АРБИТРАЖНЫЙ СУД НОВГОРОДСКОЙ ОБЛАСТИ

Большая Московская улица, дом 73, Великий Новгород, 173020

http://novgorod.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

                            Р Е Ш Е Н И Е

22 июня 2016 года

Резолютивная часть решения объявлена 17 июня 2016 года

Полный текст решения изготовлен 22 июня 2016 года

Арбитражный суд Новгородской области в составе судьи  Л.А. Максимовой,

при ведении протокола судебного заседания  помощником судьи Ю.В. Ильюшиной 

рассмотрев  в судебном заседании дело по заявлению

индивидуального предпринимателя Казаковой Натальи Александровны

(ИНН 005744401 , ОГРН 304533136400071 )

к  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Новгородской области (ИНН 0015848 , ОГРН 5300910005 )

о признании незаконным частично решения

при участии:

от заявителя: не явился, извещен надлежащим образом;

от ответчика: начальника отдела Богданова И.А. по дов. от 20.01.2015; начальника отдела Стапановой Л.Н. по дов. от 26.05.2015; ведущего специалиста-эксперта Медведева С.А. по дов. от 17.11.2015 № 2-08/013496,

                                                          у с т а н о в и л:

индивидуальный предприниматель Казакова Наталья Александровна (далее-Предприниматель) обратилась в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Новгородской области (далее - Инспекция) о признании незаконными решения Инспекции  № 117 от 17.03.2015 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области  от 07.07.2015                         № 5-08/05858),  требования № 853 об уплате налога, пени и штрафа по состоянию на 29.07.2015, решения Инспекции № 4065 от 25.08.2015 о взыскании налога, пени и штрафа за счет денежных средств налогоплательщика, и об обязании Инспекции устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В ходе рассмотрения дела представитель Предпринимателя представил письменное заявление об уточнении заявленных требований (том 23 лист 71), просил судпризнать незаконным решение Инспекции № 117 от 17.03.2015 в части доначисления Предпринимателю НДФЛ в сумме 1 651 063,0 руб., НДС – в сумме 6 748 489,0 руб., пеней по НДС – в сумме 1 687 997,0 руб., пеней по НДФЛ -  в сумме 342 040,0 руб. и штрафов по НДС в общей сумме 459 463,0 руб., по НДФЛ –  в общей сумме 71 069,0 руб. по пункту 1 статьи 119 НК РФ и по пункту 1 статьи 122 НК РФ, обязав Инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Уточнение принято судом.

       В окончательное судебное заседание представитель Предпринимателя не явился, посредством факсимильной связи представил ходатайство от 17.06.2016 о рассмотрении дела в его отсутствие (том 27 лист 170); ранее, присутствующий при рассмотрении дела представитель Предпринимателяуточненные требования поддержал по основаниям, изложенным в заявлении и в письменных дополнениях к нему от 18.11.2015 , от 17.12.2015. от 01.02.2016 (том 23-67-70, 91-99, 121-125, 126-131), от 15.02.2016 (том 24 листы 32-41), от 13.04.2016 (том 26), от 11.05.25016 (том 26 листы 54-56), от 30.05.2016 (том 27), от 15.06.2016 (том 27), отметив, что Инспекция по результатам сверки расчетов часть доводов Предпринимателя признала, о чем указала в своих письменных пояснениях.

  Представители Инспекции с требованиями заявителя не согласились по основаниям, изложенным в отзыве от 26.10.2015 № 2-08/012288 (том 1 листы 109-119) и в письменных дополнениях к нему  от 11.12.2015, от 12.01.2016, от 01.02.2016 (том 23 листы 86-88, 109-111, 169-173), от 11.02.2016 (том 24 листы 2-5), от 09.03.2016 (том 25 листы 9-18),от 10.03.2016 (том 25 листы 31-30, приложения листы 31-112), от 27.05.2016 (том 26), признав, что по итогам сверки и оценки представленных в материалы дела доказательств Инспекция согласилась с необоснованным завышением в обжалованном решении налогооблагаемой базы по НДС на сумму 5 009 192,75 руб. (излишне исчисленный НДС составил                         901 654,70 руб.), на сумму 2 301 712,85 руб. (излишне исчисленный НДС составил                   414 308,31 руб.), на сумму 11 775,20 руб. (излишне исчисленный НДС составил                                     1 796,22 руб.), а также с необоснованным завышением налогооблагаемой базы по НДФЛ на сумму 2 376 254,36 руб. (излишне исчисленный НДФЛ составил 308 913 руб.), пояснив, что признание по итогам сверки ошибочности выводов Инспекции вызвано представлением Предпринимателем дополнительных документов и конкретизации сделок по приему платежей от населения. На законности оставшейся части налоговых доначислений представители Инспекции настаивали, представив в материалы дела копию постановления Следственного управления Следственного комитета России по Новгородской области от 20.01.2016, которым в отношении Предпринимателя возбуждено уголовное дело по признакам преступления, предусмотренного частью 2 статьи 198 Уголовного кодекса Российской Федерации за уклонение от уплаты налогов путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных  сведений за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, поскольку Предприниматель наряду с осуществлением розничной торговли радио-  и телеаппаратурой осуществляла оптовую реализацию радио-  и телеаппаратуры, одежды, обуви, и оказывала услуги по монтажу систем видеонаблюдения, доходы от которых не подвергла налогообложению в общем порядке (постановление от 20.01.2016, том 26).

Рассмотрение дела прерывалось в порядке статьи 163 АПК РФ с 15.06.2016 до 17.06.2016 по ходатайствам сторон (том 27 листы 158, 159).

  Заслушав пояснения представителей сторон, исследовав письменные материалы дела, суд установил следующее.

Инспекция провела выездную налоговую проверку Предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности перечисления в соответствующие бюджеты налогов и сборов за 2011-2013 годы, и НДФЛ – за период с 01.01.2011 по 21.05.2014, составила акт выездной налоговой проверки от 18.11.2014 № 27 (том 2  листы 25-68).

  По итогам рассмотрения материалов проверки Инспекция вынесла решение № 117 от 17.03.2015 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислила за 2011-2013 годы НДФЛ и НДС в общей сумме 8 493 728,0 руб., соответствующие им пени – в общей сумме  2 047 117,0 руб. и налоговые санкции по пункту 1 статьи 119 НК РФ и по пункту 1 статьи 122 НК РФ – в общей сумме 535 291,0 руб.

По результатам рассмотрения Управлением Федеральной налоговой службы по Новгородской области апелляционной жалобы Предпринимателя на решения Инспекции, Управление решением от 07.07.2015  исх. № 5-08/05858 отменило решение Инспекции в части доначисления в пункте 1 решения НДФЛ в сумме 25 703 руб., НДС – в сумме                       46 595 руб., соответствующих пеней и штрафов, в оставшейся части решение Инспекции                           № 117 от 17.03.2015 вступило в законную силу.

Предприниматель не согласилась с законностью решения Инспекции в части доначисления ей НДФЛ в сумме 1 651 063,0 руб., НДС – в сумме 6 748 489,0 руб., пеней по НДС – в сумме 1 687 997,0 руб., пеней по НДФЛ -  в сумме 342 040,0 руб. и штрафов по НДС в общей сумме 459 463,0 руб., по НДФЛ –  в общей сумме 71 069,0 руб. по пункту 1                  статьи 119 НК РФ и по пункту 1 статьи 122 НК РФ, обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением. 

Оценив доводы сторон в совокупности и взаимной связи с имеющимися в деле доказательствами, суд полагает требования Предпринимателя обоснованными лишь частично по следующим основаниям.

Предприниматель при обращении в суд с заявлением об обжаловании решения Инспекции в части доначислений по НДС и НДФЛ указывала, что Инспекцией при проверке неправомерно сделан вывод, что наряду с видами деятельности «розничная торговля» и «оказание транспортных услуг», по которым Предприниматель являлась плательщиком ЕНВД, она осуществляла деятельность  в сфере оптовой торговли по договорам, имеющим признаки договоров поставки, а также оказывала услуги юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям по благоустройству прилегающей территории, укладке тротуарной плитки, по уборке снега с  крыш, установке и настройке систем видеонаблюдения и телевизионного вещания по системе «Триколор», финансовые результаты которых подлежат налогообложению в общем порядке, в связи с чем, Инспекция неправомерно доначислила Предпринимателю оспариваемые налоговые обязательства по НДС и по НДФЛ.

Кроме того Предприниматель в заявлении указывала на ряд ошибок, допущенных Инспекцией при определении налогооблагаемых баз по НДС И НДФЛ: неправомерное включение Инспекцией  в налогооблагаемую базу по НДФЛ доходов в сумме 21 000 руб., полученных от оказания транспортных услуг, по которым уплачен ЕНВД, доходов в сумме                        5 070 377,59 руб., за счет доначисления НДС сверх суммы полученного дохода, Инспекцией не учтены операции по возврату товара покупателем – ООО «Ультра-Нова» на сумму 8 548 674,80 руб., Инспекция неправомерно доначислила НДС сверх полученных сумм от проданных товаров (работ, услуг), а не рассчитала его по ставке 18/118, при этом не применила налоговый вычет на общую сумму 5 737 467,83 руб., не полностью признала расходы на приобретение товаров; Предприниматель настаивала на необходимости применения расчетного метода для определения ее налоговых обязательств, просила решение Инспекции признать незаконным в обжалованной части полностью.

В ходе рассмотрения дела судом установлено, что выводы Инспекции об осуществлении Предпринимателем в период, подвергнутый проверке, деятельности, подлежащей налогообложению по общему режиму, нашли свое подтверждение.

    В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

    Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

   В статье 346.27 НК РФ дано понятие розничной торговли для целей                                               главы 26.3 НК РФ. Розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

В статье 38 НК РФ определено, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Законодательством о налогах и сборах не определено понятие договоров розничной купли-продажи, в связи с чем, согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ предусматривается возможность применения норм Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), если он дает определенные понятия.

Согласно статье 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Договор розничной купли-продажи является публичным договором (статья 426).

Согласно статье 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Системный анализ приведенных норм показывает, что отнесение сделок по продаже товаров к розничной торговле не обусловлено и не зависит от назначения продаваемого товара, а  продажа характеризуется в качестве розничной в случае, если товар передается                не для использования его в предпринимательской деятельности.

То есть, одним из признаков, позволяющих отличить розничную куплю-продажу для целей применения ЕНВД является конечная цель использования покупателем приобретенного товара.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 05.07.2011                № 1066/11, НК РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров.

В связи с этим Министерство финансов Российской Федерации в письме от 16.01.2006 № 03-11-05/9 в целях применения с 01.01.2006 главы 26.3 НК РФ (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 № 101-ФЗ) разъяснило, что в случае осуществления отпуска товара по договорам поставки, а также, если к оплате предъявляются соответствующие суммы НДС, составляются счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то осуществляемая предпринимательская деятельность по реализации товаров за безналичный расчет не может быть признана розничной торговлей для целей применения ЕНВД и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Если в целях реализации товаров, например, заключаются договоры, в которых определяются ассортимент товаров, сроки их поставки, порядок и форма расчетов за поставляемые товары, а также оформляются и передаются покупателям накладные, счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то такая деятельность относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.

 Надо отметить, что независимо от того, каким документами оформлена продажа товаров (из статьи 493 ГК РФ следует, что перечень документов, подтверждающих оплату товара по договору розничной купли-продажи, не является закрытым), необходимо исходить из признаков фактических отношений, сложившихся между продавцом и покупателем товара.

