Гражданский кодекс часть 1

ОАО «Омский бекон» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее по тексту – Инспекция, налоговый орган) № 05-11/3129 от 19.04.2007 в части доначисления налога на прибыль в сумме 10 570 087 руб., начисления 1 393 849 руб. пени за несвоевременную его уплату, привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль в сумме 2 114 017 руб.; доначисления единого социального налога в сумме 1 002 861 руб., начисления 468 574 руб. пени за несвоевременную его уплату, привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде взыскания 200 572 руб. штрафа за неполную уплату единого социального налога; доначисления 2 745 316 руб. налога на добавленную стоимость, начисления 186 968 руб. пени за несвоевременную его уплату, применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по налогу на добавленную стоимость, в виде штрафа в сумме 32 793 руб.; доначисления 12 388 руб. налога на имущество, 5 руб. пени за несвоевременную его уплату, привлечения Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в сумме 2478 руб. за неполную уплату налога на имущество.

Решением Арбитражного суда Омской области от 07.03.2008 требования заявителя в части признания недействительным решения налогового органа № 05-11/3129 от 19.04.2007 о доначислении налога на имущество организаций за 2004 год в сумме 12 388 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 2 745 316 руб., единого социального налога за 2004 год в сумме 1 002 861 руб., налога на прибыль организаций за 2004 год в сумме 7 577 143 руб. 48 коп.; привлечении ОАО «Омский бекон» к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа по налогу на имущество в сумме 2478 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 43 793 руб., по единому социальному налогу в сумме 200 572 руб., по налогу на прибыль организаций в сумме 1 515 428 руб., а также начислении пени за несвоевременную уплату налога на имущество в сумме 5 руб., за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 186 968 руб., за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 468 574 руб., за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в соответствующем размере были удовлетворены.

В удовлетворении остальной части требований ОАО «Омский бекон» было отказано.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2008 решение Арбитражного суда Омской области от 07.03.2008 было изменено, требования заявителя удовлетворены в полном объёме.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22.10.2008 решение от 07.03.2008 Арбитражного суда Омской области и постановление от 30.06.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда по настоящему делу в части признания недействительным решения Инспекции № 05-11/3129 от 19.04.2007 о доначислении 10 570 087 руб. налога на прибыль за 2004 год, 1 393 849 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, начисления 2 114 017 руб. штрафа по налогу на прибыль было отменено. Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении заявитель поддержал свои требования.

Инспекция требования заявителя не признала, сославшись на законность и обоснованность доначисления по результатам проверки суммы налога на прибыль за 2004 год.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд установил, что специалистами Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области была проведена выездная налоговая проверка ОАО «Омский бекон» по вопросам правильности исчисления, своевременности перечисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, налога на землю, транспортного налога, налога на рекламу, налога на добычу полезных ископаемых, платы за пользование водными объектами за период с 01.01.2004 по 31.12.2004, налога на доходы физических лиц, единого социального налога за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, по результатам которой был составлен акт от 15.03.2007 № 05-11/1851 ДСП.

В связи с выявленными нарушениями по результатам рассмотрения материалов проверки заместителем начальника Инспекции было принято решение № 05-11/3129 от 19.04.2007 «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения». В соответствии с данным решением ОАО «Омский бекон» был доначислен налог на прибыль за 2004 год в сумме 10 570 087 руб., начислено 1 393 849 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль; за неполную уплату налога на прибыль за 2004 год к налогоплательщику применена ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в сумме 2 114 017 руб.

Полагая, что принятое налоговым органом по результатам проверки решение не соответствует действующему законодательству и нарушает права и законные интересы налогоплательщика, ОАО «Омский бекон» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции № 05-11/3129 от 19.04.2007.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22.10.2008 заявление ОАО «Омский бекон» об оспаривании названного выше решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2004 год в сумме 10 570 087 руб., начисления 1 393 849 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль; а также в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в сумме 2 114 017 руб. было направлено на новое рассмотрение.

Ранее принятые по делу судебные акты отменены судом кассационной инстанции в части, касающейся выводов налогового органа о неверной корректировке налогоплательщиком суммы амортизации по основным средствам, а также об уменьшении налогооблагаемой прибыли на «необлагаемые» суммы в размере 284 863 руб. и исключаемые затраты по счёту 26/1 в сумме 4 014 662 руб. (страницы 7-10 обжалуемого решения).

Налогоплательщик в указанной части поддержал свои требования в полном объёме.

Инспекция указала на законность и обоснованность произведённой в ходе проверки корректировки суммы амортизации.

Рассмотрев требования заявителя в указанной части, арбитражный суд установил, что в ходе проверки Инспекцией было выявлено, что расходы налогоплательщика, полученные от прочей деятельности для целей налогообложения больше расходов, полученных от этих видов деятельности по данным бухгалтерского учёта на сумму 93 275 645 руб.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ отклонение суммы расходов для целей налогообложения может быть связано с различными правилами бухгалтерского и налогового учёта отдельных операций.

