Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Новосибирской области в составе судьи Тарасовой С.В. при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Фетисовой Ю.В., рассмотрев в судебном заседании материалы дела по заявлению Открытого акционерного общества "Метелево",

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №14 по Новосибирской области

о признании недействительным ненормативного акта налогового органа

при участии в судебном заседании представителей:

от истца (заявителя) - ФИО1 - по доверенности № 4 от 12.12.2012, паспорт, ФИО2 – по доверенности № 1 от 01.10.2012, паспорт, ФИО3 - по доверенности № 6 от 05.03.2013, паспорт;

от ответчика (заинтересованного лица) - ФИО4 – по доверенности № 15 от 03.12.12, паспорт, ФИО5 – по доверенности № 11 от 01.06.2012, паспорт.

УСТАНОВИЛ:

Заявитель - Открытое акционерное общество "Метелево» (далее по тексту Общество, заявитель, налогоплательщик) обратился с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ), в арбитражный суд Новосибирской области к заинтересованному лицу - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Новосибирской области (далее по тексту ИФНС, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 03.08.2012 № 9 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме.

(т. 1 л.д. 10-12)

Основанием для вынесения налоговым органом оспариваемого решения послужило установление в ходе налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о получении Обществом доходов от продажи сельхозпродукции собственного производства в размере менее 70%. В результате признано неправомерным применение Обществом единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), и в общем порядке налогообложения были доначислены налоги на добавленную стоимость, на прибыль, транспортный налог и налог на имущество.

Первоначально заявитель оспаривал переквалификацию налоговым органом договора комиссии, заключенного на реализацию сельскохозяйственной продукции – зерна пшеницы, овса и ячменя, на договор купли-продажи.

Заявлением от 05.02.2013 г. (т. 5 л.д. 105-111) налогоплательщик заявил об изменении оснований иска, указав, что независимо от переквалификации договора комиссии на договор купли-продажи, доля реализации сельхозпродукции собственного производства превышает 70 %.

Кроме того, заявлениями от 13 мая и 20 мая 2013 г. налогоплательщик уточнил исковые требования в части предмета иска : просит не рассматривать раннее указанное требование об оспаривании решения ИФНС в части доначисления суммы налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в сумме 187776 руб., пени по НДФЛ – 34124 руб., ввиду не соблюдения досудебного порядка, и уменьшить размеры штрафов по НДФЛ и по транспортному налогу с учетом наличия смягчающих обстоятельств.

(т. 7 л.д. 37-39, т. 10 л.д. 36, 44)

Согласно ч. 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований.

В соответствии со ст. 49 АПК РФ изменение оснований иска, а также уточнение иска в виде уменьшения размера исковых требований приняты судом, как не противоречащие законодательству и не нарушающие прав и законных интересов каких-либо лиц.

Заинтересованное лицо иск не признало, считает оспариваемое решение законным и обоснованным, возражает против уменьшения штрафов.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, суд считает предъявленные заявителем требования подлежащими частичному удовлетворению, при этом исходит из следующего.

В судебном заседании установлены следующие фактические обстоятельства дела.

Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки ОАО «Метелево» вынесено решение от 03.08.2012 № 9дсп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – Решение). Указанным Решением налогоплательщику предложено уплатить не полностью уплаченные налоги в общей сумме 8 320 890 руб. (в том числе, налог на прибыль в размере 1 536 445 руб., НДС размере 5 336 389 руб., налог на имущество 1 084 153 руб., транспортный налог 176 127 руб., НДФЛ 187 776 руб.), а также пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 1 453 512 рублей. Этим же Решением налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в виде штрафа в размере 1 626 623 руб., ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 2 387 097 руб., а также ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 227 915 рублей.

Решением Управления ФНС РФ по Новосибирской области от 24.09.2012 г. № 489 решение ИФНС оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества без удовлетворения.

Суть спора заключается в следующем.

ОАО «Метелево» занимается производством и реализацией сельскохозяйственной продукции и с 2006 года применяет систему налогообложения в виде ЕСХН.

В 2010 году ОАО «Метелево», кроме реализации сельхозпродукции собственного производства, занималось куплей и перепродажей продукции других сельхозпроизводителей.

Считая себя плательщиком ЕСХН, Общество представило в налоговый орган налоговую декларацию за 2010 год по данному налогу.

В ходе проверки налоговый орган, исследовал первичные документы Общества, проверил расчеты суммы выручки, полученной от реализации продукции собственного производства и от перепродажи покупной продукции, и установил, что доходы Общества от реализации продукции собственного производства составляют менее 70 % в общем объеме реализации, в связи с чем общество неправомерно посчитало себя в 2010 году плательщиком ЕСХН, а должно было уплачивать налоги по общему режиму налогообложения.

Налогоплательщик в возражениях на акт налоговой проверки, в апелляционной жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган, и в первоначальном иске ссылался на то, что налоговый орган неправомерно переквалифицировал сделку между ним и ООО «Аграрные технологии», утверждал, что между ним и ООО «Аграрные технологии» был заключен договор комиссии и его доходом следует считать только полученное комиссионное вознаграждение, а не доходы от перепродажи покупного зерна.

