60 коп.

Таким образом, данные перечисления образуют пять фактов хозяйственной жизни Общества, которые подлежат отражению в учете согласно нормам законодательства, действующего в спорный период.

На основании изложенного Обществу, согласно абзацу 4 пункта 4.1 статьи 271 НК РФ, следовало отразить в налоговом учете каждую из полученных сумм в составе внереализационных доходов.

Поскольку таких действий заявителем совершено не было, то суд соглашается с позицией налогового органа о том, что Общество пять раз совершило нарушение правил учета доходов, что подлежит квалификации как грубое нарушение в соответствии с определением, предусмотренным статьей 120 НК РФ, в связи с чем Общество было правомерно и обосновано привлечено к ответственности в виде штрафа в размере 5 000 руб.

Аналогичные выводы содержит определение Верховного Суда РФ от 21.05.2021 № 307-ЭС21-6070по делу № А42-4767/2019.

С учетом изложенного оснований для признания недействительным решения налогового органа не имеется, что в соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ влечет отказ в удовлетворении требований заявителя.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 167 - 170, 176, 200 - 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области

р е ш и л :

в удовлетворении требований акционерного общества «Мурманэнергосбыт» отказать.

Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня вынесения.

Судья Е.В. Суховерхова