В ходе проверки специалистами налогового органа было установлено, что ОАО «Омский бекон» согласно регистру № 19 увеличены расходы для целей налогообложения в целом без распределения по видам деятельности на 39 009 539 руб., а именно: уменьшены на необлагаемые суммы в размере 284 863 руб., исключаемые затраты по счёту 26/1 в сумме 4 014 662 руб. и увеличены на сумму амортизации, скорректированной в целях налогового учёта, в размере 43 309 064 руб. в связи с иными нормами амортизации в целях налогообложения, чем по правилам бухгалтерского учёта.

В соответствии со статьёй 272 Налогового кодекса РФ расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего вида дохода в общем объёме всех доходов налогоплательщика. Положения, предусмотренные статьёй 272 Налогового кодекса РФ, закреплены в учётной политике ОАО «Омский бекон» на 2004 год.

В ходе проверки налоговым органом затраты, которые не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности, были распределены пропорционально доле соответствующего вида дохода в общем объёме всех доходов налогоплательщика. В результате распределения по данным проверки расходы от прочей деятельности для целей налогообложения с учётом распределения затрат пропорционально доле соответствующего дохода в общем объёме всех доходов налогоплательщика, составили 139 774 721 руб., что на 63 476 294 руб. меньше, чем учтено налогоплательщиком при определении суммы расходов от прочей деятельности.

Суд считает указанные выводы Инспекции ошибочными, исходя из нижеследующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ сумма прямых расходов, осуществлённых в отчётном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчётного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершённого производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчётном (налоговом) периоде продукции.

Во исполнение требований указанной нормы Общество в графе «Всего расходов» таблиц (расчётов) к регистру налогового учёта № 19 «Расходы, связанные с производством и реализацией за 2004 год» отражало все свои расходы за 2004 год, учитываемые для целей налогообложения, в том числе и суммы начисленной амортизации в соответствии с регистром налогового учёта № 26 «Расчёт амортизации за 12 месяцев 2004 года».

В графе «Всего» таблиц (расчётов) отражалось начисление амортизации для целей бухгалтерского учёта; в графе «Сумма отклонений данных налогового учёта от данных бухгалтерского учёта (с учётом корректировки)» таблиц (расчётов) отражалось отклонение в начисленной амортизации для целей налогового учёта от амортизации, начисленной для целей бухгалтерского учёта; в графе «Всего расходов» таблиц (расчётов) отражалось начисление амортизации для целей налогового учёта.

После этого, как следует из представленных налогоплательщиком документов, Общество определяло удельный вес каждого вида затрат (в том числе амортизации) в общей сумме затрат, понесённых Обществом за налоговый период для целей налогового учёта, и отражало его в графе «Удельный вес в затратах» таблиц (расчётов).

По строке «Итого затрат, принимаемых в расходы» в таблицах (расчётах) предприятие отражало себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг), отражённой по дебету счёта 90 «Продажи» и, исходя из удельного века каждого вида затрат в стоимости произведённой продукции, Общество рассчитывало величину этих затрат в стоимости реализованной им продукции (товаров, работ, услуг).

Так как в 2004 году ОАО «Омский бекон» реализовало меньше продукции (товаров, работ, услуг), чем произвело, то для целей налогового учёта затраты были приняты в меньшей сумме, чем фактически понесло Общество. В том числе для целей налогового учёта была принята меньшая сумма начисленной амортизации, чем фактически начислено в регистре налогового учета № 26.

Разница между суммой амортизации, отражённой в регистре налогового учёта № 1 (43 309 064 руб.) и суммой амортизации, отражённой в регистре налогового учёта № 26, в рассматриваемом случае объясняется тем, что в регистре № 26 отражается сумма всей начисленной в 2004 году амортизации, в то время как в регистре № 1 «Ведомость продаж» отражается только часть этой амортизации, приходящаяся на реализованную в 2004 году продукцию.

При таких обстоятельствах суд соглашается с доводами заявителя о том, что наличие разницы между зачисленной Обществом амортизацией для целей бухгалтерского и для целей налогового учётов в размере 43 309 064 руб. не является свидетельством неправильного расчёта амортизации для целей налогового учёта.

С учётом вышеизложенного, доводы налогового органа, не принимаются судом во внимание.

Из материалов дела следует, что в соответствии с письмом финансового управления Администрации Омской области от 17.12.1997 № 09-02 сумма компенсации в размере 3 000 000 руб. на покупку комбикормов, подлежащая получению ОАО «Омский бекон» из бюджета, была перечислена нескольким юридическим лицам, в том числе, в размере 737 700 руб. ЗАО «Первомайское».

20.08.2001 ЗАО «Первомайское» (цедент) и ОАО «Омский бекон» заключили договор цессии, в соответствии с условиями которого ОАО «Омский бекон» приняло на себя право требования причитающихся цеденту средств из областного бюджета в сумме 737 700 руб. на дотацию животноводческой продукции до полного погашения задолженности цедента в сумме 737 700 руб., возникшей перед ОАО «Омский бекон» согласно письму финансового управления Администрации Омской области от 17.12.1997 № 09-02.