    С учетом изложенного, для правильной квалификации осуществляемой предпринимателем деятельности необходимо оценивать все приведенные выше характеристики розничной торговли в совокупности. Должно учитываться все условия сделок купли-продажи, и документальное оформление, и цели приобретения товара,  которые согласно статье 492 ГК РФ могут быть любыми, не связанными с предпринимательской деятельностью.

   Пленумом ВАС РФ в пункте 5 постановления от 22.10.1997 № 18 разъяснено, что квалифицируя правоотношения при реализации товаров, необходимо исходить из признаков договоров поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон, обозначения способа передачи товара в тексте документа.

   В силу статьи 506 ГК РФпо договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

    Таким образом, деятельность по реализации товаров на основе договоров, содержащих признаки договоров поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общем порядке.

    Оценивая услуги, оказываемые Предпринимателем юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям в спорный период, суд полагает необходимым отметить следующее.

    Под режим налогообложения в виде ЕНВД на основании подпункта 1 пункта 2                                     статьи 346.26 НК РФ подпадают бытовые услуги.

    Понятие «бытовые услуги», используемое для целей обложения ЕНВД, дано в                               статье 346.27 НК РФ. Так, под «бытовыми услугами» понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов.

     То есть услуги относятся к бытовым услугам и на них распространяется система налогообложения в виде ЕНВД при соблюдении следующих условий: услуги являются бытовыми по Общероссийскому классификатору услуг населению и оказываются непосредственно физическим лицам за плату. Если же услуги оказываются не физическим лицам, а юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, то такие услуги также подлежат налогообложению в общем порядке.

     Проверкой установлено, подтверждается материалами дела, что в подвергнутый проверке период 2011-2013 годов Предприниматель наряду с розничной торговлей, облагаемой ЕНВД, осуществляла реализацию (поставку) оргтехники индивидуальным предпринимателям, коммерческим и бюджетным учреждениям, организациям, оказывала услуги по монтажу данной оргтехники и ее ремонту. Так, в материалах дела имеются  договоры Предпринимателя с покупателями товаров, содержащие признаки договоров поставки, поскольку согласно условиям договоров, Предприниматель как продавец (поставщик) обязуется поставить и предоставить с собственность покупателя товар, оказать услуги в ассортименте и по ценам, указанным в накладных, акте выполненных работ, а покупатель обязуется принять товар (услуги) и произвести их оплату после получения накладной, счета (счета-фактуры) и других документов, выставленных продавцом. У Предпринимателя такие договоры заключены, в частности, с ИП Ивановой (поставка оргтехники, оборудования видеонаблюдения с оказанием услуг по его установке, что следует из счетов, счетов-фактур, выставленных Предпринимателем, товарными накладными, актами за 2011-2013 годы); аналогичные документы имеются по реализации (поставкам) товаров и услуг в адрес Отдела Мошенского лесничества комитета лесного хозяйства и лесной промышленности Новгородской области, МАДОУ Детский сад № 6 и т.д. Кроме того, из материалов дела усматривается, что Предприниматель оказывала услуги юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям по благоустройству прилегающей территории, укладке тротуарной плитки, по уборке снега с  крыш, установке и настройке систем видеонаблюдения и телевизионного вещания по системе «Триколор» (документы по реализации товаров и оказанию услуг: том 3 листы 21-157, том 4 листы 1-176, том 5                       листы 129-234, том 6, том 9, том 10, том 11 листы 1-263, том 12 листы 1-52, том 18, том 20, том 22 и т.д.).

Поскольку имеющиеся в деле документы и материалы проверки в совокупности бесспорно подтверждают, что Предприниматель наряду с розничной торговлей и оказанием транспортных услуг, находящихся на ЕНВД, осуществляла поставку (оптовую реализацию) товаров, и оказывала услуги, не подпадающие под понятие «бытовых услуг населению», при этом в 2011-2013 годах Предприниматель по данной деятельности, не подпадающей по ЕНВД, учет доходов и расходов не осуществляла, отчетность (декларации не представляла, НДС и НФДЛ не уплачивала, то Инспекция правомерно по праву  произвела перерасчет налоговых обязательств Предпринимателя по общему режиму налогообложения, доначислив к уплате с объемов оптовой реализации и объемов оказанных услуг НДС, НДФЛ, соответствующие им пени и налоговые санкции.

При оценке произведенных доначислений по размеру, судом назначалась сверка между сторонами по первичным документам и арифметическим расчетам.

 По итогам сверки Инспекция согласилась с необоснованным завышением налогооблагаемой базы по НДС на сумму 5 009 192,75 руб., в связи с ошибочным включением в реализацию стоимости приобретенного по товарным накладным                               у ООО «Ультра-Нова» товара (излишне исчисленный НДС составил 901 654,70 руб.), на сумму 2 301 712,85 руб. - в связи с ошибочным повторным включением в налоговую базу товарных накладных на реализацию товара ООО «Ультра-Нова» (излишне исчисленный НДС составил 414 308,31 руб.), и на сумму 11 775,20 руб. как излишне (повторно) включенную реализацию ИП Ковалевой С.Ю. в налогооблагаемую базу по НДС (излишне исчисленный НДС составил 1 796,22 руб.), (том 25 лист 21). Всего по итогам сверки сторон Инспекция признала излишнее доначисление НДС в общей сумме 1 317 759,23 руб. (На размер доначисленного НДФЛ данные суммы не оказывают влияние, так как при исчислении НДФЛ данные суммы не учитывались изначально, поскольку доходы Предпринимателя Инспекция определяла не по счетам-фактурам, как в случае с НДС, а в размере фактически полученных Предпринимателем на расчетный счет и в кассу денежных средств за товары (работы, услуги); выручка для исчисления НДС согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ определяется по стоимости отгруженных товаров на основании счетов-фактур).

 Также по итогам сверки Инспекция согласилась с необоснованным завышением налогооблагаемой базы по НДФЛ на сумму 2 376 254,36 руб.  в размере денежных средств, внесенных ООО «Ультра-Нова» в кассу Предпринимателя, признав, что Предпринимателем представлены доказательства того, что указанные поступления в кассу Предпринимателя не являются выручкой от реализации товаров, поскольку поступили с назначением платежа «прием платежей от населения» (излишне исчисленный НДФЛ составил 308 913 руб.)                    (том 25 лист 21).

     В силу части 3.1 статьи 70 АПК РФ обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований. В силу части 2 той же статьи 70 АПК РФ признанные сторонами в результате достигнутого между ними соглашения обстоятельства принимаются арбитражным судом в качестве фактов, не требующих дальнейшего доказывания.

 В связи с указанным, учитывая, что по результатам сверки сторон                            Инспекция признала правомерность доводов Предпринимателя о                                       необоснованности учета в  налогооблагаемой базе по НДС суммы 7 322 680,80 руб. (5 009 192,75  + 2 301 712,85 + 11 775,20), в налогооблагаемой базе по НДФЛ -  суммы 2 376 254,36 руб., то суд полагает правомерными доводы Предпринимателя о незаконности обжалуемого решения от 17.03.2015 № 117 в части доначислений с данных сумм НДС в общем размере 1 317 759,23 руб., НДФЛ – в общем размере 308 913 руб. (том 26), соответствующих данной части названных налогов пеней и налоговых санкций, как по пункту 1 статьи 122 НК РФ, так и по статье 119 НК РФ, рассчитываемые от  суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании не представленной налогоплательщиком в установленный законодательством срок декларации.

В связи с чем, требования Предпринимателя о признании незаконным решения Инспекции № 117 от 17.03.2015 в указанной части подлежат удовлетворению судом.

Вместе с тем, суд полагает необоснованными доводы Предпринимателя, что Инспекция неправомерно завысила налогооблагаемую базу по НДФЛ на сумму,                     поступившую в адрес Предпринимателя по платежным поручениям ООО «Ультра-Нова» 2 474 800 руб., которые по утверждению Предпринимателя необходимо расценивать как денежные средства, принятые ООО «Ультра-Нова» от населения по договору  от 01.11.2009 (том 23 листы 165-166).

Как усматривается из материалов дела, в частности из платежных поручений                       ООО «Ультра-Нова» в течение  2011 - 2013 годов последнее перечисляло денежные средства на общую сумму 2 474 800,0 руб. с указанием в платежном поручении в назначении платежа «за товар» «за товар по счету № .. от …» (том 24 листы 42-91). Согласно выписке по операциям по счету ИП Казаковой Н.А. № 408…….019 в Новгородском отделении № 8629 ПАО «Сбербанк» денежные средства  в названной общей сумме поступили с назначением платежа «за товар». В дальнейшем указанные денежные средства перечислились Предпринимателем на счет своей карты MAESTRO  6762804…..56 (приложения № 4, 5, 6,                   том 25 листы 41-83), оснований считать, что данные перечисления являются денежными средствами, принятыми ООО «Ультра-Нова» от населения, у Инспекции ни при проведении проверки, ни при вынесении оспариваемого решения не имелось, не имеется таких оснований и у суда.

Не принимаются доводы Предпринимателя, что в проверяемом периоде отсутствовали поставки товара Предпринимателем в адрес ООО «Ультра-Нова», поскольку такие доводы противоречат имеющимся в материалах дела товарным накладным, свидетельствующим о поставках товара в адрес ООО «Ультра-Нова» (в частности, по товарной накладной от 20.04.2013 № 154 Предпринимателем в адрес ООО «Ультра-Нова» отгружено товара на сумму 110 762,55 руб., согласно выписке банка в апреле                                   ООО «Ультра-Нова» перечислило за товар Предпринимателю платежными поручениями от 19.04.2013 – 50 000 руб., № 85 от 30.04.2013 – 130 000 руб. Кроме того, всего в адрес                        ООО «Ультра-Нова» в апреле 2013 года Предпринимателем отгружено товара на сумму 206 648,44 руб. по платежным поручениям №№ 154, 157, 161, 166, 167, 168 (том 18, 20, 22). При этом из материалов дела усматривается, что оплата товара ООО «Ультра-Нова» производилась по товарным накладным Предпринимателя не в строгом соответствии с полной стоимостью товара, указанной в товарных накладных, и такая ситуация характерна для всех налоговых периодов, подверженных налоговой проверке.

Более того, из материалов дела усматривается, что по выпискам банка за 2011, 2012, 2013 годы от ООО «Ультра-Нова» поступило денежных средств с назначением платежа «за товар» на общую сумму 11 425 200 руб., в том числе, за 2011 год – 5 789 000 руб., за 2012 год – 2 027 000 руб., за 2013 год – 3 609 200 руб. (том 25 листы 31-40), и только часть из данных поступлений Предприниматель расценивает как «платежи, принятые от населения» (мотивы и основания избрания Предпринимателем данной суммы в качестве платежей от населения из общей суммы поступления платежей от ООО «Ультра-Нова» не ясны и не основаны на достоверных доказательствах), необоснованно утверждая при этом, что оплату за «товар» ООО «Ультра-Нова» в ее адрес в 2011-2013 годы не производило.

В обоснование своих утверждений, что денежные средства на общую сумму 2 474 800,0 руб., перечисленные ООО «Ультра-Нова» «за товар» «за товар по счету № .. от …» необходимо расценивать, как денежные средства, принятые от населения и перечисленные Предпринимателю как платежному агенту, Предприниматель представила суду договор с ООО «Ультра-Нова» о приеме платежей от  01.11.2009 (том 23                             листы 165-166) и справки ООО «Ультра-Нова» о том, что в его платежных поручениях по спорным перечислениям в назначении платежа вместо «за товар…» «за товар по счету..» следует читать «Перевод средств за прием платежей» (том 24 листы 42-91).

