Гражданский кодекс часть 1

представителей индивидуального предпринимателя Гопфауфа Евгения Яковлевича - Скобелева А.В. по доверенности от 02.06.2009 (паспорт 52 03 630708 выдан Омским РОВД по Омской области 25.09.2003), Берберих Е.А. по доверенности от 02.06.2009 (паспорт 52 99 120507 выдан УВД ЦАО г. Омска 19.08.2009), Лысанской И.Н. по доверенности от 02.06.2009 (паспорт 52 02 837399 выдан УВД ЛАО г. Омска 08.02.2002),

представителей инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу г. Омска – Свистуненко Л.А. по доверенности от 07.04.2009 (удостоверение № 340323), Павленко В.А. по доверенности от 26.08.2008 (удостоверение № 338508), Тимошенко Ю.В. по доверенности от 09.02.2009 (удостоверение № 339411), Елгиной Н.В. по доверенности от 28.07.2009 (удостоверение № 339060), Пономаренко Е.А. по доверенности от 25.08.2009 (удостоверение № 339025),

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя Гопфауфа Евгения Яковлевича о признании частично недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу г. Омска № 19-09/10539 ДСП от 15.05.2009,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Гопфауф Евгений Яковлевич (далее – заявитель, налогоплательщик, ИП Гопфауф Е.Я., предприниматель) обратился в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу города Омска (далее – ИФНС России № 2 по ЦАО г. Омска, Инспекция, налоговый орган) «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения индивидуального предпринимателя Гопфауфа Евгения Яковлевича» № 19-09/10539 ДСП от 15.05.2009.

В порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) заявитель письменно уточнил требования и просил признать решение № 19-09/10539 ДСП от 15.05.2009 недействительным в части привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в виде штрафа в сумме 1 224 587 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за 2006-2007 г.г., начисления НДС к уплате за 2005 год в сумме 11 358 320 руб. и пеней по указанному налогу в сумме 4 228 972 руб.

В обоснование своих требований заявитель указал, что вел учет операций по деятельности, облагаемой НДИ с не облагаемой НДС путем прямого учета, а поскольку законодательством о налогах и сборах не предусмотрено определенной методики ведения раздельного учета и Инспекцией не оспорено, что учет отсутствовал, то способ ведения раздельного учета, примененный предпринимателем, обеспечивает достижение целей раздельного учета, установленных статьей 346.7 НК РФ, применение же Инспекцией иного способа необоснованно.

В судебном заседании представители предпринимателя поддержали доводы, изложенные в заявлении.

Представители налогового органа с доводами заявителя не согласились и просили в удовлетворении его требований отказать, указывая при этом, что заявителем не представлены доказательства того, что применяемая им политика раздельного учета позволяет правильно и достоверно определить суммы НДС по деятельности, подлежащей обложению НДС и не подлежащей обложению, а отчеты, представленные для проведения выездной налоговой проверки, не в полной мере обеспечивают правильное ведение раздельного учета и отражают достоверные данные. В связи с чем налоговым органом был произведен расчет налоговых обязательств и исчислен НДС методом пропорции, установленным пунктом 4 статьи 170 НК РФ, поскольку применение данного метода позволяет принять к вычету не только ту часть НДС, которая приходится на операции по реализации товаров, использованных в облагаемой НДС деятельности налогоплательщика, но и достоверно определить суммы НДС, которые подлежат уплате в бюджет независимо от представляемых скидок в виде бонусного товара и кредит-нотов.

Суд, заслушав представителей сторон, изучив материалы дела, установил следующие обстоятельства.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ИП Гопфауфа Е.Я. по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.

По результатам рассмотрения материалов проверки заместителем начальника Инспекции Свердлиной Е.А. вынесено решение № 19-09/10539 ДСП от 15.05.2009 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения индивидуального предпринимателя Гопфауфа Евгения Яковлевича».

Указанным решением заявитель в частности привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи НК РФ, в виде штрафа в сумме 1 224 587 руб. за неполную уплату НДС за 2006-2007 г.г., ему начислен к уплате НДС за 2005 год в сумме 11 358 320 руб. и пени по указанному налогу в сумме 4 228 972 руб.

Считая, что решение налогового органа в указанной части не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, ИП Гопфауф Е.Я. обратился в Арбитражный суд Омской области с заявлением, которое является предметом рассмотрения по настоящему делу.

Оценив представленные доказательства в совокупности и взаимосвязи, суд находит требования заявителя подлежащими удовлетворению в полном объеме исходя из следующего.

В соответствии со статьями 137, 138 НК РФ каждый налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если, по мнению налогоплательщика, такие акты нарушают его права; акты налоговых органов могут быть обжалованы в суд.

