Гражданский кодекс часть 1

от заявителя: юр. советника Даскала И.А. (дов-ть от 28.06.2010 № 084501), представителя Киселевой Е.А. (дов-ть от 28.06.2010 № 084501), представителя Серова А.В. (дов-ть от 28.06.2010 № 084501), представителя Хрусталева А.В. (дов-ть от 28.06.2010 № 084500), представителя Ефремова Ю.Е. (дов-ть от 28.06.2010 № 084500), начальника отдела налогообложения Богомоловой Т.В. (дов-ть от 22.03.2010);

от ответчика: начальника правового отдела УФНС Семерня М.В. (дов-ть от 18.12.2009 № 2.4-01/1-31944), начальника отдела Архиповой М.М (дов-ть от 15.11.2010 б/н)., нач. юрид. отдела Сембратович В.Б. (дов-ть от 26.03.2010 № 2.4-01/12470), ст. госналогинспектора Лебедевой И.В. (дов-ть от 22.11.2010 № 2.4-01/27785), госналогинспектора Васильевой Л.А. (дов-ть от 16.09.2010 № 2.4-01)

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Дирол Кэдбери» (далее – Общество) обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Новгородской области (далее – Инспекция, Налоговый орган) № 2.11-16/79 от 17.09.2009 в части пунктов 1.1, 1.2, 1.5, 1.8, 1.9, 2.1, 2.2, 2.3, 2.4, 4.1, 5.2, 5.3 описательной части решения, мотивируя это тем, что выводы Инспекции, содержащиеся в обжалуемой части решения, основаны на неправильном применении норм налогового, гражданского законодательства и законодательства о бухгалтерском учете, не соответствуют документам, представленным Обществом в ходе проведения выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также документам, приложенным к письменным возражениям Общества по акту выездной налоговой проверки, являются ошибочными и неправомерными.

Так, в пункте 1.1 описательной части решения Инспекцией сделан вывод о том, что в нарушение п. 1 ст. 252, п.п. 1 п. 2 ст. 265, п. 10 ст. 250, ст. 249 НК РФ Обществом для целей налогообложения по налогу на прибыль за 2006 год неправомерно занижена выручка от реализации продукции на стоимость возвращенного товара в размере 41908527 руб. 16 коп., что выразилось в нарушении порядка учета операций по возврату ранее поставленного товара и непредставлении обоснования уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год.

Установив, что между Обществом и организациями-покупателями заключались и действовали типовые дистрибьюторские соглашения на распространение и сбыт товара третьим лицам, и что поставка товара дистрибьюторам осуществлялась Обществом на основании договоров поставки, составленных в рамках дистрибьюторских соглашений с ООО «Элайнт», ООО «Бизнес-Галион», ООО «Мега Трейд», Инспекция пришла к необоснованному выводу относительно того, что Общество должно было признать стоимость возвращенного в 2006 году товара на основании п.п. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, приравненных в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам.

Фактически в своем решении Инспекция подтверждает, что возврат товара должен быть отражен Обществом в том налоговом периоде, в котором выявлен убыток, связанный с возвратом Обществу ранее поставленного товара, то есть в 2006 году. Правильность отражения Обществом возврата товара в 2006 году также подтверждается отсутствием в данном случае оснований для перерасчета налоговой базы предыдущего налогового периода в порядке, установленном п. 1 ст. 54 НК РФ, в связи с тем, что возврат товара, о котором налогоплательщик не имеет информации в момент его реализации, не означает ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы.

Таким образом, Общество считает, что в 2006 году налогооблагаемая база по налогу на прибыль была правомерно уменьшена на стоимость возвращенного товара в размере 41908527 руб. 16 коп., а выводы Инспекции являются необоснованными и противоречащими действующему законодательству.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), при этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Налоговой базой на основании пункта 1 статьи 274 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Таким образом, с точки зрения правильности определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не имеет принципиального значения, каким образом налогоплательщик производит в текущем отчетном (налоговом) периоде корректировки, связанные с возвратом товара, поставленного в прошлом налоговом периоде, - посредством уменьшения выручки от реализации в текущем отчетном (налоговом) периоде, либо посредством увеличения внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода на стоимость возвращенного товара.

В то же время Общество отмечает, что подход Инспекции в части применения п.п. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к операциям по возврату покупателями товара может быть распространен только на те случаи, когда реализация товара и его последующий возврат имеют место в разных налоговых периодах, поскольку вышеуказанная статья Кодекса содержит прямое указание на данное обстоятельство.

Необходимо учитывать, что глава 25 НК РФ не устанавливает специального порядка отражения в налоговом учете возврата реализованной продукции в тех случаях, когда реализация товара и его последующий возврат имеют место в одном и том же налоговом периоде. Соответственно, исходя из общих требований к определению выручки от реализации нарастающим итогом с начала налогового периода исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249 и п. 7 ст. 274 НК РФ), корректировка, связанная с возвратом товара, поставленного в прошлом отчетном периоде, производится посредством уменьшения выручки от реализации текущего отчетного периода, рассчитываемого нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года).

Уменьшение Обществом выручки от реализации за 2006 год на стоимость товара, поставленного в адрес ООО «Элайнт» и ООО «Бизнес-Галион» в 2005 году и фактически возвращенного Обществу в 2006 году, не привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку в любом случае Общество вправе учесть стоимость такого товара в составе внереализационных расходов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

В то же время, уменьшение Обществом выручки от реализации за 2006 год на стоимость товара, поставленного в адрес ООО «Мега Трейд» и фактически возвращенного Обществу в 2006 году, было произведено в соответствии с требованиями п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249 и п. 7 ст. 274 НК РФ.

В отношении возврата товаров, ранее поставленных в адрес ООО «Элайнт» и ООО «Бизнес-Галион», Инспекция необоснованно указывает на необходимость применения к стоимости возвращенного товара положений п.п. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, неправомерно признавая убытки Общества, связанные с возвратом товара, в качестве документально неподтвержденных и экономически необоснованных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Глава 25 НК РФ не содержит обязательного перечня документов, необходимых для подтверждения расходов в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом (отчетном) периоде, и, следовательно, налогоплательщик вправе определить данный перечень самостоятельно.

Приложенные Обществом товарно-транспортные накладные на поставку товара и товарные накладные от контрагентов на возврат товара являются надлежащими и достаточными документами.

Утверждение Инспекции о недостаточности таких документов для целей документального подтверждения убытков, связанных с возвратом товара, не основано на нормах действующего законодательства и не может быть принято во внимание.

Кроме того, Инспекция, оспаривая экономическую обоснованность убытков Общества, связанных с возвратом товара, фактически подвергает сомнению экономическую обоснованность (с точки зрения требований п. 1 ст. 252 НК РФ) внереализационных расходов в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, что противоречит требованиям ст. 265 НК РФ, Определения Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П.

Действующим налоговым законодательством презюмируется экономическая обоснованность расходов, прямо поименованных в главе 25 НК РФ, в том числе внереализационных расходов в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, и, следовательно, убытков, связанных с возвратом товаров.

Инспекция, ставя перед Обществом вопрос о предоставлении доказательств, подтверждающих наличие оснований для возврата товара, выходит за пределы своих полномочий и неправомерно оценивает целесообразность удовлетворения Обществом претензий дистрибьюторов по ранее поставленным товарам, исходя из собственного понимания условий дистрибьюторских соглашений и договоров поставки, что явно противоречит требованиям Определения Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П и Постановления Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 14616/07.

Субъекты предпринимательской деятельности в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, а налоговое законодательство не регулирует условия и порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Именно в силу свободы предпринимательской деятельности и договорных отношений сторон налоговые органы при оценке сделок и хозяйственных операций обязаны исходить из фактических взаимоотношений сторон и их реальных намерений по достижению от сделки определенного результата, что подтверждается Определениями Конституционного Суда РФ от 04.12.2003г. №№ 441-О и 442-О.

Таким образом, Инспекция необоснованно вторглась в коммерческие отношения Общества и дистрибьюторов по возврату товара с недостаточным для реализации сроком годности, в рамках которых стороны вправе действовать самостоятельно и по своему усмотрению определять условия ведения предпринимательской деятельности, и незаконно подвергла сомнению используемый Обществом порядок документооборота по претензиям дистрибьюторов.

Вышесказанное основано на требованиях п. 5 ст. 454, п. 2 ст. 469, п. 1 ст. 470, ст. 472 ГК РФ.

Доводы Инспекции и Управления относительно того, что поставленные Обществом в адрес дистрибьюторов товары, срок годности которых на момент продажи не истек, являются товарами надлежащего качества, несостоятельны и применимы лишь при продаже товара конечному потребителю, а не к реализации Обществом товара своим дистрибьюторам для перепродажи третьим лицам, в том числе розничным торговым точкам.

Принимая во внимание, что поставленные в адрес дистрибьюторов (ООО «Элайнт», ООО «Бизнес-Галион», ООО «Мега Трейд») товары не отвечали согласованному сторонами условию о качестве (срок годности оказался недостаточным для реализации товара третьим лицам) покупатели осуществили возврат соответствующей части товара в соответствии с требованиями п. 2 ст. 475, п. 2 ст. 514, п. 1 ст. 518 ГК РФ.

Поскольку гражданское законодательство РФ не предусматривает специальных требований к оформлению возврата некачественного товара в таком случае, возврат подлежит оформлению документами, подтверждающими факт передачи товара продавцу (оформлено накладной) и наличие претензий покупателя к качеству товара (составлялись по унифицированной форме ТОРГ-2).

Возможность предъявления покупателем претензии в случае обнаружения несоответствия, которое нельзя было выявить при приеме товара, и (или) скрытых недостатков товара, выявленных после приемки товара, предусмотрена п. 3.5 договора поставки и применительно к недостаточному сроку годности товара для реализации, связана с тем, что в соответствии с п. 5.1 договора поставки покупатель обязуется обеспечить соблюдение принципа ротации FIFO и отслеживать сроки годности товара в целях недопущения их пропуска. Данный принцип предполагает, что дистрибьютор не может реализовать продукцию, поставленную Обществом в текущем периоде (с большим сроком годности), до реализации всей имеющейся на складе и ранее поставленной Обществом продукции (с меньшим сроком годности), и, очевидно, при приеме товара дистрибьютор не может в полной мере оценить достаточность срока годности по такому товару в тот момент, когда вся ранее поставленная продукция будет реализована. Следовательно, довод Налогового органа о том, что соглашения, заключенные между Обществом и дистрибьюторами, не содержат условия по возврату товара в связи с недостаточным сроком годности для реализации, противоречит пунктам 3.5 и 5.1 договора поставки.

Применение в данном случае унифицированной формы отчетности (ТОРГ-2) не обязательно. Ссылка Инспекции на содержание формы ТОРГ-2 и порядок ее использования в случаях, когда такое использование является обязательным, несостоятельна.

Как следует из договора поставки, несоблюдение покупателем формы письма-претензии не является безусловным основанием для отказа Обществом в удовлетворении претензии покупателя, и, в отсутствии спора между Обществом и дистрибьютором о наличии у последнего права на возврат товара, Инспекция не вправе указывать на ненадлежащее соблюдение дистрибьютором претензионного порядка, которое с позиций действующего налогового законодательства не имеет правового значения для учета расходов, в том числе убытков, связанных с возвратом товара, в целях налогообложения прибыли.

Позиция Инспекции в решении вопроса о незаконности уменьшения Обществом выручки от реализации продукции на стоимость возвращенного товара по цене реализации непоследовательна. Если распространять якобы выявленное налоговым органом правонарушение на 2006 год, то следовало признать занижение Обществом в этом году расходов для целей налогообложения прибыли на 16 725 552 руб. 13 коп., чего не было сделано.

В пункте 1.2 описательной части решения указано, что в нарушение ст. 277 НК РФ Обществом в 2007 году неправомерно увеличена первоначальная стоимость основных средств, полученных в качестве взноса в уставный капитал, на расходы Общества по доставке и доведению оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования, на сумму 68 836 438 руб. 67 коп. и, соответственно, завышены амортизационные отчисления на сумму 4 859 123 руб. Основывает свои выводы Инспекция тем, что поскольку расходы на указанную сумму производились Обществом, а не передающей стороной, они не могут быть отнесены к расходам по взносу в уставный капитал и не являлись предметом независимой оценки.

Общество считает, что выводы Инспекции основаны на неправильном применении положений ст.ст. 257 и 277 НК РФ и не соответствуют фактическим обстоятельствам.

В соответствии с протоколом № 12 от 04.08.2006 года внеочередное общее собрание участников ООО «Дирол Кэдбери» приняло решение увеличить уставный капитал Общества на 228 364 799 руб. за счет внесения дополнительного имущественного вклада участником Общества – компанией «Кэдбери Раша Лимитед» путем передачи последним Обществу оборудования для производства жевательной резинки.

Заключением независимого оценщика установлено, что стоимость дополнительного вклада компания «Кэдбери Раша Лимитед» составляет 228 364 799 руб., что эквивалентно 6 837 597 Евро по курсу ЦБ РФ на дату оценки (29.03.2006).

Как следует из отчета независимого оценщика, он установил, что вносимое в уставный капитал Общества промышленное оборудование на условиях поставки DDV Великий Новгород составила именно 6 837 597 Евро (228364799 руб.).

Передав оборудование на указанную сумму на условиях поставки DDV Великий Новгород компания «Кэдбери Раша Лимитед» не принимала на себя какие-либо дополнительные расходы, связанные с оплатой таможенных пошлин и сборов по указанному оборудованию, его доставкой до территории фабрики, установкой, монтажом и вводом в эксплуатацию.

Компания «Кэдбери Раша Лимитед» надлежаще исполнила свои обязанности по внесению дополнительного вклада в уставный капитал Общества, что подтверждается актом приема-передачи имущества от 27.11.2006 года.

Введено данное имущество Обществом в эксплуатацию было 30.06.2007 года. До этого Общество осуществляло расходы по оплате таможенных пошлин и сборов, доставка оборудования до территории фабрики Общества, расходы по установке и монтажу оборудования непосредственно на территории фабрики, а также иные расходы по доведению оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования. Налоговому органу были представлены все документы, подтверждающие расходы Общества в размере 68 836 438 руб. 67 коп., никаких претензий к данным документам предъявлено не было.

Выводы Инспекции относительно того, что вышеуказанные расходы должны были осуществляться не обществом, а компанией «Кэдбери Раша Лимитед», противоречат решению общего собрания Общества от 04.08.2006 и акту приема-передачи имущества от 27.11.2006, согласно которых компания «Кэдбери Раша Лимитед» свои обязанности исполнила в полном объеме.

