Гражданский кодекс часть 1

представителя общества с ограниченной ответственностью «Армейское» – ФИО1 по доверенности от 07.12.2009 (паспорт <...> выдан УВД-1 ЦАО г. Омска 27.07.2004),

представителей инспекции Федеральной налоговой службы по Омской району Омской области – ФИО2 по доверенности 31.12.2009 (удостоверение № 640652), ФИО3 по доверенности от 31.12.2009 (удостоверение № 640723),

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Армейское» о признании частично недействительными решения инспекции Федеральной налоговой службы по Омскому району Омской области № 11-06/9604 ДСП от 18.09.2009 (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области № 16-17/17205 от 26.11.2009) и требования № 1944 от 07.12.2009,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Армейское» (далее – ООО «Армейское», заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании недействительными:

1) решения инспекции Федеральной налоговой службы по Омскому району Омской области (далее – ИФНС по Омскому району Омской области, налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) № 11-06/9604 ДСП от 18.09.2009 (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области № 16-17/17205 от 26.11.2009) в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, начисления пеней по состоянию на 18.09.2009 (пункт 3 решения) и применения штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость (пункт 2 решения), и предложения уплатить по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость недоимку, штрафы, а также пени, указанные в требовании об уплате (пункт 4 решения), а именно:

- налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль, зачисляемому в Федеральный бюджет, в сумме 31 818,00 руб.,

- налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в сумме 85 665,00 руб.,

- налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на добавленную стоимость в сумме 88 112,00 руб.,

- налог на прибыль за 2006 год в сумме 190 955,00 руб., в том числе зачисляемый в Федеральный бюджет в сумме 51 717,00 руб., зачисляемый в бюджет субъекта РФ в сумме 139 238,00 руб.;

- налог на прибыль за 2007 год в сумме 396 461,00 руб., в том числе зачисляемый в Федеральный бюджет в сумме 107 374,00 руб., зачисляемый в бюджет субъекта РФ в сумме 289 087,00 руб.;

- налог на добавленную стоимость в сумме 440 562,10 руб.,

- пени по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, указанные в требовании об уплате;

2) требования ИФНС по Омскому району Омской области № 1944 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 07.12.2009, направленного по решению №11-06/9604 от 18.09.2009, в части обязания уплатить:

- недоимку по налогам в сумме 1 027 978,10 руб., в том числе по налогу на прибыль, зачисляемому в Федеральный бюджет, в сумме 159 091,00 руб.; по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в сумме 428 325,00 руб.; по налогу на добавленную стоимость в сумме 440 562,10 руб.,

- пени по налогам в сумме 167 470,03 руб., в том числе по налогу на прибыль, зачисляемому в Федеральный бюджет, в сумме 37 069,79 руб.; по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в сумме 101 554,87 руб.; по налогу на добавленную стоимость в сумме 28 845,37 руб.,

- штрафы по статье 122 НК РФ в сумме 205 595,00 руб., в том числе по налогу на прибыль, зачисляемому в Федеральный бюджет, в сумме 31 818,00 руб.; по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в сумме 85 665,00 руб.; по налогу на добавленную стоимость в сумме 88 112,00 руб.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы, изложенные в заявлении.

Представители налогового органа в судебном заседании и в письменном отзыве требование Общества не признали и просили в его удовлетворении отказать.

Суд, заслушав представителей сторон, изучив материалы дела, установил следующие обстоятельства.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налогов и сборов.

По результатам рассмотрения материалов проверки начальником инспекции ФИО4 вынесено решение № 11-06/9604 ДСП от 18.09.2009 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 26.11.2009 № 16-17/17205), которым:

- Общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов в сумме по налогу на прибыль, зачисляемому в Федеральный бюджет, в сумме 31 818,00 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в сумме 85 665,00 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 88 112,00 руб.,

- Обществу доначислен налог на прибыль за 2006 год в сумме 190 955,00 руб., в том числе зачисляемый в Федеральный бюджет в сумме 51 717,00 руб., зачисляемый в бюджет субъекта РФ в сумме 139 238,00 руб.; налог на прибыль за 2007 год в сумме 396 461,00 руб., в том числе зачисляемый в Федеральный бюджет в сумме 107 374,00 руб., зачисляемый в бюджет субъекта РФ в сумме 289 087,00 руб.; налог на добавленную стоимость в сумме 440 562,10 руб., а также начислены пени по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, указанные в требовании об уплате.