В соответствии со статьей 198 АПК РФ граждане вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов государственных органов, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт, права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из материалов дела, в 2005, 2006, 2007 г.г. ИП Гопфауф Е. Я. помимо оптовой торговли парфюмерно-косметическими изделиями, товарами бытовой химии, средствами личной гигиены и другими сопутствующими товарами, осуществлял розничную торговлю.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.28 НК РФ ИП Гопфауф Е. Я. в 2005, 2006, 2007 г.г. являлся плательщиком единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД) по виду предпринимательской деятельности - розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке; налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде предприниматель осуществлял два вида деятельности и вел раздельный учет расходов по оптовой и розничной торговле парфюмерно-косметическими изделиями, товарами бытовой химии, средствами личной гигиены и другими сопутствующими товарами. При этом операции по оптовой реализации товаров подлежали обложению НДС, а по розничной – ЕНВД.

В силу применения предпринимателем для ведения раздельного учета программы «1С: Торговля», суммы НДС, подлежащие восстановлению по товарам, реализованным в розницу, определяются программой автоматически и находят отражение в документе «Отчет по результатам закрытия месяца» (далее - Отчет).

В ходе проведения выездной налоговой проверки заявителем представлен Приказ об утверждении положения об учетной политике только от 03.01.2006, которым установлена учетная политика на 2006 год.

Как следует из оспариваемого решения, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету, по товарам, впоследствии реализованным в розницу, не в полном объеме восстанавливались и уплачивались в бюджет.

Указанный вывод основан Инспекцией на следующем.

Несмотря на то, что ведение раздельного учета операций облагаемых и необлагаемых НДС прямо закреплено пунктом 4 статьи 149 НК РФ, и пунктом 4 статьи 170 НК РФ прямо установлена обязанность раздельного учета сумм НДС, сам порядок ведения раздельного учета НДС, уплаченного поставщикам при осуществлении налогоплательщиком деятельности, облагаемой по общеустановленной системе налогообложения и деятельности, в отношении которой применяется специальный режим налогообложения (ЕНВД для определенных видов деятельности) нормами главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Кодекса, не установлен. В связи с чем, налогоплательщики должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

При этом раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контроля обоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам) используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Необходимым требованием к методике раздельного учета расходов является исчисление на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев (выбираемых налогоплательщиком самостоятельно) части НДС, приходящейся на операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения).

Во исполнение требования Инспекции о предоставлении документов от 24.10.2008 № 25889 предпринимателем представлены Отчеты за 2005, 2006, 2007 г.г. При анализе указанных Отчетов выявлены отклонения (несоответствия) между данными, указанными в Отчетах, и данными первичных документов, представленных контрагентами ИП Гопфауфа Е.Я. в соответствии со статьей 93.1 НК РФ.

Так, по контрагенту ООО «Биогард-Трейд» в графе «с 19 счета» отражены суммы НДС, которые согласно методике ведения раздельного учета не должны найти отражения в книгах покупок, а именно:

за апрель 2006 года в сумме - 15 323,18 руб.;

за июль 2006 года в сумме - 15 631,78 руб.

При сравнении представленных документов ООО «Биогард-Трейд» (счета-фактуры, книги продаж за 2006 год) и книг покупок предпринимателя выявлено, что все счета-фактуры, выставленные ООО «Биогард-Трейд» в адрес заявителя за период с 01.01.2006 года по 31.12.2006 года нашли отражение в книгах покупок предпринимателя в полном объёме. Согласно методике ведения раздельного учета ИП Гопфауфа Е.Я., суммы НДС по контрагенту ООО «Биогард-Трейд» не должны были найти отражение в графе «с 19 счета», так как были включены в книгу покупок в полном объеме, а должны были быть отражены в графе «с 68 счета» и восстановлены в книге продаж.

По контрагенту ОАО «Компания «Арнест» в графе «с 19 счета» отражены НДС, которые согласно методике ведения раздельного учета не должны найти отражения в книгах покупок, а именно: за апрель 2006 года в сумме - 15 034,20 руб.

При сравнении представленных документов ОАО «Компанией «Арнест» (счета-фактуры, книги продаж за 2006 год) и книг покупок предпринимателя выявлено, что все счета-фактуры, выставленные ОАО «Компания «Арнест» в адрес заявителя за период с 01.01.2006 по 31.12.2006, нашли отражение в книгах покупок налогоплательщика в полном объеме.

Согласно методике ведения раздельного учета предпринимателя суммы НДС по контрагенту ОАО «Компания «Арнест» не должны были найти отражение в графе «с 19 счета», так как были включены в книгу покупок заявителя в полном объеме, а должны были быть отражены в графе «с 68 счета» и восстановлены в книге продаж.

Исходя из учетной политики предпринимателя суммы налога, отраженные в графе «с 19 счета», по мнению Инспекции, не находят отражение в книге покупок (так как списываются проводкой Дебет 90.2.2 Кредит 19 и сразу уменьшают запись книги покупок на сумму НДС, относящуюся к розничной торговле) и следовательно, не подлежат восстановлению в книге продаж предпринимателя, а суммы налога, отраженные в графе «с 68 счета», - находят отражение в книге покупок, при этом НДС восстанавливается (доначисляется) из бюджета проводкой Дебет 90.2.2 Кредит 68.2. На основании этой проводки формируется счет-фактура выданная на самого предпринимателя и сумма доначисленного в бюджет НДС отражается специальной отдельной записью в книге продаж.

