Гражданский кодекс часть 1

от заявителя: юридического советника Даскала И.А. по дов. от 12.02.2009 года, представителя Серова А.В. по дов. от 08.06.2009 года, представителя Киселевой Е.А. по дов. 08.06.2009 года, представителя Ефремова Ю.Е. по дов. от 12.08.2009 года, представителя Хрусталева А.В. по дов. от 03.08.2009 года, представителя Богомоловой Т.В. по дов. от 22.08.2007 года;

от ответчика: начальника правового отдела Семерни М.В. по дов. № 2.4-01/1-31944 от 18.12.2009 года, начальника юридического отдела Сембратович В.Б. по дов. от 26.05.2010 года, главного госналогинспектора Улановой В.А. по дов. от 22.09.2009 года № 2.4-01/1-24744; госналогинспектора Васильевой Л.А. по дов. от 20.07.2009 года

у с т а н о в и л:

Общество с ограниченной ответственностью «Дирол Кэдбери» (далее –Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 9 по Новгородской области (далее –Инспекция) № 2.11-16/115 от 29.12.2007 года.

Постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) от 22.12.2009 года решение Арбитражного суда Новгородской области от 07.08.2008 года, постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2009 года и постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.05.2009 года в части эпизодов, изложенных в пунктах 2.6, 3.1 и 3.3 решения Инспекции от 29.12.2007 года № 2-11-16/115 были отменены, решение Инспекции по пункту 3.1 признано недействительным, а по эпизодам, изложенным в пунктах 2.6 и 3.3 решения, дело направлено на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела в названной части представители Общества просили признать недействительными пункты 2.6 и 3.3 решения Инспекции № 2.11-16/115 от 29.12.2007 года, заявленные требования поддержали по основаниям, изложенным в заявлении, пояснив при этом, что у Общества отсутствует акт выполненных работ по хозяйственной операции на 76 745,0 руб. (л.д. 141, том 79), в связи с чем, Общество признает правомерность выводов Инспекции о неправомерном включении данной суммы в состав затрат по налогу на прибыль. Остальными же необходимыми документами, подтверждающими обоснованность затрат по оплате стоимости услуг по договорам о предоставлении персонала на сумму 545 963 668,74 руб. (546 040 413,74-76 745,0) Общество располагает в полном объеме, документы были представлены Инспекции для проверки, в связи с чем, необоснован вывод Инспекции о занижении налогооблагаемой базы за 2004-2005 годы по налогу на прибыль в названной сумме.

По вопросу правомерности предъявления к вычету налога на добавленную стоимость (НДС) в общей сумме 95 389 607,0 руб. представители Общества пояснили, что суммы вычетов по НДС Общество предъявило к вычету обоснованно, располагая необходимыми первичными документами, в связи с чем, отказ в предоставлении вычетов в названной сумме произведен Инспекцией незаконно, как незаконны и доначисления НДС, произведенные в результате такого отказа. Кроме того, Общество просило суд учесть, что в обжалуемом решении (пункт 3.3 решения) не изложены мотивы отказа в реализации права на вычеты в оспариваемой сумме. Отсылка в пункте 3.3 решения от 29.12.2007 года к пункту 2.6 этого же решения не может служить обоснованием отказа в праве на вычеты, поскольку не все хозяйственные операции, по которым Инспекция отказала в принятии их стоимости в состав затрат по налогу на прибыль, участвовали в формировании состава вычетов по НДС за спорный период.

Представители Инспекции заявленные требования не признали по основаниям, изложенным в отзыве на заявление, дополнительных письменных пояснениях по делу, настаивали, что имеющиеся недостатки в оформлении первичных документов исключают возможность принятия их в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за спорный период, и не могут служить основанием подтверждения права на вычеты по соответствующим спорным суммам. Основываясь на изложенном, Инспекция просила суд Обществу в требованиях отказать.

Заслушав пояснения представителей сторон, исследовав письменные материалы дела, суд установил следующее.

Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества и его восьми структурных подразделений, расположенных на всей территории России, по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства по ряду налогов за 2004-2006 год. По результатам проверки составлен акт от 04.12.2007 года (л.д. 82-134, том 1) и вынесено решение от 29.12.2007 года № 2.11-16/115 (л.д. 52-140, том 2).

Общество не согласилось с решением от 29.12.2007 года по эпизоду, связанному с выводом Инспекции о занижении Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за счет необоснованного включения в состав затрат 546 040 413,74 руб., уплаченных Обществом контрагентам по договорам о предоставлении персонала (пункт 2.6 решения), и по эпизоду, связанному с выводами Инспекции о завышении Обществом суммы вычетов по НДС за 2004-2005 годы на 95 389 607,0 руб. (пункт 3.3 решения), настаивая, что его действия по формированию состава затрат 2004-2005 годов и состава вычетов по НДС соответствуют нормам Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), регулирующим порядок формирования затрат и порядок реализации права на вычеты по НДС. В связи с указанным Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения Инспекции по данным эпизодам недействительным.

Суд полагает требования Общества правомерными и обоснованными.

Так, судом установлено и материалами дела подтверждается, что у Общества с занимающимися оптовой торговлей и закупающими у него товар юридическими лицами, такими как МО НПО «Альтернатива», ООО «Табачный капитан», ООО «Геллай», ЗАО «Геба», ООО «ТК Дик», ООО «Вояж», ЧП Красногоров, ЧП Базяка, ООО «Эльта Пром», ООО «Волжский берег», ООО «Интерком», ООО «Алекс НТ», ООО «Эковиста» и другие (список, приложениях № 4,5 к акту проверки, л.д. 87, том 2), в период 2004-2005 годов были заключены договоры о предоставлении персонала (л.д. 90-116, том 79).

По условиям договоров предприятия торговли оказывали услуги по предоставлению персонала, необходимого для обеспечения деятельности по продвижению на рынке товаров общества, в рамках которых доставляли, собирали и устанавливали в торговых точках оборудование, специально изготовленное под продукцию Общества, обеспечивали надлежащую выкладку произведенной продукции на этом оборудовании согласно утвержденной схеме раскладки: размер, положение, цветовая гамма, иные характеристики; на регулярной основе следили за тем, чтобы приобретенная конечным потребителем продукция своевременно пополнялась в местах продажи, поддерживая при этом надлежащее позиционирование товара согласно действующей схеме (далее - мерчандайзинговые услуги).

В оплату услуг за предоставление персонала Общество перечислило своим контрагентам за 2004-2005 годы 546 040 413,74 руб. Считая правомерным осуществление расходов по оплате данных услуг, Общество учло их для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ как расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Инспекция в обжалуемом решении исключила названную сумму 546 040 413,74 руб.из состава затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу Общества за 2004-2005 годы при исчислении налога на прибыль (пункт 2.6 решения Инспекции), а также отказала в применении соответствующих вычетов по НДС в размере 95 389 607,0 руб. (пункт 3.3 решения Инспекции), мотивируя свои действия тем, что названные затраты не могут быть приняты соответствии со статьей 252 НК РФ в качестве экономически оправданных расходов в ввиду того, что мерчандайзинговые услуги персоналом торговых организаций оказывались Обществу в отношении товара, реализованного им по договорам поставки, право собственности на который перешло к организациям торговли, что влечет невозможность учета расходов по оплате персонала, осуществляющего продвижение продукции Общества, в целях налогообложения и применения вычетов по НДС, уплаченному в составе данных расходов.

В постановлении по настоящему делу от 22.12.2009 года № 11175/09 со ссылкой на статью 252 НК РФ, в которой определены общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: обоснованность и связь с деятельностью, направленной на получение дохода, ВАС РФ указал, что Общество, являясь производителем реализуемой продукции, не теряет коммерческого интереса к ней и после заключения договора поставки, преследуя цель увеличения объема продаж, для чего оно и прибегло к мерчандайзинговым услугам, способствовавшим тому, что в розничном магазине в максимальном объеме реализовывалась именно поставленная им продукция, а розничный продавец в дальнейшем приобретал бы товар данного производителя (л.д. 91, том 78).