На основании вышеназванных документов Комитет финансов и контроля Администрации Омской области в соответствии с письмами от 09.10.2001 № 07-22 и от 21.12.2001 № 09-02/07-22 перечислил ОАО «Омский бекон» 200 000 руб. и 106 000 руб. соответственно.

Задолженность ЗАО «Первомайское» перед заявителем в сумме 431 700 руб., возникшая в результате неисполнения в полном объёме обязанностей по договору цессии от 20.08.2001, погашена не была. В связи с изложенным ОАО «Омский бекон» на основании приказа № 323/п от 25.04.2005 списало невозможную ко взысканию задолженность ЗАО «Первомайское».

По своей сути 737 700 руб. являлись неполученной ОАО «Омский бекон» из бюджета Омской области компенсацией за покупные комбикорма. Причина неполучения – перечисление причитающихся заявителю денежных средств из областного бюджета другому лицу - ЗАО «Первомайское».

То обстоятельство, что по договорённости между ОАО «Омский бекон» и ЗАО «Первомайское» (оформленной договором цессии от 20.08.2001) и с согласия Комитета финансов и контроля Администрации Омской области в дальнейшем причитающиеся ЗАО «Первомайское» из областного бюджета денежные средства поступали заявителю, не меняет природы как поступивших ОАО «Омский бекон» денежных средств (306 000 руб.), так и неполученной заявителем суммы (431 700 руб.).

То есть, если в 1997 году фактически произошло перераспределение бюджетных средств между различными бюджетополучателями, которое повлекло в 2001 году также перераспределение бюджетных средств между теми же бюджетополучателями с целью восстановления баланса интересов бюджетополучателей (ОАО «Омский бекон» и ЗАО «Первомайское»), то поступившие ОАО «Омский бекон» денежные средства в счёт финансирования ЗАО «Первомайское» в общей сумме 306 000 руб. являются целевым поступлением из бюджета, а не поступившие ОАО «Омский бекон» денежные средства в сумме 431 700 руб. являются неполученным налогоплательщиком целевым поступлением из бюджета.

Следовательно, является обоснованным довод Инспекции о том, что договор цессии от 20.08.2001 непосредственно связан с получением ОАО «Омский бекон» из областного бюджета дотаций на производство сельскохозяйственной продукции.

В соответствии с пунктом 5 статьи 1 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в 1997 году (году перераспределения бюджетных средств) ОАО «Омский бекон» не являлось плательщиком налога на прибыль по прибыли от реализации произведённой им сельскохозяйственной продукции, а также произведённой и переработанной на данном предприятии собственной сельскохозяйственной продукции.

Федеральным законом от 06.08.2001 № 110- ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» было установлено, что порядок освобождения от уплаты налога на прибыль предприятий любых организационно-правовых форм собственности по прибыли от реализации произведённой ими сельскохозяйственной продукции, а также произведённой и переработанной на данном предприятии собственной сельскохозяйственной продукции, действует до перехода указанных предприятий на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса РФ.

Частью 3 статьи 252 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведённых в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 9 статьи 274 Налогового кодекса РФ при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль, доходы, возникшие от сельскохозяйственной деятельности, уменьшаются на расходы, возникающие при осуществлении этой деятельности, независимо от того, к какой группе расходов они относятся.

Следовательно, все доходы и расходы, связанные с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, в том числе и внереализационные доходы и расходы от сельскохозяйственных видов деятельности, не должны учитываться при расчёте финансового результата и формировании прибыли по иным видам деятельности.

Таким образом, нормой абзаца 4 пункта 9 статьи 274 Налогового кодекса РФ предусмотрен не только отличный от обычного порядок ведения учёта прибыли (убытка), но и прямо указано на недопустимость отнесения в состав расходов (в том числе и внереализационных) от иных видов деятельности затрат, связанных с осуществлением деятельности по производству и реализации сельскохозяйственной продукции.

С учётом вышеизложенного, являются обоснованными выводы налогового органа о неправомерном отнесении ОАО «Омский бекон» в состав внереализационных расходов суммы 431 700 руб., возникшей в связи с неполучением из областного бюджета дотаций на сельскохозяйственную продукцию.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22.10.2008 ранее принятые по делу судебные акты отменены в части выводов, касающихся ценных бумаг. Суд кассационной инстанции указал, что «поскольку факт реализации ценных бумаг в 2004 году подтверждён материалами дела, а причиной доначисления налога на прибыль послужило непредставление документов, подтверждающих цену приобретения и расходы на приобретение ценных бумаг (пункт 1.4. оспариваемого решения Инспекции), то по данному эпизоду дело подлежит направлению на новое рассмотрение».

При новом рассмотрении заявитель поддержал свои требования в указанной части.

Налоговый орган поддержал доводы, изложенные ранее.