В соответствии с абзацем 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (сооружение, изготовление), доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Принимая во внимание, что при получении основных средств в качестве взноса в уставный капитал налогоплательщик непосредственно не осуществляет расходы на их приобретение (сооружение, изготовление), но признает такие основные средства в составе амортизируемого имущества, первоначальная стоимость основных средств, полученных в качестве взноса в уставный капитал в силу требований ст. 277 НК РФ формируется исходя из расходов передающей (а не получающей) стороны на их приобретение (сооружение, изготовление).

Так, согласно требований п. 1 ст. 257 и п. 1 ст. 277 НК РФ следует, то первоначальная стоимость основного средства, полученного в качестве взноса в уставный капитал от иностранной компании, определяется как сумма расходов иностранной компании на его приобретение (создание) с учетом начисленной амортизации (износа), расходов налогоплательщика на доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Даже если согласиться с позицией Инспекции о том, что понесенные Обществом расходы по доставке и доведению оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования, не могут быть включены в его первоначальную стоимость для целей налогообложения по налогу на прибыль, такие расходы подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ и п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как полностью соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ и не указаны в ст. 270 НК РФ в качестве расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

В пункте 1.5 описательной части решения Инспекция указывает на то, что в нарушение п.п. 19 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ в 2006-2007 годах Обществом неправомерно учтены для целей налогообложения по налогу на прибыль расходы по оплате услуг, оказываемых по договорам о предоставлении персонала (торговых контролеров) в торговых точках розничной торговли в сумме 742 561 117 рублей (в 2006 году – 369 701 184 руб.; в 2007 году – 372 859 333 рубля).

Общество считает выводы Инспекции, положенные в основу принятого решения в этой части, незаконными и необоснованными.

В обоснование своих выводов Инспекцией положено то, что после продажи товаров предприятия оптовой торговли право собственности на данные товары перешло к покупателю, у покупателя возникли свои интересы по скорейшей реализации купленных товаров, получению более значительной выручки от реализации, что порождает необходимость нести собственные расходы по наиболее рациональному размещению (выкладке) товара и другие расходы, связанные с торговлей в розничной сети, расходы Общества по найму контролеров, следящих за правильностью выкладки товара в предприятиях розничной торговли (других собственников) экономически необоснованно.

Инспекцией в нарушение требований ст. 252 НК РФ неправомерно дана оценка экономической обоснованности расходов производителя на продвижение продукции в организациях розничной торговли с точки зрения целесообразности несения Обществом спорного расхода.

Данные расходы имеют принципиальное значение для Общества, поскольку направлены на поддержание и увеличение спроса конечных потребителей на продукцию Общества в условиях высокого конкурентного рынка шоколадной продукции и жевательной резинки и, соответственно, на сохранение и укрепление рыночных позиций Общества.

В конкурентной среде существует борьба за дистрибьюторов, которые покупают тот товар, который конкурентоспособен и интересен конечным потребителям. В конечном итоге и производитель, и дистрибьютор ориентируется на конечного потребителя, диктующего спрос. Для поддержания интереса к производимому товару и обеспечения высокого уровня спроса на производимый товар Общество вынуждено осуществлять действия, направленные на продвижение товара, так как потеряв интерес конечного потребителя, Общество потеряет и интерес дистрибьютора к своей продукции.

Работа торговых контролеров направлена на повышение эффективности продвижения товара на рынке – они доставляли, собирали и устанавливали в торговых точках рекламно-торговое оборудование, специально изготовленное под продукцию производителя; обеспечивали надлежащую выкладку произведенной Обществом продукции на указанном оборудовании и в других специально отведенных для реализации этой продукции местах согласно специально разработанной схеме выкладки продукции с учетом категории товара, его размера, цветовой гаммы и других характеристик; на регулярной основе следили за тем, чтобы приобретенная конечными потребителями в течение непродолжительного времени продукция своевременно пополнялась в местах ее продажи; осуществляли сбор информации по кондитерским изделиям и присутствии их на рынке, как в отношении продукции Общества, так и в отношении продукции его прямых конкурентов.

Ничего из вышеперечисленного самими предприятиями розничной торговли в спорный период не осуществлялось.

Указанная деятельность Общества направлена на поддержание единообразной выкладки продукции на всей территории страны, что позволяет поддерживать на должном уровне узнаваемость, привлекательность и спрос на продукцию Общества, а также позволяет увеличивать объемы реализации производимых Обществом товаров, приобретаемых конечными потребителями, федеральные арбитражные суды различных округов признают вышеуказанные расходы Общества экономически обоснованными.

Общество также отмечает, что Инспекция в рамках выездной налоговой проверки не оспорила по основаниям их экономической необоснованности иные расходы, направленные на продвижение продукции в сетях розничной торговли, в том числе расходы на рекламу, маркетинговые услуги, а также иные подобные расходы, хотя они имели аналогичную направленность.

Неправомерность позиции Инспекции в данном вопросе подтверждается и позицией Министерства финансов РФ, выраженной в ответе от 09.09.2009 № 03-08-05 на запрос Общества относительно его права учитывать расходы по оплате услуг по предоставлению работников сторонними организациями для различных функций.

Доводы Инспекции относительно того, что затраты Общества по продвижению производимой и реализуемой им продукции несоразмерны полученным финансовым результатам необоснованны, не подтверждены соответствующими доказательствами, противоречат требованиям многочисленных Постановлений Президиума ВАС РФ и определений Конституционного Суда РФ.

Доводы налогового органа относительно того, что представленные Обществом документы, подтверждающие расходы на оплату услуг по предоставлению торговых контролеров не являются документальным подтверждением расходов, так как в первичных документах не указано, в каких торговых точках проводилась работа торговыми контролерами, какие торговые марки, принадлежащие Обществу, находились в данных торговых точках.

Данные доводы налогового органа необоснованны, поскольку им не указано каким конкретно требованиям Федерального Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» не соответствуют документы, подтверждающие расходы Общества на оплату услуг по предоставлению торговых контролеров, в связи с чем Обществу не понятно по какой причине расходы не являются документально подтвержденными.

Инспекция обязана была оценить представленные Обществом документы (акты сдачи-приемки услуг) исключительно с точки зрения их соответствия требованиям, предъявляемым к первичным документам положениями вышеуказанного закона, что подтверждается практикой Высшего Арбитражного Суда РФ.

Общество в ходе налоговой проверки доказало, что по форме и содержанию акты сдачи-приемки услуг отвечают всем требованиям, предъявляемым к первичным документам п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете», возложение на Общество обязанности по подтверждению факта оказания услуг неправомерно, не установлено действующим законодательством.

Событие налогового правонарушения не было подтверждено Инспекцией, как того требует пункт 8 ст. 101 НК РФ, и в результате проведения им дополнительных мероприятий налогового контроля.

В пункте 1.8 описательной части решения указано, что в нарушение п. 4 ст. 264, п.п. 4 ст. 270, п. 1 ст. 272 НК РФ Обществом в 2006-2007 годах неправомерно занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль на расходы в сумме 51 838 912 руб., в том числе по нормируемым рекламным расходам – 50 232 749 руб. и расходам, относящимся к другому налоговому (отчетному) периоду – 1 606 163 рубля. Обвиняя Общество в совершении вышеназванного налогового правонарушения, налоговый орган неправомерно не учет то, что в соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения, так как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В нарушение указанной статьи Кодекса Инспекция в пунктах «б» и «в» п. 1.8 описательной части решения оспорила расходы, документы, и информация по которым ею в ходе проведения выездной налоговой проверки не запрашивались и не анализировались, то есть изложила обстоятельства налогового правонарушения, не установленные проведенной выездной налоговой проверкой, что исключает возможность предъявления каких-либо претензий по расходам, связанным со списанием товаров на проведение промо-акций, проведением рекламных акций, приобретением призов, вручаемых во время проведения рекламных акций и размещением спонсорской рекламы.

Сами по себе заверенные копии налоговых деклараций по налогу на прибыль и прилагаемые к ним налоговые регистры за 2006 и 2007 годы, указанные Инспекцией в п. 2.1.5.7 Акта в качестве документов, подтверждающих событие налогового правонарушения, не могут служить в качестве таковых.

Согласно п.п. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В пункте 2.1.5.7 Акта проверки отсутствует документально подтвержденный факт налогового правонарушения в части расходов, связанных со списанием товаров на проведение промо-акций, проведением рекламных акций, приобретением призов, вручаемых во время проведения рекламных акций, и размещением спонсорской рекламы.

Ссылка Инспекции на то, что часть расходов на рекламу в порядке п. 4 ст. 264 и п. 44 ст. 270 НК РФ подлежала нормированию, проведенная в отсутствие каких-либо ссылок на первичные бухгалтерские документы, наименования, даты и номера документов, по которым совершались соответствующие операции, сущность операции и количественное (суммовое) выражение последствий нарушения, является ничем иным, как субъективным предположением проверяющих, не основанным на достаточных доказательствах, и, кроме того, может относиться только к расходам, документы и информация по которым истребовались в ходе выездной налоговой проверки.

В связи с отсутствием в акте проверки факта документального подтверждения вышеназванного налогового правонарушения, Инспекция не имела законных оснований для назначения и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении данного правонарушения.

Исходя из требований п. 6 ст. 101 НК РФ, налоговое законодательство РФ не допускает назначения налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля с целью первичного сбора доказательств в отношении факта совершения налогового правонарушения, не нашедшего документального подтверждения в ходе проведения налоговой проверки и при составлении акта налоговой проверки, а не в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения налогового правонарушения, отраженного в акте налоговой проверки в соответствии с требованиями п. 3 ст. 100 НК РФ и приказа ФНС РФ от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки».

В противном случае дополнительные мероприятия налогового контроля из необходимого инструмента проверки доводов, приводимых налогоплательщиком в свою защиту в письменных возражениях и на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, как это следует из п. 4 и п. 8 ст. 101 НК РФ, превращаются в проведение полноценной (повторной) выездной налоговой проверки, что недопустимо с точки зрения требований ст. 89 НК РФ.

Направленность дополнительных мероприятий налогового контроля, назначенных налоговым органом, на первичный сбор доказательств в отношении факта налогового правонарушения подтверждается требованиями № 2.11-16/1д от 20.07.2009 и № 2.11-16/4д от 28.07.2009 о предоставлении документов и информации, выставленными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Требованием № 1д Инспекция запросила документы (накладные, приказы, акты и другие), подтверждающие затраты в сумме 47 195 605 руб. за 2006 год, 68 362 860 руб. за 2007 год по счетам, формирующим расходы в налоговом учете «Стоимость рекламных товаров и продукции», документы (накладные, приказы, акты и другие), подтверждающие затраты в сумме 48 694 650 руб. за 2006 год, 39 145 816 руб. за 2007 год по счетам, формирующим расходы в налоговом учете «Рекламные и прочие коммерческие расходы», документы (накладные, приказы, акты и другие), подтверждающие затраты в сумме 31598126 руб. за 2007 год по счету № 441051 «Рекламные расходы по новой продукции». Требованием № 4д Инспекция запросила карточки по счетам, формирующим расходы в налоговом учете «Стоимость рекламных товаров и продукции», карточки по счетам, формирующим расходы в налоговом учете «Рекламные и прочие коммерческие расходы» и карточки счета 441051 «Рекламные расходы по новой продукции».

Таким образом, Налоговый орган принял решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в отсутствии документально подтвержденного и отраженного в Акте проверки факта налогового правонарушения, без обоснования причин, по которым документы и информация, перечисленные в требованиях № 1д и № 4д, объективно не могли быть истребованы налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, без указания доводов Общества, для проверки которых возникла необходимость в получении документов по требованиям № 1д и №4д, что свидетельствует о грубом нарушении налоговым органом требований п. 6 ст. 101 НК РФ и незаконности решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также их результатов.

Учитывая незаконность назначения Инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля, документы по требованиям № 1д и № 4д были запрошены Налоговым органом за рамками выездной налоговой проверки Общества – 20.07.2009 (в то время как проверка окончена 03.04.2009) и, следовательно, были получены с нарушением НК РФ. В соответствии с требованиями п. 4 ст. 101 НК РФ использование доказательств, полученных с нарушением требований НК РФ, не допускается.

В связи с изложенным, выводы Инспекции, содержащиеся в п.п. «б» и «в» п. 1.8 описательной части решения, основаны исключительно на документах, полученных Инспекцией с нарушение норм НК РФ и не подлежащих использованию, являются необоснованными и документально неподтвержденными.

Таким образом, Инспекция не подтвердила надлежащими доказательствами факт совершения Обществом каких-либо нарушений порядка учета в целях налогообложения прибыли стоимости товара, списанного на проведение промо-акций, в сумме 122 288 952 руб., в том числе за 2006 год – 47 195 605 руб., за 2007 год – 75 093 347 руб., а также затрат на проведение рекламных акций, приобретение призов, вручаемых во время проведения рекламных акций, и затрат на спонсорскую рекламу в сумме 61 789 051 руб., в том числе за 2006 год – 42 155 503 руб., за 2007 год – 19 633 548 руб.

Следует также учитывать, что Инспекция неправомерно включила в данную сумму затрат на проведение рекламных акций, приобретение призов, вручаемых во время проведения рекламных акций, и затрат на спонсорскую рекламу (приложения № 3 и № 4 к решению), расходы на оформление витрин и изготовление листовок (брошюр), прямо указанные в четвертом абзаце п. 4 ст. 264 НК РФ и, как результат, не подлежащие нормированию, в сумме 1 763 920 руб. 84 коп. за 2007 год (приложение № 4 к решению): ООО «Вест» - 31 440,68 руб. и 4 576,27 руб., ООО «Партнер-Урал» - 240 000 руб., ООО «Крокус» - 181 402,54 руб., 57 791,53 руб., 59 405,08 руб. и 61 963,56 руб., ООО «Перспектива» - 1 054 000 руб., также коммерческие расходы Общества по продвижению собственной продукции в сумме 15 028 711 руб. 71 коп., которые в принципе не могут быть квалифицированы в качестве расходов на рекламу по следующим основаниям:

- маркетинговые мероприятия ориентированы на конкретную целевую аудиторию;

- размещение информации на упаковке продукции не является рекламой.