Исходя из вышеизложенного, Инспекция полагает, что НДС по ООО «Биогард-Трейд» и ОАО «Компания «Арнест» в сумме 45 989,16 руб. должен найти отражение в графе «с 68 счета» Отчета (так как ранее был включен в книгу покупок) и соответственно восстановлен по итогам отчетного периода в книге продаж предпринимателя, а также найти отражение в налоговых декларациях по НДС.

Данное нарушение привело к неуплате НДС в сумме 45 989,16 руб.

В соответствии с Учетной политикой предпринимателя именно Отчет является конечным результатом ведения раздельного учета, поэтому правильное составление указанного документа будет также являться подтверждением правильного и достоверного ведения раздельного учета.

В связи с тем, что Отчеты формировались ежемесячно в электроном виде и на бумажный носитель не выносились и при повторном формировании Отчетов для выездной налоговой проверки цифры, указанные в Отчете, не совпали с первоначальными - на основании которых заполнялись книги покупок, книги продаж и налоговые декларации по НДС, налогоплательщиком были обнаружены ошибки и сформированы новые экземпляры Отчетов по результатам закрытия месяцев за 2005, 2006, 2007 г.г. как первоначальные, где были отражены другие цифры.

На основании проведенного анализа представленных новых Отчетов за 2005, 2006, 2007 г.г., первичных документов и налоговых деклараций установлено, что ИП Гопфауфом Е.Я. не обеспечено правильное и достоверное ведение раздельного учета, поскольку при анализе Отчетов налоговым органом были выявлено следующее:

Изменились суммы НДС внутри Отчета в разрезе контрагентов, суммы себестоимости товарно-материальных ценностей, реализованных в розницу и суммы НДС, приходящиеся на розничную торговлю.

Так, например в 2005 году себестоимость товара, реализованного в розницу (ЕНВД) увеличилась на 21 078 405,85 руб., а сумма НДС, реализованного в розницу, увеличилась на 5 132 031,24 руб. (п. 1.3.1 решения - стр. 17).

В список контрагентов включены суммы по комитенту ОАО «Концерн Калина» в графе «с 19 счета» в общей сумме за 2005 год - 7 443 489,34 руб., при этом в первоначально представленных Отчетах данные суммы не были включены. В 2005 году между ОАО «Концерн Калина» и предпринимателем заключен договор комиссии на реализацию товара марки ОАО «Концерн Калина» на условиях вознаграждения и частичного покрытии расходов. Предпринимательская деятельность, связанная с извлечением доходов комитентами по договорам комиссии, не относится к деятельности в сфере розничной торговли и, следовательно, не подпадает под действие Федерального закона о едином налоге на вмененный доход. Доходы, извлекаемые предпринимателями от осуществления данного вида деятельности, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, следовательно, доход от реализации товара комитента не должен учитываться в налоговой базе по ЕНВД и по НДС и тем более находить отражение в Отчетах. Таким образом, ИП искусственно завышена себестоимость товарно-материальных ценностей, реализованных в розницу, и суммы НДС, приходящиеся на розничную торговлю.

Для проведения проверки правильности отражения сумм НДС в Отчетах налогоплательщику направлено требование № 19-09/2658 от 12.02.2009 о предоставлении счетов-фактур по следующим контрагентам: ИП Бондаренко В.М., ООО «Жилет Группа», ООО «Косметикмаркет» и другим.

При выборочном проведении сравнительного анализа правильности ведения раздельного учета выявлены несоответствия отраженных сумм НДС в Отчетах с первичными документами. Налоговым органом сравнивались суммы НДС в разрезе счетов-фактур и месяцев отчетного года, выставленных ООО «Косметикмаркет», ИП Бондаренко В.М. в адрес заявителя, не включенные в книгу покупок предпринимателя (графа «с 19 счета» Отчета) и общие суммы НДС, указанные в счетах - фактурах:

- по контрагенту ООО «Косметикмаркет» в графе «с 19 счета» отражена сумма НДС - 258 870,38 руб., по данным выездной налоговой проверки в графе «с 19 счёта» следовало отразить сумму НДС - 237 802,52 руб. Сумма НДС - 21067,86 руб. по контрагенту ООО «Косметикмаркет» должна быть отражена в графе «с 68 счёта» и подлежит восстановлению в книге продаж ИП, так как ранее была отражена в книге покупок.

- по контрагенту ИП Бондаренко В. М. в графе «с 19 счета» отражена сумма НДС - 81 243,75 руб., по данным выездной налоговой проверки в графе «с 19 счета» следовало отразить НДС в сумме - 73 957,52 руб. НДС в сумме 7 286,23 руб. по контрагенту ИП Бондаренко В. М. должен быть отражен в графе «с 68 счета» и подлежит восстановлению в книге продаж предпринимателя.