Суд считает, что требования заявителя в указанной части не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ОАО «Омский бекон» произвело реализацию ООО «ПРОДО» акций ОАО «Лузинский комбикормовый завод» в количестве 47 135 штук по договору купли-продажи ценных бумаг № 02-01В/04/1117 от 25.05.2004, ЗАО «Птицефабрика «Сибирская» в количестве 309 566 штук по договору купли-продажи ценных бумаг № 02-01Б/04/1118 от 25.05.2004, ОАО «Мясокомбинат «Омский» в количестве 38 393 штуки по договору купли-продажи ценных бумаг № 02-01Б/04/119 от 25.05.2004. Общая сумма сделок составила 23 616 186 руб.

Поскольку согласно приказу руководителя ОАО «Омский бекон» от 30.12.2003 № 1240/п «Об утверждении Положений об учётной политике для целей бухгалтерского учёта и налогообложения» обязанность по уплате налогов возникает по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявлению покупателю расчётных документов, выручка от реализации ценных бумаг в сумме 23 616 186 руб. была учтена налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль за 2004 год.

14.06.2005 в связи с нарушением покупателем обязательств по оплате приобретённых ценных бумаг ОАО «Омский бекон» и ООО «ПРОДО» подписали соглашения о расторжении договоров купли-продажи ценных бумаг № 02-01В/04/1117 от 25.05.2004, № 02-01Б/04/1118 от 25.05.2004, № 02-01Б/04/119 от 25.05.2004.

При этом в пункте 2 соглашений стороны установили, что в соответствии с пунктом 3 статьи 453 Гражданского кодекса РФ обязательства по вышеперечисленным договорам считаются прекращёнными с момента заключения названных договоров, и всё полученное сторонами по договорам подлежит возврату передавшей стороне.

В связи с расторжением договоров купли-продажи ценных бумаг 20.12.2005 ОАО «Омский бекон» была представлена уточнённая налоговая декларация по налогу на прибыль за 2004 год, в которой выручка от реализации и расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, были уменьшены на 23 616 186 руб., составляющих стоимость акций, переданных ООО «ПРОДО».

В соответствии с пунктом 2 статьи 280 Налогового кодекса РФ расходы при реализации (ином выбытии) ценных бумаг определяются, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на её приобретение), затрат на её реализацию, размера скидок с расчётной стоимости инвестиционных паёв, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

Как было указано выше, в силу положений статьи 252 Налогового кодекса РФ расходы должны быть документально подтверждены.

В рассматриваемом случае, документов, подтверждающих цену приобретения ценных бумаг, включающую расходы на их приобретение, налогоплательщиком суду не представлено.

Представленные заявителем при новом рассмотрении документы, в частности, договоры на приобретение акций, выписки из реестров акционеров, сами по себе, как обоснованно указал налоговый орган, не подтверждают расходы заявителя на приобретение ценных бумаг.

Доводы налогоплательщика со ссылкой на статью 271 Налогового кодекса РФ не приняты судом во внимание, поскольку, если исходить из позиции ОАО «Омский бекон», то у Общества отсутствовали основания для включения расходов на приобретение ценных бумаг в 2004 году, поскольку все они были приобретены в предшествующие 2004 году периоды.

Учитывая изложенное, налоговым органом обоснованно, на основании статьи 252 Налогового кодекса РФ из состава расходов на приобретение ценных бумаг были исключены документально неподтверждённые расходы в сумме 23 616 186 руб.

Налогоплательщик в ходе судебного разбирательства поддержал свои требования в данной части, указав на то, что действующее на момент совершения сделки налоговое законодательство не предусматривало каких-либо ограничений в отношении права Общества на заключение названных сделок. Ссылки Инспекции на пункт 2 статьи 251 и статью 252 Налогового кодекса РФ безосновательна, так как названные нормы права вступили в силу с 01.01.2002, то есть после окончания периода совершения сделки.

Ссылка Инспекции на статью 383 Гражданского кодекса РФ является необоснованной, так как Инспекция не представила доказательства того, что право получения Обществом бюджетной субсидии неразрывно связано с личностью Общества. Более того, понятие «личность», о котором говорится в статье 383 Гражданского кодекса РФ, в принципе неприменимо по отношению к юридическому лицу.

Кроме того, факт перечисления администрацией Омской области спорной субсидии в адрес именно ГП «Изюмовская птицефабрика», а не Общества, сам по себе опровергает доводы Инспекции о неразрывной связи права Общества на получение субсидии с самим Обществом и невозможности его передачи другому юридическому лицу.

Если же, считает заявитель, по мнению налогового органа договоры цессии были заключены с нарушением гражданского и бюджетного законодательства РФ, а потому в силу статьи 168 Гражданского кодекса РФ являлись ничтожными, то в соответствии с пунктом 2 статьи 167 Гражданского кодекса РФ каждая из сторон обязана была возвратить другой всё полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре – возместить его стоимость в деньгах.