Инспекцией также указывается на нарушение Обществом требований п. 1 ст. 272 НК РФ при признании для целей налогообложения по налогу на прибыль расходов в сумме 1 606 163 руб.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения, так как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Инспекция же в нарушение требований п. 8 ст. 101 НК РФ при принятии решения вышла за пределы доводов, изложенных в акте проверки. Из пункта 2.1.5.7 акта проверки следует, что по итогам выездной налоговой проверки Инспекция вменила Обществу нарушение п. 1 ст. 252, п. 4 ст. 264 и п. 44 ст. 270 НК РФ, а не п. 1 ст. 272 НК РФ, устанавливающего порядок признания расходов при методе начисления. При этом, обстоятельства нарушения Обществом п. 1 ст. 272 НК РФ отсутствуют не только в акте проверки, но и в протоколе ознакомления Общества с материалами дела, полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля от 14.08.2008, в результате чего Общество было лишено возможности представить свои возражения в ходе рассмотрения материалов проверки до вынесения решения. Данное нарушение в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, Инспекция, неправомерно заявляя в решении о нарушении Обществом порядка признания расходов при методе начисления, допустила нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в связи с чем решение в этой части подлежит безусловной отмене судом.

Кроме того, Инспекцией не учтено то, что в оспариваемую сумму расходов за 2006-2007 годы (1 606 163 руб.) включены расходы по счетам, документы и информация по которым запрашивались налоговым органом только при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля Требованиями 1д и 4д (документы по счетам, формирующим расходы в налоговом учете «Рекламные и прочие коммерческие расходы», в сумме 424748 руб. 06 коп.). Соответственно, доводы Общества, изложенные по подпунктам «б» и «в» пункта 1.8 описательной части решения, о необоснованности и документальной неподтвержденности претензий Инспекции в полной мере применимы и к указанной сумме расходов.

Более того, расходы Общества в сумме 424 748 руб. 06 коп. необоснованно исключены Инспекцией из состава расходов, учитываемых Обществом для целей налогообложения по налогу на прибыль, дважды: первый раз – по причине включения расходов в состав нормируемых и превышающих 1% от выручки в соответствии с п.п. «б» и «в» п. 1.8 описательной части решения, второй раз – по причине несоответствия расходов требованиям п. 1 ст. 272 НК РФ.

В п.п. «а» п. 1.8 описательной части решения Инспекция указывает на неправомерное включение Обществом в состав ненормируемых рекламных расходов затрат по производству и размещению рекламы в метрополитене и на транспорте в сумме 15 646 140 руб. за 2006 год.

Инспекцией установлено, что предельно допустимый размер отнесения нормируемых рекламных расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль в 2006 году составил 65 953 785 руб. (1% от выручки Общества в 2006 году в размере 6 595 378 533 руб.).

В отсутствие каких-либо иных расходов, проверенных Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки и отнесенных в состав нормируемых рекламных расходов, затраты Общества по производству и размещению рекламы в метрополитене и на транспорте в сумме 15 646 140 руб. не превышают 65 953 785 руб. и могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в 2006 году без ограничений.

В то же время Общество не может согласиться с выводом Инспекции об отнесении рекламы на станциях метрополитена (на дверях вестибюлей, эскалаторных щитах и сводах метрополитена) к нормируемой рекламе.

Пунктом 4 статьи 264 НК РФ установлено, что к расходам организации на рекламу в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов, и с учетом положений абз. 5 п. 4 ст. 264 и п. 44 ст. 270 НК РФ, такие расходы не подлежат нормированию и принимаются в целях налогообложения в фактически понесенной сумме.

Из пункта 1 статьи 19 Закона «О рекламе» следует, то под наружной рекламой понимается реклама с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения (рекламных конструкций), монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.

Таким образом, в силу п. 4 ст. 264 НК РФ и положений Закона «О рекламе» расходы на производство и размещение рекламы на станциях метрополитена, относящейся к наружной рекламе, не подлежат нормированию в целях налогообложения прибыли, в связи с чем вывод Инспекции является необоснованным.

Установив в пункте 1.1 описательной части решения занижение Обществом в 2006 году выручки от реализации продукции на 41 908 527 руб. 16 коп., Инспекция в пункте 1.8 описательной части решения при расчете предельно допустимого размера отнесения нормируемых рекламных расходов в 2006 году использовала показатель «доход от реализации», отраженный Обществом в налоговой декларации за 2006 год – 6 595 378 533 руб., не увеличив данную сумму на 41 908 527 руб. 16 коп.

В пункте 1.9 описательной части решения Инспекцией указано, что в нарушение п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 252 НК РФ в 2006-2007 годах Обществом неправомерно приняты расходы для целей налогообложения прибыли в виде процентов за несвоевременную оплату консультационных услуг компании Данди А/С в сумме 13 327 462 руб. 12 коп.

Инспекция обосновала свой вывод тем, что вышеуказанный договор оказания услуг является мнимой сделкой, заключенной в период действия лицензионного соглашения, заключенного с тем же контрагентом (компанией Данди А/С), согласно которому, по мнению Инспекции, компания Данди А/С обязалась за свой счет оказывать те же услуги, которые предусмотрены предметом спорного договора оказания услуг, выставление сумм штрафных санкций за несвоевременность оплаты является экономически не обоснованными.

Данные выводы Инспекции неправомерно по следующим основаниям.

Статья 170 ГК РФ определяет минимальную сделку как сделку, совершенную лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Соответственно, при совершении мнимой сделки воля сторон не направлена на установление каких бы то ни было гражданско-правовых отношений между сторонами сделки, так как изначально при ее заключении у сторон сделки не было намерения ее исполнять.

Установив, что в рамках договора оказания услуг датская компания «Данди А/С» оказывала обществу услуги по разработке новых формул жевательной резинки под товарными знаками STIMОROL и DIROL (далее – формулы), а также консультационные услуги по адаптации формул жевательной резинки, производимой под вышеуказанными товарными знаками, для производственных мощностей Общества, то есть взаимодействие сторон осуществлялось в порядке, установленном Договором.

Данные факты, установленные Налоговым органом, утверждают реальность исполнения обязательств, принятых на себя сторонами договора, данные факты были установлены в результате анализа представленных Обществом документов:

- договора об оказании услуг между Данди А/С и ООО «Дирол Кэдбери» от 01.01.2004;

- актов приемки услуг от 31.03.2006 и от 01.06.2006 к Договору;

- карточки счетов 910426 за 2006-2007 годы;

- расчета процентов за просрочку платежа за 2006 и 2007 годы с приложенными инвойсами;

- копиями иных документов, косвенно подтверждающих обоснованность расходов на 233 листах.

Вышеназванными документами не только подтверждается намерение сторон исполнять заключенный ими договор, но и факт его исполнения в проверяемые периоды, в связи с чем ссылка налогового органа на ст. 170 ГК РФ при квалификации спорного договора в качестве мнимой сделки является неправомерной.

Кроме того, следует учесть то, что в рамках арбитражного дела № А44-109/2008, на которое ссылается налоговый орган, спорный договор оказания услуг не был признан судами мнимой сделкой, а выводы, сделанные судами в мотивировочной части судебных актов, относились к расходам Общества по оплате услуг по предоставлению персонала, учтенным Обществом для целей налогообложения прибыли в ином налоговом периоде (в 2004-2005 годах).

Общество также не согласно с доводами Налогового органа относительно того, что спорный договор заключался исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды, по причине его заключения в период действия вышеназванного лицензионного соглашения.

В соответствии с п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора, согласно пункту 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

На основании проведенных Обществом маркетинговых исследований Российского рынка Общество пришло к выводу о необходимости запуска в производство новой линейки вкусов жевательной резинки, ранее не использовавшихся ни в России, ни в Европе, под товарными знаками, исключительные права на которые принадлежат компании Данди А/С. Общество, не обладая соответствующими техническими ресурсами, по собственной инициативе обратилось к компании Данди А/С, имеющей лабораторию по разработке новых формул и рецептов продукции, с запросом о возможности выработки рекомендаций по оптимальному составу и соотношению ингредиентов, которые позволили бы Обществу запустить в производство новую продукцию – жевательную резинку с новыми вкусами.

Получив подтверждение от компании Данди А/С о наличии фактической возможности по разработке новых вкусов жевательной резинки, Общество, исходя из положений ст. 421 ГК РФ, заключило с компанией Данди А/С подчиненный российскому праву Договор оказания услуг.

В соответствии с данным договором компания Данди А/С оказывает Обществу консультационные услуги по разработке и адаптации формул производимой Обществом жевательной резинки, результат которых согласно ст.ст. 703, 783 ГК РФ принадлежит заказчику, то есть Обществу.

В то же время, лицензионное соглашение не охватывало новые взаимоотношения сторон по разработке компанией Данди А/С рецептов новых вкусов жевательной резинки в соответствии с заказами Общества.

Взаимоотношения Общества и компании Данди А/С по использованию товарных знаков и разработке новых вкусов жевательной резинки не дублировались, а существовали параллельно и регулировались как лицензионным соглашением, так и договором оказания услуг. Таким образом, в нарушение ст. 421 ГК РФ налоговый орган сделал неправомерный вывод о том, что Общество и компания Данди А/С должны регулировать свои отношения исключительно заключенным лицензионным соглашением и не вправе заключать иные договора оказания услуг, что по мнению Общества является вторжением в экономическую деятельность Общества, которое вправе самостоятельно принимать решения относительно того, с какими контрагентами, на каких условиях и какие сделки заключать.

По смыслу правовых позиций Конституционного суда РФ, выраженных в Постановлении № 3-П от 24.02.2004 и в Определении № 320-О-П от 04.06.2007, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявить наличие в ней деловых просчетов (от которых никто «не застрахован»). В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

При этом законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея ввиду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные, не поименованные в главе 25 НК РФ затраты, к расходам в целях налогообложения либо нет.

Из пунктов 3-4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» следует, что налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), если налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Вместе с тем, заключение и исполнение договора оказания услуг не соответствует ни одному из указанных критериев, которые позволяли бы говорить о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Следует учитывать также то, что Налоговый орган в акте выездной налоговой проверки не оспаривает документальное подтверждение расходов, понесенных в связи с оплатой Обществом полученных услуг по Договору в период 2006 года (81 553 975 руб. 87 коп.), но при этом отказывает в принятии расходов по уплате процентов за несвоевременную оплату услуг; понимая, что указанные выплаты неразрывно связаны друг с другом, Общество не может согласиться с выводами налогового органа о необоснованности спорных расходов по оплате указанных санкций (процентов).

В пункте 2.1 описательной части решения указано, что в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ Обществом занижена облагаемая база для исчисления НДС на сумму скидок (бонусов), предоставленных дистрибьюторами по результатам 4-го квартала 2005 года, в результате чего подлежащий уплате НДС занижен на 6 972 539 руб. 08 коп.

Основным доводом налогового органа является то, что скидки (бонусы), предоставляемые Обществом дистрибьюторам вследствие выполнения ими определенных условий договора, относятся к скидкам (премиям), не изменяющим цену единицы товара и, как следствие, не уменьшающим налогооблагаемую базу по НДС в силу п.п. 1 п. 1 ст. 146 и п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Выводы налогового органа сделаны на основании неправильного применения норм материального права и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Оснований предоставления и система предоставляемых скидок, порядок их исчисления предусмотрены пунктами 1.1 – 1.3 Приложений № 3 к дистрибьюторским соглашениям.

Налоговое законодательство не содержит определения понятия «Скидка», в связи с чем, согласно требованиям ст. 11 НК РФ, подлежат применению положения гражданского законодательства. В соответствии с п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи. Пунктом 2 статьи 424 ГК РФ установлено, что изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Из пункта 3 статьи 485 ГК РФ, регулирующей вопрос формирования цены товара по договору, также следует, что договором купли-продажи может быть предусмотрено изменение цены товара в зависимости от показателей, обуславливающих цену товара. В связи с тем, что в ГК РФ непосредственно понятие «Скидка» отсутствует, любая скидка, указанная в договоре купли-продажи (независимо от порядка ее предоставления), квалифицируется в качестве уменьшения цены товара.

Следовательно, в договорных отношениях под бонусной (ретроспективной) скидкой подразумевается сумма, на которую снижается цена товара в зависимости от определенных показателей (выполнения покупателем определенных условий), значения которых будут известны сторонам договора только в будущем, уже после заключения договора купли-продажи товара. Именно указанная гражданско-правовая природа бонусных (ретроспективных) скидок предопределяет порядок их учета в целях налогообложения.

Следует учесть также то, что Налоговый орган квалифицировал ретроспективные скидки (бонусы), предоставленные Обществом своим дистрибьюторам, в качестве внереализационных расходов, предусмотренных ст. 265 НК РФ, и обоснованно пришел к выводу о правомерном уменьшении Обществом налогооблагаемой прибыли за 2006 год на соответствующие суммы.

В тоже время, основания для признания ретроспективных скидок (бонусов) внереализационными расходами Общества фактически положены Налоговым органом в основу вывода о неправомерном уменьшении Обществом налоговой базы по НДС на сумму ретроспективных скидок (бонусов).

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый согласно части второй НК РФ и с учетом положений ст. 38 НК РФ.

Согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в частности порядок исчисления налога, налоговая база и ставка налога. Главой 21 НК РФ установлены элементы налогообложения для НДС, главой 25 НК РФ – для налога на прибыль. На этом основании правила главы 25 НК РФ применимы исключительно для целей расчета налога на прибыль. Исходя из п. 1 ст. 54 НК РФ НДС рассчитывается на основе данных регистров бухгалтерского учета, а не регистров налогового учета по налогу на прибыль.

Общество считает, что в соответствии с положениями главы 21 НК РФ налоговая база по НДС подлежит корректировке (уменьшению) в случае предоставления налогоплательщиком ретроспективных скидок (бонусов) за выполнение покупателями определенных условий, предусмотренных соответствующими договорами.

Анализ положений ст.ст. 146, 153, 154, 166, 168 НК РФ указывает на то, что величина налоговой базы по НДС, определяемой налогоплательщиком в отношении реализации определенного вида товаров, не может превышать стоимости (суммы цен) указанных товаров, согласованной сторонами сделки (налогоплательщиком и его покупателем), если цена товаров соответствует уровню рыночных цен.

При реализации налогоплательщиком товаров, стоимость которых поставлена в зависимость от соблюдения покупателем определенных условий (например, по совокупному объему закупок, своевременности оплаты поставленных товаров и т.д.), окончательная цена и, соответственно, размер налоговой базы по НДС могут быть определены только на момент предоставления ретроспективных скидок (бонусов). При этом цена товара, исчисленная на дату отгрузки в силу норм ст. 167 НК РФ, не является окончательной ценой, которая должна учитываться при исчислении НДС, поскольку это противоречило бы положениям п. 1 ст. 154 НК РФ, специальным положением о порядке определения налоговой базы.

Анализ положений ст.ст. 154, 162, 166, 167 НК РФ приводит к выводу, что непризнание Обществом для целей НДС ретроспективных скидок (бонусов) привело бы к тому, что Обществом был бы уплачен НДС с суммы, которая не является его экономической выгодой в денежной форме (не может быть признана доходом). Такая ситуация поставила бы Общество в заведомо невыгодное положение, поскольку оно заплатило бы НДС с суммы выручки, которая фактически не получена.