ВАС РФ в названном постановлении признал производственную направленность указанных расходов по оплате услуг по предоставлению персонала и их связь с осуществлением деятельности по извлечению прибыли (пункт 1 статьи 252 НК РФ), указав, что переход права собственности на реализованную Обществом продукцию не влияет на характер расходов для целей применения главы 25 НК РФ и на право Общества по заявлению соответствующих налоговых вычетов по НДС, фактически ВАС РФ подтвердил экономическую обоснованность расходов по продвижению товара на рынке и вычетов по НДС, уплаченных в составе стоимости услуг по предоставлению персонала.

При этом ВАС РФ указал, что Инспекция и суды различных инстанций при первом рассмотрении дела по законности решения Инспекции по эпизодам, являющимся предметом рассмотрения судом в настоящем судебном разбирательстве, отказали в признании недействительным решения Инспекции по данным эпизодам, исходя не только из экономической составляющей обоснованности расходов, но и из того, что первичные документы, представленные Обществом, не подтверждают понесенных им расходов, поскольку имеют дефекты в оформлении. Однако, исходя из того, что выводы Инспекции и судов были основаны на результатах выборочной проверки первичных документов ряда контрагентов Общества, что исключало возможность признания документально неподтвержденными всех расходов Общества, произведенных по указанному основанию, включая его право на заявление вычетов по НДС, ВАС РФ направил дело по данным эпизодам на новое рассмотрение в Арбитражный суд Новгородской области.

Учитывая позицию ВАС РФ по спорным эпизодам, арбитражный суд при новом рассмотрении дела назначил между сторонами сверку по первичным документам, представленным Обществом налоговому органу для подтверждения размера затрат по оплате услуг по предоставлению персонала и обоснованности права на вычеты по НДС за 2004-2005 годы.

По результатам сверки стороны составили соответствующие акты (л.д. 33-111, том 81 –по данным Инспекции; л.д. 82-153, том 80 –по данным Общества).

В результате сверки расчетов из общей спорной стоимости оплаты услуг за предоставление персонала 546 040 413,74 руб. Инспекция признала правомерность включения в состав затрат стоимости по оплате названных услуг на сумму 189 277 017,01 руб., согласившись, что данные затраты подтверждены документально в установленном НК РФ порядке.

Правомерность учета при налогообложении прибыли затрат на сумму 356 763 396,73 руб. Инспекция не признала (л.д. 33, том 81).

В судебном заседании подтвердив, что по количественному составу первичные документы Обществом на данную сумму затрат представлены в полном объеме, Инспекция утверждала, что данную сумму затрат нельзя считать документально подтвержденной, поскольку первичные бухгалтерские документы (акты сдачи-приемки услуг по предоставлению персонала, листы учета рабочего времени, том 38), представленные Обществом в обоснование затрат, имеют дефекты в оформлении.

Так в ряде случаев периоды, за которые составлены листы учета рабочего времени предоставленного персонала, не совпадают с периодами, за которые были составлены приложенные к ним акты выполненных работ; в листах учета рабочего времени в ряде случаев отсутствуют подписи лиц, их составивших, печати контрагентов по договору о предоставлении персонала, отсутствует описание количества посещенных предоставленным персоналом торговых точек, количество установленного оборудования и и.п. Инспекция листы учета рабочего времени, составленные с нарушением порядка заполнения первичных бухгалтерских документов, установленного Федеральным законом от 21.11.1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», посчитала недопустимым основанием для составления актов сдачи-приемки услуг по предоставлению персонала, которые в связи с выявленными несоответствиями с листами учета рабочего времени также, по мнению Инспекции, не могут являться надлежащим доказательством обоснованности затрат (письменные пояснения от 09.06.2010 года, л.д. 132-135, том 79) и основанием принятия их к учету.