В судебном заседании заявитель изменил свои доводы, согласился с переквалификацией договора комиссии на договор купли-продажи, при этом утверждает, что налоговый орган при расчете суммы выручки от реализации сельхозпродукции необоснованно занизил долю реализации продукции собственного производства и завысил долю реализации покупной продукции.

Так, по мнению заявителя, налоговый орган необоснованно признал реализацией покупной продукции следующие сделки :

- реализация пшеницы 4 класса в объеме 1021,3 тонн и 5 класса в количестве 2000 тонн, реализованной в адрес ООО «Аграрные технологии» во исполнение договора комиссии. Заявитель считает, что имела место реализация пшеницы собственного производства, которая хранилась на элеваторе.

- реализация пшеницы, полученной ОАО «Метелево» в виде займа в количестве 1025,611т. от ОАО «Купинский элеватор». Заявитель утверждает, что часть займа в количестве 453,515 т. была погашена, следовательно, в реализованной 1000 тонн зерна доля покупного составляет 546,485 т. (1000 т – 453,515 т).

- реализация пшеницы, полученной ОАО «Метелево» в обмен на пшеницу Коммерческого ООО «СЗК» в количестве 368,365 т. Заявитель указал, что договор мены отсутствует, реализации не было.

Суд считает доводы налогоплательщика необоснованными, при этом исходит из следующего.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 346.2 НК РФ налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.

В соответствии с положениями ст. 346.4 НК РФ объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Статей 346.5 НК РФ установлен порядок определения и признания доходов и расходов.

Согласно п. 1 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики ЕСХН учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно п. 8 ст. 346.5 НК РФ организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы ЕСХН, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1 НК РФ.

Как следует из материалов дела, ОАО «Метелево» в 2010 году применяло систему налогообложения в виде ЕСХН. Все полученные Обществом доходы и произведенные расходы ОАО «Метелево» для целей налогообложения ЕСХН отражало в регистрах бухгалтерского учета и в книге доходов и расходов.

Согласно представленной Заявителем декларации по ЕСХН за 2010 год (далее – Декларация) сумма доходов, полученных организацией, составила 59 719 123 руб., из них, по данным налогоплательщика, доход, полученный от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства, составил 93 %.

В ходе судебных заседаний указанная сумма доходов от реализации продукции собственного производства неоднократно корректировалась налогоплательщиком. В своих письменных возражениях от 20 мая 2013 года заявитель представил расчет, согласно которому по данным налогоплательщика сумма доходов от реализации продукции собственного производства составляет - 71,55 %. (т. 10 л.д. 39).

При исследовании данного расчета судом были установлены разногласия между налогоплательщиком и налоговым органом по конкретным позициям.

Так, налоговый орган не согласен с отражением в расчете налогоплательщика в качестве реализации продукции собственного производства пшеницы 4 класса в количестве 1021,3 т. по цене 5400 руб. за 1 т. на общую сумму 5 515 020 руб.(товарные накладные № 210 от 27.10.10 г. , № 216 от 23.11.2010 г..) и пшеницы 5 класса в количестве 2000 т. на сумму 10 335 000 руб. , в том числе по товарной накладной от 26.10.10 № 211 на сумму 5 035 000 руб. и по товарной накладной от 29.10.10 № 212 на сумму 5 300 000 руб. Всего по двум классам на сумму 15 850 020 руб.

Как установлено судом, указанная пшеница была закуплена и реализована в рамках исполнения договора комиссии.

Согласно представленному в материалы дела договору комиссии на покупку зерна от 15.10.2010 № 3 (далее – Договор комиссии) ОАО «Метелево» (комиссионер) обязуется по поручению ООО «Аграрные технологии» (комитент) за вознаграждение совершить для комитента от своего имени одну или несколько сделок по покупке зерна по цене, согласованной сторонами, и в срок, определенный комиссионером и комитентом при заключении соответствующего договора с поставщиком.

Исследовав указанный договор и представленные документы, налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу, что фактические отношения между сторонами не соответствуют договору комиссии.

Данный вывод налогового органа суд считает правильным.

В соответствии с п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса (далее – ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Как следует из представленных ОАО «Метелево» документов, Обществом в рамках Договора комиссии реализована комитенту пшеница, приобретенная ранее по договорам купли-продажи у организаций сельхозпроизводителей (наименования поставщиков, номера и даты заключенных с ними договоров, а также объемы приобретенной у них пшеницы, указаны на стр. 25 – 28 обжалуемого Решения). При этом, как установлено в ходе проверки, часть договоров с поставщиками на приобретение пшеницы, реализованной в последующем ООО «Аграрные технологии», заключена до 15.10.2010 (дата заключения Договора), то есть они не могли быть заключены во исполнение Договора комиссии. Аналогичная позиция изложена в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85. При изложенных обстоятельствах ссылка налогоплательщика на наличие между ним и ООО «Аграрные технологии» устных договоренностей не может быть принята во внимание.

