Гражданский кодекс часть 1

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора – Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области

о признании решения № 671 от 11.04.2016 недействительным

при участии в судебном заседании представителей

от заявителя – ФИО1, доверенность от 17.10.2016,

от заинтересованного лица – ФИО2, доверенность от 16.01.2014,

от третьего лица – ФИО3, доверенность от 07.06.2016, ФИО4, доверенность от 07.07.2016, ФИО5, доверенность от 11.01.2016.

В Арбитражный суд Новосибирской области обратилось акционерное общество «НИИ измерительных приборов – Новосибирский завод имени Коминтерна» (далее - общество, АО «НПО НИИИП-НЗиК», заявитель) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, к Управлению Федеральной налоговой службы по Новосибирской области (далее – УФНС по НСО, Управление) с привлечением третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора – Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области (далее – Инспекция), в котором просит признать недействительным Решение Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области № 671 от 11.04.2016 г. о привлечении Акционерного общества «НИИ измерительных приборов - Новосибирский завод имени Коминтерна» к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2012 год на сумму 348 288 771 рубль; привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым доначислены налог в сумме 71 606 476 руб., пени за несвоевременную уплату налога - 13 445 925,50 руб.; штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ - 3 152 131 руб.

В обоснование своих требований заявитель сослался на то обстоятельство, что используемая им методика распределения дохода от реализации работ (услуг) с длительным технологическим циклом в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) в полной мере соответствует положениям пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), тогда как методика, примененная налоговым органом, основана на недопустимом изменении учетной политики общества, исключении из состава себестоимости изделия косвенных расходов, не учитывает особенности производственной деятельности Общества, фактически приводит к преждевременному признанию дохода, и связанному с этим начислению впоследствии излишнего дохода. Полагает расчеты налогового органа противоречивыми. Подробнее доводы общества изложены в заявлении и дополнениях к заявлению.

Определением от 12.05.2016 Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области привлечена к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора.

Налоговые органы полагают заявленные требования не подлежащими удовлетворению.

Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы представителей сторон, явившихся в судебное заседание, суд установил, что по результатам выездной налоговой проверки АО «НПО НИИИП-НЗиК» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, транспортного налога, налога на имущество организаций за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц за период с 01.10.2012 по 31.03.2015 Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области (далее - Инспекция) вынесла решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.11.2015 № 10 (с учетом внесения изменений решением Инспекции от 24.11.2015 № 1), в соответствии с которым установлены неуплата налога на прибыль организаций - 71 606 476 руб., начислен штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ - 3 431 545 руб., пунктом 1 статьи 123 НК РФ - 214 руб., пени по налогу на прибыль в размере 12 641 646, 48 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в размере 35, 31 руб.

Решением УФНС России по НСО от 11.04.2016 № 671 апелляционная жалоба на решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области от 12.11.2015 № 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 24.11.2015 № 1 о внесении изменений удовлетворена, в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 140 НК РФ, отменены в связи с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения налоговой проверки указанные решения.

Принято новое решение, согласно которому уменьшены убытки по налогу на прибыль организаций за 2012 год на 348 288 771 руб., установлена неуплата налога на прибыль организаций - 71 606 476 руб., начислен штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ - 3 152 131 руб., пересчитаны пени.

Несогласие с решением УФНС России по Новосибирской области от 11.04.2016 № 671 явилось основанием для обращения в суд.

Суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы заявителя, оснований для удовлетворения заявленных требований не установил.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В свою очередь, к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) (пункт 2 статьи 271 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, выручку организации от оказания услуг, выполнения работ по договору с длительным технологическим циклом налогоплательщик обязан распределять между налоговыми периодами, в течение которых выполняется договор, закрепив принцип распределения в учетной политике.

