Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании, состоявшемся 12 – 19 декабря 2008 года, дело № А46 - 20920/2008 по заявлению Открытого акционерного общества «Омская энергосбытовая компания» г. Омска к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о признании решения от 30.09.2008 № 05-11/9725 ДСП и требования по состоянию на 21.10.2008 № 123 частично недействительными,

при участии в судебном заседании:

представителей заявителя – Открытого акционерного общества «Омская энергосбытовая компания» г. Омска – Грасс Оксаны Сергеевны (доверенность от 30.05.2008 за № 28-12/155, сроком действия 1 год), Белкина Андрея Владимировича (доверенность от 27.10.2008 за № 28-12/220, сроком действия 1 год), Чудиновой Екатерины Андреевны (доверенность от 25.09.2008 за № 28-12/205, сроком действия до 31.12.2008);

представителей заинтересованного лица – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области – заместителя начальника юридического отдела Кузнецовой Людмилы Григорьевны (доверенность от 26.12.2007 за № 08-юр/12588, сроком действия до 31.12.2008, удостоверение серии УР № 340360, действительное до 31.12.2009), главного государственного налогового инспектора Храбровой Нины Васильевны (доверенность от 26.12.2007 за № 08-юр/12599, сроком действия до 31.12.2009, удостоверение серии УР № 340020, действительное до 31.12.2009), главного государственного налогового инспектора Евстигнеевой Светланы Александровны (доверенность от 26.12.2007 за № 08-юр/12583, сроком действия до 31.12.2008, удостоверение серии УР № 339272, действительное до 31.12.2009), специалиста 2 разряда Проваторовой Анастасии Валерьевны (доверенность от 10.07.2008 за № 08-юр/7009, сроком действия до 31.12.2008, удостоверение серии УР № 339653, действительное до 31.12.2009), специалиста 3 разряда Дюсембинова Руслана Каирбековича (доверенность от 01.02.2008 за № 08-юр/996, сроком действия до 31.12.2008, удостоверение УР № 340014, действительное до 31.12.2009),

у с т а н о в и л :

Открытое акционерное общество «Омская энергосбытовая компания» г. Омска (далее по тексту – ОАО «Омскэнергосбыт», ОАО «Омская энергосбытовая компания», заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (ниже по тексту - Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании решения от 06.10.2008 частично недействительным.

До разрешения спора по существу ОАО «Омскэнергосбыт» в порядке, установленном частью 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ), изменило предмет первоначально заявленного требования, уточнив дату и номер оспариваемого решения, а также дополнило его требованием о признании недействительным требования № 123, выставленного по состоянию на 21.10.2008 на основании решения от 30.09.2008 № 05-11/9725 ДСП (л.д. 9-10, 14-15, т. 6). Изменение предмета требований судом, не усмотревшим несоблюдения при этом условий, предусмотренных частью 5 статьи 49 АПК РФ, принято (л.д. 12, т. 19); дело рассмотрено с его учётом.

В судебном заседании представители заявителя требования с учётом изменения их предмета поддержали по основаниям, изложенным в заявлении (л.д. 7-24, т. 1), дополнениях к нему (л.д. 49-50, 87-91, т. 18, л.д. 18-29, 47-52, 59-62, 70-72, т. 19). Представители заинтересованного лица требования налогоплательщика не признали по мотивам, приведённым в оспариваемом решении, отзыве (л.д. , т. 14, л.д. 30-33, 79-81, 120-121, т. 19, л.д. 1-5, т. 20).

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд установил, что Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области проведена выездная налоговая проверка ОАО «Омскэнергосбыт» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет, в том числе: налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (НДС), единого социального налога (ЕСН) за период с 03.08.2005 по 31.12.2006, результаты которой обличены в акт за № 05-11/8888 ДСП, составленный 29.08.2008 (л.д. 12-150, т. 3; л.д. 1-61, т. 4).

Обществом 22.09.2008 поданы возражения (л.д. 64-95, т. 4), а 02.10.2008 (л.д. 96-98, т. 4) они дополнены.

29.09.2008 возражения налогоплательщика в его присутствии рассмотрены налоговым органом, о чём составлен протокол (л.д. 110-139, т. 4), а 30.09.2008 инспекцией вынесено решение за № 05-11/9725 ДСП (л.д. 140-150, т. 4; л.д. 1-151, т. 5).

Означенным ненормативным правовым актом ОАО «Омская энергосбытовая компания»:

- дополнительно начислено: 1939680руб. налога на прибыль за 2005 год, 15565819руб. налога на прибыль за 2006 год, 560283руб. НДС за декабрь 2005 года, 22067468руб. НДС за февраль, март и декабрь 2006 года, 15009руб. ЕСН за 2005 год, 51427руб. ЕСН за 2006 год и 8082руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 год, 26723руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2006 год;

- привлечено в виде штрафов к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) за неполную уплату: в размере 387939руб. налога на прибыль за 2005 год, в размере 4406656руб. налога на прибыль за 2006 год, в том числе 1293492руб. на основании уточнённой в размере 112057руб. НДС за декабрь 2005 года, 4413494руб. НДС за февраль, март и декабрь 2006 года, 2198861руб. НДС на основании уточнённой налоговой декларации, 3003руб. ЕСН за 2005 год, 10285руб. ЕСН за 2006 год;

- предложено уплатить названные дополнительно начисленные налоги, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, указанные штрафы за нарушения законодательства о налогах и сборах, а также пени за их несвоевременную уплату: 132123руб. по налогу на прибыль, 2045848руб. по НДС, 12784руб. по ЕСН и 13304руб. по налогу на доходы физических лиц, а страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 34805руб. и пени в сумме 5664руб. зачтены в уплату из имеющейся переплаты.

По состоянию на 21.10.2008 налоговым органом выставлено требование за № 123, установившее срок для добровольного исполнения обществом обязательств, основанных на решении от 30.09.2008 за № 05-11/9725 ДСП.

ОАО «Омская энергосбытовая компания», не согласившись с законностью ненормативных правовых актов налогового органа в части, обратилось в Арбитражный суд Омской области с настоящим заявлением.

Исследовав материалы дела, проанализировав в совокупности и взаимной связи доказательства, представленные участниками процесса, доводы, приведённые ими, суд удовлетворяет требования ОАО «Омскэнергосбыт» в части, основываясь на следующем.

Как видно из материалов дела, 01.11.2005 между ОАО «Омская энергосбытовая компания» с ООО «Интерпром» подписан договор № 44-О/02 (л.д. 68-72, т.1), предметом которого определено выполнение до 30.12.2005 в соответствии с техническим заданием – приложением № 1 к данному договору (л.д. 73, т. 1) работы на тему: «Технико-экономические и организационные меры повышения эффективности централизованного теплоснабжения на конкурентном рынке тепла».

19.12.2005 налогоплательщику предъявлен счёт № 1826 (л.д. 76, т. 1), а 30.12.2005 – выставлен счёт-фактура № 91 (л.д. 77, т.1), согласно которым стоимость работ по данному договору, оговорённая им, составляет 3111016руб. 95коп., в том числе НДС в сумме 559983руб. 05коп.

29.12.2005 налогоплательщик платёжным поручением № 916 (л.д. 37, т. 15) оплатил стоимость работы, а 30.12.2005 - подписал акт сдачи-приемки её результатов (л.д. 78, т. 1), согласившись тем самым с достаточностью указанного в отчёте от 31.12.2005 (л.д. 38-92, т. 15) и проведя в бухгалтерском учёте соответствующую этому проводку по счёту 26, отнёс стоимость затрат, понесённых в связи с привлечением ООО «Интерпром», в расходы, уменьшающие налогооблагаемую налогом на прибыль базу за 2005 год, а НДС в сумме 559983руб. 05коп., уплаченный этому контрагенту, включил в сумму налогового вычета по НДС за декабрь 2005 года при исчислении его к уплате в бюджет за этот налоговый период.

Из решения налогового органа применительно к описанной части, повлекшего доначисление и предложение уплатить налог на прибыль за 2005 год в сумме 746644руб., 5635руб. пеней за его несвоевременную уплату, НДС за декабрь 2005 года в сумме 559983руб., 50631руб. пеней за его несвоевременную уплату и привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 149332руб. за неполную уплату налога на прибыль и в виде штрафа в размере 112057руб. за неполную уплату НДС, следует, что его принятие мотивировано заинтересованным лицом несоблюдением обществом пункта 1 статьи 252 НК РФ, выразившимся во включении в состав расходов 3111017руб. затрат, понесённых в результате привлечения по договору от 01.11.2005 за № 44-О/02 ООО «Интерпром», поскольку услуги, оказанные названным контрагентом, исходя из отчёта от 30.12.2005, не соотносятся с деятельностью налогоплательщика, в виду того, что эти услуги не соответствуют техническому заданию и имеют отношение к производителям тепловой и электрической энергии, к каковым ОАО «Омская энергосбытовая компания» не принадлежит, а также статей 169, 171, 172 НК РФ в связи с отнесением НДС, уплаченного ООО «Интерпром», в состав налогового вычета по нему при указании в платёжном поручении от 29.12.2005 ссылки на счёт от 19.12.2006 № 1826, но не на счёт-фактуру от 30.12.2005 № 91, что не позволило соотнести с последним названное поручение и при отсутствии в бюджете источника для возмещения НДС в связи с его неуплатой ООО «Интерпром».