Однако, суд, как и Инспекция, критически относится к представленным Предпринимателем договору о приеме платежей от  01.11.2009 и справкам об изменении назначения платежей, поскольку они не были предметом анализа в ходе выездной проверки. Предприниматель не обосновала уважительность причин непредставления данных документов при проверке. И более того, данные документы не отвечают требованиям, предъявляемым к такого рода документам, не имеют с представленными ранее документами взаимной связи.

Более того, данные документы противоречат имеющимся в деле документальным доказательствам, полученным Инспекцией в ходе проверки, в частности, платежным поручениям, товарным накладным и сведениям по расчетному счету Предпринимателя,                при том, что, как указано выше, представленные ранее документы, на основании которых Инспекция выносила обжалуемое решение, не противоречат друг другу, подтверждают обстоятельства, установленные Инспекцией при проверке.

При оценке доводов Предпринимателя и представленных ею суду документов (договора о приеме платежей от 01.11.2009 и справок об изменении назначения платежа), суд полагает необходимым учесть, что ранее Предприниматель в ходе проверки не заявляла о наличии не только данных документов по данному эпизоду, но и самих обстоятельств, в подтверждение которых данные документы были представлены, при этом отношения Предпринимателя и ООО «Ультра-Нова» по приему платежей, оформленные этими документами, противоречат, как отмечено выше, не только  ранее представленным документам, характеризующим спорные перечисления как оплату за товар, реализованный Предпринимателем ООО «Ультра-Нова», но и положениям Федерального закона от 03.06.2009 № 103-ФЗ «О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами» (далее-Закон № 103-ФЗ), что свидетельствует о недостоверности данных документов.

Так, в силу статьи 4 Закона № 103-ФЗ: платежный агент при приеме платежей обязан использовать контрольно-кассовую технику с фискальной памятью и контрольной лентой, а также соблюдать требования законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов (часть 12); платежный агент при приеме платежей обязан использовать специальный банковский счет (счета) для осуществления расчетов (часть 14); платежный агент обязан сдавать в кредитную организацию полученные от плательщиков при приеме платежей наличные денежные средства для зачисления в полном объеме на свой специальный банковский счет (счета) (часть 15).

Ни Предприниматель, ни ООО «Ультра-Нова», находясь в одном помещении, не имели в 2012-2013 годах зарегистрированные за ними контрольно-кассовую технику (ККТ), которая обязательна в силу закона для осуществления приема платежей от населения.

При этом не принимается довод Предпринимателя, что данное обстоятельство может свидетельствовать о несоблюдении Предпринимателем и ООО «Ультра-Нова» положений Закона № 103-ФЗ, но не может повлечь налоговые последствия для Предпринимателя в виде непризнания платежей от населения таковыми, поскольку в силу части 3 статьи 8 Закона                         № 103-ФЗ после 01 апреля 2010 года прием платежей без применения ККТ, указанной в                     части 1 или 2 настоящей статьи, не допускается; игнорирование данного требования закона не допустимо, свидетельствует о ничтожности сделок, заключенных с нарушением императивных положений закона, и не может не учитываться судом при оценке дополнительно вне рамок проверки представленных налогоплательщиком суду документов, поскольку суд обязан оценить данные документы с точки зрения их достоверности и относимости.

Кроме того, из представленного Предпринимателем договора с Агентом Системы                    e-port № 261000-04296-683 (том 23 лист 163) следует, что Предприниматель как Агент может передавать свои права по договору только с согласия Организатора Системы (Предприниматель не располагает таким согласием для заключения договора с                                ООО «Ультра-Нова», иное Предпринимателем не доказано. Предприниматель, утверждая, что Инспекцией данное обстоятельство не проверялось, не представил суду  в подтверждение своей позиции такое согласие ни в ходе подготовки дела к судебному разбирательству, ни в ходе последнего).   

По договору с ЗАО «Объединенная система моментальных платежей» о приеме платежей Платежным Субагентом № 1007572/2241 от 01.11.2009 Предприниматель выступает Субагентом, что в силу части 7 статьи 4 Закона № 103-ФЗ исключает для нее законную возможность заключения договора с ООО «Ультра-Нова» о приеме платежей, поскольку в силу части 7 статьи 4 Закона № 103-ФЗ Платежный Субагент не вправе привлекать других лиц для осуществления приема платежей. Договор Предпринимателя с                             ООО «Ультра-Нова» о приеме платежей, представленный суду, нельзя признать надлежащим доказательством, как в силу приведенных выше обстоятельств, так и в силу того, что  Предприниматель как субагент применительно к Закону № 103-ФЗ не имела законных полномочий на заключение такого договора, который противоречит императивным нормам законодательства, распространяемым на такой договор.

 В пункте 74 постановления от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»  Пленум Верховного Суда РФ отметил, что  ничтожной является сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта и при этом посягающая на публичные интересы либо права и охраняемые законом интересы третьих лиц. Договор, условия которого противоречат существу законодательного регулирования соответствующего вида обязательства, может быть квалифицирован как ничтожный полностью или в соответствующей части, даже если в законе не содержится прямого указания на его ничтожность.

 Кроме того, суд полагает необходимым учесть, что в силу части 15 статьи 4 Закона                   № 103-ФЗ платежный агент обязан сдавать в кредитную организацию полученные от плательщиков при приеме платежей наличные денежные средства для зачисления в полном объеме на свой специальный банковский счет (счета).

Судом установлено, что Предприниматель в проверяемом периоде как платежный агент по приему платежей от населения имела специальный счет платежного агента                  № 40821…..003, что соответствует положениям части 14 статьи 4 Закона № 103-ФЗ (том 8).

  Однако, на специальный счет Предпринимателя  по приему платежей от населения                                 от ООО «Ультра-Нова» согласно выписке банка по специальному счету Предпринимателя                № 40821…..003  поступили денежные средства лишь в сумме 298 000,0 руб. (том 8); данные денежные средства Инспекция не учитывала в качестве дохода Предпринимателя, подлежащего обложению НДФЛ. Иное Предпринимателем не доказано, из материалов дела не следует.

 Остальные перечисления ООО «Ультра-Нова» «за товар» на общую сумму                            2 474 800,0 руб., на смене назначения платежа по которым настаивает Предприниматель, не могут расцениваться в качестве принятых от населения платежей и по тому основанию, что они на специальный счет Предпринимателя  № 40821…..003 не зачислялись, при том, что такое зачисление  обязательно в силу частей 14, 15 статьи 4 Закона № 103-ФЗ.  

Инспекция не оспаривала при проверке факт осуществления деятельности Предпринимателя в качестве платежного агента по приему платежей от населения, что нашло свое отражение в обжалуемом решении от 17.03.2015 № 117 и учтено Инспекцией при исчислении оспариваемых НДС И НДФЛ; более того, по итогам сверки в ходе рассмотрения дела судом Инспекция согласилась с доводами Предпринимателя, что поступления в адрес Предпринимателя в сумме 2 376 254,36 руб. не являются выручкой от реализации товаров ООО «Ультра-Нова»,, а приняты от населения, поскольку согласно первичным документам данные суммы поступили в кассу Предпринимателя с назначением платежа «прием платежей от населения»,в связи с чем, Инспекция признала неправомерным доначисление с данной суммы НДФЛ в размере 308 913 руб., о чем указано выше.

Но позицию Инспекции, что денежные средства в сумме 2 474 800 руб., поступившие Предпринимателю от ООО «Ультра-Нова», правомерно расценивать в качестве дохода, подлежащего обложению НФДЛ, суд полагает обоснованной и подтвержденной надлежащими доказательствами.

Предприниматель, представив только на стадии рассмотрения дела судом договор о приеме платежей с ООО «Ультра-Нова» и справки об изменении назначения платежей «за товар по счету №….» (том 24 листы 42-91), не обосновала объективность причин, препятствующих представлению с ее стороны данных документов на стадии налоговой проверки или на стадии обжалования решения Инспекции в Управление Федеральной налоговой службы по Новгородской области; о данных документах с начала выездной налоговой проверки Предпринимателя  21.05.2014 до момента их представления в суд 10.02.2016 не заявлялось и данные документы Предпринимателем не представлялись.

 При этом судом учтено, что данные справки не имеют даты их совершения, что исключает возможность признания их первичным документом, имеющим значение для бухгалтерского либо налогового учета. Ссылка Предпринимателя на возможность установления даты их совершения по сопроводительному письму к ним не исключает данный вывод, поскольку первичный документ должен иметь собственную отметку о дате его совершения, что соответствует требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», предъявляемым к первичным документам.

 Более того, приказом Министерства финансов Российской Федерации № 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № БГ-3-94/430 от 13.08.2002 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (зарегистрировано в Минюсте России 29.08.2002 № 3756), в силу пункта 12 которого внесение исправлений в первичные учетные документы возможно лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с указанием даты внесения исправлений.

При этом суд критически оценивает указанные справки об изменении назначения платежей еще и в силу того обстоятельства, что «ошибочность» указания назначения платежа в адрес Предпринимателя, на которой настаивает Предприниматель,  имела                                не разовый характер, что характерно для ошибок, описок, а имела регулярность на протяжении трех лет, при проверке Предприниматель об ошибочности в назначении платежей не заявляла, не предприняла меры по устранению таких ошибок ни в период их допущения (2012-2014 годы), ни позже, вплоть до судебного разбирательства.

Все выше указанное, с учетом того обстоятельства, что данные справки подписаны директором ООО «Ультра-Нова» Марахиным Дмитрием Александровичем, состоящим с Предпринимателем Казаковой Натальей Александровной (ранее Марахиной, том 2 лист 131) в родственных отношениях, не позволяет расценить данные справки об изменении назначения платежа в качестве достоверных доказательств.

При этом согласно выписке по операциям по счету Предпринимателя № ….9019 в Новгородском отделении № 8629 ПАО Сбербанк денежные средства в сумме 2 474 800 руб. поступили от ООО «Ультра-Нова» с назначением платежа «за товар», что соответствует назначению платежа, указанному в платежных поручениях ООО «Ультра-Нова».

Все установленные по данному эпизоду обстоятельства свидетельствуют о надуманности и отсутствии надлежащих документальных доказательств доводам Предпринимателя, что поступившие «за товар» в ее адрес денежные средства на сумму 2 474 800 руб. не являются доходом от реализации, подлежащим учету в налогооблагаемой базе по НДФЛ.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Ссылка Предпринимателя на то, что первичные документы были уничтожены пожаром не исключает данные выводы суда; из акта по пожаре от 27.11.2013 (том 25                       лист 129) не следует, что по адресу пожара находились документы Предпринимателя, не следует данное обстоятельство и из других неоспоримых документов, подтверждающих, что документация Предпринимателя за 2011-2013 годы хранилась по указанному адресу. В ходе рассмотрения дела судом Предприниматель представила распоряжение от 05.06.2014                           (том 26) о восстановлении документов в связи с проверкой, в котором ею указано, что документы хранились по адресу, где произошел пожар (том 26), но данное распоряжение не является неоспоримым доказательством того, какие именно документы хранились по указанному адресу и были утрачены в связи с пожаром. Кроме того, в случае действительной утери документации при пожаре в ноябре 2013 года Предприниматель должна была незамедлительно принять меры к  восстановлению документации, получению дубликатов (копий) документов от контрагентов. Но, как установлено судом, вплоть до проведения выездной налоговой проверки (до июня 2014 года), решение по итогам которой обжалуется Предпринимателем, последняя не предпринимала никаких мер по восстановлению документации и учета хозяйственных операций в порядке, предусмотренных законодательством. После назначения выездной налоговой проверки (решение о проведении выездной налоговой проверки от 21.05.2014,  том 2 лист 7; уведомление Предпринимателя от 21.05.2014, том 2 лист 5) Предприниматель сообщила Инспекции, что не может представить документы за период с 01.01.2011 по 25.11.2013 ввиду их уничтожения при пожаре 27.11.2013 (том 2 лист 8). Только после того, как Инспекция письмом от 02.06.2014 № 7-08 (том 2 лист 9) предложила Предпринимателю восстановить первичные бухгалтерские документы и налоговый учет за 2011-2013 годы, Предприниматель стала предпринимать меры по восстановлению документов, продолжая указанный процесс и на стадии рассмотрения дела судом.