В статье 3 НК РФ провозглашен принцип всеобщности и равенства налогообложения, в возникающие в процессе исчисления и уплаты налога сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика.

Таким образом, если договором между Обществом и дистрибьютором предусмотрено предоставление ретроспективных скидок (бонусов) при соблюдении последним определенных условий, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, должна исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации товаров, то есть с учетом разницы в цене товаров на день предоставления ретроспективных скидок (бонусов) по сравнению с ценой товаров на дату их отгрузки (первоначального формирования налоговой базы по НДС). Указанная позиция Общества подтверждена многочисленной судебной практикой.

Особенности исчисления налога на прибыль организаций и квалификации доходов (расходов) налогоплательщика в качестве доходов от реализации (расходов, связанных с производством и реализацией) и внереализационных доходов (внереализационных расходов) не связаны с порядком определения налоговой базы по НДС.

Особенности документооборота по предоставленным ретроспективным скидкам (бонусам) и признания указанных скидок (бонусов) в бухгалтерском учете Общества не имеют правового значения для целей НДС. Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, т.е. цен товаров, указанных сторонами сделки в соответствующем договоре. При этом во всех дистрибьюторских соглашениях, заключенных Обществом, окончательная цена товара определялась с учетом бонусных скидок, исчисляемых в процентном отношении от общей стоимости всех проданных товаров за соответствующий квартал.

В налоговом законодательстве РФ отсутствует порядок оформления документов, в том числе и счетов-фактур, при предоставлении скидок. Ни статья 168 НК РФ, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, не устанавливают запрет на выставление счетов-фактур с «отрицательными» значениями.

Позиция Налогового органа по данному вопросу явно непоследовательна, противоречива, решение его в указанной части (п. 2.1 описательной части решения) подлежит признанию недействительным.

В пункте 2.2 описательной части решения указано, что Обществом в нарушение п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ за 2006 год занижена налогооблагаемая база по НДС на сумму 41 908 527 руб. 16 коп., в результате чего неуплата НДС составила 7 543 535 руб. 04 коп. По мнению Налогового органа, Общество неправильно отразило в бухгалтерском учете операции по возврату товара, сторнировав стоимость возвращенных товаров в книге продаж.

Общество полагает, что выводы Налогового органа противоречат нормам налогового законодательства, являются необоснованными и не соответствующими фактическим обстоятельствам дела.

В связи с тем, что в п. 2.2 описательной части решения рассматриваются операции по возврату товаров, указанные в п. 1.1 описательной части решения, доводы Общества, содержащиеся в настоящем заявлении по п. 1.1 описательной части решения в отношении документальной подтвержденности возврата и оснований для возврата товаров, в полной мере применимы и к п. 2.2 описательной части решения.

В дополнение к указанным доводам необходимо обратить внимание на следующее.

Исходя из позиции Налогового органа сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с реализации возвращенных товаров, должна быть отражена в книге покупок в том налоговом периоде, в котором отражен возврат.

В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплата в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на сумму налога, восстановленные в соответствии с главой 21 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат, в том числе, суммы налога, предъявленных продавцом покупателю и уплаченных продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них.

Пунктом 4 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Таким образом, право на налоговый вычет, предусмотренный п. 5 ст. 171 НК РФ, возникает при наличии совокупности следующих условий:

- в учете проведена корректировка в связи с возвратом товаров (отказом от товаров);

- с момента возврата товаров (отказа от товаров) не прошло одного года.

Если все вышеперечисленные условия выполнены, то с точки зрения правильности определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, не имеет принципиального значения, каким образом налогоплательщик производит в текущем налоговом периоде корректировки, связанные с возвратом товара, поставленного в прошлом налоговом периоде, - посредством уменьшения налогооблагаемой базы текущего налогового периода на основании п. 4 ст. 166 НК РФ либо посредством предъявления в текущем налоговом периоде НДС к вычету согласно п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ.

Обществом были выполнены все условия для предъявления НДС к вычету по возвращенному товару, правовых оснований для отказа в применении вычета не имеется.

Следовательно, уменьшение Обществом налогооблагаемой базы по НДС за март, май и июнь 2006 года на стоимость товара, возвращенного ООО «Элайнт», ООО «Бизнес – Галион» и ООО «Мега Трейд» не привело к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, поскольку в любом случае Общество было вправе предъявить НДС к вычету согласно п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ в тех же налоговых периодах.

Ссылку налогового органа на то, что при возврате товара Обществу ООО «Элайнт», ООО «Бизнес – Галион» и ООО «Мега Трейд» должны были выставлять счета-фактуры, подлежащие регистрации Обществом в книге покупок, Общество находит ошибочной, противоречащей положениям главы 21 НК РФ.

В пункте 2.3 описательной части решения указано, что в нарушение п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170, п. 2 ст. 171 НК РФ Обществом неправомерно приняты к вычету суммы НДС, с учетом уточнения, произведенного при рассмотрении апелляционной жалобы Управлением ФНС РФ по Новгородской области сумма спорного НДС, принятого к вычету Обществом в 2006 – 2007 годах составляет 123 547 523 рубля.

Основаниями отказа Обществу в применении вычетов по НДС на вышеуказанную сумму налоговый орган указал экономическую необоснованность и документальную неподтвержденность расходов по оплате услуг по предоставлению персонала, оспоренных налоговым органом в рамках п. 1.5 описательной части решения для целей налогообложения прибыли.

Как было подробно указано при описании правовой позиции Общества по п. 1.5 описательной части решения, затраты, понесенные Обществом в результате оплаты услуг по предоставлению (командированию) персонала в рамках договоров о предоставлении персонала, являются экономически обоснованными, так как направлены на реализацию производимых Обществом товаров, а также документально подтвержденными.

Кроме того, Общество не согласно с позицией налогового органа о применимости критериев признания расходов для целей налогообложения прибыли к условиям принятия НДС к вычету.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый согласно части второй НК РФ и с учетом положений ст. 38 НК РФ.

Как уже указывалось выше, главой 21 НК РФ устанавливаются элементы налогообложения только для целей НДС, а главой 25 НК РФ – только для целей налога на прибыль.

Правила главы 25 НК РФ могут применяться к расчету НДС только в случаях, когда положения главы 21 НК РФ делают прямую отсылку к правилам главы 25 НК РФ.

Положения главы 21 НК РФ не ставят знака равенства между возможностью применения налогового вычета по НДС и фактом признания расходов для целей налогообложения прибыли.

Отказ налогового органа в учете расходов для целей налогообложения прибыли (если операция реальная), не может являться безусловным основанием для отказа в вычете по НДС, так как формальные требования, предусмотренные НК РФ для применения права на вычет вышеуказанных сумм НДС, Обществом соблюдены.

Налоговый орган не вправе оспаривать применение Обществом указанных налоговых вычетов по НДС без проверки всех документов, необходимых для принятия спорных сумм НДС к вычету, на предмет их соответствия требованиям, установленным ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ.

В решении Налогового органа не указано, какие требования вышеуказанных статей НК РФ были нарушены Обществом при принятии спорных сумм НДС к вычету. Более того, указанные претензии к документам, необходимым для принятия спорных сумм НДС к вычету, налоговым органом и не могли быть представлены, в связи с тем, что Налоговый орган проверил в результате примененного им выборочного метода проверки лишь часть документов (преимущественно, счетов-фактур), предоставленных Обществом на основании соответствующих запросов Налогового органа.

При этом Налоговый орган вообще не запросил в ходе проверки оригиналы счетов-фактур за 2007 год.

На основании устного запроса Налогового органа Обществом в ходе проверки были представлены по описи оригиналы всех книг покупок за 2006 – 2007 годы. После ознакомления с книгами покупок налоговый орган запросил у Общества лишь часть счетов-фактур за 2006 год, которые Общество представило по описи в полном объеме согласно запроса.

Сумма спорных вычетов по НДС, в праве на которые Обществу было отказано в рамках п. 2.3 описательной части решения, была неправомерно определена Налоговым органом расчетным путем – как произведение суммы расходов, оспоренных налоговым органом в рамках п. 1.5 описательной части решения, за 2006 год и 2007 год соответственно на ставку НДС 18 %.

В результате сумма НДС, доначисленная налоговым органом по п. 2.3 описательной части решения, завышена, как минимум, на суммы НДС, начисленные Налоговым органом со стоимости услуг контрагентов, которые не признаются плательщиками НДС в связи с применением специальных налоговых режимов, общая сумма необоснованно доначисленного по данному основанию НДС составляет 3 750 221 руб. 23 коп., в том числе за 2006 год – 3 192 571 руб. 89 коп., за 2007 год – 557 649 руб. 34 коп.

Кроме того, не проводя документальную проверку каждого счета-фактуры, в том числе с точки зрения определения момента возникновения у Общества права на применение соответствующего вычета по НДС, Налоговый орган ошибочно определил, что в 2006 год общая сумма спорных вычетов по НДС составила 66 546 213 руб., в данную сумму неправомерно включены суммы НДС по оказанным в 2006 году услугам, фактически принятые к вычету после 01.01.2007, общая сумма таких вычетов составила 7235 484 руб. 43 коп., в том числе принятая к вычету после 01.01.2008 – 27 000 рублей.

В 2007 году общая сумма спорных вычетов по НДС определена в 61 114 679 руб., фактически принятые к вычету после 01.01.2008 – 7 387 524 руб. 80 коп.

Кроме завышения сумм НДС, определенных Управлением при рассмотрении апелляционной жалобы – 10 113 369 руб., дополнительно сумма НДС в связи с вышеперечисленными ошибками неправомерно завышена на 1 051 377 руб. (11164746 руб. – 10 113 377 руб.).

Также Налоговым органом в нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ в решении была увеличена сумма оспоренных вычетов по НДС за декабрь 2006 год по сравнению с актом проверки на 3 935 086 руб. 85 коп., никакой расшифровки данному увеличению не дано.

Из анализа оспоренных Налоговым органом в рамках п. 2.3 описательной части решения вычетов по НДС и их сопоставления Обществом с первичными документами и счетами-фактурами становится очевидным, что Налоговый орган не производил полноценную налоговую проверку документов, на основании которых Общество правомерно использовало свое право на налоговые вычеты по НДС в 2006 – 2007 годах.

Претензии налогового органа к счетам-фактурам (несоответствие счетов-фактур требованиям п.п. 5 – 7 п. 5 ст. 169 НК РФ) предъявленные в рамках п. 2.3 описательной части решения. Не могут быть приняты судом во внимание, поскольку Налоговым органом не указаны реквизиты счетов-фактур, в которых, по мнению Налогового органа, имеются указанные недостатки.

Кроме того, реквизиты, на которые сослался налоговый орган, не являются в соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ обязательными, а должны указываться лишь при возможности их указания. По своей природе услуги, в том числе услуги по предоставлению персонала, являются неделимыми, независимо от порядка определения стоимости оказанных услуг исходя из определенных количественных показателей и параметров.

С учетом изложенного, решение в рамках п. 2.3 описательной части решения о неправомерности применения налоговых вычетов по НДС на 123 547 523 руб. подлежит признанию недействительным.

В пункте 2.4 описательной части решения указано, что в нарушение п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ Обществом неправомерно предъявлен к возмещению из бюджета НДС по затратам, стоимость которых не относится на себестоимость, не связанным с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения, в результате, чего за 2006 год неуплата НДС составила 7 334 551 руб.

Данный вывод сделан Налоговым органом на основании того, что Общество в 2005 году импортировало жевательную резинку из Испании, при этом НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, был принят к вычету в соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. В 2005 году товар был реализован дистрибьюторам, в марте 2006 года дистрибьюторы согласно п. 7 дополнений к договору поставки возвратили Обществу нереализованный на 01.02.2006 год товар, по которому Общество предъявило к вычету НДС в сумме 7 334 551 руб. Срок годности возвращенной нереализованной продукции истекал 01.04.2006. Обществом в 2006 году оформлялись акты об истечении срока годности и просроченная продукция утилизировалась специализированными предприятиями. Расходы по списанию просроченной продукции Общество не учитывало для целей налогообложения.

Вывод налогового органа о неправомерности возмещения из бюджета НДС в сумме 7 334 551 руб., по мнению Общества, является результатом неправильного применения налоговым органом норм налогового законодательства.

Порядок и основания применения данных налоговых вычетов регламентированы и основаны на требованиях п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ. Обществом были соблюдены все условия для предъявления НДС к вычету по возвращенному товару. С момента возврата товара Обществу его контрагентами не прошло одного года, в учете Общества в 2006 году проведены все необходимые корректировки в связи с возвратом счета-фактуры, полученные от покупателей, зарегистрированы в книге покупок в 2006 году по мере возникновения права на налоговые вычеты.

Общество обращает внимание суда на тот факт, что позиция Налогового органа по п. 2.4 описательной части решения явно противоречит его позиции по п. 2.2 описательной части решения, применительно к которой Налоговый орган полностью подтвердил необходимость использования указанного выше порядка отражения НДС при возврате (обратном выкупе) товаров, принятых на учет покупателями.

Данное обстоятельство свидетельствует о том, что Налоговый орган неправомерно применил положения п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, не подлежащие применению к операциям Общества по возврату товаров, напрямую регулируемым п. 5 ст. 171 НК РФ.

Ссылка Налогового органа на то, что Обществом не учтены для целей налогообложения прибыли расходы по списанию товаров, возвращенных покупателями, по мере истечения срока годности, не имеет правового значения для целей НДС, поскольку глава 21 НК РФ не связывает право налогоплательщика на предъявление НДС к вычету с учетом соответствующих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Пунктом 3 статьи 170 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень оснований для восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету.

Из содержания п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ следует, что суммы налога принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для использования в операциях, не облагаемых НДС.

В тоже время, налоговое законодательство РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщика восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету при приобретении товаров (работ, услуг) для использования в операциях, облагаемых НДС, по впоследствии не использованных в этих операциях и описанных на основании их порчи или морального устарения.

Таким образом, Общество, полностью выполнив условия, предусмотренные п. 5 ст. 171 НК РФ, п. 1 п. 4 ст. 172 НК РФ, правомерно предъявило НДС к вычету по возвращенным покупателями товарам в сумме 7 334 551 руб.

В пункте 4.1 описательной части решения указано, что в нарушение п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ Обществом занижена налоговая база для исчисления единого социального налога (ЕСН) на выплаты, производимые в пользу Холкиной Н.Б., за 2006 год – в сумме 186 051 руб. 90 коп., за 2007 год – в сумме 402 717 руб. 70 коп., что повлекло неуплату ЕСН в общей сумме 118 703 руб. Общество считает, что выводы Налогового органа являются незаконными и необоснованными.