Заявитель на основании агентского договора от 23.08.2005 № 10.30.2974.05, заключённого с открытым акционерным обществом «Омская электрогенерирующая компания» г. Омска (ОАО «Омская электрогенерирующая компания») осуществляет свою деятельность с группами потребителей, обозначенными последним, что не требует исследования рынка в целом. Подтверждением этого вывода, по мнению налогового органа, надлежит считать заключение специалиста – заведующего кафедрой «Теплоэнергетика» государственного образовательного учреждения высшего профессионального обучения «Омский государственный университет путей сообщения» г. Омска (ГОУ ВПО «ОмГУПС») Лебедева В.М., согласно которому сведения, имеющиеся в отчёте от 30.12.2005, касаются вопросов генерирования энергии и к сбыту её практически неприменимы.

Кроме этого, по мнению Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, не лишены доказательственного значения и признаки, выявленные в деятельности ООО «Интерпром», такие как: создание его как юридического лица 08.06.2005, то есть за 4 месяца до заключения договора № 44-О/02, его ликвидация 16.02.2008 по решению регистрирующего органа, вид деятельности, избранный им в учредительных документах, - оптовая торговля, представление налоговой отчётности за 2005 год и 1 квартал 2006 года без начислений, проведение расчётов с использованием расчётного счёта, открытого в открытом акционерном обществе Акционерный Коммерческий Банк «Универбанк» г. Москвы (ОАО АКБ «Универбанк»), признанным решением Арбитражного суда г. Москвы, вынесенным 28.12.2007 по делу № А40-59915/06-101-836, несостоятельным (банкротом), что лишило возможности получить выписку о движении денежных средств по расчётному счёту ООО «Интерпром».

Общество, находя выводы налогового органа в этой части необоснованными, сослалось на то, что заключение договора от 01.11.2005 за № 44-О/02 с ООО «Интерпром» обусловлено необходимостью определить перспективу безубыточности и рентабельности деятельности общества по агентскому договору от 23.08.2005 № 10.30.2974.05, повышения конкурентоспособности на розничном рынке энергии. Договор от 01.11.2005 за № 44-О/02 содержит все существенные признаки и заключён в соответствии со статьёй 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), положения которой при суждениях инспекции приведут к ограничению свободы в заключении договора, признаваемой данной нормой права. Отчёт, составленный 30.12.2005 ООО «Интерпром», позволил заявителю выбрать целесообразную схему сбыта тепловой энергии по агентскому договору от 23.08.2005 № 10.30.2974.05, что привело к сокращению численности персонала и снижению затрат на оплату труда, а также повлияло на заключение 23.06.2006 агентского договора № 09.210.0441.06 с ОАО «Омская электрогенерирующая компания» на новый срок, разработку регламентов взаимодействия с ним и защитить перед Региональной энергетической комиссией Омской области размер агентского вознаграждения, учитываемого при формировании тарифа.

Оценка взаимоотношений ОАО «Омскэнергосбыт» и ООО «Интерпром» образом, предложенным Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, не согласуется с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 № 320-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» (Определение КС РФ от 4 июня 2007 № 320-О-П) и Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53), согласно которым во внимание должны приниматься намерения, преследуемые налогоплательщиком в тех или иных действиях, но неполученный или полученный от их совершения результат.

Первичные бухгалтерские документы, сопровождающие сделку с ООО «Интерпром», подтверждают реальный её характер, а при заключении договора с последним заявитель удостоверялся в дееспособности этого юридического лица, обозревал документы о его государственной регистрации. Иное налоговым органом не доказано, как нельзя считать обоснованным и то, что результат работы ООО «Интерпром» не может быть и не был применён к деятельности ОАО «Омскэнергосбыт», а заключение Лебедева В.М. не обладает признаком допустимости, что лишает его доказательной силы. Показания, данные им в судебном заседании бессодержательны. Условия для применения налогового вычета по НДС и отнесения расходов в состав затрат по налогу на прибыль соблюдены.

Суд удовлетворяет требования ОАО «Омская энергосбытовая компания» в этой части.

В соответствии со статьёй 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Абзацами 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходами, на сумму которых могут быть уменьшены полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Конституционно-правовое толкование приведенных законоположений дано, в том числе в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 года № 320-О-П и № 366-О-П, согласно которым налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно и на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года № 53 на то, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ (обоснованность расходов и экономическая оправданность затрат), не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Суд, оценивая доказательства, представленные участниками процесса, исходя из изложенных правовых позиций, заключает о недоказанности Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области отсутствия реального намерения ОАО «Омскэнергосбыт» при заключении договора № 44-О/02 с ООО «Интерпром» получить экономическую выгоду, отсутствия реальных взаимоотношений между ними и не взаимосвязанности понесённых расходов с деятельностью заявителя.

Из обжалуемого решения налогового органа видно, что в рассматриваемой части оно, в первую очередь, основано на несоответствии техническому заданию, данному налогоплательщиком ООО «Интерпром», отчёта, полученного от него, поскольку в нём не содержится сведений, учитывающих особенности ОАО «Омская энергосбытовая компания», вследствие чего он не применим к деятельности последнего, принимая во внимание то, что, по мнению специалиста, привлеченного к участию в налоговой проверке, отчёт ООО «Интерпром» посвящён не вопросам сбытовой деятельности на рынке электроэнергии, а генерирующего (вырабатывающего) его сегмента.

Между тем, избранная заинтересованным лицом позиция, как верно отмечено заявителем, противоречит приведённому конституционно-правовому толкованию пункта 1 статьи 252 НК РФ, нарушение которого усмотрено инспекцией, поскольку в действительности это утверждение имеет прямое отношение к результату, полученному ОАО «Омскэнергосбыт» от заключения договора № 44-О/02 с ООО «Интерпром», но не к его намерениям, изложенным в техническом задании, прямо указывающем на то, что исследование, порученное ООО «Интерпром», должно учитывать особенности деятельности заказчика. Принятие налогоплательщиком полученного результата в том виде, каком он был предъявлен в отчёте от 31.12.2005, даже при достоверном установлении невозможности применения его в деятельности заявителя и исключении получения от использования сведений, изложенных в нём, для извлечения экономической выгоды, не свидетельствует о том, что ОАО «Омская энергосбытовая компания», вступая во взаимоотношения с этим контрагентом, не имело иного намерения.

Заключение Лебедева В.М. (л.д. 97-102, т. 15), составленное им при проведении налоговой проверки в качестве специалиста, показания этого лица, данные в судебном заседании в качестве свидетеля, повторяющие изложенное им в заключении, по существу, сводятся к тому, что в отчёте использован информационный материал «в основном до 2000 г. в целом по России», сведения, имеющиеся в нём, касаются деятельности производителей тепловой энергии, но не организаций, осуществляющих деятельность по её сбыту, не опровергают утверждения налогоплательщика о том, что при привлечении ООО «Интепром» и заключении с ним договора № 44-О/02, он имел намерение получить исследование, соответствующее техническому заданию, равно как и не подтверждают того, что взаимоотношения ОАО «Омскэнергосбыт» с этим контрагентом, нереальны или отличны от имевшихся в действительности, для доказывания чего достаточных и необходимых мер Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области при проведении налоговой проверки принято не было.

По существу, означенные заключение и показания свидетеля Лебедева В.М. представляют собой перечень нареканий к технической составляющей отчёта (работа представлена в форме реферата и не соответствует техническому заданию; не приведён список исполнителей работы; отсутствует калькуляция на выполнение работы; не проведена её презентация) и воззрения самого специалиста – свидетеля о состоянии энергосистемы в России, процессах, протекающих в ней на данном этапе, мерах, которые должны были быть отражены, по его мнению, в этом отчёте, что усматривается, например, в таких доводах, изложенных в заключении, как «вопрос продления срока службы отдельных узлов и элементов …на 15 лет снижает (якобы) затраты на полную замену оборудования на 6-7 лет. Вопрос очень спорный и является попыткой оправдать «застой» в развитии электроэнергетики», «Вопросы превращения действующих котельных в ТЭЦ малой мощности … являются правильными и необходимыми, особенно в период энергокризиса в большой энергетике, однако АО-энерго (в силу своего монополизма) не идут на тесное партнерство с независимыми производителями энергии…». Содержание заключения, по сути, не отличается по степени обоснованности от содержания анализированного специалистом отчёта, а выводы, изложенные в нём, в том числе о невозможности использования данных по энергосистеме в целом по России в деятельности ОАО «Омскэнергосбыт», являющегося его составной частью, не разнятся по доказанности с утверждениями, имеющимися в отчёте.

Специалист, допуская спор о тех или иных выводах, содержащихся в отчёте, тем самым подтверждает рассмотрение в нём актуальных и в настоящее время вопросов. Объективных оснований для разделения генерирующей сферы деятельности на рынке электроэнергетики от энергосбытовой ни в заключении, ни в показаниях не имеется, в то время как участнику хозяйственных отношений, избравшему для себя основным видом деятельности сбыт электроэнергии, для получения от неё прибыли (дохода) как и любой иной организации, действующей в сфере сбыта, необходимо изучение и обладание полной информацией о том, как производится товар, услуга, работа, в сбыте которой заключается его деятельность, что влияет на их себестоимость, вероятно ли её снижение и каким способом для обеспечения их конкурентоспособности на рынке, что представляется значительным при выборе сбытовой компанией того производителя (поставщика) электроэнергии, предложение которого им будет обеспечиваться на рынке перед потребителем.

Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, ссылающейся в подтверждение довода, направленного на доказывание вопреки её позиции вывода о не связанности расходов, понесённых ОАО «Омскэнергосбыт» во взаимоотношениях с ООО «Интерпром», с деятельностью налогоплательщика, а об их экономической нецелесообразности, на агентский договор с ОАО «Омская электрогенерирующая компания» от 23.08.2005 № 10.30.2974.05 в той его части, в какой заявитель вправе заключить договор на энергоснабжение в потребителями, указанными его контрагентом, не принято во внимание, что данный договор, во-первых, не препятствует вступлению ОАО «Омская энергосбытовая компания» в подобные гражданско-правовые отношения с иными поставщиками (производителями) электрической и тепловой энергии, во-вторых, как верно отмечено заявителем, в нём не поименованы конкретные потребители электроэнергии, поставляемой ОАО «Омская электрогенерирующая компания».

Между тем, в оцениваемом отчёте от 31.12.2005 даны рекомендации, основанные на исследовании, исходя из которых можно прийти к выводу о том, что на рынке электроэнергии без внимания оставлены альтернативные источники тепловой энергии, с применением которых может быть достигнуто оживление на рынке электроэнергии, в том числе со стороны потребителей; проанализированы факторы, влияющие на стоимость тепловой энергии, вырабатываемой генерирующими компаниями традиционно, что, безусловно, влияет на стоимость её продажи, а значит и на её спрос у потребителя; указано на то, что для безубыточности деятельности надлежит принимать меры к взысканию задолженности с бюджетных учреждений, а также иные обстоятельства общего характера, имеющие непосредственную связь с деятельностью организации, направленной на сбыт тепловой и электрической энергии, вне зависимости о того в каком субъекте Российской Федерации расположена энергосбытовая компания и вне зависимости от конкретных результатов её функционирования.

В этой связи вывод о том, что содержание отчёта неприменимо к деятельности ОАО «Омская энергосбытовая компания» суд не может признать состоятельным и полагает, что налоговым органом не в достаточной мере уделено внимание при его оценке приведённым обстоятельствам, имеющим значение для разрешения вопроса о связи деятельности заявителя, направленной на получение дохода и расходов, осуществлённых им во исполнение договора № 44-О/02. При этом отсутствие документального свидетельства того, что сведения, полученные из отчёта от 31.12.2005, использовались налогоплательщиком при принятии управленческих решений (сокращении численности работников, уменьшении фонда оплаты труда), не может служить основанием для вывода о том, что связь рассматриваемых расходов с деятельностью общества отсутствует вовсе, поскольку использование тех или иных данных может повлиять не только на принятие каких-либо решений, но и на воздержание от них.

Налоговым органом не опровергнуто то, что на основании исследуемого отчёта ОАО «Омскэнергосбыт» принято решение о заключении агентского договора с ОАО «Омская электрогенерирующая компания» на новый срок (л.д. 55-65, т.18), для упорядочивания отношений с ним разработаны регламенты взаимодействия (л.д. 66-74, т. 18) и защищена в Региональной энергетической комиссии Омской области сумма агентского вознаграждения по договору с ним.

Сведения, полученные от налогового органа по месту налогового учёта, указывающие на то, что ООО «Интерпром» создано как юридическое лицо 08.06.2005, то есть за 4 месяца до заключения договора № 44-О/02, оно ликвидировано 16.02.2008 по решению регистрирующего органа, им избрано в качестве вид деятельности оптовая торговля, налоговая отчётность за 2005 год и 1 квартал 2006 года представлена им без начислений, расчёты производились им с использованием расчётного счёта, открытого в ОАО АКБ «Универбанк», признанного впоследствии несостоятельным (банкротом), Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, во-первых, приводит их применительно к налогу на прибыль без каких-либо выводов, исходя из них не утверждает о том, что заявителем для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также о том, что налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53).

Во-вторых, даже при таком выводе, присутствующем применительно к НДС, эти обстоятельства в силу пункта 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53 сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды в виде, в том числе увеличения расходов по налогу на прибыль и включения НДС в состав налоговых вычетов по нему, необоснованной. Иных обстоятельств, образующих совокупность, свидетельствующих о возможности применения пунктов 3, 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53, налоговым органом не отыскивалось, детальные пояснения о возникновении взаимоотношений с ООО «Интерпром», обстоятельствах, сопутствующих его выбору в качестве контрагента при том, что выявлено, не отобраны, должностные лица ОАО «Омскэнергосбыт», непосредственно участвовавшие в заключении договора № 44-О/02 и принятии результатов от него, не допрошены, их показания в связи с этим не сопоставлены с иными фактами и не проанализированы, вследствие чего выводы инспекции об обратном представляют собой не более чем предположение.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в период спорных правоотношений) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Судом перечислены документы, представленные ОАО «Омская энергосбытовая компания» для подтверждения налогового вычета, следовательно, требования статей 171, 172 НК РФ налогоплательщиком соблюдены.

При этом суд не может согласиться с обоснованностью утверждения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о том, что заявителем принят к учёту счёт-фактура № 91, составленный с нарушение подпункта 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ, усмотренное в отсутствии в нём указания на платёжный документ, принимая во внимание, что указание данного реквизита необходимо в случае авансового платежа, в то время как счёт-фактура от 30.12.2005 № 91 выставлен в день составления отчёта, а платёж произведён 29.12.2005, то есть в пределах одного налогового периода, что означает отсутствие у него признаков авансового платежа.

Не считает суд правомерным и утверждение налогового органа о невозможности соотнести платежное поручение от 29.12.2005 № 916 со счётом-фактурой от 30.12.2005 № 91, учитывая, во-первых, отсутствие у налогоплательщика безусловной обязанности по заполнению поля «назначение платежа» в платёжном документе, во-вторых, указание всё же в нём на договор, во исполнение обязательств по которому осуществлён платеж – от 1.11.2005 № 44-О/02 и счёт от 19.12.2005 № 1826 первоначально выставленный ООО «Интерпром», что с достаточной долей очевидности позволяет соотнести их между собой и со счётом-фактурой от 30.12.2005 № 91, что, как следует из решения, при отсутствии иных договоров и счетов у общества с такими же номерами, датами и контрагентом, не вызвало затруднений у заинтересованного лица.

Довод инспекции об отсутствии источника для возмещения НДС, основанный ссылкой на Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года № 169-О и от 4.11.2004 № 324-О, суд также не находит состоятельным, поскольку налогоплательщик не несёт ответственности за действиях всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, а названные судебные акты касаются, по существу, отказа в праве на налоговый вычет по НДС и возмещение по нему в случае отсутствия со стороны проверяемого налогоплательщика реальной оплаты приобретённого товара, работы, услуги, однако, реальность произведения ОАО «Омскэнергосбыт» расчёта с ООО «Интерпром» в настоящем споре не оспаривается налоговым органом и подтверждается платежным поручением от 29.12.2005 № 916 с отметками банкового учреждения о списании на его основании денежных средств.

При таких обстоятельствах у суда отсутствуют основания для утверждения о правомерности оспоренных решения и требования Межрайонной ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области законодательству о налогах и сборах, что влечёт признание их недействительными.

Из материалов дела далее следует, что согласно вступительному балансу, составленному 03.08.2005, ОАО «Омская энергосбытовая компания» в числе прочего от ОАО АК «Омскэнерго» как реорганизуемого лица получена дебиторская задолженность в сумме 10603234руб., списанная налогоплательщиком на основании приказа от 29.12.2006 № 326 по итогам инвентаризации, проведённой на конец данного налогового периода.

Учитывая различные мотивы, по которым заинтересованным лицом действия общества по включению означенной дебиторской задолженности в состав расходов расценены как неправомерные, суд при изложении настоящего судебного акта считает допустимым выделить из этого вида расходов, схожие по основаниям, по которым налоговый орган пришёл к этому выводу.

Из обжалуемого решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области видно, что дебиторская задолженность в сумме 10279594руб., из которых 6734272руб. не подтверждены документально, по мнению инспекции, подлежала учёту и списанию в налоговые периоды, предшествующие 2006 году, а для списания дебиторской задолженности в сумме 232640руб. основания возникнут не ранее 2007 года.

Списание этой дебиторской задолженности в 2006 году привело к нарушению обществом пунктов 1, 2.1 статьи 252, подпункта 2 пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266, статьи 272 НК РФ, письма Министерства финансов Российской Федерации от 2.02.2006 № 03-03-04/1/72, повлекшему доначисление и предложение уплатить налог на прибыль за 2006 год в сумме 2544776руб., пени в сумме 19207руб. и привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 508955руб.

Оспаривая ненормативные правовые акты инспекции в этой части, заявитель указал на то, что исключение из внереализационных расходов 10603234руб. безнадёжных долгов произведено без учёта того, что дебиторская задолженность передана обществу 3.08.2005 по вступительному балансу ОАО АК «Омскэнерго» и нереальность её к взысканию установлена налогоплательщиком в 2006 году. Статья 272 НК РФ не предусматривает дату осуществления этого вида затрат и связанного с ней налогового периода, к которому они относятся, вследствие чего таковым следует признать 2006 год, принимая во внимание издание приказа о списании этих долгов № 326 – 29.12.2006. Правопредшественником (ОАО АК «Омскэнерго») рассматриваемые расходы налогооблагаемую базу по налогу на прибыли не уменьшали; принятие их к учёту в настоящее время, равно как и представление ОАО АК «Омскэнерго» уточнённой налоговой декларации за 2005 год в отсутствии необходимого для этого приказа невозможно. При этом, по мнению заявителя, при разрешении спора в этой части надлежит принимать во внимание позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в Постановлении от 28 октября 1999 года № 14-П, о компенсационной природе рассматриваемого вида расходов. Придя к выводу о том, что дебиторская задолженность, переданная ОАО «Омская энергосбытовая компания», подлежала учёту его правопредшественником – ОАО АК «Омскэнерго», заинтересованное лицо несёт обязанность сообщить об этом последнему, однако, доказательств выполнения этой обязанности им не представлено.