При этом немаловажен тот факт, что с таким контрагентом, как ООО «Ультра-Нова», руководителем которого является Марахин Д.А., Предприниматель в спорные периоды осуществляла деятельность по одному и тому же адресу: г. Боровичи, ул. Подбельского, 17Б (том 27 лист 40). При этом довод Предпринимателя, что ООО «Ультра-Нова» осуществляет свою деятельность в г. Окуловка и п. Крестцы, не исключает того, что по одному адресу с Предпринимателем ООО «Ультра-Нова» также осуществляло в спорный период свою деятельность, поскольку данный факт подтверждается имеющимися в деле декларациями ООО «Ультра-Нова» по ЕНВД по одному из мест осуществления деятельности по адресу:                     г. Боровичи, ул. Подбельского, 17Б (том 27 лист 40). Кроме того, как указано выше, руководитель ООО «Ультра-Нова» Марахин Д.А. является родственником Предпринимателя (ранее Марахиной Н.А.), имел выданную Предпринимателем генеральную доверенность на действия от имени Предпринимателя (том 23 лист 103).

Тот факт, что Предприниматель до назначения проверки не предприняла меры по восстановлению документации, большая часть которой связана с ООО «Ультра-Нова», свидетельствует о недобросовестности ее поведения как участника налоговых правоотношений (риски такого поведения должны относиться на субъекта недобросовестного поведения, а не перекладываться на бюджет). Предприниматель не представила суду доказательств того, что ее бездействие по своевременному и полному восстановлению документов связано с наличием уважительных объективных причин, препятствующих своевременным действиям по восстановлению документов. Более того, и после проведения проверки и после апелляционного пересмотра решения Инспекции по итогам проверки, Предприниматель, настаивая на необоснованности расчетов Инспекции по ее налоговым обязательствам, продолжала представлять суду дополнительные первичные документы, которые не являлись предметом исследования при проверке, и которые по содержанию противоречили тем, документам, которые были получены ранее.

Такое поведение субъекта предпринимательской деятельности недопустимо, поскольку в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено настоящим кодексом. При этом данную обязанность не исключает нахождение налогоплательщика на таком специальном режиме налогообложения, в частности, на ЕНВД.

При оценке правомерности определения Инспекцией налоговых обязательств Предпринимателя по НДФЛ суд не нашел подтверждения обоснованности позиции Предпринимателя о возможности применения метода начисления при определении размера профессионального налогового вычета по НДФЛ по следующим основаниям.

Так, в ходе проведения проверки Предпринимателя Инспекцией определена выручка от реализации товаров по договорам поставки, выполнения работ и оказания услуг юридическим лицам, исходя из всех поступлений за реализованные товары, выполненные работы и оказанные услуги в кассу и на рacчeтный счет Пpeдпpинимaтeля, и составила за 2011- 2013 года 33 567 026,46 руб.; расходы Инспекцией определены и приняты к уменьшению налогооблагаемой базы по НДФЛ за спорный период в размере                                     23 242 801,94 руб.   (69,2% - доля расходов в доходах).

Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета расходов и доходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Как указано выше приказом Министерства финансов Российской Федерации № 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № БГ-3-94/430 от 13.08.2002 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее – Порядок учета доходов и расходов) (зарегистрировано в Минюсте России 29.08.2002 № 3756), в силу пункта 13 которогобыло установлено, что доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком, пунктом 15 Порядка установлено, что учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей: 1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг; 2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах; 3) в случае, когда деятельность носит сезонный характер, а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы (раздел VI Книги учета).

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (ВАС РФ), в решении от 08.10.2010                      № ВАС-9939/10 признал пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и  хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430, не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующими, рассмотрев ситуацию, при которой налоговый орган не принял фактически произведенные предпринимателем расходы (которые подтверждены оплатой), т.к. за отчетный период эти расходы не были направлены на получение дохода и не была получена выручка.

В связи с указанным, с учетом наличия указанного судебного акта суда высшей инстанции, неправомерно использовать такие понятия как «кассовый метод» или «метод начисления» при определении расходов субъекта предпринимательской деятельности в целях исчисления налогооблагаемой базы по НДФЛ.

В положениях главы 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц»  предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ.

Так, дата фактического получения дохода согласно пункту 1 статьи 223 НК РФ определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме.

В главе 23  НК РФ «Налог на доходы физических лиц» не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные расходы, следовательно, такие расходы могут учитываться в составе профессионального налогового вычета в текущем или в последующих налоговых периодах.

Для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно, расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

Использование индивидуальными предпринимателями иных методов учета доходов и расходов для целей исчисления налога на доходы физических лиц законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Пунктом 15 Порядка (в действующей редакции) установлено, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

В абзаце втором пункта 1 статьи 221 НК РФ установлено, что состав указанных расходов (то есть фактически произведенных и документально подтвержденных), принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Как следует из буквального содержания данной нормы НК РФ, отсылка в данном абзаце к порядку определения расходов, установленному главой 25 НК РФ, касается только состава расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в главе 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц».

ВАС РФ в решении от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 отметил, что требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода; данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Кроме того необходимо учесть, что, исходя из того содержания абзаца 12 пункта 9 раздела 2 Порядка, при оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как-то: товарному чеку, счету-фактуре, договору, торгово-закупочному акту, - должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах. Таким образом, нормативные документы для признания расходов в качестве затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по НДФЛ, необходим документ, подтверждающий факт оплаты таких расходов, то есть факт их фактического осуществления.

Судом установлено и материалами дела не доказано иное, что Инспекция в ходе проверки Предпринимателя учла все фактически оплаченные расходы, что соответствует позиции ВАС РФ; данные доводы Инспекции нашли свое подтверждение в ходе судебного разбирательства (расчеты, том 25).

При проведении выездной налоговой проверки Предпринимателем были представлены и по встречной проверке получены Инспекцией документы в отношении ряда поставщиков: ООО «Альвента», ООО «Электроторг», ООО «ВитаЛюкс», ООО «Компэлектротовары», ООО «КроссЛайн», не отвечающие признакам достоверности, при этом перечисленные контрагенты Предпринимателя имели признаки недобросовестных налогоплательщиков.

Согласно представленным счетам-фактурам Предприниматель закупала от данных организаций оргтехнику. Инспекцией по месту постановки на учет данных организаций были направлены поручения об истребовании копий документов, подтверждающих их финансово-хозяйственные отношения с Предпринимателем. Документы по встречной проверке данными контрагентами Предпринимателя не представлены.

Предприниматель первоначально документы по перечисленным поставщикам Инспекции на проверку не представила, сообщив, что они уничтожены при пожаре; в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Предпринимателем представлены копии расходных кассовых ордеров.

Так, по ООО «Альвента» Предпринимателем представлены товарные накладные, счета-фактуры на общую сумму 457 815,15 руб. (в том числе НДС 69 842,16 руб.), по                             ООО «Электроторг» - на сумму 2 131 796,59 руб. (из них 245 427 руб. Инспекцией приняты в состав затрат как надлежаще подтвержденные, поскольку оплата произведена платежными поручениями), по ООО «ВитаЛюкс» - на сумму 2 641 195,61 руб., по                                                ООО «Компэлектротовары» - на сумму 3 177 449,15 руб. (в том числе НДС 484 695,63 руб.), ООО «КроссЛайн»  - на сумму 241 304,0 руб. (том 1 листы 77-80, 116-119).

Согласно расходных кассовых ордеров, представленных Предпринимателем, денежные средства выдавались под отчет Марахину Д.А.; согласно сведениям ордеров, денежные средства выдавались с назначением «для покупки товара» от ООО «Альвента»,                               ООО «Электроторг», ООО «ВитаЛюкс», ООО «Компэлектротовары», при этом документов (квитанции к приходным кассовым ордерам), подтверждающих использование                             Марахиным Д.А. выданных денежных средств на оплату товара, полученного от перечисленных поставщиков, не представлено. Кроме того, в проверяемый период                     Марахин Д.А. не являлся работником Предпринимателя, трудовой договор   с ним не заключался.  К апелляционной жалобе, направленной в УФНС, Предпринимателем были представлены копии приходных кассовых ордеров об оплате ИП Казаковой Н.А. товара, приобретенного от ООО «Альвента», ООО «Электроторг», ООО «ВитаЛюкс»,                                 ООО «Компэлектротовары». Представленные Предпринимателем с жалобой копии приходных кассовых ордеров противоречат ранее представленным расходным кассовым ордерам о выдаче денежных средств на оплату товара данным поставщикам Марахину Д.А. Представленная в материалы дела копия доверенности Предпринимателя, выданная Марахину Д.А. от Предпринимателя на период с 27.12.2010 по 27.12.2013 (том 23 лист 103), не исключает данные выводы Инспекции и противоречия в представленных Предпринимателем документах, поскольку первичные документы, представленные Предпринимателем, не содержат ссылок на данную доверенность, материалы дела не содержат авансовых отчетов Марахина Д.А. об использовании денежных средств, полученных от Предпринимателя под отчет; кроме того, анализ движения денежных средств в кассе Предпринимателя свидетельствует о недостоверности представленных документов и их противоречивости, поскольку в кассе Предпринимателя отсутствовали денежные средства в суммах, выданных по представленным Предпринимателем документам на оплату закупа товара, так в частности, 25.12.2013: остатка денежных средств в кассе Предпринимателя на  начало дня не числилось, согласно приходным кассовым ордерам поступило за день в кассу 77 079 руб., при этом по расходному кассовому ордеру от 25.12.2013 № 682 Марахину Д.А. выдано в этот день 449 745,90 руб. Аналогичные несоответствия прослеживаются по всему проверенному периоду.

При этом не исключают данные выводы ссылки Предпринимателя, что Предпринимателем выдавались Марахину Д.А. денежные средства, полученные от деятельности на ЕНВД, поскольку данные доводы являются голословными, неподтвержденными необходимыми документами, не соответствующими тому порядку учета денежных средств в кассе Предпринимателя, который ею применялся с оформлением  приходных кассовых  ордеров и расходных кассовых ордеров.

Утверждения Предпринимателя (том 24 лист 37), что на нее как на индивидуального предпринимателя не распространяются положения пункта 6 Указаний Банка России от 11.03.2014 № 3210-У и иных нормативных документов, предполагающих предоставление авансового отчета в течение трех дней с окончания срока, на который был выдан аванс, правомерны в отношении денежных средств, полученных ею как предпринимателем, но не в отношении денежных средств, выданных ею из кассы Марахину Д.А., поскольку                         Марахин Д.А. собственником денежных средств не являлся, как доверенное лицо, если выступал таковым, обязан был отчитываться Предпринимателю об их использовании, тем более, что Марахин Д.А. являлся руководителем контрагента Предпринимателя –                           ООО «Ультра-Нова», что требовало строгого учета расходования денежных средств Предпринимателя в случае выдачи их из кассы Предпринимателя  Марахину Д.А.

Например, 31.12.2013 Предприниматель получила из кассы в подотчет 43 500 руб., о чем  ею составлен авансовый отчет от 31.12.2013 № 10, при этом приобретенный товар на сумму 19 500 руб. был получен и оплачен Марахиным Д.А.; дальнейшую реализацию этого товара осуществляла Предприниматель. Указанное свидетельствует об отсутствии взаимной связи у представленных Предпринимателем документов, касающихся подтверждения ее расходов.