Во исполнение указанного решения в адрес Общества было направлено требование № 1944 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 07.12.2009, которым заявителю в срок до 27.12.2009 предложено в добровольном порядке было предложено уплатить:

Считая, что решение и требование налогового органа в указанной части не соответствуют закону и нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, ООО «Армейское» обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением, которое является предметом рассмотрения по настоящему делу.

Оценив представленные доказательства в совокупности и взаимосвязи, суд находит требования заявителя подлежащими удовлетворению частично по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 137 НК РФ каждый налогоплательщик имеет право обжаловать в суде акты налоговых органов ненормативного характера.

В соответствии со статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов государственных органов, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт, права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В проверяемом периоде ООО «Армейское» в силу статьи 246 НК РФ являлось плательщиком налога на прибыль, а в силу статьи 143 НК РФ - плательщиком налога на добавленную стоимость.

Оспариваемым решением Обществу дополнительно начислены налог на прибыль в сумме 587 416 руб. и налог на добавленную стоимость в сумме 440 562 руб. 10 коп., также начислены соответствующие суммы пени и штрафа.

Основанием для дополнительного начисления сумм налогов послужил вывод налогового органа об установленном в ходе проверки неполном оприходовании денежных средств в кассу Общества.

Указанный вывод основан заинтересованным лицом на следующем.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО «Армейское» в 2006-2007 годах осуществляло розничную торговлю горюче-смазочными материалами (далее - ГСМ) через автозаправочные станции (далее - АЗС).

Проверка проводилась в соответствии со статьей 7 Федерального закона № 54-ФЗ от 22.05.2003 «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» и пунктом 5.1.7 Положения о Федеральной налоговой службе № 506 от 30.09.2004.

В проверяемом периоде ООО «Армейское» были зарегистрированы два контрольно-кассовых аппарата, которые на момент проверки были сняты с учета.

Как указывает налоговый орган, в ходе проверки им были использованы следующие документы: книги кассира-операциониста, кассовые документы Общества 2006-2007 года, а именно приходные кассовые ордера и Z-отчеты, кассовая книга Общества за 2007 год, главная книга 2006-2007 года.

Согласно пункту 14 Правил технической эксплуатации автозаправочных станций (РД 153-39.2-080-01), утвержденных Приказом Минэнерго РФ от 01.08.2001 № 229 (далее - Правил технической эксплуатации автозаправочных станций), выдача нефтепродуктов на АЗС осуществляется только через топливо- или маслораздаточные колонки в баки транспортных средств или тару потребителей и путем продажи расфасованных нефтепродуктов.

Реализация нефтепродуктов за наличный расчет осуществляется с обязательным применением контрольно-кассовой техники (далее - ККТ).

Решением Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам от 16.11.1994 (протокол № 14) с последующими изменениями и дополнениями утверждены Технические требования к электронным контрольно-кассовым машинам (далее - ККМ) для осуществления денежных расчетов с населением в сфере торговли нефтепродуктами и газовым топливом (далее - Технические требования).

Пунктом 2.1.8 раздела 2 Технических требований при неполном отпуске нефтепродуктов предусмотрено оформление чека коррекции с указанием реквизитов марки ГСМ, номера топливораздаточной колонки, количества недополученного топлива и его стоимости, который вместе с деньгами возвращается покупателю, а на чеке продажи оператором вручную делаются отметки о номере и сумме чека коррекции.

Типовыми правилами эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденными Минфином РФ 30.08.1993 № 104 (далее – Типовые правила), определен общий порядок возврата денежных средств по неиспользованным кассовым чекам.

Согласно установленному Типовыми правилами порядку возврат денежных средств производится из операционной кассы организации по чеку, выданному в данной кассе, при наличии на нем подписи директора (заведующего) или его заместителя с оформлением совместно с администрацией предприятия акта о возврате денежных сумм покупателям по неиспользованным кассовым чекам (в том числе по ошибочно пробитым кассовым чекам), форма КМ-3 которого утверждена Постановлением Госкомстата от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учету торговых операций.