Вывод налогового органа о не подтверждении в части суммы безнадёжных долгов основан только на ответах кредиторов без исследования первичных бухгалтерских документов. В свою очередь, общество, определяя документы, затребованные в её подтверждение инспекцией, исходило из отсутствия в налоговом законодательстве их перечня и на основании пункта 13 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчётности при осуществлении реорганизации организаций, утверждённых приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.05.2003 № 44н (далее - Методических указаний по формированию бухгалтерской отчётности при осуществлении реорганизации организаций), пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации), Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утверждённые Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 № 49 (далее - Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств), полагает, что круг таковых ограничен разделительным и вступительным балансами, справкой инвентаризации дебиторской задолженности.

Не было принято во внимание Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области и то обстоятельство, что в первоначально поданной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год общество не отражало при исчислении налога на прибыль сумму дебиторской задолженности, нереальной к взысканию. Эти расходы заявлены ОАО «Омскэнергосбыт» только в уточнённой налоговой декларации, однако, налог на прибыль за 2006 год ранее уплачен заявителем без учёта этих затрат и не потребован к возврату из бюджета, как уплаченный излишне, что означает отсутствие недоимки перед бюджетом, в связи с чем оспариваемые ненормативные правовые акты направлены на взыскание налога на прибыль за 2006 год повторно.

Суд поддерживает вывод Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в части необоснованности уменьшения налогоплательщиком налогооблагаемой налогом на прибыль базы за 2006 год на внереализационные расходы в виде дебиторской задолженности, неподтверждённой обществом документально, в общей сумме 6734272руб. и правомерным в виду этого доначисление и проведение в карточке расчётов с бюджетом налога на прибыль за этот налоговый период в сумме 1616225руб. 28коп.

Налоговое законодательство, действительно, не определяет перечень первичных документов, служащих оправдательными документами при отнесении рассматриваемых расходов на финансовые результаты налогоплательщика, однако, это не придаёт достаточной обоснованности обращению заявителя к пункту 1 статьи 54 НК РФ, пункту 2 статьи 9, пункту 1 статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1998 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте», пункту 13 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчётности при осуществлении реорганизации организаций, пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации и Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, в силу которых списание безнадёжных долгов производится на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации для подтверждения занятой позиции, но эти действия должны быть основаны на документальной проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета, в том числе правильности и обоснованности сумм дебиторской задолженности (пункты 3.44, 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств), что не представляется возможным без исследования первичных бухгалтерских документов и что не опровергается приведёнными нормами.

Не позволяет считать позицию заявителя обоснованной и то, что пунктом 2.1 стати 252 НК РФ в отношении внереализационных расходов, принятых юридическим лицом при реорганизации от реорганизуемого лица, установлено исключение из общего правила о документальном подтверждении любых расходов.

Не даёт к этому основания и упоминание в пункте 2.1 стати 252 НК РФ на то, что состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации, поскольку им не ограничивается используемое в этой же норме указание на то, что учитываются расходы в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. При этом очевидно, что определение и учёт расходов употреблены законодателем не в тождественном смысле. В ином случае, следовало бы заключить, что расходы, передаваемые реорганизуемым юридическом лицом, не нуждаются в документальном подтверждении, что, безусловно, противоречит основам налогообложения и не исключает возможности внесения в разделительный или вступительный баланс, в том числе сведений и о расходах, отсутствующих вовсе.

Исходя из изложенного суд полагает, что требование абзаца 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ в равной степени распространяется и на внереализационные расходы в виде безнадёжных долгов, и на этот вид расходов, передаваемых реорганизуемой организации в частности. Соблюдение этого требования ОАО «Омская энергосбытовая компания» суд не может признать установленным, принимая во внимание отрицание Администрацией г. Омска (л.д. 19, т. 16), Администрацией Горьковского района Омской области, Министерством финансов Омской области (л.д. 25, т. 16) при проведении встречных проверок с ними существования задолженности, учтённой налогоплательщиком в качестве дебиторской, только на основании сведений, отражённых во вступительном балансе и актах сверки задолженности с Администрацией г. Омска (л.д. 40, 42, 44, т. 11), Министерством финансов Омской области (л.д. 46, т. 11), подписанных в одностороннем порядке только обществом, а также актами сверки с Администрацией Горьковского района Омской области с указанием на 01.01.2002 на задолженность равную 32900руб., подписанным последней (л.д. 48, т. 11), а на 01.12.2006 (л.д. 49, т. 11), неподписанным ею, но при представлении ею налоговому органу первичных документов, включая платёжные поручения (л.д. 26-35, т. 16), свидетельствующие о погашении задолженности после 01.01.2002.

В этой связи суд не находит обоснованными ссылки общества на то, что обязанность по хранению первичных бухгалтерских документов возникает у него с момент создания и в рассматриваемом случае оно вправе руководствоваться данными налогового учёта реорганизуемого лица, а справка об инвентаризации, вступительный и разделительные балансы есть надлежащее подтверждение полученной задолженности в смысле понесённых расходов.

Последние представляют собой документы, исходящие только от налогоплательщика, формирование которых в любом случае должно быть основано на первичных бухгалтерских документах. Справка об инвентаризации, составляемая в целях выявления задолженности нереальной к взысканию, определяющая сумму этой задолженности, также основана на данных этих балансов, вследствие чего в случае выявления противоречий в бухгалтерском учёте налогоплательщика и его контрагентов, устранение их возможно только посредством анализа первичных бухгалтерских документов, должных к передаче реорганизуемым лицом и хранению созданным. При необеспечении выполнения этого требования лицами, участвовавшими в реорганизации, налогоплательщик, принявший к учёту и исчисливший налог без надлежащего документального подтверждения этих расходов, не может быть признан действовавшим в соответствии с пунктом 1, пунктом 2.1 статьи 252 НК РФ.

ОАО «Омскэнергосбыт» при получении акта выездной налоговой проверки было известно о расхождениях в сведениях, полученных от Администрации г. Омска, Администрации Горьковского района Омской области, Министерства финансов Омской области, однако, при наличии достаточного периода времени каких-либо мер к доказыванию правильности исчисления налога на прибыль с учётом дебиторской задолженности, числящейся за ними, не предприняло, акты сверок, подтверждающие либо опровергающие наличие таковой, не составило.

Принимая во внимание фактические обстоятельства, наличествующие при разрешении настоящего спора, суд полагает правомерным принятие ОАО «Омскэнергосбыт» к учёту дебиторской задолженности в сумме 3868962руб. и уменьшение на неё налогооблагаемой налогом на прибыль базы за 2006 год.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2.1 статьи 252 НК РФ, регулирующим особенности исчисления налога на прибыль при реорганизации юридического лица, установлено, что в целях настоящей главы расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 настоящей главы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

В соответствии с пунктом 1, подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ дано понятие безнадежного долга (долга, нереального к взысканию) - те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

ОАО «Омская энергосбытовая компания» не создавался резерв по сомнительным долгам, вследствие чего налогоплательщик не ограничен в сумме долгов, нереальных к взысканию, которую он вправе отнести в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую налогом на прибыль базу.

Основанием для исключения из суммы расходов 3868962руб. внереализационных расходов, соблюдение требования о документальной подтверждённости которых налоговым органом не оспаривается, послужило неверное отнесение налогоплательщиком их в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2006 год, поскольку моментом их возникновения, исходя из статьи 272 НК РФ, этот налоговый период не является, учитывая то, что, по мнению инспекции, момент возникновения такого вида расходов должен определяться той датой, с наступлением которой пункт 2 статьи 266 НК РФ связывает безнадёжность взыскания рассматриваемой задолженности.

Суд не считает правомерной позицию заинтересованного лица, основанную на толковании приведённых положений налогового законодательства Министерством финансов Российской Федерации, данном им в письме от 02.02.2006 № 03-03-04/1/72.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ закреплено общее правило о том, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Иными пунктами этой нормы права предусмотрены особенности определения момента возникновения различных видов расходов, в том числе и внереализационных.

Однако ни одной из норм главы 25 НК РФ не установлен момент возникновения внереализационных расходов в виде безнадёжных долгов, в связи с чем констатацию Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области того, что таким моментом надлежит признать дату истечения срока исковой давности либо дату ликвидации дебитора, нельзя признать верной, поскольку указанные обстоятельства являются лишь частью фактов, входящих в фактический состав, наличие которых необходимо для отнесения безнадежной задолженности в состав внереализационных расходов. К таким юридически значимым фактам относится и проведение инвентаризации задолженности для обоснования её списания и издание приказа (распоряжения) руководителя организации об этом.

Последнее из указанного не является исключительно субъективным волеизъявлением налогоплательщика, а связано с моментом, когда для последнего стала очевидным, исходя из имеющихся в его распоряжении документов, безнадёжность взыскания задолженности, а значит и с датой проведения инвентаризации, по результатам которой это установлено и приказа о её списании, изданного на её основании, каковой датирован 29.12.2006.

Во всяком случае, учитывая неясность законодательства о налогах и сборах в моменте возникновения внереализационных расходов в виде безнадёжных к взысканию долгов, свидетельством чего надлежит признать различие в позициях, выработанных арбитражной практикой, сформировавшейся при разрешении налоговых споров по этому вопросу, у суда присутствуют все основания для применения пункта 7 статьи 3 НК РФ и признания таким моментом даты приказа о списании спорной дебиторской задолженности, в силу чего не может усмотрено препятствий для вывода о неправомерности принятия к учёту дебиторской задолженности, основания для признания которой безнадёжной, предусмотренные пунктом 2 статьи 266 НК РФ, наступили в 2002-2003 годах.