Что касается дополнительных соглашений к Договору комиссии от 27.10.2010 № 1, от 31.10.2010 № 2 и от 30.11.2010 № 3, являющихся по сути заданиями (поручениями) Котитента, то из анализа их содержимого следует, что они составлены уже после приобретения ОАО «Метелево» пшеницы у поставщиков, на момент, когда уже были известны объем и цена приобретенного ОАО «Метелево» товара (пшеницы). Указанное свидетельствует в пользу вывода Инспекции о том, что характер заключенной сделки не соответствует договору комиссии.

Частью 1 ст. 992 ГК РФ установлено, что принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Таким образом, исходя из положений ГК РФ реальные комиссионные правоотношения предусматривают участие комитента в определении цены товара (или границ этой цены), выдачу поручений комиссионеру на реализацию, в котором указывается цена (граница цены), объемы и сроки реализации, передачу товара комиссионеру, перечисление комиссионеру вознаграждения за исполнение поручения, возмещение расходов, понесенных комиссионером при исполнении сделки.

Вместе с тем, в рассматриваемой ситуации из дополнений к Договору комиссии следует, что ООО «Аграрные технологии» (комитент) не принимало участие в определении цены приобретения (границ цены) на товар, не дает поручений на приобретение товара у того или иного поставщика, не указывает объем необходимого товара, не предусматривает механизмов воздействия на комиссионера в случае приобретения комиссионером товара на невыгодных для него (комитента) условиях (по явно невыгодной цене, с неправомерно высокими затратами и т.д.), а фактически принимает все условия, которые устанавливает ОАО «Метелево» (поставщиков товара, вид и сорт пшеницы, объем товара и его цену), то есть фактически относится безразлично к тем существенным условиям и результату приобретения для него товара, что не соответствует поведению комитента при реальных отношениях с комиссионером.

Как следует из условий Договора комиссии ОАО «Метелево» оплачивает зерно поставщикам и услуги грузоотправителя денежными средствами, полученными от комитента (ООО «Аграрные технологии») в виде аванса. Вместе с тем, как установлено в ходе проверки и не отрицается Заявителем, товар приобретался за счет собственных средств ОАО «Метелево». Перечисления ООО «Аграрные технологии» денежных средств Заявителю до приобретения товара последним отсутствуют.

Таким образом, Инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что сторонами условия Договора комиссии фактически не исполнялись, а приобретение товара за счет собственных средств и его дальнейшая реализация покупателям (с учетом изложенного ранее) подтверждает вывод Инспекции о том, что фактически поведение сторон соответствует поведению при исполнении контрагентами договоров купли-продажи.

Факт отражения в налоговом и бухгалтерском учете Общества спорной сделки, как сделки купли-продажи, Заявитель поясняет некомпетентностью бухгалтера. Приобретение пшеницы за счет собственных средств налогоплательщик поясняет устными договоренностями с комитентом. Наличие в представленных на проверку документах расхождений и неточностей, по мнению Общества, не свидетельствуют о том, что в документах содержится недостоверная информация, а также об отсутствии исполнения по договору комиссии .

Инспекция, ссылаясь на представленные налогоплательщиком документы, обнаруженные в них несоответствия и расхождения, опровергла утверждение налогоплательщика о реализации им спорной пшеницы в рамках договора комиссии, указывая, что фактически между сторонами исполнялся договор купли-продажи, в связи с чем доходом Заявителя в данном случае следует считать полную стоимость реализованной ООО «Аграрные технологии» пшеницы.

В ходе судебных заседаний заявитель, фактически согласившись с указанным выводом налогового органа, заявил, что сделки купли-продажи зерна, совершенные при исполнении данного договора следует считать реализацией продукции собственного производства, при этом заявитель сослался на следующее.

В соответствии с требованиями п. 3.1 договоров, заключенных обществом с ОАО «Купинский элеватор» от 21.09.09 № 17, от 08.09.2010 № 14СХ, от 29.08.2011 № 1СХ, все поступившие зерно хранится на элеваторе по классности, обезличено от давальцев. Поскольку «обезличивание» запасов зерна было определено условиями договоров общества с элеватором, то выручку от реализации зерна следовало определять с учетом факта достаточности запасов зерна собственного производства для покрытия потребности покупателей зерна.

При этом заявитель сослался на судебную практику – судебные акты, принятые по делу А03-12355/2011.

В силу положений статей 128, 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) пшеница не является индивидуально-определенной вещью, а относится к объектам гражданских прав, определенным родовыми признакам.

В соответствии со статьей 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

В силу статьи 890 ГК РФ в случаях, прямо предусмотренных договором хранения, принятые на хранение вещи одного поклажедателя могут смешиваться с вещами того же рода и качества других поклажедателей (хранение с обезличением).

Поклажедателю возвращается равное или обусловленное сторонами количество вещей того же рода и качества.

Из материалов дела видно, что представленные обществом договоры с ОАО «Купинский элеватор» от 21.09.09 №17, от 08.09.2010 № 14СХ содержат положение о том, что принятое на хранение зерно обезличивается по культурам согласно его качественным показателям (п. 3.1 договора).