Таким образом, Инспекция пришла к выводу, что ИП Гопфауф Е.Я. в полном объеме предъявлял сумму НДС к возмещению из бюджета - путем записи в книге покупок и отражению в налоговой декларации (в строке - налоговые вычеты), тогда как в Отчете отражал данные суммы НДС в графе «с 19 счета» - как суммы НДС, которые не предъявлялись к возмещению из бюджета (не отражались в книге покупок), а сразу относились на себестоимость реализованной продукции и уменьшали записи в книге покупок.

На основании изложенного Инспекция пришла к выводу, что поскольку при проведении анализа правильности ведения раздельного учета предпринимателем в соответствии с утвержденной учетной политикой выявлены несоответствия сумм НДС, подлежащих восстановлению, которые привели к необоснованному возмещению НДС из бюджета, и заявителем не представлены доказательства того, что применяемая им политика раздельного учета позволяет правильно и достоверно определить суммы НДС по деятельности, подлежащей обложению НДС, и не подлежащей обложению, а Отчеты, представленные для проведения выездной налоговой проверки, не в полной мере обеспечивают правильное ведение раздельного учета и отражают достоверные данные, так как они не соответствуют налоговым декларациям и первичным документам и из них невозможно правильно и достоверно определить, какие суммы налога приходятся на операции по реализации товаров, облагаемые налогом (реализация товаров оптом), а какие на операции по реализации товаров, необлагаемые налогом (реализация товаров в розницу), налоговым органом применен метод раздельного учета сумм налога, исходя из распределения затрат пропорционально полученной выручке от реализации товаров оптом и в розницу.

В результате примененного Инспекцией метода пропорционального счета была выявлена недоимка по НДС, в связи с чем налогоплательщику были начислены пени и наложен штраф по указанному налогу.

Однако указанные обстоятельства не могут быть приняты судом в качестве обоснования выводов налогового органа о доначислении налога и в качестве доказательств совершения заявителем налогового правонарушения по следующим основаниям.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты; вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса (пункт 2 статьи 171 Кодекса в редакции, действовавшей в период спорных правоотношений).

В соответствии с пунктом 1, 2 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав; вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статью 154 НК РФ, налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не установлено настоящей статьей, определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, без включения в них налога.

Моментом определения налоговой базы в соответствии со статьей 167 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения являлись:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг;

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

С 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы, в соответствии со статьей 167 НК РФ может являться наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случае если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке.

Согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Как следует из пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В соответствии с указанными выше нормами предпринимателем осуществлялось ведение раздельного учета сумм налога по хозяйственным операциям, подлежащим налогообложению ЕНВД и НДС.

Как указывалось выше, способ ведения раздельного учета закреплен в положении об учетной политике для целей налогообложения, согласно которой ИП Гопфауфом Е.Я. суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров использованных для их дальнейшей реализации, не подлежащих налогообложению из бюджета не возмещались, а учитывались в стоимости таких товаров.

При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров для их дальнейшей реализации, принимались к вычету либо учитывались в их стоимости в том соотношении, в котором они использовались при их реализации: по товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом так и не подлежащих налогообложению.

Указанный вывод подтверждается предпринимателем документально, а именно: первичными документами и налоговыми регистрами «Отчетов по закрытию месяца» в разрезе по каждому контрагенту, и «Отчетом по регистру Книга покупок» в разрезе каждой счета-фактуры.

Как следует из материалов дела, в 2005 году для исчисления НДС выручка учитывалась предпринимателем методом «по оплате». Оплаченный поставщику НДС, ранее правомерно принятый к вычету, по товарам, реализованным в розницу, подлежал восстановлению в книге продаж и в документе «Отчет по результатам закрытия месяца» отражался в графе «с 68 счета».

Сумма неоплаченного НДС (или по которому еще не был получен счет-фактура) - в графе «с 19 счета» восстанавливалась на себестоимость реализованных в розницу товаров проводкой: Дт90.2.2 Кт19.3. Также в графе «с 19 счета» отражались суммы НДС, подлежащие восстановлению (по закрытию месяца) по полученным и оплаченным в текущем месяце счетам-фактурам, при этом в книгу покупок включался НДС за минусом таких сумм.

По каждому поступившему от поставщика счету-фактуре программой «1С:Торговля» формируется налоговый регистр «Отчет по регистру Книга Покупок», в котором отражается сумма «входного» НДС, а затем документами «Закрытие месяца» сторнируется сумма НДС, приходящаяся на товар, реализованный в розницу. Сумма НДС, относящаяся к опту, принимается к вычету по книге покупок.

«Отчет по регистру Книга Покупок» формируется на основании документа «Поступление ТМЦ» и суммы НДС, подлежащие восстановлению по нему, уменьшают книгу покупок только в момент оплаты счета-фактуры (в 2005 году) или в момент получения (в 2006-2007 г.г.), соответствующего данному «Поступлению ТМЦ».

Поэтому налоговый орган ошибочно полагает, что НДС, отраженный в графе «с 19 счета» в 2005 году должен уменьшать книгу покупок в соответствующем месяце на сумму, указанную в Отчете.