Общество не согласилось с выводами Инспекции по основаниям, изложенным в письменных пояснениях от 29.06.2010 года (л.д. 137-149, том 79), утверждая, что недостатки в оформлении, имеющиеся в листах учета рабочего времени и в актах выполненных работ, не являются существенными и не могут служить основанием для отказа Обществу в праве учесть затраты по оплате услуг, выполнение которых подтверждено данными документами, в составе расходов при налогообложении по налогу на прибыль. Кроме того, Общество утверждало, что листы учета рабочего времени не являются первичными бухгалтерскими документами, требования к оформлению которых определены Федеральным законом от 21.11.1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Суд полагает правомерной позицию Общества, изложенную в письменных пояснениях от 29.06.2010 года (л.д. 137-149, том 79) по данному спорному эпизоду.

Так, пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Исходя из анализа указанных норм законодательства, суд полагает неправомерными доводы Инспекции, что листы учета рабочего времени являются первичными бухгалтерскими документами.

Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 года № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету труда и его оплаты» утверждена форма табеля учета рабочего времени, которая в свете положений Трудового кодекса Российской Федерации является первичной учетной документацией по учету труда и его оплаты.

Инспекция, ссылаясь лишь на условия договоров о предоставлении персонала, не смогла в судебном заседании привести ссылок на нормативные документы, устанавливающие такое условие учета расходов по оплате услуг по предоставлению персонала как обязательное наличие листов учета рабочего времени персонала.

Действительно, договорами на предоставление персонала предусмотрено, что организацией, оказывающей Обществу услуги по предоставлению персонала и выступающей в качестве работодателя по отношению к названному персоналу, совместно с Обществом подписываются ежемесячно листы учета рабочего времени предоставленных специалистов (л.д. 93, том 79), проводится взаимная сверка данных учета времени, затраченного командированными специалистами, и на основании данных сверки составляется и подписывается акт сдачи-приемки услуг за соответствующий отчетный период. Но фактически листы учета рабочего времени предоставленного персонала, также как и табель учета рабочего времени, являются первичной учетной документацией по учету труда специалистов, и незначительные дефекты в их заполнении не могут служить основанием для исключения из состава затрат, учитываемых при налогообложении, расходов по оплате стоимости услуг, реальность оказания которых не оспаривается Инспекцией и подтверждается совокупностью иных документов, в том числе, актами сдачи-приемки услуг.

В ходе сверки стороны установили, что у Общества отсутствует акт сдачи-приемки оказанных услуг по контрагенту –ООО «Фактория» на сумму 76 745,0 руб. (л.д. 142, том 79), в связи с указанным Общество признало правомерность доводов Инспекции о завышении состава затрат на данную сумму и законность оспариваемого решения Инспекции в части данного вывода.

В подтверждение оставшейся суммы оплаты стоимости услуг по предоставлению персонала, обоснованность которой оспорена Инспекцией - 356 686 651,0 руб. (356 763 396,73 руб. - 76 745,0 руб.), Обществом представлены налоговому органу акты сдачи-приемки услуг (том 34), содержащие необходимые реквизиты оправдательных документов, предусмотренные статьей 9 Закона № 129-ФЗ для оформления хозяйственных операций. Инспекция не оспаривала полноту представления актов сдачи-приемки работ по их количественному составу, но ссылалась на наличие случаев расхождений периодов, за который составлен акт сдачи-приемки услуги, и за который составлен лист учета рабочего времени, приложенный к такому акту.

При исследовании данного довода Инспекции судом установлено и материалами дела подтверждается, что наличие случаев такого расхождения связано с единичными опечатками в актах сдачи-приемки услуг (л.д. 145, том 79), а также с условиями договоров на предоставление персонала, согласно которым листы учета рабочего времени составляются не за календарный месяц либо неделю, а за отчетный период, под которым понимается период времени равный четырем последовательным календарным неделям, течение которых начинается с даты первого дня осуществления специалистом своих профессиональных функций (пункт 3.6 договора, л.д. 93, том 79).