При этом суд полагает необходимым отметить, что Инспекцией учтены в составе затрат расходы Предпринимателя в сумме 245 427 руб., оплаченные ею  за товары в адрес                           ООО «Электроторг», несмотря на то, что последнее находится в розыске, поскольку данные расходы Инспекцией надлежаще подтверждены ввиду оплаты в безналичном порядке платежными поручениями.

По поставщику ООО «КроссЛайн» Предпринимателем представлены счета-фактуры, подтверждающие приобретение оргтехники на сумму 241 304,0 руб., однако, документов подтверждающих оплату не представлено.

В связи с указанным, учитывая, что расходы на приобретение товара от                                  ООО «Альвента», ООО «Электроторг», ООО «ВитаЛюкс», ООО «Компэлектротовары», ООО «КроссЛайн» не подтверждены оплатой, правомерны доводы Инспекции, что данные расходы не могут быть учтены при налогообложении и уменьшить доходы от реализации в целях исчисления НДФЛ (тома 7, 11, 13).

Наряду с указанным, судом учтено, что представленные Предпринимателем в Инспекцию документы на приобретение товаров от перечисленных выше поставщиков, полученные, как пояснила Предприниматель, в ходе восстановления документации к проверке, не являются подлинными документами, при этом не заверены надлежащим образом как копии первичных документов и на них отсутствует указание, что они являются дубликатом. В отсутствие первичных документов такие копии нельзя признать надлежащими доказательствами; при том, что перечисленные контрагенты отвечают признакам недобросовестных налогоплательщиков, так как не находятся по адресам регистрации, документы по запросам по встречной проверке ими не представлены,                         ООО «Электроторг» находится в розыске.

В силу пункта 8 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД в соответствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. Предприниматель в нарушение  указанных положений НК РФ не вела раздельный учет доходов и расходов по деятельности, подпадающей под ЕНВД, и по деятельности, подпадающий под общий режим налогообложения; определить сумму расходов, безусловно относящихся к общему режиму, при отсутствии надлежащего учета, не представляется возможным. Однако, Инспекцией для целей исчисления НДФЛ приняты все расходы, подтвержденные документально и фактически оплаченные.

При этом суд полагает необходимым отметить, что при определенных Инспекцией доходах Предпринимателя за 2011- 2013 годы в сумме 33 567 026,46 руб.; расходы Инспекцией определены и приняты к уменьшению налогооблагаемой базы по НДФЛ за спорный период в сумме 23 242 801,94 руб., то есть Инспекция приняла к учету расходы, доля которых в доходах Предпринимателя составила 69,2% (при том, что в силу пункта 1 статьи  221 НК РФ, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 % от общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности). Таким образом, принятие Инспекцией к учету расходов по первичным документам, полученным Инспекцией в ходе проверки, не нарушило права Предпринимателя на уменьшение доходов для определения НДФЛ, поскольку сумма расходов, принятых к учету при налоговой проверке, значительно превышает гарантированную законом долю таких расходов (20%) в случае утраты документов или при иной невозможности субъекта предпринимательской деятельности подтвердить документально понесенные расходы.

 Поскольку Инспекцией для исчисления НДФЛ определены доходы и расходы, подтвержденные документально и фактически оплаченные, суд полагает обжалованное решение Инспекции в части доначисления НДФЛ в сумме  1 342 150 руб.  законным и обоснованным (1 651 063,0 руб. (всего доначислено) – 308 913 руб. (доказана ошибочность начисления по итогам сверки), как и начисление соответствующих данной сумме налога пеней и налоговых санкций по пунктам 1 статей 122, 119 НК РФ.

При этом надо отметить несостоятельность утверждения Предпринимателя, о необходимости применения Инспекцией расчетного метода в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, как не соответствующим фактическим обстоятельствам дела, так как Предпринимателем не учитывается тот факт, что в ходе проверки Инспекцией были получены данные для исчисления НДФЛ с доходов Предпринимателя, в частности, сведения о договорах, заключенных Предпринимателем с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями. При этом суд учитывает тот факт, что при отсутствии данных раздельного учета, предусмотренного статьей 346.26 НК РФ (пунктом 7), в частности расходов Предпринимателя за проверенный период, Инспекцией приняты к учету все подтвержденные надлежащими платежными документами расходы, доля которых в доходах Предпринимателя составила 69,2%, что установлено выше.

Применение расчетного метода на основании информации о налогоплательщике является наиболее приоритетным по отношении к информации об иных аналогичных налогоплательщиках.

В отношении НДС Инспекция, руководствуясь позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 года № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», правомерно исчислила налоговую базу по операциям, не подпадающим под специальный налоговый режим, расчетным методом, предусмотренным пунктом 4 статьи 164 НК РФ.

Так, в силу пункта 4 статьи 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

 Проверив доначисленный по обжалованному решению Инспекции оставшийся НДС в сумме 5 430 729,77 руб. (всего доначислено: 6 748 489,0 руб. (том 27 лист 147) -                                    1 317 759,23 руб. (НДС, незаконность которого нашла подтверждение в ходе рассмотрения дела, на что указано выше), суд полагает, что законность решения Инспекции в данной части нашла свое подтверждение в ходе рассмотрения дела.

В силу пунктов 1, 2 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога, которая исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).

В пункте 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»  разъяснено, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Судом установлено при оценке порядка начисления Инспекцией НДС в сумме - 5 430 729,77 руб. и усматривается из материалов дела, что исчисление НДС с выручки Предпринимателя Инспекция произвела с учетом сведений первичных документов: при наличии договоров с покупателями – исходя из условий данных договоров, при отсутствии договоров – исходя из содержания счетов-фактур, счетов, товарных накладных, кассовых и банковских документов (либо НДС рассчитан из стоимости реализованного товара, либо сверх такой  стоимости).

При этом важно, что при вынесении оспариваемого решения Инспекцией были учтены доводы Предпринимателя в пунктах 2.1, 2.2 возражений на акт проверки, Инспекция уменьшила в решении начисленный по акту проверки расчетным методом НДС по тем договорам, в которых имелось указание, что стоимость товара предусмотрена «с учетом налогов», выделив НДС из такой стоимости, вместо начисления НДС сверх стоимости, произведенного в акте проверки.

  Указанный подход суд полагает правомерным и обоснованным, как и то, что при начислении НДС по сделкам с ООО «Ультра-Нова» Инспекция произвела доначисление НДС сверх стоимости реализованного товара.

  Так, Предпринимателем в подтверждение неправомерности начисления Инспекцией с реализации товара ООО «Ультра-Нова» НДС к уплате сверх стоимости товара в материалы дела представлен договор поставки от 03.01.2009 б/н (том 23 листы 2-6), в котором содержится указание, что общая стоимость товара по договору включает в себя все применяемые налоги.

Однако, к данному договору суд относится критически, поскольку указанный договор не был предметом исследования при проведении проверки. В обжалованном решении  Инспекцией отмечено, что в ходе проведения проверки были получены товарные накладные, расходные кассовые ордера, платежные поручения, выписки банка по сделкам Предпринимателя с ООО «Ультра-Нова» (тома 5, 6 ), при этом было установлено, что договор между Предпринимателем и ООО «Ультра-Нова» не заключался (страница 62 решения, том 1 лист 82).

Не оспаривая право Предпринимателя на представление в дальнейшем договора с                   ООО «Ультра-Нова» и необходимость его оценки судом, суд все же не может признать данный договор надлежащим достаточным основанием для признания расчетного метода начисления НДС, примененного Инспекцией, незаконным, поскольку Предприниматель,                во-первых, не представила доказательств уважительности причин непредставления данного договора в ходе проверки, что вызывает сомнение в наличии данного договора между сторонами в соответствующий период, с учетом того обстоятельства, что                                              ООО «Ультра-Нова» осуществляет деятельность, в том числе, по одному и тому же адресу с Предпринимателем, руководитель ООО «Ультра-Нова» является родственником Предпринимателя (даже при утрате договора при пожаре в 2013 году, Предприниматель несомненно имела возможность восстановить договор с ООО «Ультра-Нова» и представить его на проверку, во-вторых, положения данного договора прямо противоречат первичным документам, полученным в ходе проверки Инспекцией, поскольку в полученных документах:  товарных накладных, расходных кассовых ордерах, платежных поручениях содержится прямое указание, что стоимость товара указана Предпринимателем «без НДС» (том 5 листы 1-128).

Более того, ООО «Ультра-Нова» в проверенный период, то есть  2011-2013 годы, находилось на ЕНВД по виду деятельности «розничная торговля», не являлось плательщиком НДС, не декларировало свои обязанности по его уплате. Представление                   ООО «Ультра-Нова» 13.02.2015, то есть после окончания проверки Предпринимателя и перед вынесением решения по ее итогам от 17.03.2015, в налоговый орган деклараций по НДС за 2012 ,2013 годы является еще одним подтверждением того, что ни                                            ООО «Ультра-Нова» не предъявляло Предпринимателю в первичных документах НДС к оплате, так как не считало себя плательщиком НДС, на что указал руководитель                            ООО «Ультра-Нова»  Марахин Д.А. при его опросе Инспекцией  (протокол допроса от 16.03.2016 № 1113, том 2 листы 127-130), ни Предприниматель не предъявляла к уплате НДС ООО «Ультра-Нова», не считая себя его плательщиком, что следует из содержания первичных документов, ею выставленных.

 Исследованные Инспекцией в ходе проверки первичные документы по                                        ООО «Ультра-Нова»: товарные накладные, расходные кассовые ордера, платежные поручения, содержащие прямое указание, что стоимость товара указана «без НДС», не противоречат друг другу, имеют логическую связь и подтверждают операции, в подтверждение которых составлены, при этом договор поставки от 03.01.2009 б/н между Предпринимателем и ООО «Ультра-Нова» содержанию данных документов в названной выше части противоречит.

Таким образом, исходя из  пункта 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014                          № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», учитывая, что в первичных документах ООО «Ультра-Нова» имеется прямое указание, что отраженная в них цена не включает в себя сумму НДС, и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора (ООО «Ультра-Нова» не считало себя плательщиком НДС, как и Предприниматель, иное не следует из материалов дела и не установлено судом), Инспекция правомерно исчислила НДС по ставке 18% сверх реализации товара Предпринимателем в адрес ООО «Ультра-Нова».

            По эпизоду, связанному с непризнанием Инспекцией возможности уменьшения налогооблагаемой базы по НДС за 2011-2013 годы на сумму возврата товара                                           10 087 436,26 руб., суд полагает правомерной позицию Инспекции, что Предпринимателем не представлены достоверные первичные документы, свидетельствующие о завышении Инспекцией в обжалованном решении налогооблагаемой базы по НДС за указанный период на данную сумму, и, соответственно, свидетельствующие о неправомерном исчислении Инспекцией НДС с данной суммы реализации.

            Суд полагает необходимым отметить непоследовательность позиции Предпринимателя в вопросе оценки документов на возврат товара от ООО «Ультра-Нова» в адрес Предпринимателя, прослеживаемая при проверке и в ходе судебного разбирательства. Так в заявлении в обоснование своей позиции по данному эпизоду Предприниматель утверждала, что возврат товара от ООО «Ультра-Нова» составил 10 087 436,26 руб. (том 1 лист 12), затем данная сумма была снижена Предпринимателем в ходе рассмотрения дела до 8 283 715,99 руб., за вычетом НДС – до 7 020 098,0 руб. (том 23 лист 121), затем Предприниматель настаивала, что возврат товара в адрес Предпринимателя за спорный период составил 7 735  959,50 руб. (пункт 6 дополнительных пояснений от 13.04.2016, том 26 лист 5), что неоднократное уточнение суммы возвращенного товара произошло ввиду того, что первоначально Предпринимателем не был до конца уточнен период возврата товара, уменьшение суммы возврата, на принятии к учету которого настаивала Предприниматель, произошло ввиду того, что только при рассмотрении дела судом Предприниматель установила, что Инспекция при исчислении НДС приняла реализацию товара за период с 01.06.2011 по 31.12.2013, то есть за период меньший, чем первоначально предполагала Предприниматель.