Кроме того, в пункте 1.3.3.3 оспариваемого решения налоговый орган делает вывод о дополнительном доходе, который, по мнению Инспекции, сформировался в книге продаж за август 2005 года, при этом указывает, что сумма дополнительного дохода «в размере 8 404 810,28 руб. не находит отражение по расчетному счету, по кассе, по взаимозачетам ИП Гопфауфа Е.Я. и тем более по договорам комиссии». Однако из материалов дела следует, и было указано налогоплательщиком при рассмотрении представленных по акту проверки возражений, что итоговые суммы начального варианта данных книг продаж и новых редакций остались неизменными и никакого дополнительного дохода не было. Корректировка была произведена между контрагентами, а именно: по группе документов на бонусы, предоставленные покупателям по виду операций, эти документы были отнесены как вид дохода «розница ЕНВД», поэтому НДС по товарам, отгруженным по данным документам, восстанавливался в Отчете по закрытию месяца в графе «с 68 счета». При этом бонусы предоставлялись оптовым покупателям и эти отгрузки относились к оптовым продажам. При заполнении годовой налоговой декларации по доходам предпринимателя 3-НДФЛ за 2005 год это несоответствие налогоплательщиком было обнаружено и устранено. При переформировании книги продаж итоговые суммы не изменились, и никакого увеличения дохода не произошло. К доначислению налога НДС на расчеты с бюджетом это не привело, и уточненных налоговых деклараций в связи с отсутствием каких-либо изменений налоговой базы и налога НДС налогоплательщик не предоставлял.

Следует также отметить, что при анализе достоверности данных раздельного учета, Инспекцией не было учтено, что часть товаров предприниматель получал от поставщиков в виде бонусов, кредит-нотами за выполнение условий договоров поставок.

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ товар, полученный в виде бонусов и кредит-нот, учитывается предпринимателем как безвозмездно полученное имущество в составе прочих доходов. НДС по таким товарам вычету не подлежит (статьи 171, 172 НК РФ; письмо МФ РФ от 21.03.2006 № 03-04-11/60).

Учитывая данные обстоятельства, в своем учете предприниматель отражает полученные бонусы по следующей схеме:

- Дт 41 Кт 60 на сумму поступившего в качестве бонуса (кредит-нот) товара (без НДС),

- Дт 19 Кт 60 на сумму НДС по данному товару,

- Дт 60 Кт 91.1 получение бонуса отражено в составе прочих доходов,

- сторно Дт 19 Кт 60 на сумму НДС по полученному бонусу (уменьшена сумма НДС, подлежащая вычету по книге покупок),

- сторно Дт 60 Кт 91.1 сумма НДС по бонусу исключена из состава прочих доходов (в соответствии с пунктом 1 статьи 248, статьей 250 НК РФ).

Таким образом, НДС по товарам, полученным в виде бонусов, кредит-нот к вычету не принимается и относится за счет собственных средств предпринимателя. Следовательно, по таким товарам, реализованным в розницу, НДС восстановлению не подлежит, так как он и не относился на расчеты с бюджетом.

Так, например, сумма бонусного товара в 2005 году составила 16 167 413, 55 руб. (без НДС). Сумма сторнированного НДС по нему составила 2 960 910 руб. А по данным Инспекции сумма «недовосстановленного НДС» составила 2 965 005 руб., что подтверждает доводы налогоплательщика о том, что одной из причин возникновения «выявленных» налоговым органом расхождений является неверное применение утвержденной предпринимателем учетной политики, что повлекло ошибочное исключение из расчетов налогового органа сумм налога по товарам, полученным в виде бонусов и кредит-нот.

Из материалов дела также следует, что налоговым органом произведен анализ показателей соотношения осуществляемой деятельности по оптовой и розничной торговле предпринимателя по данным бухгалтерской и налоговой отчетности последнего, который показал следующее.

В 2005 году отношение сумм НДС, принятых к вычету к суммам предъявленного поставщиками налога составило в среднем за год 83 %, что соответствует принятой налогоплательщиком учетной политике (к вычету принимаются только оплаченные поставщикам счета-фактуры), в апреле и октябре 2005 года налоговые вычеты превышают суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров. Так, в апреле 2005 года данный показатель составил 112 %, а в октябре 2005 года - 118 %. При этом Инспекция указывает, что данное обстоятельство не противоречит условиям принятия налоговых вычетов по НДС в связи с наличием по состоянию на начало 2005 года остатков товара и нераспределенного НДС по неоплаченным счетам-фактурам и приемлемо для той учетной политики, которую выбрал предприниматель.

Однако суд считает, что в данном случае налоговый орган неправомерно в 2005 году, когда НДС исчислялся методом «по оплате», берет оборот «Дт19 Кт6О» (то есть весь поступивший НДС без учета оплаты) и выводит % НДС, принятого к вычету, по отношению к предъявленному, а не к оплаченному. При этом восстановленный НДС Инспекция берет только из графы «с 68 счета» «Отчетов по закрытию месяца», то есть НДС, который восстанавливается в книге продаж в соответствии с «Отчетом по закрытию месяца»), не учитывая тот НДС, который подлежит восстановлению по данным графы «с 19 счета» «Отчетов», и который восстанавливается в течение года по мере оплаты поставщикам путем уменьшения соответствующих записей книги покупок на сумму НДС, относящегося к розничным продажам (согласно учетной политике и пункту 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.).