При этом суд учитывает и такие фактические обстоятельства, наличествующие при разрешении настоящего спора, как то, что реорганизация ОАО АК «Омскэнерго» начата 30.04.2004 и дебиторская задолженность, переданная ОАО «Омскэнергосбыт», первоначально отражена в разделительном балансе и с этого времени не могла быть учтена реорганизуемой организацией и принята до 3.08.2005 (даты составления вступительного баланса) заявителем. Следовательно, дебиторская задолженность, срок исковой данности которой приходится на 2004 год в силу объективных причин, связанных с длительностью реорганизации, не могла быть учтена налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль за 2004 год.

Не может быть не придано значение и тому, что при реорганизации ОАО К «Омскэнерго» передана заявителю дебиторская задолженность по 8000 контрагентам, составившая 217666741руб. 78коп., инвентаризацию которой провести в короткие сроки невозможно по объективным причинам, принимая во внимание и то в каком объеме, и то в каком порядке передаются первичные бухгалтерские документы, подтверждающие задолженность, отражённую в балансах организациями, входившими ранее в Единую энергетическую систему.

Соглашается суд и с позицией налогоплательщика, состоящей в том, что истечение срока исковой давности в 2007 году по таким дебиторам как ООО «Сибсервис», ООО «ВИПФ «Сибкор», ООО «СибСтрИН корпорация», ООО «ММ-Ремстрой», ООО «Суперавтодром», ООО «Рыбопромышелнная корпорация» и ООО ПК «Красный яр» в общей сумме 232640руб., не препятствует признанию этой задолженности безнадёжной в 2006 году, поскольку конструкция пункта 2 статьи 266 НК РФ, содержащая указание на то, что долг, нереальный к взысканию, есть тот долг перед налогоплательщиком, по которому, в частности, обязательство прекращено на основании акта государственного органа или ликвидации организации, предполагает наличие в основании для признания долга безнадёжным не только акта государственного органа о ликвидации контрагента, но и акта службы судебных приставов исполнителей о невозможности взыскания. В ином случае включение в число оснований акта государственного органа и разделение его союзом «или» с ликвидацией организации, являющейся самостоятельным основанием для этого, лишено всякого смысла.

Применительно к этой задолженности налогоплательщиком представлены в материалы дела доказательства невозможности её взыскания, исходя из актов службы судебных приставов исполнителей и такого обстоятельства как отсутствие должников по месту их нахождения, принимая во внимание которые суд не находит оснований для вывода о неправомерности действий общества.

В любом случае состоятельным представляется суду довод ОАО «Омскэнергосбыт», в том числе и применительно к дебиторской задолженности правомерно исключённой, по мнению суда, из внереализационных расходов налоговым органом, заключающийся в том, что предложение уплатить 2544776руб. налога на прибыль за 2006 год, 19207руб. пеней и привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 508955руб. нельзя признать обоснованным, учитывая, что в первоначально поданной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год налог на прибыль за этот период был исчислен и уплачен без включения в состав расходов рассматриваемой дебиторской задолженности, вследствие чего это нарушение не привело к возникновению недоимки перед бюджетом, а отнесение нереальной к взысканию задолженности, исходя из позиции инспекции к таким налоговым периодам как 2004 и 2005 годы, влечёт возникновение у общества (в отсутствие убытка) переплаты, которая должна была быть учтена Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области при определении размера налогового обязательства заявителя, но оставлено заинтересованным лицом без внимания.

Ссылку инспекции на то, что письмом от 14.12.2005 за № 18-22/16830 до сведения общества доводилось то, что ряд контрагентов исключен из Государственного реестра юридических лиц, суд не может принять во внимание, учитывая, что дата её получения налогоплательщиком на ней не отображена и при том, что наличие информации только об этом не позволяет в короткий срок при имеющейся общей сумме задолженности без оценки первичных бухгалтерских документов, регистров бухгалтерского учёта определить сумму задолженности, подлежащей списанию.

Далее, из материалов дела следует, что 15.09.2005 налогоплательщиком с ОАО АК «Омскэнерго» заключён договор оказания услуг по передаче электрической энергии № 05.50.2909.05, согласно которому заявитель принял на себя обязанность по обеспечению закупа для поименованного контрагента электрической энергии с учётом её потерь, связанных с её передачей, до потребителей, а ОАО АК «Омскэнерго» компенсировать её стоимость, в том числе и стоимость возникших потерь, объём которых подлежит определению как разница между объёмом электрической энергии, поставленной в электрическую сеть ОАО АК «Омскэнерго», и её объёмом, потреблённым принимающими её устройствами, присоединёнными к сети.

30.12.2005 ОАО «Омскэнергосбыт» (исполнитель) в адрес ОАО АК «Омскэнерго» (заказчик) выставлен счёт-фактура № 123018 на сумму 339614561руб. 41коп., в том числе НДС в сумме 51805611руб. 06коп., из которых 141061857руб. 81коп. – стоимость фактических потерь электроэнергии, переданной в сеть ОАО АК «Омскэнерго», объём которых, по мнению налогоплательщика, сформировался при передачи электрической энергии ОАО АК «Омскэнерго» за август – декабрь 2005 года.

Данный счёт-фактура по причине несогласия с предъявленными потерями оставлен ОАО АК «Омскэнерго» без оплаты и спор, вызванный этим обстоятельством, передан сторонами договора в виду третейской оговорки в нём на разрешение третейского суда при РАО «ЕЭС», решением которого от 28.03.2007 по делу № 83/2006-285 в удовлетворении иска ОАО «Омская энергосбытовая компания» в этой части отказано.

Применительно к данной части оспариваемое решение и возражения по требованиям мотивированы инспекцией правовыми суждениями о том, что рассматриваемые потери были реализованы и их стоимость образует в силу пункта 1 статьи 146 НК РФ объект налогообложения НДС и таким фактическим обстоятельством как реализация этих потерь ОАО АК «Омскэнерго».

Подтверждением этому налоговым органом предложено считать перечисленные выше первичные документы, а также проводку налогоплательщика в бухгалтерском учёте (дебет счёта 62.1 «Расчёты с покупателями и заказчиками» и кредит счёта 90.1.1 «Выручка от продаж») и включение сведений о дебиторской задолженности в спорной сумме в справке о дебиторской задолженности, составленной по состоянию на 31.12.2005 в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 22 июля 2005 года № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – ФЗ от 22 июля 2005 года № 119-ФЗ), имеющие отношение к ОАО АК «Омскэнерго», а также решение третейского суда, из которого следует заключить, что отказ ОАО «Омскэнергосбыт» в удовлетворении иска обусловлен не отсутствием реализации электроэнергии, а непредставлением надлежащих доказательств этому.

При этом, по мнению Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, даже в случае вывода о том, что ОАО АК «Омскэнерго» не может быть признано дебитором по рассматриваемой задолженности, оснований для утверждения о том, что таковым не может быть признано другое лицо, а потому и об отсутствии реализации как таковой, не имеется. В этом случае налогоплательщиком не было принято мер, направленных на установление действительного дебитора, потребившего спорный объём электроэнергии в виде коммерческих потерь, составляющих 16% от полезного отпуска электроэнергии в сети ОАО АК «Омскэнерго» за август 2005 года. Следствием этого не может стать исключение по вине общества, выразившейся, в том числе в не обеспечении надлежащего учёта электроэнергии, полученной потребителями, стоимости реализованной им электроэнергии из объекта налогообложения НДС, учитывая, в частности и то, что НДС, уплаченный при их приобретении, включен им в налоговый вычет по НДС.

Одновременно с этим, заинтересованным лицом в судебном заседании даны пояснения о том, что увеличение налогооблагаемой базы по НДС за декабрь 2006 года обусловлено положениями статьи 2 ФЗ от 22 июля 2005 года № 119-ФЗ и действиями заявителя, уменьшившего (списавшего) дебиторскую задолженность в сумме 141061857руб. 81коп., не отразив её в справке инвентаризации расчётов с покупателями, поставщиками и прочими кредиторами по состоянию на 31.12.2006.

ОАО «Омская энергосбытовая компания», возражая доводам инспекции, отметило, что увеличение выручки за декабрь 2006 года на сумму 141061857руб. 81коп. не может быть признано обоснованным в виду отсутствия реализации приобретённой для этой цели электроэнергии, каковая в силу статьей 39, 146 НК РФ, пункта 1 статьи 541, статьи 544 ГК РФ, Федерального закона от 14 апреля 1995 года № 41-ФЗ «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации» (ФЗ от 14 апреля 1995 года № 41-ФЗ) имеет место только при установлении лица, в пользу которого отчужден товар, а также производства им расчёта за него. Эти обстоятельства Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области не установлены, а решением третейского суда при РАО «ЕЭС России», вынесенным 28.03.2007 по делу № 83/2006-285, опровергаются.