В проверяемом периоде заявитель осуществлял производство изделий с длительным технологическим циклом по договорам от 20.10.2010 № 12/С-1/313-2010 (заказы № 20035, 20053), от 09.06.2011 № 12/А-3/176-2011 (заказ № 20036), от 31.10.2011 № 10/133-2011 (заказы № 20404, 20405, 20406, 20408, 20409, 20415, 20416, 20417, 20418, 20420, 20421), от 31.10.2011 № 11/133-2011 (заказы № 20407, 20419), № 380/033 (заказ № 20099), от 23.01.2013 № АА-012/02-812 от 23.01.2013 (заказ № 20085), от 16.09.2013 № У11/11-2013 (заказы № 20422, 20423, 20424), от 16.09.2013 № У11/15-2013 (заказы № 20410, 20411, 20412), от 27.11.2013 № 12/А-7/176-2013 (заказ № 20103), от 24.04.2014 № АА-012/02-986 (заказ № 20125), от 12.08.2014 № У11/16-2014 (заказы № 20450, 20451), от 22.08.2014 № У11/8-2014 (заказы № 20425, 20426).

В соответствии с приказами генерального директора от 30.12.2011 № 348, от 27.12.2012 № 277, от 30.12.2013 № 296 по учетной политике для целей налогообложения АО «НПО НИИИП – НЗиК» на 2012-2014 гг. по итогам отчетных периодов доходы по производству с длительным технологическим циклом признаются в целях налогообложения в размере произведенных прямых расходов текущего периода умноженных на плановый процент прибыли, предоставляемый планово-экономическим отделом.

Расходы по производству с длительным технологическим циклом признаются в целях налогообложения в размере прямых расходов, осуществленных в текущем периоде в рамках данного производства.

Налогоплательщиком в учетной политике закреплено, что прямые расходы по определенным видам деятельности формируются в следующем составе:

- основное сырье и материалы, покупные комплектующие изделия;

- амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в производстве продукции, при выполнении работ и оказании услуг;

- расходы на оплату труда промышленно-производственного персонала;

- страховые взносы на оплату труда промышленно-производственного персонала.

Плановый процент прибыли рассчитывается планово-экономическим отделом Общества на основе «Калькуляции договорной оптовой цены» конкретного заказа и определяется исходя из стоимости контракта по заказу и показателя полной себестоимости.

Порядок определения планового процента прибыли для целей налогообложения учетной политикой налогоплательщика не закреплен.

Согласно калькуляциям полная плановая себестоимость заказа рассчитывается с учетом прямых, а также общепроизводственных и общехозяйственных и прочих расходов.

Расчет доходов по производствам с длительным технологическим циклом ведется налогоплательщиком в регистре налогового учета «Расчет дохода по производству с ДТЦ» в разрезе заказов (договоров).

Согласно пункту 2 статьи 272 НК РФ доход от реализации работ (услуг) по производствам с длительным технологическим циклом распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Положения указанной нормы, предоставляя налогоплательщику право на самостоятельное определение доходов, предусматривают, при этом, неразрывную временную связь доходов и расходов, исключая отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов. Размер принимаемых к учету по итогам каждого отчетного периода доходов от реализации работ (услуг) поставлен законодателем в зависимость от размера признаваемых налогоплательщиком в указанном отчетном периоде расходов по этим работам (услугам). Аналогичной позиции придерживались суды при рассмотрении дел № А24-1937/2013, № А56-42728/2014.

Как установлено налоговым органом на основе данных налоговой отчетности и регистров «Расчет дохода по производству с ДТЦ», доходы от выполнения работ (услуг) с длительным технологическим циклом в течение выполнения заказа принимались к учету в заниженном размере, вследствие чего часть суммы дохода признавалась единовременно в момент отгрузки готовой продукции заказчику, в отсутствие связи с понесенными в этот период расходами.

Например, только в момент отгрузки готовой продукции заказчику налогоплательщиком признано доходов по заказу № 20053 – 155 343 273 руб. (27%) при цене договора 571 279 036 руб., по заказу № 20404 – 237 906 152 руб. (32%) при цене договора 750 318 193 руб., по заказу № 20415 – 264 293 125 руб. (66%) при цене договора 402 269 315 руб. и т.д.