Иные дефекты (пороки) в оформлении актов сдачи-приемки услуг по предоставлению персонала (как отсутствие ссылки на договор, отсутствие указания количества контролеров и т.п.) допущенные Обществом и его контрагентами, суд полагает незначительными, поскольку они не влияют на возможность идентификации хозяйственной операции, во исполнение которой составлен конкретный акт сдачи-приемки услуг. Представленные Обществом в обоснование затрат акты сдачи-приемки услуг содержат все необходимые реквизиты оправдательных документов, предусмотренные статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для оформления хозяйственных операций, подписаны обеими сторонами, оплата Обществом услуг произведена в размерах стоимости услуг, отраженной в актах, и в совокупности с другими документами данные акты свидетельствуют о реальности оказания услуг и размере затрат Общества по их оплате.

Исследовав и оценив в совокупности представленные заявителем в обоснование затрат по оплате услуг по предоставлению персонала документы и акты сверки по данным документам, суд полагает, что они являются достаточным основанием для отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затрат по оплате Обществом услуг по предоставлению персонала в сумме 545 963 668,74 руб. (546 040 413,74-76 745,0). Соответственно, не может быть признано законным решение Инспекции от 29.12.2007 года в части выводов, изложенных в пункте 2.6 (л.д. 86, том 2).

При оценке судом законности пункта 3.3 решения Инспекции от 29.12.2007 года, в котором Инспекция отказала Обществу в праве на применение налоговых вычетов по НДС в сумме 95 389 607,0 руб., в том числе, за 2004 год – 705 642,0 руб., за 2005 год – 683 965,0 руб. (л.д. 126-127, том 2) судом установлено следующее.

В ходе сверки по документам, представленным Обществом в обоснование права на вычеты (акты сдачи-приемки услуг и счета-фактуры), в совокупности со сведениями книг покупок за 2004-2005 годы Инспекция признала неправомерность отказа Обществу в обжалуемом решении в праве на вычеты НДС в сумме 52 390 013,98 руб., полагая неподтвержденным право на вычет НДС в сумме 42 999 593,02 руб., в том числе, за 2004 год – 922 414,96 руб., за 2005 год – 077 178,06 руб. (л.д. 33, том 81).

Отказ в праве на вычеты, согласно обжалуемому пункту 3.3 решения, Инспекция мотивировала отсылкой к оцененному судом пункту 2.6 решения от 29.12.2007 года, связанным с налогообложением прибыли, полагая, что содержащие дефекты в заполнении акты сдачи-приемки выполненных услуг по предоставлению персонала не могут служить основанием для выставления счетов-фактур и учета уплаченного по таким счетам-фактурам НДС в качестве вычетов при налогообложении.

В ходе судебного заседания Инспекция предъявила отсутствующие в обжалуемом решении претензии к заполнению счетов-фактур (л.д. 126-127, том 2), утверждая, что отсутствие в счетах-фактурах единиц измерения предоставленных услуг (человеко-часов) и стоимости одного человеко-часа свидетельствует о неполном заполнении реквизитов счетов-фактур, предусмотренных НК РФ. Указание только общей стоимости услуг к оплате в счетах-фактурах недостаточно, что лишает Общество права на вычет по НДС, уплаченному по таким счетам-фактурам, содержащим дефекты в заполнении.

Суд полагает позицию Инспекции по данному вопросу не соответствующей нормам НК РФ, а позицию Общества (письменные пояснения, л.д. 147, том 79) - правомерной.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статья 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) предусматривает право налогоплательщика на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) при условии принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и наличия соответствующих первичных документов, которыми согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» признаются оправдательные документы, подтверждающие хозяйственную деятельность организации.

Глава 21 НК РФ не содержит специальных требований к объему и видам первичных документов, на основании которых налогоплательщик вправе принять на учет приобретенный товар. Общество представило Инспекции акты сдачи-приемки выполненных услуг по предоставлению персонала, по которым стоимость данных операций была поставлена Обществом на учет, что не оспаривается Инспекцией.

При этом довод Инспекции, что дефекты в заполнении названных актов и в заполнении счетов-фактур препятствуют возможности реализации Обществом права на вычет по НДС в сумме 42 999 593,02 руб. суд полагает несостоятельным.