Определением Арбитражного суда Омской области от 06.07.2004 по делу № К/Э-88/01 ГП «Изюмовская птицефабрика» было ликвидировано, поэтому у Общества отсутствовала возможность взыскать с него задолженность в размере 5 247 600 руб., подлежащую возврату в связи с ничтожностью сделок. Следовательно, названная задолженность являлась безнадёжным долгом, в связи с чем подлежала отнесению во внереализационные расходы.

Инспекция, возражая против указанных доводов заявителя, сослалась на то, что договоры цессии на общую сумму 5 247 600 руб. связаны с получением ОАО «Омский бекон» дотаций на продукцию сельского хозяйства (животноводства), реализуемую сельхозпроизводителями, получаемую ими из областного бюджета, в соответствии с Постановлением Главы администрации (Губернатора) Омской области от 09.03.2000 № 80-п, то есть договоры относятся к деятельности, по которой в соответствии с действующим законодательством Общество не является плательщиком налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 5 статьи 1 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и Федеральным законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ в периоды заключения договоров и в проверяемом периоде ОАО «Омский бекон» не являлось плательщиком налога по прибыли, полученной от сельскохозяйственной деятельности.

Поскольку доходы от сельскохозяйственной деятельности не облагаются налогом на прибыль, то отнесение в состав внереализационных расходов задолженности в сумме 5 247 600 руб., возникшей в связи с неполучением из областного бюджета дотаций на сельскохозяйственную продукцию экономически не обоснованны и противоречат нормам статьи 252 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления из бюджета бюджетополучателями. Следовательно, суммы недополученной дотации на животноводческую продукцию из областного бюджета не могут быть учтены в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Суд считает, что доводы налогоплательщика, касающиеся включения в состав внереализационных расходов 5 247 600 руб., являются необоснованными, исходя из нижеследующего.

Как следует из материалов дела, между ОАО «Омский бекон» (цедент) и ГП «Изюмовская птицефабрика» (цессионарий) были заключены договоры цессии, согласно которым заявитель, руководствуясь статьями 382-390 Гражданского кодекса РФ передаёт цессионарию право требования из бюджета Омской области средств, причитающихся Обществу в качестве дотаций на животноводческую продукцию, возникшие на основании постановления Главы администрации (Губернатора) Омской области № 80-п от 09.03.2000:

- в размере 1 350 000 руб. за вознаграждение в размере 1 350 000 руб. (договор от 05.12.2000 № 17-04/1201),

- в размере 1 960 000 руб. за вознаграждение в размере 1 960 000 руб. (договор от 05.12.2000 № 17-04/1220),

- в размере 200 000 руб. за вознаграждение в размере 200 000 руб. (договор от 15.01.2001 № 08-04/045),

- в размере 777 600 руб. за вознаграждение в размере 777 600 руб. (договор от 02.02.2001),

- в размере 960 000 руб. за вознаграждение в размере 960 000 руб. (договор от 06.03.2001).

На сумму безнадёжной задолженности ГП «Изюмовская птицефабрика» (5 247 600 руб.) заявитель уменьшил доходы от внереализационных операций.

Однако в соответствии со статьёй 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом в силу указанной нормы расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В данном случае доказательств, подтверждающих экономическую оправданность и направленность на получение прибыли расходов в сумме 5 247 600 руб., заявителем суду не представлено.

Также следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 382, пунктом 2 статьи 307 Гражданского кодекса РФ может быть передано другому лицу по сделке (уступке требования) или перейти на основании закона право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, которое, в свою очередь, возникает из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в Гражданском кодексе РФ.

В рассматриваемом случае, как было указано выше, право на получение ОАО «Омский бекон» из бюджета Омской области средств в качестве дотаций на животноводческую продукцию, возникло заявителя на основании постановления Главы администрации (Губернатора) Омской области № 80-п от 09.03.2000 «Об экономических условиях функционирования агропромышленного комплекса Омской области в 2000 году», то есть обязательство Омской области перед ОАО «Омский бекон» возникло из бюджетных правоотношений.

Статья 38 Бюджетного кодекса РФ предусматривает принцип адресности, согласно которого бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных средств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования.

При таких обстоятельствах у ОАО «Омский бекон» отсутствовали правовые основания для переуступки ГП «Изюмовская птицефабрика» права требования из бюджета Омской области средств, причитающихся Обществу в качестве дотаций на животноводческую продукцию на основании вышеназванного постановления Главы Администрации (Губернатора) Омской области).

В соответствии с пунктом 5 статьи 1 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и Федеральным законом от 06.08.2001 № 110- ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» в периоды заключения договоров и в проверяемом периоде ОАО «Омский бекон» не являлось плательщиком налога на прибыль по прибыли, полученной от сельскохозяйственной деятельности.

Поскольку доходы от сельскохозяйственной деятельности не облагались налогом на прибыль, являлось необоснованным и отнесение в состав внереализационных расходов задолженности в сумме 5 247 600 руб., возникшей в связи с неполучением из областного бюджета дотаций на сельскохозяйственную продукцию.