А между тем сумма итогов по графе «с 19 счета» за 2005 год составила 7 251 401,73 руб., что составляет 18,17 % от предъявленного.

Разница же между НДС, предъявленным поставщиками, без учета оплаты и НДС, оплаченным и принятым к вычету, по данным Инспекции составляет 7 749 785,42 руб. То обстоятельство, что этот НДС действительно восстанавливается путем уменьшения соответствующих записей книги покупок подтверждается на примере ООО «Косметикмаркет», ИП Бондаренко В.М., ИП Моисеева М.А., ООО «Биогард-Трейд».

В результате неверной трактовки учетной политики заявителя Инспекция приходит к выводу, что в 2006 и 2007 годах в нарушение пункта 3.2 Положения об учетной политике для целей налогообложения, утвержденной Приказом ИП Гопфауфа Е.Я. 03.01.2006, по поступившим от поставщиков товаров суммам НДС не в полном объеме принимался налогоплательщиком к вычету.

При этом налоговый орган принимает во внимание только первое предложение первого абзаца пункта 3.2 Учетной политики. Далее в учетной политике указано на то, каким именно образом (в соответствии с обстоятельствами) восстанавливается НДС по продажам в розницу: «отдельной записью в книге продаж или же путем уменьшения записей книги покупок на сумму НДС, относящегося к розничной торговле (Дословно: «3.2 По всем поступившим товарам после оприходования в программе 1С:Торговля, при наличии счета-фактуры от поставщика, производится запись в книгу покупок на полную сумму, НДС в полном объеме принимается к вычету. По окончании каждого месяца вводится документ «Закрытие месяца», по которому программно определяется сумма входящего НДС по купленным ТМЦ, проданным в розничной торговле, которые не облагаются НДС, то есть выбираются продажи, оформленные документом «Реализация (розница ЕНВД)». Входящий НДС по таким продажам следует включить в себестоимость. Рассчитанная по методу FIFO сумма НДС в отчете «Закрытие месяца» разбивается по поставщикам. В разрезе каждой поставки вычисляется остаток не зачтенного НДС (остаток на бухгалтерском счете 19). Если остаток не зачтенного НДС по поставке есть, то НДС списывается проводкой Д 90.2.2 К 19 и сразу уменьшает запись книги покупок на сумму НДС, относящегося к розничной торговле. Если остатка нет (или он меньше суммы подлежащей списанию), то НДС восстанавливается (доначисляется) в бюджет проводкой Д 90.2.2 к 68.2 .На основании этой проводки формируется счет-фактура, выданный на самого предпринимателя. Суммы доначисленного в бюджет НДС отражаются специальной отдельной записью в книге продаж».

Таким образом, указанные обстоятельства вопреки мнению Инспекции только подтверждают следование налогоплательщиком принятой им учетной политике и нормам законодательства РФ.

Кроме того, в ходе рассмотрения дела судом установлено, что сведения, изложенные в оспариваемом решении, не соответствуют данным первичной документации предпринимателя, что также опровергает доводы Инспекции о недостоверности сведений бухгалтерского и налогового учета предпринимателя.

В частности, не соответствует действительности следующие расчеты налогового органа: на странице 16 оспариваемого решения указано, что в соответствии с первым экземпляром «Отчета по закрытию месяца» в графе «С 19 счета» отражены суммы, которые не должны найти отражения в книгах покупок предпринимателя, а именно: по контрагенту «Биогард-Трейд» за апрель 2006 года - 15323,18 руб., за июль - 15631,78 руб.; по контрагенту ООО «Компания Арнест» - за апрель 2006 года отражена сумма 15034,20 руб.

Однако, как уже было сказано ранее, первоначально представленные для налоговой проверки по утверждению заявителя, заявителем не проверялись и оказались неверными в результате сбоя в программе разархивации этих отчетов. Указанный довод Инспекцией не проверен, не опровергнут, и не учтен при выведении результатов проверки, поскольку как видно из оспариваемого решения налогового органа, ответчиком при построении своих выводов использованы данные и первоначально, и впоследствии представленных отчетов.

На основании изложенного суд считает, что налоговый орган не провел должным образом проверку в части установления налогооблагаемой базы по НДС, о чем свидетельствует то обстоятельство, что Инспекция использует для своих расчетов данные налогоплательщика и не указывает о выявленных в ходе проверки расхождениях ни в доходах, ни в расходах, следовательно, вывод Инспекции о несоответствии данных объему фактически восстановленного НДС не подтвержден.

Как следует из материалов проверки, налоговый орган предпринял попытку провести проверку налогооблагаемой базы по НДС, направив предпринимателю требование № 19-09/2658 от 12.02.2009 о предоставлении копии документов по 11 контрагентам за 2005 год, по 23 контрагентам за 2006 год, по 17 контрагентам за 2007 год.