Пшеница общества, совместно с другими давальцами, вся вместе хранится обезличенно в емкостях ОАО «Купинский элеватор», на зерне отсутствует надпись собственника этого зерна и его происхождение – собственное производство или приобретенное.

Отгрузка зерна производится из общей емкости, в которой все зерно по собственникам и производителям смешено и не разделено.

При отгрузке зерна определить первоначального его производителя не представляется возможны.

Суд в принципе соглашается с указанными доводами заявителя, но считает, что указанная практика применима только в тех случаях, когда невозможно иными способами установить, собственное или покупное зерно было реализовано.

В настоящем же случае судом установлены иные фактические обстоятельства дела, а именно : несмотря на то, что договор комиссии правомерно переквалифицирован налоговым органов в договор купли-продажи, тем не менее на основании данного договора деятельность налогоплательщика по закупу и продаже закупленного зерна производилась по заказу покупателя. Представленные документы свидетельствуют, что в адрес ООО «Аграрные технологии» было реализовано именно закупленное у третьих лиц для него зерно.

В ходе выездной проверки налогоплательщиком, а также ОАО «Купинский элеватор» были представлены две карточки по учету зерна ОАО «Метелево», в одной велся учет покупного зерна, в другой собственного. То есть в данном случае элеватор вел раздельный учет покупного и собственного зерна, переданного на хранение от ОАО «Метелево».

Выручка от реализации пшеницы 5 класса в количестве 2000 т., реализованной ООО «Аграрные технологии» по товарным накладным № 211 от 26.10.10г. и № 212 от 29.10.10г. на сумму 10 335 000 руб., в учете ОАО «Метелево» отражена как выручка от реализации покупного зерна, о чем оно само неоднократно заявляло на протяжении всей проверки, а также в ходе досудебного и судебного разбирательств.

Документами, подтверждающими реализацию покупной пшеницы 5 класса в количестве 2000 т., являются : договор комиссии № 3 от 15.10.10г. с дополнительными соглашениями, карточки счета 41 «Товары» за 2010 год, расчет финансовых результатов за 2010 г., отчет по проводкам счета 90 «Продажи» за 2010 г., две карточки по учету зерна, платежные поручения. Заявителем в Инспекцию представлены отчеты комиссионера от 31.10.2010 и от 30.11.2010, из которых видно, что покупателю было реализовано купленное для него зерно.

Так, в ходе проверки ОАО «Метелево» была представлена карточка счета 41 «Товары» за 2010 год (приложение № 1 к отзыву). В данном бухгалтерском документе отражен учет покупки налогоплательщиком зерна в течение 2010 года, а также в данной карточке налогоплательщиком самостоятельно отражена реализация закупленного зерна, и в том числе и пшеницы 5 класса в количестве 2 000 т., отгруженная 26.10.2010 и 29.10.2010.

В отчете по проводкам счета 90 «Продажи» (приложение № 4 к отзыву) (в Дебете счета) налогоплательщиком в учете отражена себестоимость пшеницы 5 класса, реализованной 26 и 29 октября 2010г. в количестве 2000т. В данном отчете пшеница списана со счета 90 «Продажи» в количестве и суммах, которые соответствуют количеству и суммам приобретенной пшеницы и датам приобретения.

В расчете финансовых результатов за 2010 г. (приложение № 13 к акту проверки), представленном налогоплательщиком в ходе выездной проверки, по строкам с порядковыми номерами 138 и 142, где отражена реализация пшеницы 5 класса в адрес ООО «Аграрные технологии» в графе «Расходы, связанные с производством и реализацией» отражена себестоимость покупной пшеницы, а не собственной (себестоимость собственной пшеницы, рассчитанная в годовом отчете налогоплательщика составляет 260.07 руб. за 1ц., а себестоимость реализованной пшеницы 5 класса должна была составлять 5 201 т.руб. вместо 9 001 т. руб.).

Доводы Общества о том, что Общество не отразило 25 ноября 2010 г. реализацию пшеницы 4 класса клейковиной 18-20% в количестве 21.3 тонны на сумму 115 020 руб. по договору комиссии, так как у общества имелась для реализации этой партии пшеницы своя собственная пшеница, судом не принимаются.

Налогоплательщик не представил договор на реализацию партии пшеницы 4 класса в количестве 21,3 т. с ОАО «Аграрные технологии». В нарушение требований п. 8 ст. 346.5 НК РФ Общество не вело раздельного учета реализации собственной и покупной продукции, не представило доказательств, что указанная пшеница была собственного производства.

Кроме того, отнесение реализации данной партии пшеницы на сумму 115 020 руб. к реализации продукции собственного производства существенно не повлияет на конечный результат из-за незначительности данной суммы.