Суд приходит к выводу о том, что привлечение ОАО «Омская энергосбытовая компания» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 4303582руб., доначисление и предложение уплатить 21517910руб. НДС за декабрь 2006 года, 1945529руб. пеней за его несвоевременную уплату и означенный штраф по данному эпизоду основано, по мнению суда, на ошибочном толковании Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области законодательства о налогах и сборах, неверном определении налогозначимых обстоятельств, подлежавших установлению при проведении налоговой проверки, которыми следовало руководствоваться при определении объёма налоговых обязательств общества.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Исходя из материалов дела, суд лишён объективной возможности определить лицо, потребившее потери, приобретённые и отпущенные ОАО «Омская энергосбытовая компания». Налоговым органом не исследовались данные приборов учёта, не производился анализ того, возможно ли использовать их показатели, на основании которых заявителем установлен объём реализованных потерь, в связи с чем нет оснований для вывода о том, что таковой был потреблён ОАО АК «Омскэнерго», в отношении которого этому выводу препятствует и решение третейского суда, либо кем-либо иным, вследствие чего суд не имеет оснований заключить о том, что спорные потери были реализованы заявителем конкретному лицу, без чего невозможно утверждение о соблюдении для отнесения стоимости рассматриваемых потерь к реализации условий, названных в пункте 1 статьи 39, подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, в равной степени распространяемых и на передачу права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе.

Подтверждением тому надлежит признать и положения пункта 1 статьи 541, статья 544 ГК РФ, согласно которым количество поданной абоненту и использованной им энергии определяется в соответствии с данными учета о ее фактическом потреблении, а её оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии и порядком расчетов за энергию, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Правила недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утверждённые Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.12.2004 № 861, в пункте 51, ссылкой на который аргументирует свою позицию налоговый орган, действительно, предусматривают оплату сетевыми организациями фактических потерь электрической энергии, возникших в принадлежащих им объектах сетевого хозяйства. Вместе с этим, решением третейского суда при РАО «ЕЭС России», вынесенным 28.03.2007 по делу № 83/2006-285, установлено, что потребление спорных потерь, а значит и их реализация ОАО АК «Омскэнерго», не доказано заявителем. То, что налогоплательщик не выявлял иных возможных потребителей этих потерь, не свидетельствует о том, что они были реализованы каким-либо иным конкретным лицам. Поскольку в данном случае доначисление НДС основано на утверждении инспекции о занижении ОАО «Омская энергосбытовая деятельность» налогооблагаемой НДС базы, но не о правомерности применения налогового вычета, обязанностью по доказыванию этого обстоятельства, по убеждению суда, обременёно заинтересованное лицо и таковая может быть признана выполненной лишь в случае достоверного установления конкретного дебитора, потребившего спорный объём электроэнергии, поступивший в сеть ОАО АК «Омскэнерго» и прошедший, в том числе и через сети МУПЭП «Омскэлектро», достаточных мер к чему Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области принято не было, что не может быть устранено судом при рассмотрении дела.

Заявление Межрайонной ИНФС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о неизменности после исключения задолженности в сумме 141061857руб. 81коп. данных баланса, равно как и констатация того, что общество воспользовалось правом на налоговый вычет по НДС при приобретении электроэнергии, не имеют правового значения, не связаны с оценкой рассматриваемых обстоятельств и не могут оказывать влияние на неё. Предъявление заявителем НДС по приобретённым товарам к налоговому вычету не даёт оснований для заключения о возложении на него обязанности по «формированию облагаемых НДС оборотов» в понимании, предлагаемом заинтересованным лицом. Источник для вычета и возмещения НДС при наличии для этого предусмотренных законодательством о налогах и сборах условий формируется при уплате в стоимости товара НДС его поставщику. При ином выводе, следовало бы признать, что при приобретении товара, услуги или работы для собственных нужд, плательщик НДС не вправе заявлять сумму этого налога, предъявленную ему продавцом, к налоговому вычету, что, очевидно, противоречит статьями 169, 171, 172 и 176 НК РФ.

В любом случае, суд считает неправомерным увеличение объекта налогообложения НДС за декабрь 2006 года на сумму 141061857руб. 81коп., доначисление и предложение уплатить исходя из этой суммы 21517910руб. НДС за этот период, поскольку даже в случае признания потерь электроэнергии, реализованных ОАО АК «Омскэнерго» или иному известному или неизвестному лицу объектом обложения НДС, налоговым органом правильно указано на то, что при избранной ОАО «Омская энергосбытовая компания» учётной политике по НДС в 2005 году – «по оплате», эта задолженность могла быть списана и обложена НДС в силу пункта 7 статьи 2 ФЗ от 22 июля 2005 года № 119-ФЗ только в 1 первом полугодии 2008 года, но не в декабре 2006 года.

Следование Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области действиям заявителя, исключившим рассматриваемую задолженность из бухгалтерского и налогового учёта в декабре 2006 года, что и привело в доначислению и предложению уплатить НДС в сумме 21517910руб. за декабрь 2006 года, представляется суду в любом случае незаконным учитывая, что это позволительно только при погашении этой задолженности в этом налоговом периоде контрагентом – дебитором налогоплательщика (пункт 6 статьи 2 ФЗ от 22 июля 2005 года № 119-ФЗ), что в настоящем случае отсутствует.

В этой связи, придерживаясь логики рассуждений заинтересованного лица, налоговому органу, принимая во внимание налоговые периоды, охваченные налоговой проверкой - по 31.12.2006, надлежало указать на нарушение правил ведения бухгалтерского и налогового учёта, но не приведшее к неполной уплате НДС, что, вопреки позиции инспекции, заключающейся в том, что проведение проверки призвано выявлять нарушения налогового законодательства, повлекшие занижение обязательных платежей, а не указывать на нарушения, не повлекшие это, не только не противоречит целям налоговой проверки, не преследующим применение исключительно карательных санкций (пункт 2 статьи 87 НК РФ), но и допускается требованиями, предъявляемыми к составлению акта налоговой проверки, утвержденными приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ и не означает подмену налоговой проверки проверкой аудиторской как это ошибочно представляется заинтересованному лицу. Действия самого налогоплательщика, совершённые вопреки требованиям налогового законодательства, а списание в декабре 2006 года ОАО «Омскэнергосбыт» дебиторской задолженности, исходя из позиции налогового органа противоречит ФЗ от 22 июля 2005 года № 119-ФЗ, не могут являться основанием для игнорирования на их основании положений названного Закона и заинтересованным лицом.

Далее, из материалов дела следует, что доначисление и предложение уплатить НДС за февраль, март, май 2006 года в сумме 549983руб., 49688руб. пеней за его несвоевременную уплату и привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 109912руб. обусловлено выводом о невыполнении ОАО «Омскэнергосбыт» требований статьи 171 НК РФ при формировании НДС, предъявленного к налоговому вычету за указанные налоговые периоды, посредством подтверждения право на это счётом-фактурой № 772, выставленным открытым акционерным обществом «Электротехнический комплекс» г. Омска (ОАО «Электротехнический комплекс»), поскольку данный счёт выставлен в адрес иного лица – ОАО АК «Омскэнерго», а был учтён ОАО «Омскэнергосбыт» на основании вступительного баланса на 03.08.2005, составленного без учёта того, что эта задолженность его правопредшественником перед кредитором соглашениями от 23.03.2005 № 05.30.436.05с и от 21.04.2005 № 05.30.436.05д была погашена.

Заявитель, полагая вывод налогового органа ошибочным, аргументировал применительно к этому эпизоду свою позицию ссылкой на то, что кредиторская задолженность ОАО «Омская энергосбытовая компания» была погашена посредством заключения ОАО «ЭТК», ОАО АК «Омскэнерго» и заявителем 29.09.2006 дополнительного соглашения № 05.30.436.05.дс2 зачётом встречных однородных требований, а ОАО «ЭТК», подписав его, согласилось с этим.

Суд не находит налогоплательщика выполнившим требования части 1 статьи 65 НК РФ по доказыванию соответствия приведённого им утверждения действительности, полагая, что при наличествующих обстоятельствах применительно к данному нарушению именно он обременён таковой.

Из материалов дела видно, что кредиторская задолженность в сумме 4779930руб. 05коп. перед ОАО «ЭТК» передана ОАО «Омскэнергосбыт» правопредшественником – ОАО АК «Омскэнерго» по вступительному балансу на 3.08.2005 (позиция 68).

Между тем, участниками процесса, не оспаривается то, что эта задолженность имеет отношение к акту выполненных услуг от 15.03.2005 и счёту-фактуре от 15.03.2005 № 772 (л.д. 110, т. 17), выставленному ОАО «ЭТК» в адрес ОАО АК «Омскэнерго» за услуги по передаче электроэнергии за период с января по декабрь 2004 года на общую сумму 13546642руб. 82коп., в том числе НДС в сумме 2066437руб. 04коп.

По результатам встречной проверки, проведённой Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области с ОАО «ЭТК», установлено, что оплата спорного счёта-фактуры отражена в книге продаж (л.д. 105-109, 113-124, т. 17) этим контрагентом, применявшим в 2005 году учётную политику в целях исчисления НДС «по оплате» (л.д. 125, т. 17), в марте 2005 года на основании соглашения о взаиморасчётах от 15.03.2005 № 05.30.436.05, условия и содержание которого полностью соответствует действиям, произведённым ОАО «ЭТК» в бухгалтерском и налоговом учёте в отношении спорной кредиторской для ОАО АК «Омскэнерго» и, как следствие, ОАО «Омская энергосбытовая компания» задолженности. Данный вывод не опровергает ОАО АК «Омскэнерго» ответом, направленным заинтересованному лицу (л.д. 104, т. 17), согласно которому счёт-фактура от 15.03.2005 № 772 оплачен: в сумме 8776027руб. - соглашением о зачёте взаимных требований от 15.03.2005, в сумме 445684руб. – платёжным поручением от 04.10.2004 № 27460, к которому суд, исходя из текста рассматриваемого соглашения и дополнения, действий ОАО «ЭТК» как третьего и независимого лица, относится критически.