При этом за 2006 год документы по контрагентам запрашивались в среднем за 1-3 месяца. В частности, по ООО «Биогард-Трейд» за 2006 год запрашивались документы только за апрель и июль, за 2007 год только за июнь. По контрагенту ООО «Компания Арнест» затребованы документы только за сентябрь 2006 года и май, июнь, август 2007 года.

Причем это именно те контрагенты, на примере которых Инспекцией сделан вывод о неправильном отражении налогоплательщиком данных по раздельному учету НДС.

При этом налоговый орган, делая вывод том, что весь учет предпринимателя содержит недостоверные данные, в оспариваемом решении данные по другим 28 контрагентам, документы по которым «выборочным» методом запрашивались у налогоплательщика, в полном объеме не исследовал.

Так, например, по контрагенту ООО «Жилет Группа» налоговой Инспекцией были затребованы все документы за 2005-2006 год, однако по этому поставщику налоговый орган данных по расхождениям раздельного учета с налоговой отчетностью не приводит.

По мнению суда, в результате данного подхода к проведению выездной проверки, не достигается цель проверки, а именно, не устанавливается правильность исчисления налога налогоплательщиком.

На то обстоятельство, что Инспекцией не были проверены все первичные документы, относящиеся к проверяемому периоду, и вывод о недостоверности раздельного учета предпринимателя сделан на основе неполных данных, указывает также следующее.

По трем из четырех контрагентов, упомянутых в оспариваемом решении, налогоплательщиком сделан сравнительный анализ данных раздельного учета НДС и книг покупок, на основании которых заполнялись декларации по НДС и который наглядно свидетельствует о правильности отражения данных учета в налоговой отчетности.

Так, при проведении анализа правильности отражения данных по раздельному учету сумм НДС, использованных при формировании книг покупок, а следовательно и деклараций по НДС, заявителем были объединены данные регистров бухгалтерского и налогового учета по поставщикам, а именно: данные первичных документов, данные Отчетов по закрытию месяца, данные книги покупок по соответствующим налоговым периодам.

При анализе данных за 2005 год на примере поставщика с небольшим документооборотом - ИП Моисеевой М.А. установлено, что данные по раздельному учету сумм НДС, отраженные в отчетах по закрытию месяца учтены при формировании книги покупок за соответствующие налоговые периоды: отклонения сумм НДС, подлежащих вычету согласно законодательству РФ, от сумм НДС, принятых к вычету по книге покупок, составили всего 14,46 коп. и по пояснениям заявителя образовались вследствие округлений при огромном документообороте.

За 2006 год проведен анализ данных по раздельному учету сумм НДС по поставщику ООО «Биогард-Трейд».

В соответствии с изменениями в законодательстве в 2006 году НДС учитывался методом «по отгрузке», следовательно, оплата по счетам-фактурам не имела значения при формировании данных книги покупок.

В результате в соответствии с Отчетами по закрытию месяца за 2006 год подлежала уменьшению книга покупок за декабрь 2006 года на восстановленный по розничным продажам НДС в сумме 5639,17 руб., эти данные были учтены при формировании заявителем книги покупок за декабрь 2006 года.

Также из данных, приведенных налогоплательщиком и приложенных «Отчетов по регистрам Книга Покупок» видно, что при формировании книг покупок учтены также другие хозяйственные операции, не связанные с розничными продажами, НДС по которым подлежит восстановлению к уплате в бюджет, а именно: возвраты товара поставщику, кредит-ноты.

Аналогичные расчеты и документы в отношении контрагентов ИП Бондаренко В.М. и ООО «Косметикмаркет», расхождения по которым были выявлены проверяющими в связи с неверным применением методики раздельного учета предпринимателя, предоставлялись в ИФНС на возражениях по акту и с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган, однако учтены заинтересованным лицом не были.

Таким образом, из всего вышеизложенного следует, что все данные «Отчетов по закрытию месяца» были правильно учтены при формировании книг покупок, а поскольку «Отчет по закрытию месяца» является у предпринимателя основным документом по раздельному учету НДС, то правильное отражение данных «Отчетов по закрытию месяца» в книгах покупок и продаж, а, следовательно, и в декларациях по НДС и является доказательством правильности методики раздельного учета, применяемой предпринимателем.

Однако, по мнению суда при этом у налогового органа не имеется определенности относительно того, что именно в конечном итоге послужило основанием установления факта необоснованного возмещения НДС из бюджета и применения Инспекцией для расчета налога метода пропорции: неверно разработанная методика ведения раздельного учета или недостоверность данных, применяемых налогоплательщиком при расчете налога.

Так, в пункте 1.3.1. решения (странница 25) указано, что ИП Гопфауфом Е.Я. была разработана неверная методика ведения раздельного учета, но при этом налоговый орган указывает, что сам порядок ведения раздельного учета НДС, уплаченного поставщикам при осуществлении налогоплательщиком деятельности, облагаемой по общеустановленной системе налогообложения и деятельности, в отношении которой применяется специальный режим налогообложения (ЕНВД для определенных видов деятельности) нормами налогового законодательства не установлен, и налогоплательщики должны сами обеспечить ведение раздельного учета.