В ходе проверки директором и главным бухгалтером ОАО «Метелево» было представлено пояснение по остаткам собственного зерна, находящегося на хранении в ОАО «Купинский элеватор», в котором они самостоятельно отражают наличие остатков и движение собственного зерна за 2010 год: остаток собственной пшеницы 5 класса на 31.12.2010 – 2 437,877 т., расход собственной пшеницы 5 класса в 2010г. – 883,412 т. Также в протоколе допроса № 27 от 23.03.2012 (приложение № 7 к акту) директор ОАО «Метелево» ФИО6 в ответе на 28 вопрос подтверждает, что зерно урожая 2010, закупленное в августе-декабре 2010, в дальнейшем было реализовано в ООО «Аграрные технологии», а также говорит о том, что все зерно было закуплено с целью перепродажи и получения прибыли.

Платежными поручениями № 261 от 21.10.10г. на сумму 5035000 руб., № 268 от 28.10.10г. на сумму 3 000 000 руб., № 272 от 01.11.10г. на сумму 300 000 руб. (приложение № 50 к акту), которыми подтверждается оплата за пшеницу 5 класса, представленными налогоплательщиком в ходе проверки. В назначении платежа данных платежных поручений указано «за пшеницу 5 класса на основании договора комиссии на покупку зерна № 3 от 15.10.10г.», данные документы подтверждают, что выручка, поступившая на расчетный счет от реализации пшеницы 5 класса ООО «Аграрные технологии» является выручкой от реализации покупной пшеницы.

Поэтому судом определенно установлено, что по указанным сделкам была реализована именно покупная пшеница, и налоговый орган правомерно учел для расчета процентных долей в реализации покупного и собственного зерна реализацию пшеницы 4 класса в количестве 1021,3 т. и 5 класса в количестве 2000 т. как покупную.

В позициях сторон имеются разногласия в вопросе отнесения к реализации покупной или собственной продукции пшеницы , полученной в качестве займа у элеватора, в количестве 1025,611 т. на сумму 2256344 руб.

По материалам дела установлено, что Общество 3 мая 2010 г. получило от ОАО «Купинский элеватор» пшеницу 4 класса в количестве 1025,611 т. по договору займа (т. 10 л.д. 40). 24 июня 2010 г. Общество возвратило элеватору часть товарного займа в количестве 453,515 т. (т. 7 л.д. 7,8).

Налогоплательщик заявляет о неправомерности включения налоговым органом в выручку от реализации товаров (работ, услуг) возврат пшеницы по договору займа в количестве 453,515т. на сумму 911156,99 руб.

Однако, как подтверждено материалами дела, налоговый орган не включал в выручку от реализации возврат займа пшеницы в количестве 453,515т. на сумму 911156,99 руб. Данная сумма включена налогоплательщиком в выручку самостоятельно, что подтверждается представленными в ходе проверки документами: счетом 90 «Продажи» (прил.№ 12 к акту), оборотно-сальдовой ведомостью по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», расчетом финансовых результатов за 2010г. (прил.№ 13 к акту), счетом-фактурой № 54 от 21.06.10г., товарной накладной № 186 от 21.06.10г.

(т. 7 л.д. 7-9)

Налоговый орган в ходе проверки принял данную выручку и учел ее для расчета процентных долей в реализации покупного и собственного зерна, как выручку от реализации собственной продукции.

В ходже судебного разбирательства налоговый орган в представленных расчетах сминусовал указанную сумму из общей суммы выручки. ( т. 7 л.д. 48).

Налогоплательщик не представил суду документов о том, когда и кому было реализовано указанное заемное зерно в количестве 1025,611 т. Доводы заявителя о том, что оно было реализовано ООО «Сибагротех» 30.03.2010 г. судом не принимаются, так как заем имел место 03 мая 2010 г. На эту дату собственного зерна урожая 2009 года у заявителя уже не было, поэтому налоговый орган правомерно учел реализацию заемного зерна в качестве покупного.

В судебном заседании 27 мая 2013 г. представитель заявителя пояснил, что договор займа с элеватором на пшеницу в количестве 1025,611 тонн был заключен, чтобы «закрыть отрицательное сальдо», так как собственной пшеницы на даты реализации сторонним организациям у Общества не хватало, не было, а сделки по продаже производились. Данные пояснения свидетельствуют о правомерности выводов налогового органа о реализации покупной (заемной) продукции.

Заявитель не согласен с тем, что налоговый орган отразил в выручке от реализации покупных товаров (работ, услуг) передачу пшеницы 4 класса клейковиной 18-20% в количестве 368,365т. на сумму 810403 руб.

Судом установлено, что пшеница 4 класса клейковиной 21-22% в количестве 368,365т. по акту на перечисление принятого зерна из одного вида в другой № 23 от 27.01.10г. была обменена и оприходована как пшеница 4 класса клейковиной 18-20% , поступившая от ООО «СЗК», в том же количестве по акту № 24 от 27.01.10г., что видно из карточки по учету движения зерна ОАО «Метелево», также по расшифровке движения зерна ООО «СЗК», предоставленной элеватором.

(т. 7 л.д. 30-31)

Далее данная пшеница была отгружена в адрес ООО Аграрные технологии» по товарной накладной № 16 от 09.02.10г. в составе 2000 т. на сумму 4400000 руб. Выручка по данной товарной накладной была учтена как самим налогоплательщиком, так и налоговым органом в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг).