Ссылка заявителя в объяснениях, поступивших в арбитражный суд 04.12.2008, на статьи 167, 168 Гражданского кодекса РФ, не принята судом во внимание, поскольку как было указано выше, Общество не могло передать право требования денежных средств из областного бюджета, в связи с чем денежные средства в сумме 5 247 600 руб. фактически являлись задолженностью Омской области перед ОАО «Омский бекон», возникшей в связи с неполучением дотаций на сельскохозяйственную продукцию.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22.10.2008 ранее принятые по делу судебные акты были отменены в части выводов об уменьшении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли на сумму задолженности ГП «Изюмовская птицефабрика», возникшей в результате зачёта требований, произведённого ОАО «Омский бекон» с ГП «Изюмовская птицефабрика» и колхозом «Буняковский», и в результате заключения договора уступки требования (цессии) от 28.07.2001 № 141, в соответствии с условиями которого заявитель приобрёл право требования к ГП «Изюмовская птицефабрика».

Налогоплательщик в указанной части поддержал свои требования.

В обоснование своей позиции ОАО «Омский бекон» в дополнение к ранее заявленным доводам указало на то, что указанные выше расходы были экономически оправданы.

Арбитражный суд Омской области, вводя в рамках дела № К/Э-88/01 процедуры наблюдения, финансового оздоровления и внешнего управления в отношении ГП «Изюмовская птицефабрика», в полном объёме исследовал представленные ему документы и доказательства и установил обоснованность введения перечисленных процедур с целью оздоровления и восстановления платёжеспособности ГП «Изюмовская птицефабрика».

Следовательно, по мнению заявителя, доказательствами реальности предпринимаемых ГП «Изюмовская птицефабрика» мер по своему оздоровлению и восстановлению платёжеспособности являются соответствующие решения Арбитражного суда Омской области в рамках дела № К/Э-88/01 о введении в его отношении процедур наблюдения, финансового оздоровления и внешнего управления.

ОАО «Омский бекон» стремилось обеспечить свои права при утверждении и изменении планов внешнего управления, финансового оздоровления и графика погашения задолженности; при выборе саморегулируемой организации для представления кандидатур административного, внешнего и конкурсного управляющего; при принятии решения об обращении в суд с ходатайством о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства и т.д.

Для этого ОАО «Омский бекон» приобретало у других кредиторов долги ГП «Изюмовская птицефабрика», что позволило уменьшить их требования и, тем самым, увеличить число голосов на собрании кредиторов.

Таким образом, приобретение заявителем долгов ГП «Изюмовская птицефабрика» у других кредиторов было продиктовано стремлением Общества защитить свои права при осуществлении процедур, предусмотренных Законом о банкротстве.

Налоговый орган, не соглашаясь с указанной позицией налогоплательщика, сослался на то, что в отношении ГП «Изюмовская птицефабрика» 24.04.2001 было возбуждено дело о несостоятельности (банкротстве). Дело возбуждено по заявлению ОАО «Лузинский комбикормовый завод», который входит в группу предприятий «Омский бекон».

Следовательно, считает Инспекция, невозможность взыскания долгов с ГП «Изюмовская птицефабрика» была известна ОАО «Омский бекон» при проведении указанных выше сделок, в связи с чем в нарушение пункта 1 статьи 252 и статьи 265 Налогового кодекса РФ ОАО «Омский бекон» необоснованно в целях налогообложению включило в состав внереализационных расходов указанную выше задолженность.

Суд считает выводы проверяющих в указанной части обоснованными, исходя из нижеследующего.

Как следует из материалов дела и не опровергнуто участвующими в деле лицами в ходе судебного разбирательства, задолженность ГП «Изюмовская птицефабрика» перед ОАО «Омский бекон» возникла на основании соглашения от февраля 2002 года, согласно которому Колхоз «Буняковский» Одесского района уступил ГП «Изюмовская птицефабрика» право требования из областного бюджета компенсации стихийных бедствий в сумме 240 000 руб.; ГП «Изюмовская птицефабрика», в свою очередь, обязалось погасить долг Колхоза «Буняковский» перед ОАО «Омский бекон» в сумме 240 000 руб.

28.07.2001 между ГУП «Омское продовольствие» (кредитор) и ОАО «Омский бекон» (приобретатель) был заключён договор уступки требования (цессии) № 141 08-04/1183, в соответствии с условиями которого ГУП «Омское продовольствие» уступило ОАО «Омский бекон» требование к ГП «Изюмовская птицефабрика» в сумме 497 494 руб.

Указанные суммы были отнесены налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налога на прибыль.

Однако в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в целях главы 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществлённые налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В рассматриваемом случае, как было указано выше, ОАО «Омский бекон» приобрело задолженность ГП «Изюмовская птицефабрика», в отношении которого Арбитражным судом Омской области 24.04.2001 было возбуждено дело о несостоятельности (банкротстве).