Таким образом, при сопоставлении этих обстоятельств налоговый орган правомерно пришёл к выводу об отсутствии после заключения соглашения о взаиморасчётах от 15.03.2005 № 05.30.436.05 (л.д. 84-85, т. 17) и дополнения к нему от 23.03.2003 № 05.30.436.05д (л.д.69-70, т.17) задолженности ОАО АК «Омскэнерго» перед ОАО «ЭТК» по счёту-фактуре от 15.03.2005 № 772, имеющего в своей основе подтверждение оплаты задолженности не ОАО АК «Омскэнерго», а напрямую потребителями электроэнергии, и верному заключению о неправомерности предъявления заявителем НДС в сумме 549983руб. к налоговому вычету при исчислении НДС за февраль, март, май 2006 года.

Означенным соглашением о взаиморасчётах и в первоначальном изложении и по внесению в него дополнением от 23.03.2005 изменений их сторонами после проведения зачёта встречных однородных требований констатировано только наличие задолженности ОАО «ЭТК» перед ОАО АК «Омскэнерго» в суммах 10922609руб. и 21078897руб. 70коп. соответственно.

Возражения общества, основанные на трехсторонних соглашениях между ОАО «ЭТК», ОАО «Омскэнергосбыт» и потребителями (л.д. 1-16, т. 3) не могут быть по изложенным причинам признаны судом состоятельными. Заключение этих соглашения понятным образом объяснено ОАО «ЭТК» и не опровергнуто налогоплательщиком.

Одновременно с этим суд отклоняет довод заинтересованного лица о том, что выставление счёта-фактуры в адрес ОАО АК «Омскэнерго», но не ОАО «Омскэнергсбыт», исходя из положений статьи 171 НК РФ, в любом случае препятствует принятию вычета, как противоречащий правоотношениям в сфере налогообложения при реорганизации юридического лица, при которой к правопреемнику переходит не только задолженность дебиторская, но задолженность кредиторская, по погашению которой последний вправе воспользоваться правом на применение налогового вычета. В этом случае лицом, которому предъявлен счёт-фактура, налогоплательщиком, имеющим право на применение налогового вычета, признаётся правопреемник, обладающий, помимо обязанностей и иных прав, и рассматриваемым правом.

Привлечение общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов в размере 1293492руб. в связи с представлением уточнённой налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год и в размере 2198861руб. в виду подачи уточнённых налоговых деклараций по НДС за январь – декабрь 2006 года обоснованно Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области представлением ОАО «Омская энергосбытовая компания» уточнённых налоговых деклараций по налогу на прибыль и НДС за 2006 год – 17.04.2008 и 19.04.2008, то есть после назначения решением от 15.01.2008 в отношении него выездной налоговой проверки и вручения требования № 20 от 01.04.2008 о предоставлении пояснений относительно расхождений, выявленных в форме № 46 ЭС в количестве приобретённой и отпущенной электроэнергии.

ОАО «Омскэнергосбыт», не усматривая оснований для привлечения к налоговой ответственности, в обоснование возражений в этой части указало на то, что подача уточнённых налоговых деклараций обусловлена перерасчётами по договорам энергоснабжения, произведёнными в декабре 2007 года, не связанными с назначением налоговой проверки и получением требования № 20, не содержащего сведений о выявлении допущенного нарушения. По налогу на прибыль общество имеет непрерывную переплату, что исключает его привлечение на основании пункта 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», а по НДС сумма налога, отражённого в уточнённых декларациях, была уплачена по срокам уплаты в 2007 году, а пени за его несвоевременную уплату внесены в бюджет одновременно с представлением уточнённых налоговых деклараций.

Согласно пункту 1 статьи 84 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (подпункт 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ).

Таким образом, положения подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, по мнению суда, не позволяют придти к выводу о том, что налогоплательщик может быть освобождён от налоговой ответственности, если уточнённая налоговая декларация, содержащая сумму налога к доначислению, была подана в налоговый орган после назначения в отношении него выездной налоговой проверки, даже в случае, если нарушение, повлекшее доначисление налога, обнаружено налогоплательщиком самостоятельно, а не после извещения о нём налоговым органом.

В части доводов, касающихся переплаты по налогу на прибыль и НДС, имеющейся на дату вынесения оспариваемого решения, суд не может признать их исключающим ответственность обстоятельством, придерживаясь иной позиции, заключающейся в том, что переплата, перекрывающая дополнительно начисленную сумму налога и пени, должна присутствовать по сроку его (налога) уплаты.

Вместе с этим, принимая во внимание то, что НДС, дополнительно исчисленный обществом по уточнённым налоговым декларациям за 2006 год, был уплачен им по срокам уплаты НДС за 2007 год и при подаче этих деклараций им уплачены и пени, что не оспорено заинтересованным лицом, суд находит эти обстоятельства, наряду с тем, что согласно данным лицевого счёта у ОАО «Омская энергосбытовая компания» за весь период, охваченный проверкой до дня вынесения оспариваемого решения, не имелось недоимки по НДС, смягчающими ответственность заявителя, позволяющими в совокупности уменьшить размер штрафа, наложенного за совершение этого правонарушения, в 4 раза – с 2198861руб. до 549715руб. 25коп.

Доначисление и предложение уплатить 10121руб. ЕСН за 2005 год, 6080руб. ЕСН за 2006 год мотивировано налоговым органом нарушением ОАО «Омская энергосбытовая компания» подпункта 1 пункта 1 статьи 235, пункта 3 статьи 236, подпункта 2 пункта 1 статьи 238, пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 253, пункта 8 статьи 255 НК РФ в результате исключения из объекта обложения ЕСН суммы компенсации, выплаченной работникам за неиспользованный отпуск продолжительностью менее 28 дней.

Доначисление и предложение уплатить ЕСН в сумме 4888руб. за 2005 год и ЕСН в сумме 6080руб. за 2006 год инспекция обусловила нарушением налогоплательщиком этих же норм НК РФ за исключением замены пункта 8 статьи 255 НК РФ, но в виду отличия расходов на пункт 2 статьи 255 НК РФ, что выразилось в исключении из объекта обложения налогом на прибыль и ЕСН сумм премий, выплаченных работникам ОАО «Омскэнергосбыт» по итогам конкурса профессионального мастерства, являющихся, по мнению заинтересованного лица, начислениями стимулирующего характера, предусмотренными положением о проведении соревнований профессионального мастерства в технических службах, утверждённым приказом от 21.11.2006 № 267.

Доначисление и предложение уплатить 29268руб. ЕСН и 5631руб. пеней за 2006 год основано на применении налоговым органом к средней заработной плате, сохранённой на время участия работников общества в спартакиадах, пункта 6 статьи 255 НК РФ.

Заявитель, возражая против доначисления ЕСН по названным основаниям, отметил, что пункт 8 статьи 255 НК РФ позволяет отнести в состав расходов на оплату труда только начисления, произведённые в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации, в то время как статья 126 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), допускает замену денежной компенсацией лишь часть отпуска, превышающую 28 дней, следовательно, компенсация за неиспользованный отпуск, продолжительностью менее, не отвечает признакам расходов, названных в пункте 8 статьи 255 НК РФ и правомерно не учтена в расходах по налогу на прибыль и не включена в объект обложения ЕСН.

Пункт 2 статьи 255 НК РФ не содержит понятия «начисления стимулирующего характера», что означает оправданность исключения таких премий из объекта обложения ЕСН, а пункт 6 статьи 255 НК РФ предполагает отнесение к расходам на оплату труда лишь средний заработок, сохраняемый в случаях, предусмотренных статьёй 165 ТК РФ, дозволяющей сохранять за работником его среднюю заработную плату только на период исполнения общественных обязанностей, каковой не может быть признано участие сотрудника в спартакиаде.

Суд находит доначисление и предложение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области уплатить ОАО «Омская энергосбытовая компания» ЕСН и пени за его несвоевременную уплату по приведённым эпизодам правомерным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 3 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Использованное законодателем в конструкции данной нормы словосочетание «если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам» не позволяет прийти к выводу о том, что налогоплательщик вправе самостоятельно для себя определить относить те или иные выплаты в расходы по налогу на прибыль или же уменьшить на их сумму объект налогообложения ЕСН. В таком случае законодатель предпочёл бы иную формулировку рассматриваемой нормы, а именно «если налогоплательщиком-организацией такие выплаты не отнесены к расходам».

Таким образом, невозможность включения тех или иных выплат в состав расходов на оплату труда должны быть обусловлена запретом или ограничением на совершение такого действия законодательством. Только в этом случае налогоплательщик вправе применить при исчислении ЕСН положения пункта 3 статьи 236 НК РФ, уменьшив на сумму таких выплат облагаемый этим налогом объект.

Пункт 2 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относит начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели, пункт 6 - сумму начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде, а пункт 8 - денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Право произвести взамен неиспользованного отпуска компенсационные выплаты предоставляет работодателю статья 126 ТК РФ, следовательно, такие выплаты (в общем виде) предусмотрены трудовым законодательством Российской Федерации.