Суд полагает позицию Предпринимателя по данному эпизоду не соответствующей материалами дела и неподтвержденной надлежащими доказательствами, как того требуют положения статьи 65 АПК РФ.

Предприниматель в подтверждение своей позиции в судебном заседании представил  оборотно-сальдовую ведомость по забалансовому счету МЦ 004, которая не являлась предметом проверки (том 23 лист 168, том 25 листы 139-185), и сведения которой в ходе рассмотрения дела изменялись трижды. Инспекцией при оценке представленной оборотно-сальдовой ведомости установлено несоответствие в наименовании товара в ведомости в сравнении с товарными накладными на реализацию товара в адрес ООО «Ультра-Нова», отсутствие номера и даты товарных накладных на поступление товара в оборотно-сальдовой ведомости, несоответствие стоимости товаров при его реализации в ООО «Ультра-Нова» и возврате Предпринимателю, возвращенный товар во многих случаях невозможно было идентифицировать по стоимости, количеству, наименованию.

Наряду с указанным, необходимо учесть, что в проверенном периоде поставщиком аналогичных товаров для ООО «Ультра-Нова» являлась не только Предприниматель. Доказательств того что учет товаров ООО «Ультра-Нова» велся отдельно по каждому поставщику товара ни суду, ни Инспекции не представлено. В связи с указанным,  оборотно-сальдовая ведомость по за балансовому счету МЦ 004 содержит информацию, которая не позволяет точно определить, какие товары в ней относятся именно к Предпринимателю, и какие приобретены от других поставщиков. При этом, согласно выписке банка закуп товара ООО «Ультра-Нова» осуществлялся от ООО» Юлмарт», ООО «АММ», ЗАО «Русская телефонная компания», ООО «Ивист», ООО «СТК-комплектации» и у ряда других юридических и физических лиц. Таким образом, при отсутствии учета в разрезе поставщиков товара, ведение учёта движения товара по наименованиям невозможно установить товар какого поставщика был реализован или числится на остатке. Приобретенные ООО «Ультра-Нова» у поставщиков товары, а также приобретенные друг у друга (ООО «Ультра-Нова» у Предпринимателя и Предпринимателем в ООО «Ультра-Нова» товары связаны со сделками по оптовой и розничной торговле компьютерами, оргтехникой, мобильными телефонами, комплектующими к этим товарам; оборотно-сальдовая ведомость по забалансовому счету МЦ 004 ООО «Ультра-Нова», на ведении которой Предприниматель настаивала в судебном заседании и о которой не заявляла при проверке, представив только суду письмо                                            ООО «Ультра-Нова» от 28.01.2016 о том, что товар отражался на забалансовом счете (том 23 лист 168), не содержит полную картину того, что возвращенный Предпринимателю товар был приобретен именно от нее. Ввиду данного обстоятельства анализ представленных Предпринимателем документов на возвращенный ООО «Ультра-Нова» товар показал, что данный товар не соответствует полностью наименованию, количеству и стоимости приобретенного у Предпринимателя.

Пояснения Предпринимателя, что структура и настройки программы 1С предполагают ведение учета товара приобретенного от конкретного контрагента, по каждой новой партии товара, не подтверждены надлежащим образом, поскольку для подтверждения возврата товара, ранее проданного ООО «Ультра-Нова», документов по учету товаров не предоставлено; как указано выше, оборотно-сальдовая ведомость по забалансовому счету МЦ 004 таких данных не содержит.

Не подтверждает факт возврата товара в заявленном размере и то обстоятельство, что  согласно представленным приходным кассовым ордерам ООО «Ультра-Нова» Предприниматель вернула за возвращенный товар денежные средства в размере, которым не располагала. Так, при анализе вкладных листов к кассовой книге, авансовых отчетов                          за 2013 год (за 2011 и 2012 данные документы не представлены, за 2013 год с декабря месяца) установлено, что на день возврата денежных средств в кассу ООО «Ультра-Нова» в кассе Предпринимателя не имелось денежных средств в размере возвращенной суммы. Ко всем представленным авансовым отчетам приложены документы, подтверждающие закуп товара, но среди этих документов, а также при заполнении оборотной стороны авансовых отчетов в графе «наименование документа» отсутствует какое-либо упоминание о квитанции к приходному кассовому ордеру, выданной  ООО «Ультра-Нова» при возврате денег за товар в кассу организации; во всех приходных кассовых ордерах, оформленных                                       ООО «Ультра-Нова», в строке «основание» указано «возврат поставщику», исходя из чего можно сделать вывод, что поставщиком выступает именно ООО «Ультра-Нова», а не Предприниматель, последняя возвращает  ООО «Ультра-Нова» денежные средства за приобретенный у него товар (том 7); однако, оформление товарных накладных несет в себе другое содержание хозяйственной операции. Именно такое содержание первичных документов явилось причиной того, что представитель Предпринимателя в судебном заседании первоначально не мог прояснить ситуацию с возвратом товара и с его размером; Предприниматель не только в ходе налоговой проверки, но даже на момент обращения в суд не определилась с размером возврата товара, на учете которого настаивала,  судом неоднократно назначалась сверка по первичным документам, по данному эпизоду в частности.

Согласно выписке банка за 2011-2013 годы с расчетного счета Предпринимателя в кассу снято наличными денежными средствами всего 901 100 руб.; денежные средства направлялись и на выплату заработной платы. В то же время согласно представленным                    ООО «Ультра-Нова» приходным кассовым ордерам, Предпринимателем внесено в кассу общества 9 770 454,86 руб. за возвращенный товар. Наряду с этим, Предпринимателем к апелляционной жалобе в УФНС представлены копии расходных кассовых ордеров, согласно которых, только Марахину Д.А. - руководителю ООО «Ультра-Нова» выданы денежные средства на приобретение товара у ООО «Гардэс», ООО «Вита-Люкс»,                                               ООО «Электротовары», ООО «Компэлектротовары», ООО «Альвента» в сумме                                      7 446 257,32 руб. Данный факт не свидетельствует о реальности совершенных действий по возврату товара. Необходимо отметить, что указанным поставщикам денежные средства в кассу вносила сама Предприниматель, что следует из содержания приходных кассовых ордеров перечисленных поставщиков; сумма внесенных денежных средств составила                          8 408 297,10 руб., товара по товарным накладным и счетам-фактурам получено на сумму                    8 715 047,57 руб.

Таким образом, по первичным документам в проверяемом периоде Предприниматель произвела расчеты наличными денежными средствами с поставщиками товара и покупателем за возврат товара на общую сумму 25 625 009,28 руб. (9 770 454.86 руб. +                7 446 257,32 руб. + 8 408 297,10 руб.). Доказательства того, что Предприниматель располагала денежными средствами в таком объеме в материалах дела отсутствуют.

Согласно письму Центрального банка Российской Федерации от 02.08.2012                                № 29-1-2/5603, на которое ссылается Предприниматель, ведение кассовой книги 0310004, предусмотренное Положением № 373-П, осуществляется на основании приходных кассовых ордеров 0310001 и расходных кассовых ордеров 0310002 для учета поступлений наличных денег и выдач наличных денег в целях их своевременного и полного оприходования в кассе. Ежедневное выведение в кассовой книге 0310004 остатка наличных денег на конец дня осуществляется для недопущения накопления в кассе наличных денег сверх установленного лимита остатка наличных денег и соблюдения порядка хранения свободных денежных средств. Наличные деньги, полученные индивидуальным предпринимателем с банковского счета, могут без ограничений расходоваться им на личные (потребительские) нужды; составление авансового отчета о суммах наличных денег, израсходованных непосредственно индивидуальным предпринимателем на любые цели, не производится.

В рассматриваемой ситуации у Предпринимателя отсутствует учет поступлений наличных денежных средств и выдачи их из кассы, даже, когда они выдавались под отчет Марахину Д.А.; с банковского счета Предпринимателя не были получены наличные денежные средства в сумме, которая бы соответствовала сумме расходов наличными денежными средствами по данным, содержащихся в документах, представленных в ходе выездной проверки. Казакова Н.А и руководитель ООО «Ультра-Нова» Марахин Д.А. находятся в родственных отношениях, что, как усматривается из обстоятельств дела, оказывает влияние на результаты сделок и на документальное оформление таких сделок.

Наряду с указанным, доводы Предпринимателя, чтореализация товара оформлялась сторонами и оплачивалась в установленном договором и законодательством порядке, но стоимость возвращенного товара необоснованно не нашла отражения Инспекцией ни в сумме расходов, ни в уменьшении суммы реализации, не принимаются  в силу следующего.

Предприниматель ссылалась на пункт 5.4 договора поставки, заключенного 03.01.2009 между Предпринимателем и ООО «Ультра-Нова», представленного суду (том 23 листы 2-6), в соответствии с которым покупатель (ООО «Ультра-Нова») вправе расторгнуть договор в части залежалого, не пользующегося спросом товара, если он не был перепродан им в течение 60-дневного срока.

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (статья 506 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)). Покупатель обязан оплатить товар (продукцию) непосредственно до или после передачи ему поставщиком, если иное не предусмотрено законодательством или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства (пункт 1 статьи 486, пункт 5                   статьи 454 ГК РФ).

В рассматриваемом случае договор поставки от  03.01.2009 между Предпринимателем и ООО «Ультра-Нова» содержит условие о возможности возврата поставщику товара, качество которого соответствует условиям договора, не реализованного покупателем                                               в 60-дневный срок, по стоимости, соответствующей договорной цене, по которой данный товар был приобретен у поставщика.

Однако, каких-либо документов (актов, извещений, уведомлений, соглашений об урегулировании спора), свидетельствующих о поставке Предпринимателем в адрес                           ООО «Ультра-Нова» некачественного или некомплектного товара не представлено; возврат товара в связи с обнаруженными дефектами не производился; товар возвращался по цене приобретения. Данный факт не оспаривается и самим налогоплательщиком.

При этом надо отметить, что возврат поставщику товара надлежащего качества после исполнения договора поставки рассматривается как обратная продажа товара покупателем поставщику, право собственности на возвращаемый товар переходит от покупателя обратно к поставщику в момент передачи возвращаемого товара (пункт  2 статьи 218, пункт 1               статьи 223 ГК РФ).

Товар принимается к учету по стоимости приобретения, равной в данном случае договорной цене товара (без учета НДС), уплаченной поставщику по договору поставки (часть 2 статьи 320 НК РФ).

Минфин России в письме от 18.02.2013 № 03-03-06/1/4213 также разъяснил, что возврат товара поставщику после исполнения договора поставки для целей налогообложения признается реализацией товара, происходит его обратная реализация. Возвращённый товар необходимо оприходовать, при этом доходы и расходы продавца в момент реализации товара изменению не подлежат.

Предпринимателем не представлено подтверждающих документов, что возвращенный товар принят к учету, отсутствуют и счета-фактуры выставленные ООО «Ультра-Нова» поставщику товара при его возврате, хотя в силу пункта 3 статьи 168 НК РФ, пункта 3            статьи 169 НК РФ покупатель, возвращающий товар, обязан выставить продавцу, реализовавшему ему этот товар, счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС. Продавец вправе принять к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет с реализации возвращенных ему товаров, с момента получения счета-фактуры покупателя, принявшего товар на учет, и отражения в учете соответствующей операции по возврату товара.

Согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ и пункту 4 статьи 172 НК РФ продавец вправе принять к вычету НДС в случае возврата ему товаров покупателем; это возможно после отражения в учете необходимых операций по корректировке, но не позднее одного года с момента возврата товара. Таким образом, исходя из приведенных положений законодательства, наряду с выше перечисленными обстоятельствами, правомерны доводы Инспекции, что Предприниматель утратила право на вычет НДС со стоимости возвращенного товара, то есть утратила к моменту проверки право на уменьшение за спорный период налоговых обязательств по уплате НДС на сумму НДС с возврата товара.

При исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик отражает сумму возвращенной покупателю оплаты за поставленный товар в составе расходов налогового периода, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств.

Одновременно в доходах, учитываемых при налогообложении, налогоплательщик отражает стоимость возвращенного покупателем товара, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара. При этом возвращенный покупателем товар принимается продавцом к учету по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации.

Ссылка Предпринимателя, что возврат товара необходимо учитывать при исчислении НДФЛ, не исключает выводы о правомерности доначисленния НДФЛ, законность которого установлена судом выше, При исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик отражает сумму возвращенной покупателю оплаты за поставленный товар в составе расходов налогового периода, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств. Одновременно в доходах, учитываемых при налогообложении, налогоплательщик отражает стоимость возвращенного покупателем товара, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара. При этом возвращенный покупателем товар принимается продавцом к учету по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации. Таким образом, оснований учитывать при исчислении НДФЛ возврат товара, который не подтвержден достоверными документами,  у Инспекции не имелось.

  При этом необходимо отметить, что суд критически относится к представленным Предпринимателем документам по возврату товара еще и по тому основанию, что в отсутствие каких-либо документов (актов, извещений, уведомлений, претензий), свидетельствующих о поставке Предпринимателем в адрес ООО «Ультра-Нова» некачественного или некомплектного товара, Предприниматель представила документы в общем размере на значительную сумму и на значительное количество раз на возврат товара только ООО «Ультра-Нова», директором которого являлся ее доверенное лицо                            Марахин Д.А.; никакие иные покупатели товаров Предпринимателя возврат ей поставленного  не осуществляли.  Более того, надо отметить, что за реализацию товара, выполнение работ и оказание услуг в кассу и на рacчeтный счет Пpeдпpинимaтeля поступили денежные средства, учтенные Инспекцией в качестве дохода Предпринимателя за                       2011- 2013 годы в сумме 33,5 млн. руб., при этом возврат товара ООО «Ультра-Нова», на котором настаивает Предприниматель, составил практически четверть от общей суммы доходов (более 7 млн. руб.), что  свидетельствует в совокупности с установленными по делу обстоятельствами о создании Предпринимателем и ее контрагентом недостоверного документального оборота для уменьшения налоговых обязательств Предпринимателя.

Довод Предпринимателя, что между ею и ООО «Ультра-Нова» имелась договоренность, что фактически товар отпускался Предпринимателем под реализацию и возвращался в случае отсутствия такой реализации, не подтверждается представленными в подтверждение спорных операций документами и не следует из установленных обстоятельств.

Данный довод Предпринимателя противоречит ею же заявленной позиции по вопросу ее отношения к осуществляемой в спорный период деятельности, которую Предприниматель, как настаивал в суде ее представитель, расценивала в качестве розничной торговли. Поставка товара в адрес ООО «Ультра-Нова» с целью его перепродажи последним («под реализацию») никак не могла изначально расцениваться Предпринимателем  в качестве розничной продажи, иное противоречит  положениям статьи 492 ГК РФ, согласно которым по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, передает покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования,                      не связанного с предпринимательской деятельностью. 

 Оценивая доводы Предпринимателя, что Инспекцией  неправомерно не учтены в обжалуемом решении при исчислении НДС к уплате за спорный период вычеты по НДС, суд полагает необходимым отметить следующее.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.06.2013 № 1001/13 по делу                                  № А40-29743/12-140-143, при разрешении спора о применении налоговых вычетов при переквалификации операций из необлагаемых НДС в облагаемые, указал следующее: «Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций была сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 06.07.2010 № 17152/09. ВАС РФ счел возможным применить данную позицию в рассматриваемом им деле с учетом того, что спорные хозяйственные операции (в частности, по приобретению и передаче подарков работникам) были подтверждены соответствующими первичными документами и отражены налогоплательщиком в бухгалтерском учете, в связи с чем, факт неотражения вычетов в налоговой декларации, по мнению Президиума ВАС РФ, не мог исключить для налогового органа учесть вычеты при исчислении НДС. При вынесении указанного постановления Президиум ВАС РФ учел следующие обстоятельства: хозяйственная операция (безвозмездная передача детских новогодних подарков работникам) носила единичный характер, была надлежаще отражена в регистрах бухгалтерского и налогового учета, общество располагало всеми необходимыми первичными документами и, что, по мнению Инспекции, является детерминирующим фактором, общество полагало, что данная операция (передача подарков на безвозмездной основе) не облагается НДС в силу того, что не является реализацией товара в соответствии с подпунктом 1 пункта 1                             статьи 146 НК РФ.

Рассматриваемая в рамках настоящего дела ситуация принципиальным образом отличается от указанной в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013                             № 1001/13, тем, что имеется факт того, что Предпринимателем осуществлялась реализация товаров, работ, услуг в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, то есть, осуществлялась передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Факт реализации товаров (работ, услуг) подтвержден имеющимися в материалах дела доказательствами и не оспаривается сторонами.

Причиной того, что операции по реализации не облагались НДС в установленном законом порядке, послужило применение Предпринимателем специального налогового режима в виде ЕНВД.

 Инспекция обоснованно полагает, что в отношении указанных операций по реализации на возмездной основе товаров, работ, услуг (по оптовой торговле по договорам, имеющим признаки договоров поставки, услуг юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям по благоустройству прилегающей территории, укладке тротуарной плитки, по уборке снега с  крыш, установке и настройке систем видеонаблюдения и телевизионного вещания по системе «Триколор») ЕНВД применению не подлежит.

Следовательно, у Предпринимателя имелась обязанность, предусмотренная                 пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой подлежал применению общий режим налогообложения, Предпринимателем                             не велся, НДС и НДФЛ по соответствующим хозяйственным операциям Предпринимателем  не исчислялись и не уплачивались в бюджет, декларации по указанным налогам в Инспекцию не представлялись; регистры учета, в частности, книги покупок и книги продаж, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги учета доходов, расходов и хозяйственных операций заявителем также не велись.

Указанное повлекло невозможность в ходе налоговой проверки Инспекцией   самостоятельно произвести раздельный учет затрат по видам деятельности и исчислить сумму налоговых вычетов в соответствии с требованиями статей 171-172 НК РФ.

Предпринимателю было предложено восстановить утраченные при пожаре документы в течение двухмесячного срока; по истечении двухмесячного срока документы для проведения выездной налоговой проверки представлены не были.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Применение расчетного пути на основании информации о самом налогоплательщике является приоритетным по отношению к информации об иных аналогичных налогоплательщиках.

В связи с указанным, Инспекция в ходе выездной налоговой проверки применила расчетный метод по данным о самом налогоплательщике на основе следующей информации: налоговой отчетности, банковских выписок, документов о налогоплательщике, полученных в порядке, предусмотренном ст. 93.1 НК РФ, показаний свидетелей.

Приобретенный от поставщиков товар Предприниматель реализовывала путем розничной купли-продажи и оптовыми поставками; представленные документы по закупу товара не позволяют ни Инспекции, ни суду определить, какой товар был реализован розничным путем, а какой оптовым покупателям; отдельного учета товара Предпринимателем не представлено; отсутствие в проверяемом периоде зарегистрированной за Предпринимателем контрольно-кассовой техники также не позволяет определить выручку от реализации товаров в розницу.

Таким образом, в связи с отсутствием раздельного учета по совершенным налогоплательщиком хозяйственных операциям по ЕНВД и по общему режиму налогообложения у Инспекции отсутствовала возможность определить в предусмотренном законом порядке суммы НДС, подлежащие вычету по приобретенным Предпринимателем от поставщиков товарам (работам, услугам) для использования их в именно в деятельности по общему режиму налогообложения; отсутствует такая возможность и у суда.

Предприниматель в ходе рассмотрения дела судом указывала, что необходимо принять к учету вычеты по НДС в сумме 5 737 467,83 руб. В материалы дела  Предприниматель представила реестры счетов-фактур, по которым, по ее мнению, она вправе претендовать на вычеты по НДС: сначала был представлен реестр на сумму                                     НДС 13 587,57 руб. (том 26 листы 11-42), затем – дополнительные реестры (том 26                       листы 57-68, 69-77, 78-108,109-114), Предприниматель настаивала, что НДС в составе ее расходов при исчислении их «по методу начисления» в размере 31 154 747,13 руб., НДС составляет 2 955 415,47 руб., при этом данный НДС, по мнению Предпринимателя,  представляет собой налоговый вычет в значении, придаваемом последнему                                   статьей 171 НК РФ (том 23 листы 123- 124). Наряду с указанным, Предприниматель  настаивала, что исключенный Инспекцией из состава затрат, учтенных при обложении доходов НДФЛ (в сумму расходов 23 242 801,94 руб. Инспекция не включила НДС в размере 1 687 251,71 руб.), также позволяет расценивать данный НДС в качестве налоговых вычетов по статье 171 НК РФ (том 23 лист 124). Указанные доводы Предпринимателя противоречат положениям НК РФ, предусматривающим порядок применения налоговых вычетов при наличии раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности: на общем режиме налогообложения и на ЕНВД. Предприниматель наличие такого учета не обеспечила.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией правомерно в составе расходов не учтены суммы НДС, уплаченного в составе платы за товар, которая принята в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по НДФЛ, так как в НК РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), не подлежат вычету и возмещению, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг);в ходе проведения выездной налоговой проверки Предпринимателя таких случаев не установлено.

Порядок учета вычетов по НДС, предусмотренный статьями 171, 172 НК РФ, не позволяет принять в качестве вычетов НДС, по расходам Предпринимателя, определенным Инспекцией по документам, подтверждающим факт их несения для учета при исчислении НДФЛ. Для учета вычетов по НДС необходимо установить, что товары были приобретены налогоплательщиком именно для использования их в деятельности, подлежащей обложению НДС. Возможности установить такую связь и относимость у Инспекции в рамках спорной проверки не было ввиду отсутствия раздельного учета операций, не было такой возможности и у суда, который не может подменять собой контролирующий налоговый орган.

Более того, Предпринимателем не учитывается, что товарные накладные на приобретенные ею товары, представленные ООО «Ультра-Нова» на выездную проверку по требованию Инспекции, содержат прямое указание «Без НДС», счета-фактуры в проверяемом периоде данным контрагентом Предпринимателю также не выставлялись, в связи, с чем признать суммы НДС по ООО «Ультра-Нова» как возможные к учету в виде вычетов НДС неправомерно.

При этом при установленных по данному делу обстоятельствах безосновательны также утверждения Предпринимателя, что при переквалификации сделок с ЕНВД на общий режим налогообложения, Инспекция самостоятельно, в отсутствие декларирования вычетов со стороны Предпринимателя, обязана обеспечить Предпринимателю право на вычеты по НДС.

Суд не усматривает обстоятельств, свидетельствующих о том, что спорные сделки требовали переквалификации, ввиду того, что квалификация  операций, подвергнутых общему режиму налогообложения по итогам налоговой проверки, требовала каких-то особых познаний в области квалификации данных сделок.