Обосновывая произведённые хозяйственные операции, заявитель указал на то, что приобретение долгов ГП «Изюмовская птицефабрика» было мотивировано тем, что Общество, приобретая долги у других кредиторов ГП «Изюмовская птицефабрика», уменьшало их требования и, тем самым увеличивало число голосов на собрании кредиторов у Общества. Таким образом, приобретение Обществом долгов ГП «Изюмовская птицефабрика» у других кредиторов было продиктовано стремлением Общества защитить свои права при осуществлении процедур, предусмотренных Законом о банкротстве.

Однако, исходя из имеющихся в материалах дела реестров требований кредиторов ГП «Изюмовская птицефабрика», приобретённая заявителем задолженность составляла незначительную часть кредиторской задолженности ГП «Изюмовская птицефабрика», в связи с чем приобретение указанной выше задолженности не могло в значительной степени увеличить число голосов ОАО «Омский бекон» на собрании кредиторов.

При таких доказательствах, представленные заявителем доводы не принимаются судом во внимание, поскольку не являются достаточными доказательствами экономической оправданности произведённых расходов.

Что касается доводов заявителя о том, что доказательствами реальности предпринимаемых ГП «Изюмовская птицефабрика» мер по своему оздоровлению и восстановлению платёжеспособности являются соответствующие судебные акты Арбитражного суда Омской области в рамках дела № К/Э-88/-1 о введении в его отношении процедур наблюдения, финансового оздоровления и внешнего управления, то суд считает данные доводы заявителя ошибочными, поскольку введение процедур банкротства само по себе не является безусловным доказательством принятия мер по восстановлению платёжеспособности должника.

Ссылка заявителя на то, что Общество стремилось обеспечить свои права при утверждении и изменении планов внешнего управления, финансового оздоровления и графика погашения задолженности; при выборе кандидатур арбитражных управляющих; при принятии решения об обращении в суд с ходатайством о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства и т.д., несостоятельна, так как обстоятельства, указанные ОАО «Омский бекон» не подтверждены документально.

Налогоплательщик, поддерживая свои требования в указанной части, сослался на то, что несмотря на то, что условия выдачи займов не предусматривали уплату процентов должником за пользование денежными средствами, в случае его оздоровления и восстановления платёжеспособности он смог бы вернуть не только заёмные средства, но и указанную в реестре задолженность, которая составляет 30% от суммы выданных займов. Следовательно, указывает заявитель, выдача Обществом беспроцентных займов ГП «Изюмовская птицефабрика» была направлена на получение дохода и была экономически обоснована.

Обосновывая свою позицию, заявитель также сослался на правовую позицию Конституционного Суда РФ, согласно которой налоговой законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения из целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет её самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать её эффективность и целесообразность.

Инспекция в ходе судебного разбирательства указала на необоснованность включения налогоплательщиком в состав внереализационных расходов задолженности по договорам займа между ГП «Изюмовская птицефабрика» и ОАО «Омский бекон».

Суд считает выводы проверяющих в указанной выше части обоснованными, исходя из нижеследующего.

Как установлено в ходе проверки и не опровергнуто участвующими в деле лицами в ходе судебного разбирательства, ОАО «Омский бекон» предоставляло беспроцентные займы ГП «Изюмовская птицефабрика», в отношении которого определением Арбитражного суда Омской области по делу № К/Э-88/01 была введена процедура наблюдения.

В период наблюдения, проводимого в отношении ГП «Изюмовская птицефабрика», ОАО «Омский бекон» предоставило ГП «Изюмовская птицефабрика» беспроцентные займы в соответствии со следующими договорами:

№ 2-08-04/1153 от 20.06.2001 в сумме 2 615 640 руб. на срок до 29.12.2001,

№ 3-08-04/1154 от 26.06.2001 в сумме 737 000 руб. на срок до 31.10.2001,

№ 4-08-04/1798 от 25.07.2001 в сумме 900 000 руб. на срок до 30.11.2001,

№ 5-08-04/1440 от 29.08.2001 в сумме 2 401 060 руб. на срок до 28.12.2001.

Определением Арбитражного суда Омской области от 18.09.2001 в отношении ГП «Изюмовская птицефабрика» было введено внешнее управление.

В период осуществления процедуры внешнего управления ОАО «Омский бекон» предоставило ГП «Изюмовская птицефабрика» беспроцентные займы на основании следующих договоров:

№ 6-08-04/1598 от 19.09.2001 в сумме 2 189 536 руб. на срок до 28.12.2001,

№ 7-08-04/1663 от 15.10.2001 в сумме 1 527 214 руб. на срок до 28.12.2001,

№ 8-08-04/2094 от 29.11.2001 в сумме 2 270 927 руб. на срок до 28.12.2001,

№ 9-08-04/2231 от 25.12.2001 в сумме 494 118 руб. на срок до 25.01.2002,

№ 10-03-03/087 от 29.01.2002 в сумме 861 743 руб. на срок до 01.09.2002,

№ 11-03-03/139 от 05.02.2002 в сумме 106 499 руб. на срок до 01.09.2002,

№ 12-03-03/231 от 26.02.2002 в сумме 1 550 000 руб. на срок до 01.09.2002,

№ 13-03-03/252 от 05.03.2002 в сумме 955 795 руб. на срок до 01.09.2002.