Выручка в сумме 810403 руб., для расчета процентных долей в реализации покупного и собственного зерна, была учтена налоговым органом, как выручка от реализации собственной пшеницы в количестве 368,365 т. Наличие письменного договора мены в силу ст. ст. 567-571 ГК РФ, главы 30 ГК РФ не является обязательным условием его заключения, данная сделка может подтверждаться иными доказательствами.

Таким образом, суд считает, что налоговый орган правомерно включил 810403 руб. в выручку от реализации товаров (работ и услуг) обмен пшеницы собственного производства 4 класса клейковиной 21-22% в количестве 368,365т., а стоимость пшеницы 4 класса клейковиной 21-22% в сумме 911156,99 руб. включена в выручку от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиком самостоятельно и учтена налоговым органом налоговым органом, как выручка от реализации собственной пшеницы.

По указанным трем позициям общая сумма реализации продукции собственного производства (только по пшенице), высчитанная заявителем в расчете от 20 мая 2013 г. ( т. 10 л.д. 39) , подлежит уменьшению на сумму18 916 767 руб. (15 850 020 + 2 256 344 + 810 403), и составляет 18 132 347 руб. (37 049 114 – 18 916 747).

С расхождением по выручке от реализации ячменя в сумме 24990 руб. налоговый орган не согласен, так как выручка от реализации ячменя всего в 2010 году составляет 1302000 руб., что отражено и в Решении о привлечении, а также подтверждено документально самим налогоплательщиком.

Аналогично, и с расхождением в выручке от реализации овса на сумму 23600 руб. налоговый орган не согласен и считает, что выручка от реализации овса в 2010 году составила 1808600 руб., что отражено и в Решении о привлечении, а также подтверждено документально самим налогоплательщиком.

Согласно представленным сторонами расчетам и пояснениям, по другим позициям в отношении зерновых культур , кроме описанных выше, у сторон разногласий не имеется.

Количество остатка пшеницы 4 класса на начало налогового периода (01.01.2010 г.) составляет 1662,2 т., в том числе : собственного производства - 565,298 т., покупной - 1096,902 т., общие суммы приобретенного и реализованного зерна в расчетах сторон совпадают и заявителем не оспариваются. ( т. 7 л.д. 1).

В связи с тем, что налогоплательщик - ОАО «Метелево» в нарушение п. 8 ст. 346.5 НК РФ не вел четкого раздельного учета реализации продукции собственного производства и покупной продукции, то в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган запросил и изучил документы ОАО «Купинский элеватор» (далее – элеватор), с которым у заявителя имеются договоры хранения. По представленным элеватором документам было установлено фактическое движение товара с указанием на реализацию собственного или покупного зерна. Полученные от элеватора сведения соответствуют первичным документам и регистрам бухгалтерского учета ОАО «Метелево», исследованным налоговым органом в ходе проверки.

По данным бухгалтерского учета, в форме 16-АПК «Баланс продукции» годового отчета ОАО «Метелево» за 2010 год, отражена реализация зерновых в количестве 12369,1т.

По данным расшифровок по движению зерна ОАО «Метелево» за 2010 год, представленных ОАО «Купинский элеватор» и ОАО «Метелево» количество реализованного и с учётом возвращенного в виде займов зерна, находящегося на хранении на ОАО «Купинский элеватор» за 2010 год также составляет 12369,1т.

Из вышеизложенного следует, что все зерно, реализованное ОАО «Метелево» в 2010 году, находилось на хранении на ОАО «Купинский элеватор». Данный факт подтверждается сравнительным анализом карточки по счету 90 «Продажи», где вся реализация отражена в разрезе контрагентов по наименованиям реализованной продукции, работ, услуг и расчета финансовых результатов с первичными документами.

С 17.03.2009 г. единственным акционером ОАО «Метелево» является ООО «Новосибирские Современные Аграрные технологии». Также ООО «Новосибирские Современные Агротехнологии» является держателем 99,47% акций ОАО «Купинский элеватор», в котором в 2010 году осуществлялись операции по хранению, закупу и продаже зерна ОАО «Метелево».

С декабря 2009 г. ОАО «Метелево» стало заниматься закупом и перепродажей зерна. Документы, подтверждающие закуп и реализацию зерна, перечислены в решении налогового органа ( т. 1 л.д. 62-71).

В сравнении с с данными годового отчета и статистической отчетности формы 29-СХ за 2010 год ОАО «Метелево» было произведено собственной пшеницы – 6988 т., а закуплено пшеницы в 1,7 раза больше, чем выращено собственной.

Вся закупленная в декабре 2009г. и в 1 квартале 2010г. пшеница урожая 2009 года 4 класса клейковиной 18-20% в количестве 3437,34 т.была реализована, что прослеживается в балансе зерна, хранящегося на ОАО «Купинский элеватор, в котором отражено всё движение зерна.