В акте должны быть перечислены номер и сумма каждого чека. Данный документ составляется в одном экземпляре членами комиссии и вместе с погашенными чеками, наклеенными на лист бумаги, сдаются в бухгалтерию организации и хранятся в документах за данное число. На сумму денег по возвращенным покупателями (клиентами) чекам уменьшается выручка кассы и заносится в Журнал кассира-операциониста. Акт подписывается ответственными лицами комиссии в составе руководителя, заведующего отделом (секцией), старшего кассира и кассира-операциониста организации.

Применение унифицированных форм первичной учетной документации регламентируется «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденным Минфином РФ от 29.07.1998 № 34н, согласно пункту 13 которого (в редакции от 23.08.2000) первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации.

Таким образом, как полагает инспекция, организации, использующие данный порядок, имеют право оприходовать выручку в размере денежных средств, полученных за фактически отпущенные нефтепродукты, с учетом чека коррекции при наличии документов, подтверждающих проведение указанных операций: первичного кассового чека продажи, кассового чека возврата, акта формы КМ-3 и контрольной ленты.

Кроме того, налоговый орган полагает, что имеющиеся в материалах проверки акты формы КМ-3 не содержат всех обязательных реквизитов, а именно, в них полностью отсутствует информация о номере и сумме чека, а также подпись руководителя организации.

Помимо этого в ходе выездной налоговой проверки установлено расхождение между суммами денежных средств, оприходованных в кассу Общества и по фискальным отчетам ККТ. Так в 2006 году сумма оприходованной в кассу выручки была меньше суммы, указанной в Z-отчете. Кассовые документы за 2007 год не представлены.

На основании изложенного инспекция пришла к выводу о занижении заявителем выручки, полученной с применением ККМ при реализации нефтепродуктов, что привело к занижению доходов при исчислении налога на прибыль организаций в 2006 году на 938 861,49 рубль, в 2007 году - на 1 949 268,41 рублей, а также налога на добавленную стоимость в 2006 году на 143 216,10 рублей, в 2007 году – на 340 463,24 рубля.

Однако указанные обстоятельства не могут быть приняты судом в качестве обоснования выводов налогового органа и в качестве доказательств совершения Обществом налогового правонарушения по следующим основаниям.

Как указано выше, в проверяемом периоде ООО «Армейское» в силу статьи 246 НК РФ являлось плательщиком налога на прибыль.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации); 2) внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав); доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета; доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 249 в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав; выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах; в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Согласно принятой учетной политике Общества доходы от реализации для исчисления налога на прибыль определяются по методу начисления.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ; расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу статьи 143 НК РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налога на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

Как указывает в оспариваемом решении налоговый орган, ООО «Армейское» нарушило пункт 2 статьи 249 НК РФ, поскольку полученные и не оприходованные в кассу наличные средства являются поступлениями, связанными с расчетом за реализованный товар и подлежат включению в состав доходов от реализации.

При проверке правильности исчисления облагаемой базы по налогу на добавленную стоимость при осуществлении розничной торговли ГСМ заинтересованным лицом также установлено, что суммы денежных средств, оприходованные в кассу Общества, не соответствуют оплате согласно полученным фискальным отчетам ККТ, а поскольку не оприходованные наличные средства связаны с расчетами по оплате товаров, они подлежат включению в налогооблагаемую базу в соответствии со статьями 146, 153 НК РФ.

Как следует из материалов дела, в обоснование законности оспариваемого решения налоговый орган ссылается на то, что ООО «Армейское» в нарушение порядка, установленного Типовыми правилами, неправильно оформлены акты о возврате денежных средств клиентам по неиспользованным кассовым чекам по форме № КМ-3, поскольку первоначальные чеки, их номера и суммы возврата отсутствуют.

Кроме того, инспекция указывает, что при несоблюдении требований, установленных Типовыми правилами к оформлению возврата денежных средств покупателям за возвращенный товар или сумм, ошибочно пробитых по ККТ кассиром-операционистом, организация из-за отсутствия оснований для уменьшения выручки фактически допускает неоприходование части выручки.