Общество находилось в гражданско-правовых отношениях с индивидуальным предпринимателем Холкиной Н.Б. с 2003 года. Холкиной Н.Б. была направлена в адрес Общества письменная оферта заключить договор возмездного оказания услуг от 30.04.2003. В данном документе содержались сведения о том, что Холкина Н.Б. имеет статус частного предпринимателя, указаны номер и дата ее свидетельства о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, предоставлены ее печать и личная подпись.

В течении всего периода работы Холкина Н.Б. собственноручно указывала в счетах на оплату оказанных услуг статус индивидуального предпринимателя, расчетный счет, открываемый только физическому лицу, имеющему статус индивидуального предпринимателя, проставляла печать индивидуального предпринимателя Холкиной Н.Б. Кроме того, Холкина Н.Б. предъявляла Обществу счета-фактуры, которые в соответствии с действующим налоговым законодательством могут выставляться только юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, проставляла соответствующую печать в счетах-фактурах и актах выполненных работ. Расчеты с Холкиной Н.Б. производились в безналичном порядке.

Факт того, что на момент начала оказания услуг Холкина Н.Б. имела статус индивидуального предпринимателя, подтверждается электронной выпиской от 10.06.2009 из ЕГРИП, согласно которой она была поставлена на учет 24.01.2003.

26.05.2008 между Холкиной Н.Б. и Обществом был заключен единый письменный договор на оказание услуг, в котором Холкина Н.Б. указала данные Свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя, а также ИНН и номер записи о государственной регистрации индивидуального предпринимателя. Также она несколько раз обещала предоставить оригиналы соответствующих документов, подтверждающих достоверность предоставленных ею сведений.

10.06.2009 Обществом была получена электронная выписка из ЕГРИП, согласно которой под указанным Холкиной Н.Б. номером записи значился иной индивидуальный предприниматель. Регистрация в качестве индивидуального предпринимателя Холкиной Н.Б. прекратилась 01.01.2005 на основании ст. 3 Федерального закона от 23.07.2003 № 76-ФЗ.

Определение термина «Индивидуальный предприниматель» приводится в абзаце 4 п. 2 ст. 11 НК РФ. Для целей налогового законодательства под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. При этом указанной нормой прямо предусмотрено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них налоговым законодательством, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

С учетом вышеизложенных обстоятельств, Холкина Н.Б. не может ссылаться на то, что в 2006 — 2007 годах она не являлась индивидуальным предпринимателем и не обязана платить самостоятельно налоги как индивидуальный предприниматель, в своих письмах в адрес Общества от 25.08.2009 и без даты (получены 27.08.2009 и 14.09.2009) Холкина Н.Б. настаивает на самостоятельном исполнении налоговых обязанностей.

В соответствии с требованиями ст. ст. 235, 236, 237, 244 НК РФ обязанность по уплате ЕСН должна быть возложена на Холкину Н.Б. За 2006 — 2007 годы, вывод налогового органа о занижении Обществом налоговой базы по ЕСН на сумму выплат, произведенных Холкиной Н.Б. не обоснован, противоречит действующему налоговому законодательству. Суммы пени и штрафа также начислены необоснованно.

В пункте 5.2 описательной части решения указано, что в нарушение п.п. 1, 3 п. 3 ст. 24, ст. 207, 208, 210, 226 НК РФ Обществом облагаемый доход Холкиной Н.Б. за 2006 — 2008 годы не включены доходы за выполнение работ — оказание услуг в качестве индивидуального предпринимателя в связи с утратой Холкиной Н.Б. статуса индивидуального предпринимателя, в связи с чем Общество незаконно не удержало и не уплатило в бюджет налог на доходы физических лиц (НДФЛ) за 2006 — 2008 годы в сумме 126252 руб. В связи с тем, что в пунктах 4.1 и 5.2 описательной части решения рассматриваются аналогичные обстоятельства, указанные Обществом доводы при обжаловании п. 4.1 решения в полной мере применимы и при обжаловании п. 5.2 решения.

Также следует учитывать, что согласно п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Как следует из требований пунктов 1 и 2 статьи 226 НК РФ, российские организации — налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227, 228 НК РФ.

Холкина Н.Б. в соответствии с требованиями ст. 227 НК РФ должна самостоятельно исчислять налог в порядке, установленном ст. 225 НК РФ, представлять в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные ст. 229 НК РФ, и самостоятельно уплачивать налог в установленные законом сроки.

Общество лишь признает свою вину в том, что не сообщило налоговому органу о выплачиваемых Холкиной Н.Б. доходах, привлечение к ответственности по ст. 126 НК РФ Обществом не оспаривается.

В пункте 5.3 описательной части решения указано, что в нарушение п. 2 ст. 207, п. 2 ст. 209, п.п. 1, 2 ст. 210, п. 3 ст. 224, п. 3 ст. 225, ст. 226 НК РФ Обществом неправомерно удержан НДФЛ по ставке 13 % с гражданина Нидерландов Ричарда Стивенса при выплате ему заработной платы в 2006 году, в результате чего Общество незаконно не удержало и не уплатило в 2006 году НДФЛ в сумме 113826 руб.

При этом налоговый орган вменил Обществу ненадлежащее исполнение обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ в сумме 113 826 руб. в апреле 2006 года. В тоже время из Акта проверки следует, что выездная налоговая проверка Общества в отношении НДФЛ проводилась за период с 30.06.2006 года по 24.12.2008 года.

Таким образом, в нарушение ст. 89 НК РФ Налоговый орган вышел за рамки проверяемого периода и незаконно вменил Обществу совершение налогового правонарушения в периоде, который был проверен Инспекцией в ходе предыдущей выездной налоговой проверки (с 01.01.2004 по 29.06.2006), что является безусловным основанием для отмены судом решения Инспекции в указанной части.

Кроме того, как указано в решении Управления, НК РФ не содержит безусловного требования к налоговому агенту удерживать налог с доходов иностранных граждан по ставке 30 % до момента приобретения ими статуса налогового резидента с последующим перерасчетом суммы налога по ставке 13 %, таким образом удержание с Ричарда Стивенса налога по ставке 13 % не должно признаваться неправомерным, так как Ричард Стивенс мог еще приобрести статус налогового резидента.

Общество не производило какие-либо денежные выплаты в пользу Ричарда Стивенса после 07.04.2006, из которых оно могло бы удержать сумму налога, рассчитанную исходя из ставки 30 % , в связи с прекращением трудовых отношений Ричарда Стивенса с Обществом и его выездом за пределы РФ. В связи с этим оно должно было лишь сообщить в налоговый орган о невозможности подобного удержания, что, в свою очередь, свидетельствует об отсутствии события налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ и отсутствии оснований для начисления пени.

Привлечение Общества к налоговой ответственности по указанной статье Кодекса также недопустимо в связи с требованиями п. 1 ст. 113 НК РФ, истек срок давности привлечения к ответственности.

Применение срока давности применимо в отношении всех правонарушений, вмененных Обществу в пункте 5.3 описательной части решения, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ (решение Инспекцией принято 17.09.2009 года).

В судебном заседании представители Общества заявленные требования поддержали.

Представители Инспекции в суде заявленные требования признали частично (по пункту 1.5 описательной части решения), в остальной части заявленные требования не признали по основаниям, изложенным в отзыве на поданное заявление.

Исследовав материалы дела, дополнительно представленные документы, выслушав пояснения представителей сторон, арбитражный суд находит заявленные требования подлежащими частичному удовлетворению.

Довод Инспекции в пункте 1.1 описательной части решения о том, что Обществом в нарушение требований п. 1 ст. 252, п.п. 1 п. 2 ст. 265, п. 10 ст. 250, ст. 249 НК РФ для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций за 2006 год неправомерно занижена выручка от реализации продукции на стоимость возвращенного дистрибьюторами товара в размере 41 908 527 руб. 16 коп., суд находит несостоятельным, не основанным на требованиях действующего в данной области правоотношений налогового и гражданского законодательства.

Обосновывает вышеуказанный довод Инспекции тем, что затраты Общества по оплате контрагентам — дистрибьюторам стоимости возвращенных товаров не могут быть отнесены на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в 2006 году, в связи с тем, что они экономически необоснованны (товар принят от дистрибьюторов при отсутствии на то правовых оснований) и документально не подтверждены.

Кроме того, налоговый орган считает, что поскольку часть товара была передана Обществом дистрибьюторам — поставщикам в 2005 году, а возвращена ими Обществу в 2006 году, Общество должно было внести исправления в экономические показатели 2005 года представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2005 год и отнести вышеуказанные затраты в соответствии с требованиями подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ на 2005 год, то есть на налоговый период, в котором Общество продавало возвращенный впоследствии товар.

Суд находит указанные выводы налогового органа ошибочными.

Материалами дела установлено, что между Обществом и организациями — оптовыми покупателями (ООО «Элайнт», ООО «Бизнес-Галион» и ООО «Мега Трейд») заключались и действовали типовые дистрибьюторские соглашения на распространение и сбыт товара третьим лицам. В рамках указанных соглашений и договоров поставки Общество осуществило поставку товара в адрес ООО «Элайнт» в октябре — декабре 2005 года, в адрес ООО «Бизнес-Галион» - в декабре 2005 года и в адрес ООО «Мега Трейд» - в марте 2006 года, что подтверждается товарно-транспортными накладными, другими доказательствами по делу, не оспаривается и налоговым органом. В 2006 году ООО «Элайнт» (март 2006 года), ООО «Бизнес-Галион» (май 2006 года) ООО «Мега Трейд» (апрель 2006 года произвели возврат поставленного Обществом товара в связи с недостаточным сроком годности для реализации потребителям.

Общество приняло возвращенный поставщиками товар, уменьшив в 2006 году выручку от реализации на сумму стоимости возвращенного товара — на 41 908 527 руб. 16 коп.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст.ст. 249, 250 НК РФ соответственно.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в статье 270 НК РФ), при этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Таким образом, с точки зрения правильности определения налоговой базы по налогу на прибыль не имеет принципиального значения то, каким образом налогоплательщик производит в текущем отчетном (налоговом) периоде корректировки, связанные с возвратом товара, поставленного в прошлом налоговом периоде , - посредством уменьшения выручки от реализации товара в текущем отчетном (налоговом) периоде, либо посредством увеличения внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода на стоимость возвращенного товара.

При этом суд отмечает, что ссылка Инспекции на положения п.п. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ может иметь отношение лишь к случаям, когда реализация товара и его последующий возврат имели место в разных налоговых периодах. Утверждая, что в таких случаях Общество должно было относить расходы, вызванные возвратом товара, на хозяйственные результаты 2005 года, налоговые органы (Инспекция и Управление) не учитывают того, что возврат товара, поставленного в 2005 году, при его возврате в 2006 году не сопровождается обязанностью налогоплательщика пересчитывать налоговую базу предыдущего налогового периода (2005 года) в порядке, установленном п. 1 ст. 54 НК РФ, в связи с тем, что возврат товара, о котором налогоплательщик не имеет информации в момент его реализации, не означает ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы.

Глава 25 НК РФ не устанавливает специального порядка отражения в налоговом учете возврата реализованной продукции в тех случаях, когда реализация товара и его последующий возврат имеют место в одном и том же налоговом периоде.

Соответственно, исходя из общих требований к определению выручки от реализации нарастающим итогом с начала налогового периода исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249 и п. 7 ст. 274 НК РФ), корректировка, связанная с возвратом товара, поставленного в прошлом налоговом (отчетном) периоде, производится посредством уменьшения выручки от реализации текущего отчетного периода, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года).

Аналогичная позиция содержится и в решении Управления, согласно которому «первоначальный продавец имеет право уменьшить облагаемый доход в налоговом учете на сумму возвращенного товара, так как при возврате товара, связанном с расторжением договора, не обязуется объект налогообложения», «при этом стороны могут отражать операции методом сторнирования, так как они отказываются от исполнения договора и возвращаются в первоначальное состояние».

Таким образом, уменьшение Обществом выручки от реализации за 2006 год на стоимость товара, поставленного в адрес ООО «Элайнт» и ООО «Бизнес-Галион» в 2005 году и фактически возвращенного Обществу в 2006 году, не привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку в любом случае Общество вправе учесть стоимость такого товара в составе внереализационных расходов на основании п.п. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В то же время, уменьшение Обществом выручки от реализации за 2006 год на стоимость товара, поставленного в адрес ООО «Мега Трейд» в 2006 году и фактически возвращенного Обществу в 2006 году, было произведено в полном соответствии с требованиями п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249 и п. 7 ст. 274 НК РФ. С учетом того, что Инспекцией не оспаривается фактический возврат Обществу ранее поставленных в адрес ООО «Мега Трейд» товаров, налоговый орган неправомерно применил к корректировке выручки от реализации положения ст. 252 НК РФ, регулирующие исключительно вопросы учета расходов (а не доходов) в целях налогообложения по налогу на прибыль и неправомерно положил в основу принятого решения экономическую необоснованность и документальную неподтвержденность отсутствующих в принципе расходов.

Затраты Общества, связанные с возвратом товара, подтверждены надлежащим образом оформленными товарными накладными, составленными контрагентами Общества по сделкам, на возврат товара. Утверждение Инспекции о недостаточности таких документов для целей документального подтверждения затрат, связанных с возвратом товаров, сделано в отсутствие каких-либо ссылок на конкретные нормы действующего налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете, в связи с чем не может быть принято судом во внимание.

Оспаривая экономическую обоснованность убытков Общества, связанных с возвратом товара, Инспекция фактически подвергает сомнению экономическую обоснованность (с точки зрения требований п. 1 ст. 252 НК РФ) внереализационных расходов в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде, что прямо противоречит требованиям п.п. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В пункте 2 Определения Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П указано, что положения п. 1 ст. 252 НК РФ устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога. Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при деятельном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения или нет.

Предъявляя Обществу требование о предоставлении документов, подтверждающих основание для возврата товаров (а не только факт возврата товаров как таковой), Инспекция вышла за пределы своих полномочий и неправомерно оценила как нецелесообразное удовлетворение Обществом претензий дистрибьюторов по ранее поставленным товарам исходя из собственного понимания условий дистрибьюторских соглашений и договоров поставки.

В силу требований ч.1 ст. 8 Конституции РФ налогоплательщик вправе самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность своей экономической деятельности. Субъекты предпринимательской деятельности в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, а налоговое законодательство не регулирует условия и порядок ведения ими финансово-хозяйственной деятельности. Аналогичные выводы делаются как вышеназванным Определением Конституционного суда РФ № 320-О-П, так и Постановлением Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 14616/07.