Абзац 1 статьи 126 ТК РФ, действительно, предполагает замену денежной компенсацией часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней, что, однако, по мнению суда, не даёт налогоплательщику основание для утверждения о том, что компенсация за неиспользованный отпуск продолжительностью менее 28 дней, должна быть исключена из расходов на оплату труда и налогооблагаемой ЕСН базы, поскольку, пункт 8 статьи 255 НК РФ рассчитан на правильное применение налогоплательщиком трудового законодательства и не может распространяться на случаи, когда налогоплательщик действует в его нарушение. В этой связи, законодатель, избирая для пункта 8 статьи 255 НК РФ отсылочною конструкцию, включив в него прямое указание на включение в состав расходов затрат в виде компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации, не разделил компенсации, выплачиваемые налогоплательщиком с соблюдением ТК РФ и вразрез ему, вследствие чего суд полагает, что при применении данной нормы права надлежит исходить из общей направленности компенсации за неиспользованный отпуск на оплату труда, вне зависимости от обстоятельств её предоставления, то есть количества дней неиспользованного отпуска, за которые она причитается. Иное позволило бы без объективных причин допускать различное правовое регулирование единых, по сути, расходов на оплату труда.

Пунктом 6 статьи 255 НК РФ определено, что к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относится, в частности сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде.

Из материалов дела следует, что работники ОАО «Омскэнергосбыт»: Баранов Ю.А., Голиков А.И., Грицай А.С., Грошева О.Н., Данилов О.Ю., Диденко Д.С., Живаго Е.Г., Зятькова И.П., Иванов Ю.Н., Капустин Д.П., Кузнецов Н.А., Курчаков Ю.А., Лясковец Н.В., Панасюк Ю.А., Пелымский О.А., Пухаева И.А., Роговский В.Н., Саблукова Е.П., Синицин Г.Э., Снегарев С.В., Хилько О.М., Юрченко В.В. были направлены на основании приказов руководителя (л.д. 31-52, т. 3) для участия в III спартакиаде руководящего состава, а Колмакова Т.В. – для участия в XVI Всероссийском спортивном фестивале среди предприятий и объединение Минпромэнерго в числе сборной команды общества (л.д. 53-54, т. 3), что, учитывая положения статей 166, 167 ТК РФ, указывает на то, что участие в спартакиаде, проводившейся под эгидой РАО ЕЭС, представляет собой служебную командировку, вследствие чего заявитель неправомерно не включил в состав расходов на оплату труда по налогу на прибыль и исключил из объекта обложения ЕСН среднюю заработную плату работникам, направленным в служебную командировку для участия в спартакиаде.

Ссылка налогоплательщика на непроизводственный характер командировки не влечёт иного вывода, поскольку статьи 166, 167 ТК РФ не содержат указания о возможности сохранения за командированным работником среднего заработка только в случае его направления в командировку для выполнения производственного задания.

Климов А.М. и Лукьянов П.В. направлены согласно приказам № 821л/с (л.д. 55, 56-58, т. 3) для подготовки к зимнему спортивному сезону и участия в учебно-тренировочных сборах в г. Барнауле, г. Москве в рамках подготовки к международному рейтинговому турниру по настольному теннису в г. Вуппертале, участия в чемпионате мира по настольному теннису в г. Монтре и чемпионате Европы в Словении соответственно. При таком основании командировки названных лиц нельзя признать, что таковая является служебной. Вместе с этим, учитывая, что сохранение заработной платы при таких обстоятельствах связано с представлением страны на международных соревнованиях суд полагает, что нахождение Климова А.М. и Лукьянова П.В., принявших решение участвовать в них, тождественно по содержанию такому основанию, предусмотренному статьёй 165 ТК РФ, как исполнение общественных и государственных обязанностей.

Пункт 2 статьи 255 НК РФ относит к расходам на оплату труда начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Поддерживая позицию Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в части эпизода, связанного с исключением из объекта налогообложения ЕСН премий, выплаченных по итогам конкурса профессионального мастерства, суд исходит из установления подобных выплат Генеральным соглашением от 24 декабря 2004 года между общероссийскими объединениями профсоюзов, общероссийскими объединениями работодателей и Правительством Российской Федерации на 2005 – 2007 годы, принятым на основании статьи 45 ТК РФ, направленным на содействие организации конкурсов профессионального мастерства для создания удовлетворительных условий труда.

Проведение таких конкурсов нацелено на повышение заинтересованности в надлежащем исполнении работниками возложенных на них обязанностей, что подтверждается, в частности и локальными актами ОАО «Омская энергосбытовая компания» - положениями о проведении соревнований профессионального мастерства в технических службах, вследствие чего премии, выплачиваемые по итогам таких соревнований, представляют собой, по сути, премии, стимулирующие работников общества, победивших в них, на применение полученных навыков в повседневной работе, а остальных – на достижение подобных результатов, что позволяет связать их и с оплатой труда, учитывая, что их перечень, в том числе и содержащийся в пункте 2 статьи 255 НК РФ, открыт, и с производственной деятельностью налогоплательщика.

Вместе с этим, суд, принимая во внимание отсутствие единообразной арбитражной практики применения приведённых норм законодательства о налогах и сборах, вызванной различным их судебным толкованием в рассматриваемой части, не находит обоснованным и законным заключить о наличии в действиях общества вины как обязательного признака любого правонарушения, в том числе правонарушения налогового, что в силу пункта 1 статьи 109 НК РФ исключает привлечение его к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату ЕСН за 2005 и 2006 годы в размере 10814руб.

Учитывая, удовлетворение требований ОАО «Омская энергосбытовая компания» в части, суд по правилам статей 110, 112 АПК РФ относит государственную пошлину, уплаченную обществом при подаче заявления и ходатайства о применении обеспечительных мер, а также за рассмотрение второго требования, дополненного в ходе судебного разбирательства (о признании недействительным требования по состоянию на 21.10.2008 № 123), на участников процесса пропорционально удовлетворенным требованиям.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

р е ш и л :

требования Открытого акционерного общества «Омская энергосбытовая компания» г. Омска к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о признании решения от 30.09.2008 № 05-11/9725 ДСП и требования по состоянию на 21.10.2008 № 123 частично недействительными удовлетворить частично.

Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области от 30.09.2008 № 05-11/9725 ДСП в части доначисления и отражения в карточке расчётов с бюджетом 746644руб. налога на прибыль за 2005 год, 928550руб. 72коп. налога на прибыль за 2006 год, 559983руб. налога на добавленную стоимость за декабрь 2005 года, 21517910руб. налога на добавленную стоимость за декабрь 2006 года, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год в виде штрафа в размере 387939руб., за неполную уплату налога на прибыль за 2006 год в размере 3113164руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость за декабрь 2005 года в размере 112057руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2006 год в размере 4413494 руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2006 год на основании уточнённых налоговых деклараций в размере 1649145руб. 75коп., предложения уплатить 746644руб. налога на прибыль за 2005 год, 2544776руб. налога на прибыль за 2006 год, 559983руб. налога на добавленную стоимость за декабрь 2005 года, 21517910руб. налога на добавленную стоимость за декабрь 2006 года, штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год в размере 149332руб., штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 508955руб., штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость за декабрь 2005 года в размере 112057руб., штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2006 год в размере 4413494 руб., штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2006 год на основании уточнённых налоговых деклараций в размере 1649145руб. 75коп., штрафа за неполную уплату единого социального налога за 2005-2006 годы в размере 10814руб., недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Признать требование Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области по состоянию на 21.10.2008 № 123 в части предложения уплатить 746644руб. налога на прибыль за 2005 год, 2544776руб. налога на прибыль за 2006 год, 559983руб. налога на добавленную стоимость за декабрь 2005 года, 21517910руб. налога на добавленную стоимость за декабрь 2006 года, штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год в размере 149332руб., штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 508955руб., штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость за декабрь 2005 года в размере 112057руб., штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2006 год в размере 4413494 руб., штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2006 год на основании уточнённых налоговых деклараций в размере 1649145руб. 75коп., штрафа за неполную уплату единого социального налога за 2005-2006 годы в размере 10814руб., недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В удовлетворении требований Открытого акционерного общества «Омская энергосбытовая компания» г. Омска в остальной части - отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, зарегистрированной 21.12.2004 юридическим лицом Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № 2 по Центральному административному округу г. Омска за основным государственным регистрационным номером 1045507036783, имеющей местонахождение: 644010, г. Омск, ул. Маршала Жукова, д. 72/1, в пользу Открытого акционерного общества «Омская энергосбытовая компания», зарегистрированного юридическим лицом 03.08.2005 Инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по Центральному административному округу г. Омска за основным государственным регистрационным номером 1055504094766, имеющего местонахождение: 644010, г. Омск, ул. М. Жукова, д. 74/2, 2736руб. государственной пошлины, уплаченной при подаче заявления и ходатайства о принятии обеспечительных мер платёжными поручениями от 16.10.2008 № 9148, от 30.10.2008 № 9745.

Взыскать с Открытого акционерного общества «Омская энергосбытовая компания», зарегистрированного юридическим лицом 03.08.2005 Инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по Центральному административному округу г. Омска за основным государственным регистрационным номером 1055504094766, имеющего местонахождение: 644010, г. Омск, ул. М. Жукова, д. 74/2, в доход федерального бюджета 176руб. государственной пошлины.

Решение в части признания ненормативных правовых актов налогового органа недействительными подлежит немедленному исполнению, вступает в законную силу по истечении месяца со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба, а в случае подачи апелляционной жалобы со дня принятия постановления арбитражным судом апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Восьмой арбитражный апелляционный суд (644024, г. Омск, ул. 10 лет Октября, д. 42) в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме), а также в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа (625010, г. Тюмень, ул. Ленина, д. 74) в течение двух месяцев со дня вступления решения по делу в законную силу.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций через Арбитражный суд Омской области.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного или кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить соответственно на интернет-сайтах Восьмого арбитражного апелляционного суда: http://8aas.arbitr.ru и Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа: http://faszso.arbitr.ru.

Судья И.М. Солодкевич