Однако ссылка налогового органа в качестве правового обоснования допущенных Обществом нарушений и содержащихся в оспариваемом решении выводов на Типовые правила не может быть принята судом, поскольку положения указанного нормативного акта не могут быть положены в основу решения по настоящему делу в силу следующих обстоятельств.

Частью 3 статьи 15 Конституции Российской Федерации предусмотрено, что Законы подлежат официальному опубликованию, неопубликованные законы не применяются, любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 23.05.1996 № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров.

Таким образом, при рассмотрении настоящего дела суд не вправе основывать свое решение на Типовых правилах как на неопубликованном нормативном акте, затрагивающим права, свободы, обязанности человека и гражданина.

В силу указанного несостоятельным и не основанным на нормах права является довод инспекции о неправильном оформлении заявителем актов о возврате денежных средств клиентам по неиспользованным чекам по форме КМ-3.

Так, пунктом 4.3 Типовых правил в случае ошибки кассира-операциониста необходимо составить и оформить совместно с администрацией предприятия акт по форме № 54 (приложение № 5) о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам, погасить их, наклеить на лист бумаги и вместе с актом сдать в бухгалтерию (где они хранятся при текстовых документах за данное число).

С 01.01.1999 взамен формы № 54 введена в действие форма № КМ-3, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132 (Письмо МНС РФ от 27.08.1999 № ВГ-6-16/685).

Таким образом, поскольку суд пришел к выводу, что Типовые правила в данном случае не подлежат применению, а необходимость оформления акта о возврате денежных средств покупателям (клиентам) по неиспользованным чекам по форме КМ-3 была предусмотрена именно указанными правилами, ссылка налогового органа в качестве обоснования законности оспариваемого решения на неправильное оформление заявителем указанных актов не может быть принята судом и положена в основу решения по настоящему делу.

Кроме того, Унифицированные формы первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132, также не были официально опубликованы, в связи с чем суд находит, что заявитель не обязанности по их применению.

Кроме того, даже если принять во внимание ссылку налогового органа на Типовые правила, необходимо учитывать следующее.

Согласно Альбому унифицированных форм первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно - кассовых машин, утвержденному Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 №-132, акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (форма № КМ-3) применяется в организациях для оформления возврата денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам, в том числе по ошибочно пробитым кассовым чекам, то есть составляется только в случае полного возврата товара.

В рассматриваемых в ходе проверки случаях имел место не возврат товара, не Ошибочное пробитие чека, а частичный возврат денег за недополученные покупателями нефтепродукты, в связи с чем составление указанного акта не требовалось.

Помимо этого, Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении форм первичной учетной документации по учету торговых операций» утверждены унифицированные формы, которые являются обязательными при эксплуатации ККТ, в том числе форма КМ-4 «Журнал кассира-операциониста».

Журнал кассира-операциониста согласно указанному постановлению применяется для учета денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 27.08.1999 № ВГ-6-16/685 «Об унифицированных формах первичной учетной документации» журнал кассира-операциониста (КМ-4) входит в состав первичной учетной документации по учету денежных расчетов.

Как следует из материалов дела, суммы по фискальным отчетам совпадают с данными журнала кассира-операциониста, а в представленных для проверки налоговому органу книгах кассира-операциониста отражается ежедневно «сумма денег, возвращенная покупателям (клиентам) по неиспользованным чекам» (чеки возврата). При этом недочетов в оформлении данных книг в ходе проверки установлено не было.

С учетом изложенного суд считает довод налогового органа о несоблюдении требований к оформлению возврата денежных средств покупателям за возвращенный товар или сумм, ошибочно пробитых по ККТ кассиром-операционистом, вследствие которого инспекция пришла к выводу о занижении Обществом выручки, полученной с применением ККТ, недоказанным и не основанным на нормах действующего законодательства.

В свою очередь заявитель в обоснование подтверждения неправомерности указанного вывода инспекции указывает на то, что для выведения расхождений налоговым органом были учтены показания итоговой суммы выручки по фискальной памяти без учета сумм по возвратным чекам (не приняты суммы по возвратным чекам).

При этом налогоплательщик в подтверждение данного довода указывает на следующие обстоятельства.