Именно в силу свободы предпринимательской деятельности и договорных отношений сторон налоговые органы при оценке сделок и хозяйственных операций обязаны исходить из фактических взаимоотношений сторон и их реальных намерений по достижении как от отдельной сделки, так и от хозяйственной деятельности в целом, определенного результата, что закреплено в положениях Определений Конституционного суда РФ №№441-О и 442-О от 04.12.2003 года.

В то же время, отношения Общества и дистрибьюторов по возврату товара с недостаточным для реализации сроком годности и опосредующий такие отношения документооборот по претензиям дистрибьюторов полностью соответствуют нормам действующего российского законодательства.

Анализ положений ст. ст. 469, 470, 472 ГК РФ позволяет сделать вывод о том, что соблюдение Обществом условия о качестве поставляемого товара подлежит установлению с учетом того, что срок годности должен быть достаточным для последующей его реализации.

Документальное оформление возврата товара с недостаточным сроком годности также соответствует требованиям закона.

Правовых оснований для признания полученных в связи с возвратом товара затрат, направленных Обществом на уменьшение налогооблагаемой прибыли за 2006 год, в качестве необоснованно полученной налогоплательщиком налоговой выгоды, не имеется.

Также несостоятельными суд находит выводы Инспекции, изложенные в пункте 1.2 описательной части решения о занижении Обществом налогооблагаемой прибыли на сумму 4 859 123 руб. в результате завышения Обществом суммы амортизационных отчислений в указанном размере.

Материалами дела установлено, что в соответствии с протоколом № 12 от 04.08.2006 внеочередное общее собрание участников ООО «Дирол Кэдбери» приняло решение увеличить уставной капитал Общества с 818 621 128 руб. до 1 046 985 927 руб., то есть на 228 364 799 руб. за счет внесения дополнительного имущественного вклада в уставной капитал Общества участником Общества - компанией «Кэдбери Раша Лимитед», путем передачи последним Обществу оборудования для производства жевательной резинки в течение пяти месяцев с момента принятия указанного решения.

Общим собранием участников ООО «Дирол Кэдбери» установлено, что на основании оценки дополнительного неденежного вклада в виде оборудования для производства жевательной резинки, произведенной независимым оценщиком – ННО «Новгородская Торгово-промышленная палата», стоимость дополнительного вклада компании «Кэдбери Раша Лимитед» составляет 228 364 799 руб., что эквивалентно 6837597 Евро по курсу ЦБ РФ на дату оценки (29.03.2006).

Как следует из отчета независимого оценщика, эксперт располагал информацией о сделках по приобретению оборудования, предъявленного для оценки, и установил, что на дату оценки рыночная контрактная стоимость имущества, вносимого в качестве вклада в уставной капитал ООО «Дирол Кэдбери» компанией «Кэдбери Раша Лимитед», - промышленного оборудования по производству жевательной резинки на условиях поставки DDV Великий Новгород составляет именно 6 837 597 руб. (228 364 799 руб.).

Таким образом, в рамках исполнения обязанности по внесению дополнительного вклада в уставной капитал Общества компания «Кэдбери Раша Лимитед» должна была передать Обществу промышленное оборудование для производства жевательной резинки на условиях поставки DDV Великий Новгород и не принимала на себя какие-либо дополнительные расходы, связанные с оплатой таможенных пошлин и сборов по указанному оборудованию, его доставкой до территории фабрики Общества по производству жевательной резинки в Великом Новгороде, установкой, монтажом и вводом в эксплуатацию оборудования.

Факт надлежащего исполнения компанией «Кэдбери Раша Лимитед» обязанности по внесению дополнительного вклада в уставной капитал Общества подтверждается актом приема-передачи имущества от 27.11.2006, согласно которому компания «Кэдбери Раша Лимитед» передала, а ООО «Дирол Кэдбери» приняло оборудование для производства жевательной резинки, внесенное компанией «Кэдбери Раша Лимитед» в качестве дополнительного вклада в уставной капитал ООО «Дирол Кэдбери» в соответствии с решением общего собрания участников ООО «Дирол Кэдбери» общей стоимостью 6 837 597 Евро (228 364 799 рублей).

В тоже время, материалами дела с бесспорностью установлено, что вышеназванное оборудование было введено ООО «Дирол Кэдбери» в эксплуатацию 30.06.2007. До ввода оборудования в эксплуатацию Общество осуществляло расходы по оплате таможенных пошлин и сборов, доставке оборудования с таможенного склада в Великом Новгороде до территории фабрики Общества, расходы по установке и монтажу оборудования непосредственно на территории фабрики Общества, а также иные расходы по доведению оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования, всего вышеуказанные расходы составили 68 836 438 руб. 67 коп. Факт несения Обществом данных расходов, непосредственно направленных на получение дохода, Инспекцией не отрицается.

Таким образом, даже если согласиться с позицией налоговых органов относительно того, что понесенные Обществом расходы в сумме 68 836 438 руб. 37 коп. не могут быть включены в первоначальную стоимость оборудования для целей налогообложения по налогу на прибыль, такие расходы подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (таможенные пошлины и сборы, начисленные в установленном законодательством РФ порядке) и п.п. 49 п. 1 ст. 364 НК РФ (другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией), поскольку указанные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены, полностью соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ как расходы, подлежащие учету при налогообложении.

Таким образом, вывод Инспекции о необходимости доначисления Обществу налогооблагаемой прибыли в сумме 4 859 123 руб. вследствие завышения им амортизационных отчислений на указанную сумму, суд находит не основанным на требованиях главы 25 НК РФ.

При рассмотрении вопроса об обжаловании Обществом выводов Инспекции, содержавшихся в пункте 1.5 описательной части решения, о занижении Обществом налогооблагаемой прибыли в общей сумме 742 561 117 руб. суд исходит из следующего:

- решением Управления ФНС РФ от 19.11.2010 № 2.7-12/6/09502 (то есть уже после возбуждения спора в суде) решение Инспекции от 17.09.2009 № 2.11-16/79 частично изменено, по пункту 1.5 описательной части решения расходы Общества на услуги по предоставлению персонала на сумму 673 775 524 руб. признаны экономически обоснованными и документально подтвержденными, незаконным признано занижение Обществом налогооблагаемой прибыли на 68 785 593 руб. в связи с документальным неподтверждением расходов по данному виду деятельности, отнесенных Обществом на уменьшение налогооблагаемой прибыли;

- в ходе проведенной 30.11.2010 сверки документальной подтвержденности расходов, отнесенных Обществом на уменьшение налогооблагаемой прибыли по п. 1.5 описательной части решения, стороны пришли к общему выводу относительно того, что документально не подтверждены расходы Общества за 2006 год на сумму 247 864 руб., за 2007 год – 1 473 791 руб. 68 коп.

В ходе судебного разбирательства по делу представители Инспекции признали документально подтвержденными и расходы в сумме 1 473 791 руб. 68 коп. за 2007 год.

Представители Общества в суде признали, что расходы в сумме 247 864 руб. за 2006 год Общество не смогло документально подтвердить.

Таким образом, из общей суммы предъявленных Инспекцией претензий к Обществу в пункте 1.5 описательной части решения о занижении налогооблагаемой прибыли 742 561 117 руб., суд находит обоснованными выводы Инспекции лишь на сумму 247 864 руб., в удовлетворении заявленных требований Обществу в этой части должно быть отказано.

Также ненадлежащими отказу в удовлетворении суд находит и требования Общества в признании недействительным решения Инспекции, изложенного в пункте 1.5 описательной части решения относительно занижения им налогооблагаемой прибыли в сумме 673 775 524 руб. (742 561 117 – 68 785 593). Хотя данные требования Общества являются законными и обоснованными, что признало и Управление ФНС РФ по Новгородской области, отменив решение Инспекции в этой части, однако на момент рассмотрения дела в суде спора между сторонами в указанной части не было, обжалуемое решение Инспекции в этой части уже было отменено Управлением, представители Общества в суде не заявили ходатайства об отказе от исковых требований, которые фактически до судебного разбирательства были удовлетворены Управлением ФНС РФ по Новгородской области, суд считает необходимым в удовлетворении требований Общества в части признания недействительным решения Инспекции о занижении им налогооблагаемой прибыли в сумме 673 775 524 руб. отказать.

Таким образом, по п. 1.5 описательной части решения заявленные Обществом требования удовлетворяются судом на сумму 68 537 729 руб. (68 785 593 – 247 684), в остальной части в удовлетворении требований суд отказывает.

Учитывая то, что решение Инспекции Управлением на сумму 673 775 524 руб. было отменено уже после возбуждения дела в суде, судебные расходы, относящиеся к данной части заявленных требований, суд считает необходимым отнести на Инспекцию.

Аналогичную позицию арбитражный суд занимает при рассмотрении пункта 2.1 описательной части обжалованного решения Инспекции.

В данном пункте решения Инспекция посчитала, что Общество в нарушение требований п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ занизило налогооблагаемую базу для исчисления налога на добавленную стоимость на сумму предоставленных премий (бонусов), в результате чего неуплата НДС составила за 2006 год 6 972 539 руб. 08 коп.

Вышеназванным решением Управление ФНС РФ по Новгородской области от 19.11.2010 решение Инспекции, изложенное в п. 2.1 описательной части обжалуемого решения, признано в полном объеме неправомерным и отменено.

Поскольку от представителей Общества в суде отказа от требований в указанной части не последовало, спора по пункту 2.1 описательной части решения Инспекции на момент рассмотрения дела в суде не имеется, суд, признавая требования Общества в указанной части законными и обоснованными, в тоже время отказывает в их удовлетворении.

Судебные расходы, относящиеся к данной части заявленных требований, относятся судом на Инспекцию.

В пункте 1.8 описательной части решения Инспекции указано, что в нарушение требований п. 4 ст. 264, п. 44 ст. 270, п. 1 ст. 272 НК РФ Обществом в 2006-2007 годах неправомерно занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль на расходы в сумме 51 838 912 руб., в том числе по нормируемым рекламным расходам – 50 232 749 руб. и расходам, относящимся к другому налоговому (отчетному) периоду, – 1 606 163 руб.

Проанализировав имевшиеся в материалах дела и дополнительно представленные сторонами в ходе судебного разбирательства по делу доказательства, суд находит вышеуказанные выводы Инспекции правомерными.

При проведении проверки Инспекцией было установлено, что Обществом в 2006 году необоснованно включены в состав ненормируемых рекламных расходов затраты по размещению рекламы в метрополитене и на ином транспорте.

Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.

На основании пункта 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях налогообложения прибыли организаций относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы плательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором – четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем одного процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В соответствии с требованиями пункта 1 статьи 19 Федерального Закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее – Закон № 38-ФЗ) к наружной рекламе относится распространение рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенках, крышах и иных конструкторских элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.

Реклама на вагонах метрополитена, а также различные надписи и плакаты на автомобилях, автобусах, троллейбусах, трамваях и прочих транспортных средствах не являются наружной рекламой, поскольку законодательство о рекламе (как утративший силу Федеральный закон от 18.07.95 № 108-ФЗ, так и Закон № 38-ФЗ) разделяет наружную рекламу и рекламу на транспорте. Статья 20 Закона № 38-ФЗ выделяет рекламу на транспортных средствах в отдельный вид рекламы, не совпадающий с признаками и порядком размещения наружной рекламы.

В соответствии с п. 1 ст. 20 Федерального Закона № 38-ФЗ размещение рекламы на транспортном средстве осуществляется на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом, либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.

На основании кода 60.21.23 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК-029/2001, принятого и введенного в действие Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 № 454-ст, деятельность метрополитена относится к деятельности прочего сухопутного транспорта.

Следовательно, расходы на рекламу в вагонах электропоездов метрополитена (расположенную как внутри, так и снаружи транспортного средства), осуществляемую в соответствии с требованиями ст. 20 ФЗ № 38-ФЗ, относятся к расходам на рекламу на транспортных средствах, принимаемых для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в размере, предусмотренном абзацем 5 пункта 4 статьи 264 НК РФ при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Услуги по размещению наружной рекламы оказывались Обществу компанией «Эффект Интегрейтед Медиа».

На основании представленных Обществом фотоотчетов, отчетов рекламораспространителей установлено, что Обществом осуществлялась реклама торговой марки «Дирол» в Московском, Санкт-Петербургском, Нижегородском, Новосибирском, Екатеринбургском, Самарском метрополитене, в виде размещения стикеров (листовки-наклейки с рекламной информацией) на стенах, дверях и окнах вагонов электропоездов, путем нанесения бренда на наружную часть вагонов электропоездов.

Согласно представленным регистрам налогового учета на данные расходы неправомерно уменьшена налоговая база по налогу на прибыль, поскольку расходы принимались Обществом без учета их нормируемости.

Довод Общества относительно того, что Инспекцией в состав нормируемых расходов на рекламу на транспорте неправомерно включены расходы на рекламу, размещенную на эскалаторных щитах и сводах станций метрополитенов, суд находит несостоятельным, противоречащим данным приложения № 2 к решению Инспекции.

Не учитывалось Обществом и то, что расходы на спонсорскую рекламу также относятся к нормируемым расходам.

Согласно статье 3 Закона № 38-ФЗ спонсор – это лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и (или) проведения спортивного, культурного либо любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности, а спонсорская реклама – это реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре. В зависимости от способа подачи информации спонсорская реклама может учитываться как в качестве нормируемых, так и в качестве ненормируемых расходов.

Проанализировав подобные расходы, осуществленные ООО «Дирол-Кэдбери» в отношении рекламы филиала в РФ Российско-Британской торговой палаты, секции «Ассоциации гигиенистов стоматологических России» Стоматологической Ассоциации России, Инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что данные расходы на спонсорскую рекламу относятся к нормируемым расходам.

Не учитывались Обществом в качестве нормируемых и расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, расходов на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором-четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Доводы Общества относительно того, что Инспекцией неправомерно учтены в качестве нормируемых расходов затраты на проведение акций, приобретение призов, расходы на оформление витрин, изготовление листовок (брошюр), а также наклеек на пачки с продукцией Общества, суд находит несостоятельными, противоречащими исследованным по делу доказательствам. Вышеперечисленные расходы были учтены самим Обществом в качестве ненормируемых рекламных расходов по карточке счета 441283 «Рекламные акции для потребителей, призы». Данные расходы производились на основании приказов Общества «О проведении рекламной кампании (промо-акций)», планов проведения рекламной кампании, отчетов о проведении рекламной кампании. Таким образом, Общество само признает данные расходы в качестве рекламных, а не прочих коммерческих.