Представленные в материалы дела акты сдачи-приемки работ и счета-фактуры удовлетворяют всем необходимым требованиям, позволяющим идентифицировать поставленные услуги и их стоимость, при этом документы содержат необходимые реквизиты, предусмотренные Федеральным законом от 21.11.1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Незначительные пороки в оформлении первичных документов не препятствуют их признанию доказательством принятия на учет приобретенного товара в целях осуществления налогоплательщиком вычетов по НДС, так как спорные акты сдачи-приемки услуг при оценке их в совокупности со счетами-фактурами позволяют достоверно установить факт оказания услуг, их цену и стоимость.

Согласно пункту 5 статьи 169 НК РФ количество (объем) поставленных (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения указывается в счете-фактуре при возможности такого указания. В договорах о предоставлении персонала Общество со своими контрагентами пришли к соглашению о формировании стоимости услуги по предоставлению персонала, исходя из отработанных предоставленными специалистами человеко-часов и цены за один человеко-час, но изначально оказание услуги не предполагает количественного (материального) выражения, в связи с чем, отсутствие в счетах-фактурах данных сведений не может служить законным основанием для отказа Обществу в праве на вычеты НДС, поскольку все остальные необходимые реквизиты спорные счета-фактуры содержат согласно требованиям статьи 169 НК РФ, и указанная в них стоимость услуг не противоречит актам сдачи-приемки выполненных услуг, на основании которых счета-фактуры выписаны (том 34).

Нарушения в оформлении первичных документах, на которые сослался налоговый орган, носят малозначительный характер и не могут препятствовать постановке на учет приобретенных услуг и, соответственно, не могут препятствовать реализации права на вычеты по НДС. Материалами дела подтверждается не только факт оприходования полученных услуг, но и связь их с производственной деятельностью Общества, которая была признана ВАС РФ при пересмотре дела в порядке надзора.

В ходе рассмотрения дела Инспекция не оспаривала, что по количественному составу имеющиеся у Общества первичные документы подтверждают право на вычеты в заявленном Обществом размере, а претензии налогового органа к содержанию актов об оказании услуги с точки зрения неполноты указанной в них информации о хозяйственной операции, в подтверждение которой они составлены, заявлены без учета указанных документов в совокупности.

При таких обстоятельствах отказ Обществу в реализации права на вычеты по НДС как в сумме 52 390 013,98 руб., правомерность которой признана Инспекцией в ходе рассмотрения дела, так и в оставшейся сумме 42 999 593,02 руб. суд полагает необоснованным, соответственно, решение Инспекции в части обжалуемого пункта 3.3 не может быть признано судом законным.

Кроме того, суд полагает необходимым отметить, что в обжалуемых пунктах ни акт выездной налоговой проверки от 04.12.2007 года (том 1), ни решение Инспекции от 29.12.2007 года не соответствует требованиям, предъявляемым к оформлению результатов выездной налоговой проверки.

Согласно положениям статье 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Для реализации задач выездной налоговой проверки налоговый орган должен установить налоговые обязательства налогоплательщика в строгом соответствии с первичными документами, их определяющими, и нормами законодательства, регулирующими налоговые правоотношения. Иной подход к проведению выездной налоговой проверки недопустим.

Приказом ФНС России от 25.12.2006 года № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки» (зарегистрирован в Минюсте РФ 20.02.2007 года № 8991) в приложении № 6 к данному приказу «Требования к составлению акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки» предписано, что в описательной части акта выездной налоговой проверки по каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены вид нарушения, обстоятельства его совершения, оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях данными, связанными с исчислением налогов, и фактическими данными, установленными в ходе проверки (пункт 1.8.2). Согласно пункту 1.9 приложения № 6 итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных и неперечисленных)) налогов (сборов), сведения о других установленных проверкой фактах нарушений (об исчисленных для целей налогообложения в завышенных размерах суммах убытков, о неудержании и неперечислении налогов и т.д.).