Правила технической эксплуатации автозаправочных станций устанавливают требования к эксплуатации АЗС, ее территории, зданиям, сооружениям и оборудованию, инженерным коммуникациям, порядку приема, хранения, выдачи и учета нефтепродуктов, метрологическому обеспечению, экологической и пожарной безопасности, охране труда, обслуживающему персоналу и его профессиональной подготовке.

В соответствии с пунктом 2.7 Правил технической эксплуатации автозаправочных станций предоставление услуг, продажа сопутствующих товаров, отпуск и заправка нефтепродуктами за наличный и по безналичному расчетам, в том числе по талонам, заправочным ведомостям, по пластиковым картам осуществляются с использованием контрольно-кассовых машин, допущенных к применению на территории Российской Федерации и внесенных в Государственный реестр контрольно-кассовых машин; управление процессом отпуска с топливно-раздаточных колонок (далее – ТРК) осуществляется контрольно-кассовой машиной через контроллер управления ТРК или компьютерно-кассовой системой (в состав которой входят компьютер и фискальный регистратор) через контроллер управления ТРК.

Эксплуатируемая Обществом ККМ сопряжена с ТРК и в том случае, если количество топлива, на оплату которого был выдан чек, фактически не будет соответствовать количеству реально отпущенных нефтепродуктов (в частности, когда топливо не вмещается в заправляемые емкости), то ТРК не будет работать до выдачи чека коррекции.

Решением Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам (протокол № 14 от 10.11.1994 в редакции решения от 08.08.2000 протокол № 3/57-2000) утверждены Технические требования к электронным контрольно-кассовым машинам для осуществления денежных расчетов с населением в сфере торговли нефтепродуктами и газовым топливом, в соответствии с которыми на автозаправочных станциях должны использоваться контрольно-кассовые машины сопряженные с системой управления реализацией топлива. При этом отпуск топлива должен производиться по командам управления, поступающим от контрольно-кассовой машины.

В связи с этим необходимо также отметить, что на АЗС Общества заправляется легковой и грузовой автотранспорт, вместимость топливных баков автомобилей достигает 1200 литров.

При заправке автомобиля раздаточные краны позволяют точно измерять количество топлива, а подача топлива в бак автоматически прекращается при достижении уровня жидкости конца излива пистолета («полный бак»), то есть клиент оплачивает предварительно сумму за заливку полного бака, затем по показаниям индикаторов блока индикации и управления отбивается сумма возврата за топливо, не вошедшего в бак автомобиля клиента.

Таким образом, суммарный счетчик на ТРК фиксирует фактически отпущенное топливо, а не заданное первоначально (по заявке водителя) оператором.

Движение топлива фиксируется в журналах поступления и расхода ГСМ, сменных отчетах операторов.

В чеке возврата указана сумма возврата предоплаты (неполученное количество по цене изначально заданной оператором).

Так, например, чек первичный (в режиме предоплаты) 100 л х 15 руб. = 1500 руб., чек возврата 20 л х 15 руб. = 300 руб.

В регистраторе «фискальная память» регистрируется сумма первичного чека. Фактический отпуск топлива (80 л) регистрирует счетчик движения топлива. Суммарные счетчики топлива установлены по каждой ТРК и являются составной частью ККТ на АЗС. Фактически реализовано топлива на сумму 1200 руб. (80 л х 15 руб.).

В результате выручка подлежит уменьшению на сумму чека возврата.

При этом кассовый чек пробивается по специальной секции, что исключает повторный отпуск нефтепродукта.

Таким образом, выбитый чек на нефтепродукты является чеком предоплаты, и его выдачей хозяйственная операция по отпуску нефтепродуктов не заканчивается.

При получении ККМ от контроллера управления ТРК информации о неполном отпуске НП производится выполнение на ККМ операции коррекции, при которой оформляется чек коррекции, в котором автоматически указываются: реквизиты марки нефтепродуктов и номера РК (ТРК), совпадающие с соответствующими реквизитами чека предоплаты, к которому относится этот чек коррекции, количество недополученных покупателем нефтепродуктов, которое автоматически передается в ККМ от КУ ТРК по запросу ККМ, и их стоимость; производится автоматическая выдача от ККМ в КУ ТРК команды «Сброс».