Несостоятельным арбитражный суд находит и довод Общества относительно того, что доказательства совершения им налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 1.8 описательной части решения Инспекции, добыты Инспекцией незаконным путем, вне рамок проведенной выездной налоговой проверки, с грубым нарушением п. 6 ст. 101 НК РФ, в связи с чем решение Инспекции в указанной части подлежит признанию недействительным в соответствии с требованиями п. 14 ст. 101 НК РФ.

Как установлено материалами дела, Инспекцией при проведении проверки 13.03.2009 было направлено в адрес Общества требование № 2.11-16/97-22 о предоставлении документов по расходам на мероприятия рекламного характера.

Требованием № 2.11-16/97-28 от 30.03.2009 у Общества были запрошены карточки по расходам «стоимость рекламных товаров и продукции» и «рекламные и прочие коммерческие расходы», а также документы, подтверждающие расходы.

Поскольку в момент проведения проверки никакие документы, запрашиваемые Инспекцией, Обществом представлены не были, Инспекцией в пункте 2.1.5.7 акта проверки, составленного по результатам проведения выездной налоговой проверки, указано на неправомерность отнесения на расходы, учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль затрат на рекламу реализуемых товаров в полном объеме в связи с документальной неподтвержденностью данных расходов.

Поскольку документы стали представляться Обществом лишь после окончания Инспекцией выездной налоговой проверки (представляется, что это делалось умышленно), руководителем Инспекции 14.07.2009 было принято решение № 2.11-16/79 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, которые проводились в полном соответствии с требованиями пункта 6 статьи 101 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93, 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Установив при проведении указанных мероприятий с помощью как поступивших к этому времени документов Общества по требованиям, направляемым в ходе проведения выездной налоговой проверки, так и по дополнительным требованиям № 1д и № 4д от 20.07.2009, что не все затраты на рекламные мероприятия необоснованно отнесены Обществом на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, а лишь на сумму 51 838 912 руб., в том числе по нормируемым рекламным расходам – 50 232 749 руб. и расходам, относящимся к другому налоговому периоду, - 1 606 163 руб., Инспекция обоснованно привлекла Общество к налоговой ответственности за совершение правонарушения именно в указанной (уменьшенной) части.

Таким образом, арбитражный суд считает, что Инспекцией не превышены полномочия при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, существенных нарушений процессуального закона, указанных в п. 14 ст. 101 НК РФ, допущено не было, правовых оснований для признания недействительным решения Инспекции в части, указанной в п. 1.8 описательной части решения, не имеется.

Также несостоятельными суд находит требования Общества о признании недействительным пункта 1.9 описательной части решения Инспекция о привлечении его к налоговой ответственности за занижение налогооблагаемой прибыли в связи с неправомерным принятием для целей налогообложения расходов в виде уплаты компании Данди А/С процентов за несвоевременную оплату консультационных услуг в сумме 13 327 462 руб. 12 коп. (в 2006г. – 7 721 783 руб. 40 коп., в 2007г. – 5 605 678 руб. 72 коп.).

Обосновала свою позицию Инспекция тем, что оплата консультационных услуг производилась Обществом в адрес акционерного общества «Данди А/С» по договору от 01.01.2004 за оказание последним услуг по разработке новых формул жевательной резинки под товарными знаками «STIMOROL» и «DIROL», а также консультационных услуг по адаптации формул жевательной резинки, производство которой осуществляется исполнителем или третьими лицами в других странах.

Проанализировав доказательства по делу, Инспекция пришла к обоснованному выводу относительно того, что отнесение расходов по оплате услуг по вышеуказанному договору, а также процентов за несвоевременность оплаты указанных услуг на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не соответствует требованиям ст. 252 НК РФ, производились лишь с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Инспекция правомерно признала произведенные Обществом выплаты в адрес компании «Данди А/С» экономически необоснованными, поскольку договор от 01.01.2004 об оказании консультационных услуг действовал параллельно Лицензионному соглашению, зарегистрированному 20.04.1998 ВНИИГПЭ № 3668-3675, заключенному между ЗАО «Дирол», преобразованному в ООО «Дирол-Кэдбери», и компанией Данск Данкс Тигтецмми Фабрик А/С, преобразованной в компанию Данди А/С. Согласно данному лицензионному соглашению компания «Данди А/С» обязуется за свой счет, за исключением тех случаев, когда иное оговорено в определенной форме в данном соглашении, предоставлять ООО «Дирол-Кэдбери» указания и инструкции, спецификации сырья и любые патенты на производственный процесс, а также любую иную информацию, требующуюся для того, чтобы позволить ООО «Дирол-Кэдбери» соблюдать требования, предъявляемые компанией «Данди А/С» к качеству.

Научно-исследовательский отдел компании «Данди А/С» будет постоянно вести исследования и разработки продукции. ООО «Дирол-Кэдбери» обеспечен доступ ко всем знаниям и опыту, накопленному посредством исследования и разработок продукции, а также любым изменениям и усовершенствованиям, внесенным в продукцию в результате исследований и разработок.

Расходы ООО «Дирол-Кэдбери» в адрес компании «Данди А/С» по указанному договору от 01.01.2004 уже был предметом оценки арбитражными судами всех инстанций по делу № А44-109/2008, указанные расходы по оплате консультационных услуг компании «Данди А/С» признаны всеми судебными инстанциями, направленными исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды путем завышения расходов (абз. 2 стр. 19 Постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2009).

То обстоятельство, что по данному делу в решении Инспекции не заявлено о неправомерности отнесения на финансовые результаты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, расходов, вызванных оплатой компании «Данди А/С» консультационных услуг, следует признать технической ошибкой. В обоснование неправомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму процентов за несвоевременность внесения платежей за консультационные услуги – 13 327 462 руб. 12 коп. Инспекция ссылается именно на экономическую необоснованность платежей в пользу компании «Данди А/С» за консультационные услуги.

В пункте 2.2 описательной части решения Инспекцией сделан вывод о том, что Обществом в нарушение п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ за 2006 год занижена налогооблагаемая база по НДС на 41 908 527 руб. 16 коп., в результате чего неуплата НДС составила 7 543 535 руб. 04 коп. В качестве обоснования своих выводов Инспекция указала на то, что Общество неправильно отразило в бухгалтерском учете операции по возврату товара, сторнировав стоимость возвращенных товаров в книге продаж.

Суд находит выводы Инспекции о занижении Обществом подлежащего уплате НДС на 7 543 535 руб. 04 коп. неправомерными.

В связи с тем, что в пункте 2.2 описательной части решения рассматриваются операции по возврату товаров, указанные в пункте 1.1 описательной части решения, доводы суда, содержащиеся в настоящем решении по пункту 1.1 описательной части решения в отношении документальной подтвержденности и правовых оснований для возврата товаров, в полной мере применимы и к пункту 2.2 описательной части решения.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленные в соответствии с главой 21 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат, в том числе, суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них.

Пунктом 4 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товара или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

- в учете произведена корректировка в связи с возвратом товаров или отказом от товаров;

- с момента возврата товара (отказа от товара) не прошло одного года.

Если указанные условия выполнены, то с точки зрения правильности определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, не имеет принципиального значения то, каким образом налогоплательщик производит в текущем налоговом периоде корректировки, связанные с возвратом товара, поставленного в прошлом налоговом периоде, - посредством уменьшения налогооблагаемой базы текущего налогового периода на основании п. 4 ст. 186 НК РФ либо посредством предъявления в текущем налоговом периоде НДС к вычету согласно п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ.

Анализ доказательств по делу приводит суд к выводу о том, что Обществом были соблюдены все условия для предъявления НДС к вычету по возвращенному товару, уменьшение Обществом налогооблагаемой базы по НДС за март, май и июнь 2006 года на стоимость товара, возвращенного ООО «Элайнт», ООО «Бизнес-Галион» и ООО «Мега Трейд», не привело к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, поскольку в любом случае Общество было вправе предъявить НДС к вычету согласно п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ в тех же налоговых периодах.

Суд находит ошибочной ссылку Инспекции на то, что при возврате товара Обществу ООО «Элайнт», ООО «Бизнес-Галион» и ООО «Мега Трейд» должны были выставлять счета-фактуры, подлежащие регистрации Обществом в книге покупок.

Инспекция фактически руководствовалась п. 1 Письма Минфина РФ от 07.03.2007 № 03-07-15/29, в котором под операциями возврата товара подразумевается обратная реализация, и, соответственно, не учитываются причины возврата товара покупателем.

В соответствии с главой 21 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг). Под реализацией товара в соответствии со ст. 39 НК РФ понимается передача права собственности на товар на возмездной или безвозмездной основе.

Согласно нормам главы 30 ГК РФ покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы, если продавец, в частности, существенно нарушил требования к качеству товара (ст. 475 ГК РФ).

Общество правомерно указало в качестве основания возврата ему ООО «Элайнт», ООО «Бизнес-Галион» и ООО «Мега Трейд» поставленных товаров существенное нарушение требований к качеству товаров, выразившееся в недостаточном для реализации сроке годности товара.

Следовательно, на основании п. 2 ст. 475 ГК РФ такой возврат представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств и означает, что реализация товара не состоялась независимо от того, был ли принят товар к учету покупателем. Поскольку следствием таких действий является возвращение сторон в первоначальное положение, право собственности на товар от продавца к покупателю не переходит. В данном случае возврат товара не может квалифицироваться кА обратная его реализация, и выставление покупателем счетов-фактур на возвращенный товар не является непременным условием для применения вычета по НДС.

Инспекцией не оспаривается, что Обществом осуществлена корректировка собственных первоначально выставленных счетов-фактур, претензий по данной корректировке налоговым органом не высказано.

С учетом изложенного суд находит вывод Инспекции о занижении Обществом в 2006 году НДС на 7 543 535 руб. 04 коп. не основанным на требованиях действующего законодательства.

Касаясь пункта 2.3 описательной части решения Инспекции суд отмечает, что в данном пункте решения Инспекцией был сделан вывод о неправомерности принятия Обществом к вычету НДС в сумме 133 660 892 руб. в связи с экономической необоснованностью и документальной неподтвержденностью расходов по оплате услуг по предоставлению персонала (торговых контролеров).

Во время рассмотрения апелляционной жалобы Общества Управление ФНС РФ по Новгородской области уменьшило доначисленную сумму НДС до 123 547 523 руб. в связи с допущенной Инспекцией технической ошибкой. Решением № 2.7-12/6/09502 от 19.11.2010 Управлением сумма доначисленного НДС по п. 2.3 описательной части решения снижена до 12 286 441 руб. Данное снижение было произведено одновременно со снижением суммы заниженной прибыли по п. 1.5 описательной части решения с 742561117 руб. до 68785593 руб., документальная подтвержденность указанной суммы расходов, по мнению Управления, не была доказана.

В ходе проведенной в суде сверки документальной подтвержденности расходов по оплате услуг по предоставлению персонала Инспекция признала неподтвержденными документально лишь расходы на сумму 247 864 руб. за 2006 год, что подтверждается актом сверки от 30.11.2010 (том 68 л.д. 133) и заявлениями представителей Инспекции в суде.

По пункту же 2.3 Инспекция продолжает не признавать документальную подтвержденность на сумму 12 286 441 руб., хотя согласно акта сверки от 30.11.2010 Обществом дополнительно были представлены счета-фактуры, подтверждающие вычеты по НДС на 78 листах за 2006 год и 29 листах за 2007 год.

Таким образом, суд считает, что Инспекцией не доказан факт занижения Обществом НДС на сумму 12 286 441 руб. в связи с документальным неподтверждением расходов по пункту 2.3 описательной части решения. Заявленные Обществом требования о признании недействительным решения Инспекции в этой части подлежат удовлетворению.

В пункте 2.4 описательной части решения Инспекцией сделан вывод о том, что Обществом в нарушение требований п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ неправомерно предъявлен к возмещению из бюджета НДС по затратам, стоимость которых не относится на себестоимость, не связанным с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения, в результате чего за 2006 год неуплата НДС составила 7 334 551 рубль.

Суд находит данные выводы налогового органа ошибочными.

Материалами дела установлено, что Общество в 2005 году импортировало жевательную резинку из Испании, при этом НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, был принят к вычету в соответствии с п.п.1 п. 2 ст. 171 НК РФ. В 2005 году товар был реализован дистрибьюторами, однако, в марте 2006 года дистрибьюторы в соответствии с п. 7 дополнений к договору поставки возвратили Обществу нереализованный на 01.02.2006 товар, по которому Общество предъявило к вычету НДС в сумме 7 334 551 руб.

Поскольку срок годности возвращенной продукции истек 01.04.2006, просроченная продукция были утилизирована, расходы по ее списанию не учитывались Обществом для целей налогообложения.

Подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, на нарушение которого налогоплательщиком ссылается Инспекция, предусматривает, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Однако статьей 171 НК РФ установлены и иные виды налоговых вычетов, которые могут применяться налогоплательщиком наряду с налоговыми вычетами, предусмотренными п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

Так, согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них.

Порядок применения налоговых вычетов в данном случае регламентирован п. 4 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

- в учете произведена корректировка в связи с возвратом товара;

- с момента возврата товара не прошло одного года.

Порядок применения вычетов по НДС в указанной ситуации, когда имеет место обратный выкуп продавцом ранее поставленного покупателю товара (возврат товара производится в силу договора, а не в силу закона) регламентируется пунктом 1 Письма Минфина РФ от 07.03.2007 № 03-07-15/29, признанного соответствующим требованиям НК РФ решением ВАС РФ от 30.09.2008 № 11461/08.

В соответствии с указанным порядком покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров, которому они передаются, соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

Счет-фактура, полученный продавцом товара от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Суд считает, что Обществом соблюдены все условия для предъявления НДС к вычету по возвращенному товару.

Ссылка Инспекции на то, что Обществом не были учтены для целей налогообложения прибыли расходы по списанию товаров, возвращенных покупателями, по мере истечения срока годности, не принимается судом во внимание, поскольку вышеуказанные обстоятельства не имеют правового значения для целей НДС, поскольку глава 21 НК РФ не связывает право налогоплательщика на предъявление НДС к вычету с учетом соответствующих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Из содержания п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ следует, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, не облагаемых НДС.

В то же время налоговое законодательство РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщика восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету при приобретении товаров (работ, услуг) для использования в операциях, облагаемых НДС, но впоследствии не использованных в этих операциях и списанных на основании их порчи или морального устарения.