Заявитель фактически не оспаривает того, что часть суммы дохода признавалась единовременно в момент завершения производства и сдачи продукции заказчику и не была связана с понесенными в этот период расходами, объясняя указанное необходимостью учета специфики деятельности АО «НПО НИИИП – НЗиК» (изменение цен на материалы и комплектующие изделия, изменение цен в договорах (контрактов)).

Из материалов дела следует, что по всем спорным заказам на момент отгрузки готовой продукции заказчику оставалась не распределенной значительная часть дохода, не обусловленная несением расходов в этот же период. Сам факт признания части дохода только в момент отгрузки готовой продукции заказчику фактически означает соответствующее занижение доходов в течение периода выполнения заказа.

Суд полагает обоснованным довод налогового органа о том, что причиной не полного распределения дохода по всем спорным заказам послужил применяемый налогоплательщиком расчет дохода от выполнения работ (услуг) с длительным технологическим циклом. Методика налогоплательщика изначально предполагает признание только части дохода за счет использования в расчете несоотносимых показателей.

Так, согласно учетной политики доходы от выполнения работ (услуг) длительного технологического цикла признаются в целях налогообложения в размере произведенных прямых расходов текущего периода, умноженных на плановый процент прибыли (доход ДТЦ = прямые расходы * плановый процент прибыли).

Таким образом, посредством соотношения выбранных слагаемых подлежит определению доля дохода, которая будет приходиться на произведенные прямые расходы.

Порядок определения планового процента прибыли для целей налогообложения учетной политикой налогоплательщика не закреплен и фактически рассчитывается исходя из отношения цены договора по заказу и планируемой полной себестоимости (плановый процент прибыли = доход по договору : полная себестоимость).

В свою очередь, планируемая себестоимость заказа согласно «Калькуляций договорной оптовой цены» налогоплательщиком рассчитывается с учетом прямых и косвенных расходов.

Суд полагает правильным вывод налогового органа о том, что планируемый процент прибыли, рассчитанный с учетом всех расходов (прямые и косвенные), всегда меньше процента прибыли, рассчитанного с учетом только части расходов (прямые расходы). А поскольку налогоплательщик закрепил в учетной политике определение доли дохода, приходящейся только на прямые расходы, процент прибыли для целей налогообложения должен рассчитываться также только с учетом прямых расходов. В этом случае выбор прямых расходов в качестве слагаемого для расчета предопределяет выбор соотносимого с ним второго слагаемого.

Налогоплательщик же занизил планируемый процент прибыли, рассчитав его с учетом всех расходов, несмотря на соответствующие положения учетной политики.

В своих объяснениях от 16.09.2016 № 02-13/16766 налоговый орган показал ошибочность алгоритма расчетов налогоплательщика; заявителем она не опровергнута. При этом суд считает необходимым указать, что позиция заявителя в этой части сводится к критике методики, использованной налоговым органом, а не к обоснованию правомерности собственной.

Доводы о том, что методика налогоплательщика обусловлена спецификой деятельности АО «НПО НИИИП – НЗиК» со ссылкой на изменение цен на материалы и комплектующие изделия, изменение цен в договорах, судом отклоняются, поскольку приведенные обстоятельства характерны для всех производств с длительным технологическим циклом и не объясняют правомерность методики, направленной на изначальное признание только части дохода.

При таких обстоятельствах суд не может согласиться с тем, что результаты применения методики Общества по распределению доходов от выполнения работ (услуг) с длительным технологическим циклом соответствуют требованиям пункта 2 статьи 271 НК РФ.

В целях распределения дохода от выполнения работ (услуг) с длительным технологическим циклом в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 271 НК РФ налоговым органом для целей налогообложения произведен перерасчет планового процента прибыли с учетом только прямых расходов (в составе себестоимости).

Обоснованность алгоритма расчета налогового органа приведена налоговым органом в объяснениях от 16.09.2016 № 02-13/16766 и также не опровергнута заявителем.

Применительно к расчетам налогового органа суд находит несостоятельными доводы заявителя об изменении положений учетной политики Общества и вмешательстве налогового органа в определение состава себестоимости.