Предприниматель находилась в проверенный период на ЕНВД по таким видам деятельности, как розничная торговля и оказание транспортных услуг, что ею не оспаривается.

При этом Предприниматель реализовывала по договорам оргтехнику индивидуальным предпринимателям, коммерческим и бюджетным учреждениям, организациям, оказывала платные услуги по монтажу данной оргтехники и ее ремонту, определяя в договорах ассортимент товаров, порядок и форму расчетов; оформляла и передавала покупателям накладные, выставляла счета на оплату, составляла акты выполненных работ (том 3 листы 21-157), что изначально исключало возможность отнесения данных сделок к розничной продаже.

 Что касается сделок по оказанию Предпринимателем услуг в спорный период и их квалификации, то Предприниматель должна была учесть положения подпункта 1 пункта 2                                     статьи 346.26 НК РФ, согласно которым под режим налогообложения в виде ЕНВД подпадают бытовые услуги, понятие которых для целей обложения ЕНВД, дано в                               статье 346.27 НК РФ, и к которым относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам.

Из материалов дела усматривается, что Предприниматель оказывала услуги юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям по благоустройству прилегающей территории, укладке тротуарной плитки, по уборке снега с  крыш, установке и настройке систем видеонаблюдения и телевизионного вещания по системе «Триколор» (документы по реализации товаров и оказанию услуг: том 3 листы 21-157, том 4 листы 1-176, том 5  листы 129-234, том 6, том 9, том 10, том 11 листы 1-263, том 12 листы 1-52, том 18, том 20, том 22 и т.д.).

     Имеющиеся в деле документы и материалы проверки в совокупности бесспорно подтверждают, что Предприниматель наряду с розничной торговлей и оказанием транспортных услуг, находящихся на ЕНВД, осуществляла поставку (оптовую реализацию) товаров, и оказывала услуги, не подпадающие под ЕНВД в силу положений НК РФ, регулирующих спорные правоотношения, никакой дополнительной квалификации указанные сделки не требовали; Предприниматель имела возможность вести учет доходов и расходов в установленном порядке по каждому виду деятельности.

Фактически Предприниматель в отсутствие каких-либо уважительных причин не обеспечила ни учет сделок, не подпадающих по ЕНВД, ни обложение их налогами в общем порядке. Иное не следует из материалов дела.

  В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О, суммы НДС, уплаченные поставщикам продукции, подлежат возмещению из бюджета при условии добросовестности действий налогоплательщика.

    Поскольку формирование состава расходов и применение налоговых вычетов направлены на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается на налогоплательщика.

    В отсутствие раздельного учета, при невозможности выделить в строгом соответствии с порядком, установленном в статьях 171, 172 НК РФ НДС, относящийся к деятельности по общему режиму налогообложения НДС к вычету, у Инспекции отсутствует законом установленная обязанность и возможность учесть налоговые обязательства Предпринимателя по НДС к уплате с применением вычетов по НДС, который, по мнению Предпринимателя, отвечает признакам вычетов, отмеченных в статье 171 НК РФ;                              НК РФ не позволяет учитывать вычеты только по признакам статьи 171 НК РФ, как указывает Предприниматель в своих пояснениях, а НК РФ императивными нормами                                   статьи 171 НК РФ определяет, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.  Обязанность по доказыванию права на вычеты в определенном размере лежит на Предпринимателе.

Определить сумму НДС к вычету в порядке статей 171, 172 НК РФ ввиду отсутствия раздельного учета Инспекция не имела возможности, иное не доказано Предпринимателем; при этом  Предприниматель не лишена возможности реализовать в установленном НК РФ порядке право на вычет по НДС, который уплачен ею поставщикам в отношении товаров (работ, услуг) приобретаемых для перепродажи, по сделкам по общему режиму налогообложения.

В связи с указанным, суд полагает правомерным доначисление                                         Предпринимателю по обжалованному решению НДС в оставшейся сумме 5 430 729,77 руб., как и соответствующих данной сумме пеней и налоговых санкций по пунктам 1                             статей 122, 119 НК РФ.

При оценке порядка начисления и размера налоговых санкций по пунктам 1                       статьи 119, 122 НК РФ суд не нашел каких-либо нарушений со стороны Инспекции; исходя из основанной на нормах статьи 113 НК РФ усматривающейся из пункта 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, из определения Верховного Суда Российской Федерации от 10.02.2015 № 2-КГ14-3, правоприменительной позиции сроки привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности на момент вынесения обжалуемого решения от 17.03.2015 ни по статье 122, ни по статье 119 НК РФ не истекли, привлечение к ответственности состоялось в пределах срока давности.

   Оценив размер налоговых санкций, наложенных на Предпринимателя обжалуемым решением с учетом доначислений налогов, законность которых нашла свое подтверждение в ходе рассмотрения дела судом, суд не усматривает ни необходимости, ни возможности снижения  налоговых санкций ввиду следующего.

  Как следует из решения Инспекции от 17.03.2015  Инспекцией  произведено снижение налоговых санкций по обжалуемым решениям в 5 (пять) раз (том 1 лист 88); суд не установил каких-либо новых обстоятельств, смягчающих ответственность, неучтенных Инспекцией, не установил каких-либо исключительных обстоятельств, позволяющих снизить налоговые санкции ниже того размера, который определила Инспекция по результатам проверки.

Более того, правомерны доводы Инспекции, что Предпринимателем при ведении  предпринимательской деятельности в спорный период грубо нарушены практически все положения законодательства о налогах и сборах, о бухгалтерском и кассовом учете, которыми регулировались осуществляемые ею операции.

   Налоговый орган фактически в ходе проверки самостоятельно восстановил документы Предпринимателя, запросив их у ее контрагентов. Данные документы, имеющиеся в материалах дела, подтверждают выводы Инспекции, в той части, которая осталась неизменной по итогам сверки расчетов и документов, неоднократно проводимой сторонами  в течение рассмотрения дела судом. Инспекция представила суду подробные пояснения и правовое обоснование своей позиции, оформила результаты  оценки первичных документов Предпринимателя и результаты анализа выписок Банка по счетам предпринимателя в виде таблиц-приложений (том 25 листы 113-123, 124-128, 31-112). Данные выводы и таблицы Инспекции подтверждаются материалами дела. Предприниматель не представил суду неоспоримых надлежащих документов, опровергающих выводы Инспекции в данной части налоговых доначислений.

Более того, суд полагает необходимым отметить, что в ходе рассмотрения дела судом при оценке установленных по делу обстоятельств прослеживалось отсутствие однозначности при определения спорных сумм по размеру, отсутствие  последовательности в позиции Предпринимателя и противоречивость такой позиции, что повлекло за собой, в том числе, затягивание судебного разбирательства (соответствующим определением суда продлялся срок рассмотрения дела): в частности, первоначально в ходе рассмотрения дела судом представитель Предпринимателя не оспаривал, что ООО «Ультра-Нова» осуществляло деятельность по одному и тому же адресу с Предпринимателем (г. Боровичи,                                          ул. Подбельского), как и то,  что Марахин Д.А. является родственником Предпринимателя, затем стал данные обстоятельства оспаривать, при том, что Инспекция представила в материалы дела письменные доказательства данным обстоятельствам; первоначально Предприниматель настаивала, что отпуск товара ООО «Ультра-Нова» является розничной продажей, затем в ходе рассмотрения дела настаивала, что поставка товара в адрес                           ООО «Ультра-Нова» осуществлялась ею с целью перепродажи товара обществом («под реализацию»), то есть для использования в предпринимательской деятельности, что исключает вывод о  розничной реализации по данным сделкам; Предприниматель настаивала, что Марахин Д.А. являлся ее доверенным лицом, получал под отчет денежные средства и оплачивал приобретение товаров от поставщиков от имени Предпринимателя, не представляя ей авансовых отчетов по полученным под отчет денежным средствам, при этом в ходе рассмотрения дела Предприниматель заявляла ходатайство об истребовании судом документов по ее хозяйственно-финансовым отношениям с ООО «Ультра-Нова», руководителем которого является тот же Марахин Д.А., утверждая, что не имеет возможности самостоятельно получить все необходимые документы от Марахина Д. А., который на ее запрос не представляет необходимых документов. Предприниматель в ходе длительного периода рассмотрения дела судом практически к каждому судебному разбирательству представляла новые письменные пояснения с разными доводами и с различными суммами, представляла копии документов, в том числе и те, которые не представлялись ею в налоговый орган ни при проведении проверки, ни при обжаловании решения в апелляционном порядке, при этом данные документы исходили из того же ООО «Ультра-Нова». Доказательств уважительности причин такого поведения Предприниматель суду не представила, суд таких доказательств не установил. При том, что пожар, на который ссылалась Предприниматель, произошел 27.11.2013 (акт о пожаре, том 25 лист 129), у Предпринимателя имелось достаточно времени для восстановления учета и первичных документов по хозяйственно-финансовой деятельности; Предприниматель не только не обеспечила сохранность документов в течение четырех лет, как того требуют положения статьи 23 НК РФ, но и не реализовала обязанность и возможность полного и своевременного восстановления документов, что расценивается судом как недобросовестность                                  поведения Предпринимателя как участника налоговых правоотношений.Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности и недостаточной добросовестности в предпринимательской деятельности ложатся на субъект предпринимательской деятельности, и, во всяком случае, не могут быть перенесены на бюджет посредством уменьшения налоговых обязательств такого субъекта предпринимательской деятельности.

Процессуальных нарушений при вынесении обжалованного решения от 17.03.2015                       № 117, которые могли быть признаны судом существенными и явиться основанием признания решения по итогам выездной налоговой проверки незаконным полностью, налоговым органом не допущено, доказательств иного материалы дела не содержат.

          При таких обстоятельствах требования Предпринимателя о признании незаконным решения Инспекции  от 17.03.2015 № 117 подлежат удовлетворению в части доначисления Предпринимателю НДС - в сумме 1 317 759,23 руб., НДФЛ - в сумме 308 913 руб., соответствующих данной части указанных налогов пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ и по пункту 1 статьи 119 НК РФ; в остальной части требовании Предпринимателя удовлетворению судом не подлежат.

Проверив решение Инспекции от 17.03.2015 № 117  на соответствие положениям статьи 101, глав 15, 21, 23 Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный  суд

Р Е Ш И Л:

1.Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Новгородской области от 17.03.2015 № 117 в части доначисления индивидуальному предпринимателю Казаковой Наталье Александровне (ИНН 532005744401,                                     ОГРН 304533136400071) НДС - в сумме 1 317 759,23 руб., НДФЛ - в сумме 308 913 руб., соответствующих данной части указанных налогов пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ и по пункту 1 статьи 119 НК РФ.                   

   Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 1 по Новгородской областиустранить допущенные указанной частью решения № 117 от 17.03.2015 нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Казаковой Натальи Александровны.                             

   В удовлетворении остальной части требований отказать.

2.Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Новгородской области в пользу индивидуального предпринимателя Казаковой Натальи Александровны расходы по оплате государственной пошлины в размере 300,0 руб.

3.Возвратить индивидуальному предпринимателю Казаковой Наталье Александровне из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 600,0 руб., излишне уплаченную по чеку-ордеру от 07.10.2015. Выдать справку на возврат государственной пошлины.

4.Исполнительный лист и справку на возврат государственной пошлины выдать по вступлении решения в законную силу.

5.Решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд                    (г. Вологда) в течение месяца со дня его принятия; в Арбитражный суд Северо-Западного округа решение может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу, если такое решение было предметом рассмотрения в арбитражном суде апелляционной инстанции или если арбитражный суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Судья                                                                                                                          Л.А. Максимова