Статьей 101 НК РФ определено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, то есть акта налоговой проверки и других материалов проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение либо о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения согласно положениям пункта 8 статьи 101 НК РФ излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Пунктом 14 статьи 101 НК РФ определено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа судом, при условии, что указанные нарушения носят существенный характер и не позволяют или не позволили всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело. Существенный характер нарушений определяется исходя из последствий, которые данными нарушениями вызваны, и возможностями устранения этих последствий при рассмотрении дела.

Как установлено судом, в решении Инспекции по обжалуемым эпизодам отсутствует полное описание недостатков в заполнении первичных документов, на которые Инспекция ссылалась в ходе рассмотрения дела судом, утверждая в судебном заседании, что именно пороки в оформлении первичных документов препятствуют принятию документов в целях налогового учета (л.д. 87-88, 126-127, том 2).

Более того, в пункте 3.3 решения, отказывая Обществу в праве на вычеты по НДС в сумме 95 389 607,0 руб., Инспекция ограничилась отсылкой к пункту 2.6 решения, указав, что доводы, изложенные в пункте 2.6 являются основанием отказа Обществу в праве на вычеты. При этом Инспекцией не учтено, что порядок формирования налогооблагаемой базы по НДС и порядок учета права на вычеты по НДС не идентичен порядку формирования состава затрат по налогу на прибыль.

В ходе судебного разбирательства Общество утверждало, что Инспекция за спорный период из состава вычетов по НДС автоматически исключила НДС, оплаченный Обществом в составе стоимости услуг по предоставлению персонала по первичным документам, которые Инспекция исключила из состава затрат по налогу на прибыль. При этом Инспекцией не было учтено, что согласно книгам покупок вычеты по НДС были заявлены Обществом за спорный период не по всем расходным документам, исключенным из состава затрат. Данное обстоятельство нашло свое подтверждение в ходе сверки по первичным документам, в результате которой Инспекция признала, что НДС в сумме 52 390 013,98 руб. был исключен ею из состава вычетов за 2004-2005 годы без наличия законных оснований для таких действий со стороны налогового органа.

Исходя из изложенного, суд полагает, что необъективность выводов Инспекции, допущенная ею в ходе проведения выездной налоговой проверки Общества, неполное исследование первичных документов как по их количественному составу, так и по качественному содержанию в их совокупности и взаимосвязи, отсутствие в обжалуемом решении подробного изложения претензий налогового органа к первичным документам, которыми располагает Общество по спорным эпизодам, не позволили Инспекции всесторонне, полно и объективно рассмотреть материалы выездной налоговой проверки в отношении Общества, а, следовательно, решение, принятое по итогам такого рассмотрения не может быть признано объективным и законным, что в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ дает суду основания для его отмены.

Пунктом 1 статьи 71 АПК РФ определено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (пункт 2 статьи 71 АПК РФ).

На основании изложенного, исходя из положений статьи 71 АПК РФ, суд полагает действия Инспекции по доначислению спорных налоговых платежей по налогу на прибыль (пункт 2.6 решения) и по НДС (пункт 3.3 решения) неправомерными, за исключением доначисления, связанного с исключением из состава затрат по налогу на прибыль суммы 76 745,0 руб., в подтверждение которой отсутствует акт выполненных работ, что признало Общество, а решение от 29.12.2007 года № 2.11-16/115 в указанной части, явившееся результатом этих действий, - незаконным, не отвечающим нормам НК РФ, в связи с чем, требования Общества о признании его в названной части таковым подлежат удовлетворению судом.

1. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Новгородской области № 2.11-16/115 от 29.12.2007 года по эпизоду, изложенному в пункте 2.6 решения в части выводов о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в сумме 545 963 668,0 руб. и по эпизоду, изложенному в пункте 3.3 решения в части выводов о завышении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 95 389 607,0 руб.

В удовлетворении остальной части требований по данным эпизодам обществу с ограниченной ответственностью «Дирол Кэдбери» отказать.

. Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня принятия решения в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд (г. Вологда.

Судья Л.А. Максимова