Ранее было отмечено, что в приказах об учетной политике заявителя от 30.12.2011 № 348, от 27.12.2012 № 277, от 30.12.2013 № 296 порядок определения планового процента прибыли для целей налогообложения в проверяемом периоде закреплен не был. Фактически расчет планового процента прибыли производился планово-экономическим отделом Общества не для целей применения пункта 2 статьи 271 НК РФ, а для целей формирования контрактных цен и планирования затрат на производство продукции, поставляемой по государственному оборонному заказу (п. 1 Порядка, утвержденного приказом Минпромторга РФ от 23.08.2006 № 200).

В рассматриваемом случае перерасчет планового процента прибыли с исключением косвенных расходов (из состава себестоимости) произведен исключительно для целей налогообложения и обусловлен определением доли дохода приходящейся на прямые расходы, закрепленной в учетной политике.

В дополнении к заявлению от 06.05.2016 № ЮРИ44/16 общество на примере отдельных заказов № 20053, 20103, 20416, 20086, 20417 указывает на необоснованность методики налогового органа. В частности, заявитель указывает, что методика налогового органа приводит к преждевременному признанию всех доходов до отгрузки готовой продукции заказчику и, соответственно, к признанию излишнего дохода к моменту такой отгрузки, во избежание последнего налоговый орган произвольно изменяет плановый процент прибыли.

Налоговый орган пояснил, что причиной признания доходов до отгрузки готовой продукции по конкретным заказам (№ 20053, 20103, 20416, 20086, 20417) послужило отклонение планируемых налогоплательщиком затрат, включаемых при их осуществлении в состав прямых расходов, от фактически осуществленных.

Так, по заказу № 20416 налогоплательщиком запланированы затраты включаемые в состав прямых расходов в размере 74 421 565,07 руб., в то время как фактически прямые расходы понесены в размере 86 409 337,48 руб.; по заказу № 20417 запланированы затраты включаемые в состав прямых расходов в размере 75 590 271,88 руб., фактически понесены в размере 78 356 890,04 руб.; по заказу № 20053 запланированы затраты включаемые в состав прямых расходов в размере 399 195 041,19 руб., фактически понесены в размере 543 601 139,07 руб.; по заказу № 20103 запланированы затраты включаемые в состав прямых расходов в размере 666 626,66 руб., фактически понесены в размере 769 769,53 руб.; по заказу № 20086 запланированы затраты включаемые в состав прямых расходов в размере 1 408 600,32 руб., фактически понесены в размере 2 557 887,31 руб.

Суд согласен с налоговым органом в том, что по указанной причине применение методики налогового органа в полном объеме действительно привело бы к признанию излишней налоговой обязанности и необходимости ее последующего уточнения (уменьшения) налогоплательщиком.

Во избежание указанных последствий и определения действительных налоговых обязательств налоговым органом по спорным заказам по мере признания всего дохода до отгрузки дальнейший расчет осуществлялся без признания в отдельных периодах доходов при наличии расходов, с изменением планового процента прибыли и т.д.

На примере заказов № 20036, 20404, 20406, 20407, 20415, 20418, 20419, при планировании которых такие отклонения налогоплательщиком не допущены, расчет дохода не приводит к преждевременному и излишнему признанию доходов по мере отгрузки готовой продукции заказчику.

Суд также отмечает, что налогоплательщик, заявляя о возможности изменения планового процента прибыли 1 раз в течение календарного года, а также о «специфике» длительного производства, связанного с изменением цен, при значительном отклонении планируемых затрат от фактических по заказам № 20053, 20086 плановый процент прибыли не менял.

Учитывая, что названные налоговым органом причины налогоплательщиком по существу не оспорены, обусловлены планированием самого налогоплательщика и относимы к конкретным отдельным заказам, а также объективность самого алгоритма расчета налогового органа, предполагающего полное распределение дохода, суд указанные возражения налогоплательщика не принимает.

Руководствуясь статьями 110, 167-170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

в удовлетворении исковых требований отказать.

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в течение месяца после его принятия.

Решение, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, при условии, если оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Судья В.В.Шашкова