Пунктом 1.10 Технических требований предусмотрена коррекция (возвращение денег за недополученные нефтепродукты), под которой понимается операция учета в контрольно-кассовой машине недополучения покупателем нефтепродуктов, отпуск которых был ранее задан от контрольно-кассовой машины в контроллере управления топливораздаточной колонки в режиме предоплаты, с уже оформленным чеком предоплаты.

На основании изложенного, учитывая, что согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого решения закону или иному нормативному акту возложена на налоговый орган, суд, с учетом изложенных выше обстоятельств, пришел к выводу, что инспекцией не доказан факт занижения Обществом выручки, полученной с применением ККТ при реализации нефтепродуктов, и, соответственно факт занижения Обществом дохода при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу об отсутствии у ООО «Армейское» обязанности по уплате доначисленного оспариваемым решением налога на прибыль в сумме 587 416 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме 440 562, 10 руб.

С учетом вывода суда об отсутствии основания для начисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость отсутствуют основания и для привлечения Общества к ответственности в виде штрафа и начисления пеней по указанным налогам.

Кроме того, суд приходит к выводу о наличии самостоятельного основания для признания спариваемого решения недействительным.

Согласно пункту 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Согласно статьей 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

Между тем, судом установлено несоответствие оспариваемого решения требованиям указанных выше норм НК РФ.

Так, согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Доходом от реализации, учитываемым в объекте налогообложения по налогу на прибыль, признается выручка от реализации товаров, работ и услуг (статья 247 и пункт 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации). При отсутствии предмета, в связи с реализацией которого возникает доход (товара, работы, услуги), оснований для вменения к уплате налога на прибыль не возникает безотносительно к выявленным дефектам в учетных документах, поскольку налогообложению подлежат реальные результаты финансово-хозяйственной деятельности.

Из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ следует, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Следовательно, основаниями для доначисления налогов должны являться достоверно установленные факты занижения налогоплательщиком налогооблагаемой базы, а целью налоговой проверки является не только установление факта налоговых правонарушений, но и точное и достоверное определение размера налогооблагаемой базы, правильного исчисления суммы заниженных налогов и суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет.

В данном случае инспекция обосновывает занижение налогооблагаемой базы по налогам только нарушениями, допущенными, по мнению инспекции, налогоплательщиком при оформлении возврата денежных средств, не проверяя при этом весь объем реализованной продукции и размер полученной заявителем выручки за реализацию данного объема продукции, без чего, как убежден суд, невозможно сделать вывод о занижении Обществом выручки, полученной с применением ККТ при реализации нефтепродуктов.

Однако даже если не учитывать указанные выше выводы суда, сам по себе факт нарушения порядка оформления возврата денежных средств не может напрямую служить основанием для доначисления налогов и привлечения к ответственности, а каких-либо иных оснований для указанных выводов в оспариваемом решении налогового органа не приведено.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований статьи 101 Кодекса может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Кроме того, судом на основании материалов дела установлено, что состав правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ в мотивировочной части оспариваемого решения не отражен: не изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственного органа не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным.

Исходя из приведенных обстоятельств решение № 03-10/15187 от 26.12.2008 в части в части привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов в сумме по налогу на прибыль, зачисляемому в Федеральный бюджет, в сумме 31 818,00 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в сумме 85 665,00 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 88 112,00 руб., доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме 190 955,00 руб., в том числе зачисляемого в Федеральный бюджет в сумме 51 717,00 руб., зачисляемого в бюджет субъекта РФ в сумме 139 238,00 руб.; налога на прибыль за 2007 год в сумме 396 461,00 руб., в том числе зачисляемого в Федеральный бюджет в сумме 107 374,00 руб., зачисляемого в бюджет субъекта РФ в сумме 289 087,00 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 440 562,10 руб., начисления пени по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, указанные в требовании об уплате, признается судом недействительным.

Как следует из материалов дела, во исполнение указанного решения в адрес Общества было направлено требование № 1944 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 24.11.2009, которым заявителю в срок до 27.12.2009 предложено в добровольном порядке было предложено уплатить:

В силу пунктов 1, 2, 4 статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога; требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки и должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком; во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

При этом согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в пункте 13 информационного письма от 11.08.2004 № 79, требование об уплате налога может быть признано недействительным, только если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога или если нарушение требований, предъявляемых к его содержанию, является существенным.