Из вышеизложенного следует, что основным видом деятельности налогоплательщика с 2010 года является купля-продажа, а не производство сельскохозяйственной продукции. Доля реализации продукции собственного производства в 2010 году при таких обстоятельствах не может превышать 70 %.

Всего выручки за 2010 год согласно приложению № 13 к акту проверки = 52 690 990 руб. минус стоимость пшеницы 4 класса кл. 21-22% в виде возврата элеватору по договору займа в количестве 453,515 т. на сумму 911156,99 руб.= 51 779 834 руб.

Выручка от реализации покупной продукции, работ, услуг – 28981588 руб.

Выручка от реализации собственного производства - 22798246= (51779834 – 29375718)

Доля дохода от реализации продукции собственного производства 44 % = 22798246/51779834.

Доводы заявителя о том, что налоговый орган неправомерно не включил в общую сумму доходов от реализации товаров (работ, слуг) и в доходы от реализации собственной сельхозпродукции стоимость продукции, отпущенной работникам общества в счет оплаты труда в сумме 372779 руб. судом отклоняются.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Отпуск продукции в счет оплаты труда нельзя отнести к реализации на возмездной основе.

Кроме того, налогоплательщиком самостоятельно доходы от реализации собственной сельхозпродукции, отпущенной работникам общества в счет оплаты труда, не были включены в общую выручку от реализации. Ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, данный доход не был отражен. Документы, подтверждающие получение данного дохода работниками ни в ходе проверки, ни в ходе рассмотрения возражений, ни в ходе судебного разбирательства представлены не были. Поэтому оценить данные документы у налогового органа и у суда не было возможности ни на стадии возражений, ни в настоящее время.

В судебное заседание от 27 мая 2013 г. заявитель представил письменные пояснения (том 10), в которых указал на несогласие с включением в доходы от реализации покупной продукции на общую сумму 202 777.54 руб.:

- налогоплательщик не согласен с тем, что налоговый орган включил в доход от реализации прочих товаров (работ, услуг) не собственного производства, доход, полученный от реализации цыплят в сумме 181 400 руб. и услуги трактора в сумме 29 294.73 руб. Эти суммы, по мнению заявителя, следовало вычесть из суммы 805 742 руб. - дохода от прочей реализации товаров (работ, услуг) и прибавить к доходу, полученному от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства

- налоговый орган неправомерно включил доходы, полученные от аренды гаража – 8 479 руб., квартплату – в сумме 11 700 руб.

- налоговый орган неправомерно включил доходы, полученные от реализации электроэнергии, вырабатываемой другим лицом, в сумме – 182 598.54 руб.

Указанные доводы (кроме реализации электроэнергии) раннее налогоплательщиком не заявлялись, не оспаривались, каких-либо доку ментов, подтверждающих эти доводы, заявитель в материалы дела не представил.

Представители налогового органа в судебном заседании пояснили, что в 2010 году Обществом были реализованы покупные цыплята, оказывались услуги физичес ким лицам по вспашке огородов транспортом Общества, сдавался в аренду гараж, принадлежащий Обществу, оказывались коммунальные услуги жителям населенного пункта. Все указанные работы и услуги Общество самостоятельно отразило в бухгалтерском учете, как доходы от иной деятельности (не собственного производства), налоговый орган в ходе проверки с этим согласился и включил полученные доходы в расчеты сумм реализации.

Представитель заявителя в судебном заседании пояснила, что бухгалтером Общества были допущены ошибки в бухгалтерском учете при отражении реализации товаров (работ, услуг), в настоящее время на своих доводах относительно перепродажи цыплят, оказания услуг трактором не настаивает.

Кроме того, сумма доходов от реализации по перечисленным позициям является незначительной и не может повлиять на общий результат определения долей от реализации собственной и покупной продукции.

В части довода заявителя о неправомерном включении в расчет доходов, полученных от реализации товаров (работ, услуг), стоимости электроэнергии, отпущенной заявителем арендаторам общества, налоговый орган не согласен с данным выводом налогоплательщика и пояснил :

Во-первых, не налоговый орган включил стоимость услуг по электроэнергии, оказанных Пограничному управлению ФСБ и администрации Метелевского сельсовета, в расчет доходов, полученных от реализации товаров (работ, услуг) в сумме 52 690 990 руб., а налогоплательщик сделал это самостоятельно, т.е. и в бухгалтерском и в налоговом учете доход от реализации электроэнергии в сумме 182 599 руб. отражен, как выручка от реализации, что соответствует действительности.

По материалам дела установлено, что указанный налогоплательщиком Договор №2 от 10.01.2010 является договором об оказании услуг.

Согласно данному договору ОАО «Метелево», являющееся Исполнителем, принимает на себя оказание коммунальных услуг Администрации Метелевского сельсовета.

То есть, согласно договору Исполнитель (абонент, у которого есть договор с энергоснабжающей организацией) перепродает приобретенную энергию другому пользователю – Администрации, которая является субабонентом.