В пункте 4.1 описательной части решения Инспекцией сделан вывод относительно того, что Обществом было совершено налоговое правонарушение, в нарушение требований пункта 1 статьи 236 и пункта 1 статьи 237 НК РФ занижена налоговая база для исчисления единого социального налога (далее – ЕСН) на суммы выплат, произведенных в пользу Холкиной Н.Б., за 2006 год – в сумме 186 051 руб. 90 коп., за 2007 год – в сумме 402 717 руб. 70 коп., что повлекло неуплату ЕСН в общей сумме 118 703 рубля.

Суд находит вывод Инспекции о том, что указанное налоговое правонарушение было совершено по вине Общества, ошибочным.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ следует, что налогоплательщиками ЕСН являются и индивидуальные предприниматели, не производящие выплат другим физическим лицам.

Пунктом 2 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения для вышеуказанных налогоплательщиков признаются доходы от предпринимательской или иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Учитывая то, что Холкина Н.Б. была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя в период с 24.01.2003 по 01.01.2005, после утраты с 01.01.2005 статуса индивидуального предпринимателя гражданско-правовые отношения Холкиной Н.Б. с Обществом остались по содержанию неизменными, что свидетельствует о продолжении осуществления Холкиной Н.Б. предпринимательской деятельности и в 2006-2007 годах. Инспекцией в акте проверки и решении не оспаривается тот факт, что Холкина Н.Б. в отношениях с Обществом в 2006-2007 годах фактически осуществляла деятельность как индивидуальный предприниматель без образования юридического лица.

Таким образом, Холкина Н.Б. не вправе ссылаться на то, что она в 2006-2007 годах в хозяйственных отношениях с Обществом не осуществляла функции индивидуального предпринимателя без образования юридического лица, в связи с чем она обязана исполнять налоговые обязанности, возложенные на индивидуальных предпринимателей, в том числе обязанности по самостоятельной уплате ЕСН. Сама Холкина Н.Б. от указанных обязанностей не отказывается, о чем свидетельствуют ее письма в адрес Общества от 27.08.2009 и 14.09.2009, в которых она настаивает на самостоятельном исполнении налоговых обязанностей, в том числе в части уплаты ЕСН. Обязанность по исчислению и самостоятельной уплате ЕСН возложена на Холкину Н.Б. пунктом 5 статьи 244 НК РФ, возложение дополнительно этой обязанности на Общество может привести к двойному налогообложению.

Ссылка Инспекции на положения пункта 2 статьи 230 НК РФ, как на основании обязания Общества уплатить ЕСН за Холкину Н.Б. за 2006-2007 год, поскольку Обществом не истребовались от Холкиной Н.Б. ежегодно доказательства ее регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не может быть принята судом во внимание, поскольку она не основана на требованиях закона, на который делается ссылка.

Анализ положений пункта 2 статьи 230 НК РФ позволяет суду сделать вывод о том, что неистребование Обществом от Холкиной Н.Б. ежегодно документов, подтверждающих ее статус индивидуального предпринимателя, может служить основанием для привлечения Общества к ответственности за непредставление сведений о полученных Холкиной Н.Б. доходах, что Обществом не оспаривается, но не за неуплату Холкиной Н.Б. ЕСН.

В соответствии с требованиями ст. ст. 106 и 109 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым Кодексом РФ установлена ответственность, и отсутствие вины в совершении налогового правонарушения является одним из обстоятельств, при наличии которых лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности.

Статьей 110 НК РФ установлено, что виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступления вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия), либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Учитывая то, что Холкина Н.Б. на момент возникновения гражданско-правовых отношений с Обществом была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, использовала печать индивидуального предпринимателя, имела на протяжении всего периода сотрудничества с Обществом, в том числе в 2006-2007 годах, счет в банке, открываемый только индивидуальным предпринимателем, умышленно своими активными действиями вводила Общество в заблуждение относительно того, что в 2006-2007 годах она продолжает обладать статусом индивидуального предпринимателя и осуществляет свою предпринимательскую деятельность, оказывая услуги Обществу, именно в статусе индивидуального предпринимателя, суд считает, что вины Общества в совершении вышеуказанного налогового правонарушения не имеется, правонарушение совершено исключительно по вине Холкиной Н.Б., которая и должна нести ответственность за его совершение.

Обязанность по осуществлению организациями-плательщиками ЕСН мониторинга сохранения физическим лицом статуса индивидуального предпринимателя (особенно в случаях, когда само физическое лицо во всех подписываемых им документах указывает данный статус), налоговым законодательством не предусмотрена.

Доводы Инспекции относительно того, что Общество, как налоговый агент, виновно в неудержании и неперечислении налога на доходы с физических лиц, с облагаемого дохода, выплаченного за 2006-2008 годы оказывающей услуги Обществу по стирке белья Холкиной Н.Б., не удержан и не перечислен НДФЛ в общей сумме 126 252 руб., суд находит не основанными на требованиях действующего законодательства.

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Как следует из пунктов 1 и 2 статьи 226 НК РФ, российские организации – налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в соответствующий бюджет сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ, в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налогов осуществляется в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.

Положениями пунктов 1, 2, 5 и 6 статьи 227 НК РФ предусмотрено, что физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, самостоятельно исчисляют налог в порядке, установленном ст. 225 НК РФ, представляют в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные ст. 229 НК РФ, и самостоятельно уплачивают налог в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Материалами дела установлено, что Общество вступило в гражданско-правовые отношения с индивидуальным предпринимателем Холкиной Натальей Борисовной с 2003 года, Холкина Н.Б. предложила Обществу оказывать возмездные услуги по стирке одежды, при этом указала, что имеет статус индивидуального предпринимателя, указала номер и дату ее свидетельства АГН, поставила на заявлении свою личную печать индивидуального предпринимателя.

В ходе осуществления хозяйственных взаимоотношений предприниматель Холкина Н.Б. от своего имени выставляла счета и счета-фактуры, подписывала совместно с Обществом Акты об оказании услуг. На момент начала оказания услуг Холкина Н.Б. была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя и поставлена на учет в налоговом органе в качестве предпринимателя 24.01.2003.

В течение всего срока оказания услуг Обществу Холкина Н.Б. подписывала акты об оказании услуг, выставляла в адрес Общества счета и счета-фактуры, в данных счетах и счетах-фактурах в графе «Поставщик» указывала «Предприниматель Холкина Н.Б.». На все документы Холкина Н.Б. ставила печать предпринимателя и свою подпись.

Расчеты с Холкиной Н.Б. производились в безналичной форме. Номер расчетного счета Холкиной Н.Б. соответствовал номерам счетов, открываемых банками только для лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью.

26.05.2008 Обществом с Холкиной Н.Б. заключен единый письменный договор на оказание услуг по стирке. В данном договоре Холкина Н.Б. собственноручно указала данные Свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя (дату), а также ИНН и номер записи о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Также она несколько раз обещала предоставить оригиналы соответствующих документов, подтверждающих достоверность предоставленных ею данных.

Лишь в ходе проверки Инспекцией было установлено, что регистрация Холкиной Н.Б. в качестве индивидуального предпринимателя была прекращена 01.01.2005 на основании статьи 3 Федерального Закона от 23.06.2003 № 76-ФЗ.

После лишения ее статуса индивидуального предпринимателя Холкина Н.Б. своими активными действиями вводила Общество в заблуждение, поскольку продолжала подписывать документы как индивидуальный предприниматель, скрепляла свою подпись печатью индивидуального предпринимателя, продолжала получать заработанные оказанием услуг средства в безналичном порядке на тот же счет, открываемый для индивидуальных предпринимателей, в банке.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства в их совокупности, суд считает, что у Общества не могло возникнуть сомнений относительно того, что Холкина Н.Б. на определенном этапе сотрудничества (оказания услуг) прекратила быть индивидуальным предпринимателем и у него возникла обязанность по исчислению НДФЛ с доходов, выплачиваемых Холкиной Н.Б. и перечислению его в бюджет.

Выявленное Инспекцией налоговое правонарушение возникло не по вине Общества, а по вине физического лица (налогоплательщика) Холкиной Н.Б., вводившей Общество в заблуждение относительно наличия у нее статуса индивидуального предпринимателя. Данный факт подтверждается и заявлениями самой Холкиной Н.Б. в адрес Общества от 27.08.2009 и 14.09.2009., в которых она настаивает на самостоятельном исполнении своих налоговых обязанностей, признает свою вину в совершении вышеизложенного налогового правонарушения.

Главой 23 НК РФ на организации, выплачивающие доход индивидуальным предпринимателям не возложена обязанность перепроверять систематически информацию получателей дохода относительно того, что они продолжают иметь статус индивидуальных предпринимателей и самостоятельно должны исполнять обязанности по уплате НДФЛ.

Выводы Инспекции об обязанности Общества уплатить пени и штраф в соответствии со ст. 123 НК РФ за совершение вышеуказанного налогового правонарушения суд признает недействительными в связи с отсутствием вины Общества в совершении данного правонарушения.

Неправомерными суд находит и доводы Инспекции, изложенные в пункте 5.3 описательной части решения о необходимости взыскания с Общества пени за задержку перечисления неудержанных с гражданина Ричарда Стивенса сумм НДФЛ за апрель 2006 года в размере 113 826 руб. и штрафа в соответствии со ст. 123 НК РФ за неудержание и неперечисление указанной суммы налога.

В решении Инспекции обоснованно указано на то, что в нарушение п. 2 ст. 207, п. 2 ст. 209, п. 1, 2 ст. 210, п. 3 ст. 224, п. 3 ст. 225, ст. 226 НК РФ Общество при выплате заработной платы Ричарду Стивенсу, не являющемуся налоговым резидентов (перечислена по платежному поручению № 873 от 07.04.2006), в сумме 582 520 руб., в нарушение требований п. 3 ст. 224 НК РФ удержало и перечислило НДФЛ по ставке 13%, хотя должно было удержать и перечислить налог по ставке 30%, в результате чего сумма неудержанного и неперечисленного налога составила 113 826 рублей. Вместе с тем, Инспекцией не учтено то, что в ходе данной выездной налоговой проверки правильность удержания и уплаты НДФЛ проверялась за период с 30.06.2006 по 24.12.2008.

Таким образом, Инспекция вышла за рамки проверяемого периода и вменила Обществу совершение налогового правонарушения в периоде, который проверялся в ходе предыдущей выездной налоговой проверки (НДФЛ проверялся за период с 01.01.2004 по 29.06.2006).

В соответствии с п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период, в связи с чем акт проверки № 2.11-16/79 от 03.06.2009 в указанной части не может быть признан судом надлежащим доказательством по делу.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Истечение срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений (в т.ч. ст. 123 НК РФ, кроме предусмотренных ст.ст. 120 и 122 НК РФ).

Таким образом, Инспекцией пропущен срок давности привлечения Общества к ответственности за совершение вышеназванного налогового правонарушения, квалифицируемого по ст. 123 НК РФ.

Доводы налоговых органов относительно того, что Общество на момент выплаты заработной платы Ричарду Стивенсу в апреле 2006 года имели право на удержание с него НДФЛ в размере 13%, так как продолжал еще работать в России и мог приобрести статус налогового резидента, утратил он эту возможность лишь 03.07.2006, то есть в период, который охвачен данной налоговой проверкой, суд находит явно несостоятельными, поскольку пунктом 3 статьи 224 НК РФ однозначно определено, что налоговая ставка по НДФЛ в отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, устанавливается в размере 30%. Никакая корректировка уплаченного налога по данной налоговой ставке после того, как лицо приобрело статус налогового резидента, законом не предусмотрена.

Судебные расходы, вызванные уплатой заявителем госпошлины в сумме 4000 руб., суд считает необходимым отнести в сумме 3600 руб. на Инспекцию и в сумме 400 руб. – на Общество.

Меры по обеспечению заявленных требований суд считает необходимым отменить после вступления решения в законную силу.

Руководствуясь статьями 167-171, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Новгородской области №2.11-16/79 от 17.09.2009 в части:

- доначисления налогооблагаемой прибыли за 2006 год в связи с неправомерным занижением выручки на стоимость возвращенного товара в размере 41 908 527 руб. 16 коп. (п. 1.1 описательной части решения);

- доначисления налогооблагаемой прибыли за 2007 год в связи с завышением амортизационных отчислений на сумму 4 859 123 руб. (п. 1.2 описательной части решения);

- доначисления налогооблагаемой прибыли в связи с завышением сумм расходов по договорам о предоставлении персонала в размере 68 537 729 руб. (в 2006 году – 35827312 руб., в 2007 году – 32 710 417 руб.) (п. 1.5 описательной части решения);

- доначисления налога на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 7 543 535 руб. 04 коп. (п. 2.2 описательной части решения);

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 12 286 441 руб., в том числе за 2006 год – 6 772 570 руб., за 2007 год – 5 513 870 руб. (п. 2.3 описательной части решения);

- доначисления налога на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 7 334 551 руб. (п. 2.4 описательной части решения);

- доначисления единого социального налога в сумме 118 703 руб. (за 2006 год – 42978 руб., за 2007 год – 75725 руб.) (п. 4.1 описательной части решения);

- доначисления пени за несвоевременность перечисления НДФЛ с Холкиной Н.Б. и Ричарда Стивенса в сумме 72306 руб. 33 коп. и взыскания штрафа в соответствии со ст. 123 НК РФ за невзыскание и неперечисление НДФЛ в качестве налогового агента в сумме 48 015 руб. 60 коп. (п.п. 5.2 и 5.3 описательной части решения);

- начисления пени как по эпизодам доначисления сумм налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, по которым решение Инспекции признано недействительным судом, так и по эпизодам, по которым решение Инспекции изменено решением Управления ФНС РФ по Новгородской области от 19.11.2010 года (п.п. 1.5, 2.1, 2.3 описательной части решения);

- взыскания штрафа в соответствии со ст. 122 ч. 1 НК РФ как по эпизодам доначисления сумм налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, по которым решение Инспекции признано недействительным судом, так и по эпизодам, по которым решение Инспекции изменено решением Управления ФНС РФ по Новгородской области от 19.11.2010 (п.п. 1.5, 2.1, 2.3 описательной части решения);

- обязания Общества удержать доначисленную сумму НДФЛ в размере 240 078 руб. с Холкиной Н.Б. и Ричарда Стивенса.

В удовлетворении заявленных требований в остальной части Обществу с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" отказать.

Уменьшение убытка за 1998 год по произведенным правомерным доначислениям налога на прибыль применить по 2006 году – 50 %, по 2007 году – 100 %.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Новгородской области в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" судебные расходы, вызванные уплатой госпошлины в сумме 3600 руб.

Исполнительный лист выдать по вступлению решения в законную силу.

Меры по обеспечению заявленных требований, принятые определением арбитражного суда от 09.12.2009, отменить по вступлению решения в законную силу.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд (г. Вологда) в течение месяца со дня принятия решения.

Судья

В.П. Духнов