Поскольку решение инспекции, которым установлена фактическая обязанность налогоплательщика по уплате налога на прибыль в сумме 587 416 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме 440 562, 10 руб. и соответствующих сумм пени и штрафов, признано судом несоответствующим закону, суд приходит к выводу, что оспариваемое требование в части предложения к уплате указных выше сумм также является несоответствующим закону и нарушающим права и законные интересы.

При этом суд исходит из того, что оспариваемое решение № 11-06/9604 ДСП от 18.09.2009 было изменено решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 26.11.2009 № 16-17/17205 в частности в части, касающейся начисления пени. Так, решением № 11-06/9604 ДСП от 18.09.2009 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 26.11.2009 № 16-17/17205 ООО «Армейское» было предложено уплатить пени, указанные в требовании об уплате, поскольку в материалы дела представлено только требование об уплате налога № 1944 от 07.12.2009, и налоговым органом не представлено доказательств предложения уплатить налогоплательщику иной суммы пени по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, суд признает указанное требование недействительным в части предложения уплатить:

При таких обстоятельствах требование № 1944 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 07.12.2009 в части предложения уплатить недоимку по налогам в сумме 1 027 978,10 руб., в том числе по налогу на прибыль, зачисляемому в Федеральный бюджет, в сумме 159 091,00 руб.; по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в сумме 428 325,00 руб.; по налогу на добавленную стоимость в сумме 440 562,10 руб., пени по налогам в сумме 167 470,03 руб., в том числе по налогу на прибыль, зачисляемому в Федеральный бюджет, в сумме 37 069,79 руб.; по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в сумме 101 554,87 руб.; по налогу на добавленную стоимость в сумме 28 845,37 руб., штрафы по статье 122 НК РФ в сумме 205 595,00 руб., в том числе по налогу на прибыль, зачисляемому в Федеральный бюджет, в сумме 31 818,00 руб.; по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в сумме 85 665,00 руб.; по налогу на добавленную стоимость в сумме 88 112,00 руб., признается судом недействительным.

Поскольку в связи с принятием настоящего решения суда надобность в обеспечении заявления отпала, обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Омской области 15.12.2009, подлежат отмене.

Уплаченная Обществом при подаче заявления и ходатайства о принятии обеспечительных мер государственная пошлина в сумме 5000 руб. по платежным поручениям № 818 от 08.12.2009, № 819 от 08.12.2009, № 821 от 08.12.2009, подлежит взысканию в пользу заявителя с налогового органа как со стороны по делу.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 167-170, 176, 201 АПК РФ, Арбитражный суд Омской области именем Российской Федерации

решил:

Заявление общества с ограниченной ответственностью «Армейское» удовлетворить.

Признать решение инспекции Федеральной налоговой службы по Омскому району Омской области № 11-06/9604 ДСП от 18.09.2009 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части

- привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в сумме по налогу на прибыль, зачисляемому в Федеральный бюджет, в сумме 31 818,00 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в сумме 85 665,00 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 88 112,00 руб.,

- доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме 190 955,00 руб., в том числе зачисляемого в Федеральный бюджет в сумме 51 717,00 руб., зачисляемого в бюджет субъекта РФ в сумме 139 238,00 руб.; налога на прибыль за 2007 год в сумме 396 461,00 руб., в том числе зачисляемого в Федеральный бюджет в сумме 107 374,00 руб., зачисляемого в бюджет субъекта РФ в сумме 289 087,00 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 440 562,10 руб.,

- начисления пени по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, указанные в требовании об уплате,

недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Признать требование инспекции Федеральной налоговой службы по Омскому району Омской области № 1944 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 07.12.2009 в части предложения уплатить:

недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по Омскому району Омской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Армейское» (644905, <...>, ИНН <***>) судебные расходы по государственной пошлине в сумме 5000 руб.

Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Омской области от 15.12.2009, отменить.

Решение в части признания ненормативного акта недействительным подлежит немедленному исполнению.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока после его принятия и может быть обжаловано в этот же срок путем подачи апелляционной жалобы в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Судья Ю.П. Чулков