В отношениях "абонент - субабонент" с точки зрения налогообложения: у продающего энергию или оказывающего услуги по ее передаче (абонента) появляются облагаемые доходы от реализациии расходы на покупку энергии. У субабонента возникают расходы. При этом, если абонент применяет общий режим налогообложения, он должен начислить НДС на продаваемую энергию и выставить счет-фактуру. Субабонент впоследствии сможет принять НДС к вычету.

Согласно законодательству о налогах и сборах Российской Федерации отпуск электроэнергии субабоненту подлежит обложению НДС по ставке 18 процентов.

Кроме того, в Определении от 21.08.2008 N 10600/08 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал на то, что отпуск электроэнергии субабоненту является реализацией и подлежит обложению НДС по ставке 18 процентов и налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета по НДС.

Анализ договора позволяет сделать вывод, что ОАО «Метелево» продавало электроэнергию по более высокой цене, нежели само получало от энергоснабжающей организации.

Таким образом, доходы от перепродажи электроэнергии правомерно включены налоговым органом в общую сумму доходов от реализации покупной продукции.

С учетом изложенного, суд пришел к выводу о соответствии оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налогов по общей системе налогообложения требованиям налогового законодательства и отсутствии оснований для признания его недействительным.

Вместе с тем, суд считает обоснованным требование заявителя в части уменьшения налоговых санкций по НДФЛ и транспортному налогу, ввиду наличия смягчающих обстоятельств.

В соответствии с п. 5 ст. 101 НК РФ, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа обязан выявить смягчающие обстоятельства.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ смягчающие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Налогоплательщик вправе обжаловать в арбитражный суд решение налогового органа, если оно не соответствует налоговому законодательству, в том числе, если налоговым органом не выявлены и не учтены смягчающие обстоятельства.

При уточнении исковых требований Общество просило ввиду несоблюдения досудебного обжалования в вышестоящий налоговый орган не рассматривать иск в части доначисления суммы НДФЛ в размере 187 776 руб., при этом просит уменьшить налоговые санкции по НДФЛ и по транспортному налогу, учесть следующие смягчающие обстоятельства:

- тяжелое финансовое положение общества,

- несоразмерную величину штрафа по сравнению с суммой налога на доходы физических лиц,

- перечисление задолженности по налогу на доходы физических лиц в бюджет

- ошибочную частичную оплату транспортного налога вместо НДФЛ в сумме 54 000 руб.

Налоговый орган возражает против применения смягчающих обстоятельств по НДФЛ, ссылаясь на то, что средства, удержанные налоговым агентом из доходов работников в качестве НДФЛ, не являются для Общества собственными и он не вправе самостоятельно ими распоряжаться.В ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налогоплательщиком не заявлялось ходатайства о снижении размера налоговых санкций.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, суд считает предъявленные заявителем требования об уменьшении налоговых санкций подлежащими удовлетворению.

В силу п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение; налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Кодекс содержит открытый перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, а также смягчающих ответственность за его совершение (статьи 111, 112). Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 Кодекса требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

Как следует из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 15 июля 1999 г. N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

В п. 4 ст. 112 Кодекса предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно части 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

При этом, подпунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, налоговый орган или суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.Суд считает обоснованными и документально подтвержденными доводы заявителя о наличии указанных им смягчающих обстоятельств.

В пункте 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 года N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, поэтому суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер налоговых санкций и более чем в два раза.

Руководствуясь ст. ст. 112, 114 НК РФ, суд считает возможным и необходимым с учетом смягчающих обстоятельств уменьшить размер налоговых санкций по НДФЛ (227 915 руб.) - до 20000 рублей, по транспортному налогу (35 225 руб.) – до 5000 рублей. В части взыскания остальной суммы указанных штрафов решение налогового органа подлежит признанию недействительным.

Заявителем при подаче иска была уплачена государственная пошлина в сумме 4000 руб. (в том числе, 2000 руб. госпошлины за рассмотрение заявления о применении обеспечительных мер).

Согласно ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются судом с другой стороны.

С учетом изложенного, судебные расходы в виде уплаченной госпошлины возлагаются на налоговый орган.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 167-170, 176, 201, п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Новосибирской области от 03.08.2012 № 9 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части штрафа по ст. 123 НК РФ по НДФЛ в размере 207 915 руб., и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по транспортному налогу в сумме 30 225 руб.

Оставить без рассмотрения исковые требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Новосибирской области от 03.08.2012 № 9 дсп в части доначисления НДФЛ в сумме 187776 руб. и пени по НДФЛ в сумме 34124 руб., в связи с несоблюдением досудебного порядка.

В остальной части в удовлетворении требований заявителя отказать.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением арбитражного суда от 15.11.2012 г.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Новосибирской области в пользу Открытого акционерного общества "Метелево" расходы на уплату госпошлины в сумме 4000 рублей.

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Седьмой апелляционный арбитражный суд (г. Томск) в порядке апелляционного производства в течение месяца после его принятия.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Апелляционная жалоба подается в арбитражный суд апелляционной инстанций через арбитражный суд, принявший решение в первой инстанции.

Судья С.В.Тарасова