Более того, в противовес выводу налогового органа, изложенному на станице 25 оспариваемого решения, в решении Управления Федеральной налоговой службы по Омской области по апелляционной жалобе прямо указано следующее: «Применявшаяся предпринимателем методика не противоречит нормам НК РФ и позволяет определить, какие именно товары использовались для операций оптовой торговли, подлежащих обложению НДС, а какие в отношении операций розничной торговли, подлежащих обложению ЕНВД. При этом в обжалуемом решении налоговым органом не оспаривается закрепленная заявителем в учетной политике методика ведения раздельного учета».

Кроме того, в пункте 1.3.1. решения (странница 25) налоговый орган также указывает, что при огромном документообороте сам налогоплательщик не может определить, к какому из его видов деятельности относится реализация товаров, однако при этом необходимо отметить, что в ходе проверки Инспекцией использованы данные по облагаемым и необлагаемым операциям, предоставленные налогоплательщиком, а именно расшифровки сумм по всем видам доходов от реализации товаров: по оптовой торговле, розничных продаж, вознаграждения по договорам комиссии, взаимозачёты, а не на основании сплошной проверки первичной документации.

Таким образом, налоговый орган делает свои выводы по цифрам налогоплательщика и не указывает при этом, в чем учет налогоплательщика расходится с принятой им учетной политикой и тем более с первичными документами.

В связи с этим налоговым органом неправомерно для расчета сумм НДС, приходящегося на товар, реализованный предпринимателем по виду деятельности, переведенному на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности, применен метод пропорционального счета.

Кроме того, в пункте 1.3.1 оспариваемого решения Инспекция указывает, что для расчета пропорции в 2006 году не учитывалось входящее сальдо по счету 19 «НДС по приобретенным ценностям», так как уже было учтено в 2005 году. Однако налоговым органом не приведено объяснения тому, как входящее сальдо 2006 года может быть учтено в обороте по сч. 19 в 2005 году, то есть на год раньше.

Необходимо также учесть то обстоятельство, что метод составления пропорции не позволяет учесть многих нюансов, имеющих место в торговой деятельности, осуществляемой предпринимателем, а именно: то, что товар, полученный в качестве бонусов (кредит-нот) отражается предпринимателем в составе прочих доходов, НДС по таким товарам к вычету не принимается и относится за счет собственных средств предпринимателя, однако эти товары реализуются в общем порядке, как оптом так и в розницу, поэтому НДС по таким товарам, реализованным в розницу, восстановлению не подлежит, так как НДС по ним и не был отнесен на расчеты с бюджетом.

В связи с этим, поскольку бонусы и кредит-ноты составляют значительную часть товарооборота предпринимателя, а учесть их при методе составления пропорции не представляется возможным, суд полагает применение данного метода для раздельного учета НДС неприемлемым для ИП Гопфауфа Е.Я.

На основании изложенного суд приходит к выводу, что способ ведения раздельного учета, примененный предпринимателем, обеспечивает достижение целей раздельного учета, установленных налоговым законодательством, что с учетом того, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрено определенной методики ведения раздельного учета, подтверждает правомерность действий налогоплательщика и необоснованность выводов налогового органа, содержащихся в оспариваемом решении.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственного органа не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным.

При таких обстоятельствах требование заявителя подлежит удовлетворению в полном объеме.

Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Омской области 27.07.2009, следует отменить.

Уплаченная заявителем при подаче заявления и ходатайства о принятии обеспечительных мер государственная пошлина в сумме 1100 руб. по платежным поручениям № 156 от 23.07.2009 и № 157 от 23.07.2009 подлежит взысканию в пользу заявителя с налогового органа как со стороны по делу.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 АПК РФ, Арбитражный суд Омской области именем Российской Федерации

РЕШИЛ:

Заявление индивидуального предпринимателя Гопфауфа Евгения Яковлевича удовлетворить в полном объеме.

Признать решение инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу города Омска «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения индивидуального предпринимателя Гопфауфа Евгения Яковлевича» № 19-09/10539 ДСП от 15.05.2009 в части привлечения индивидуального предпринимателя Гопфауфа Евгения Яковлевича к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 1 224 587 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2006-2007 г.г., начисления налога на добавленную стоимость к уплате за 2005 год в сумме 11 358 320 руб. и пеней по указанному налогу в сумме 4 228 972 руб. недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Омской области 27.07.2009, отменить.

Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу г. Омска в пользу индивидуального предпринимателя Гопфауфа Евгения Яковлевича (644042, г. Омск, ул. Иртышская Набережная, 10, 1, 27, ИНН 550400214002) расходы по государственной пошлине в сумме 1100 руб.

Настоящее решение в части признания ненормативного акта недействительным подлежит немедленному исполнению.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока после его принятия и может быть обжаловано в этот же срок путем подачи апелляционной жалобы в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Судья Ю.П. Чулков