Решением Арбитражного суда Омской области от 24.06.2003 ГП «Изюмовская птицефабрика» было признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство.

После признания должника банкротом ОАО «Омский бекон» предоставило ГП «Изюмовская птицефабрика» следующие договоры беспроцентного займа:

№ 03-03Б-03/1370 от 30.06.2003 на сумму 2 295 092 руб.,

№ 03-03Б-03/1583 от 30.07.2003 на сумму 869 260 руб.,

№ 03-03Б-03/1927 от 18.09.2003 на сумму 2 073 036 руб.,

№ 03-03Б-03/2539 от 26.12.2003 на сумму 935 000 руб.

Всего за период с 20.06.2001 по 26.12.2003 ОАО «Омский бекон» заключено договоров с ГП «Изюмовская птицефабрика» на предоставление беспроцентных займов на сумму 47 156 138 руб. Возвращено заявителю 4 739 938 руб. Таким образом, задолженность ГП «Изюмовская птицефабрика» по беспроцентным займам по состоянию на 01.01.2004 составляла 42 416 200 руб.

Основная часть денежных средств, предоставляемых ГП «Изюмовская птицефабрика», непосредственно должнику не перечислялись, а направлялись на расчётные счета других юридических лиц.

Так, 38 362 011 руб. было перечислено ОАО «Лузинский комбикормовый завод», 999 515 руб. – МУП «ОКС», 4 908 757 руб. – ОАО «Сибнефть – Омскнефтепродукт»; и только 2 885 855 руб. было перечислено непосредственно ГП «Изюмовская птицефабрика».

При этом, как указано в обжалуемом решении (страница 32) и не опровергнуто заявителем в ходе судебного разбирательства, налогоплательщиком представлены распорядительные письма только на сумму 106 499 руб. и на сумму 1 550 000 руб. Основания для перечисления денежных средств в оставшейся сумме на расчётный счёт ОАО «Лузинский комбикормовый завод» документально не подтверждены.

В соответствии с требованиями статьи 252 Налогового кодекса РФ расходы должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, и документально подтверждёнными. Кроме того, расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В рассматриваемом случае заявителем не представлено доказательств, свидетельствующих об экономической обоснованности предоставления беспроцентных займов ГП «Изюмовская птицефабрика», в отношении которого возбуждено дело о несостоятельности (банкротстве).

Доводы о том, что в случае оздоровления и восстановления платёжеспособности должника ОАО «Омский бекон» помимо возврата заёмных средств, получило бы и указанную в реестре задолженность, которая составляет 30% от суммы выданных займов, носят предположительный характер и, по мнению суда, также не подтверждают экономической обоснованности выдачи беспроцентных займов.

Кроме того, как было указано выше, основная масса денежных средств была перечислена ОАО «Омский бекон» не ГП «Изюмовская птицефабрика», а ОАО «Лузинский комбикормовый завод». При этом какие-либо оправдательные документы для перечисления денежных средств ОАО «Лузинский комбикормовый завод» (за исключением суммы 1 656 000 руб.) заявителем не представлены.

Ссылка заявителя на правовую позицию Конституционного Суда РФ в рассматриваемом случае несостоятельна, поскольку обязанность доказывания произведённых расходов возлагается на налогоплательщика. Соответственно, налогоплательщик должен доказать и то обстоятельство, что расходы являлись экономически обоснованными и документально подтверждёнными.

Учитывая вышеизложенное, суд считает правомерными выводы проверяющих об отсутствии оснований для уменьшения доходов на внереализационные расходы в сумме 42 416 200 руб.

Поскольку по данным декларации за 2004 год у Общества образовался убыток в сумме 97 527 530 руб., то с учётом вышеизложенного у Общества уменьшается убыток, при этом суммы налога к уплате не образуется.

В связи с изложенным решение налогового органа № 05-11/3129 в части, касающейся налога на прибыль за 2004 год, следует признать недействительным в полном объёме.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Требования Открытого акционерного общества «Омский бекон» удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области № 05-11/3129 от 29.04.2007 в части доначисления Открытому акционерному обществу «Омский бекон» налога на прибыль организаций за 2004 год в сумме 10 570 087 руб., начисления 1 393 849 руб. пени за несвоевременную его уплату, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 2 114 017 руб. за неуплату налога на прибыль за 2004 год, как несоответствующее в указанной части Налоговому кодексу Российской Федерации.

Решение о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа подлежит немедленному исполнению.

Решение может быть обжаловано в установленном законом порядке в Восьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения.

Судья Н.А.Ваганова