Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Оренбургской области в составе судьи Сиваракши В.И. при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кузахметовой О.Р., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению ФГУП «Оренбургские авиалинии» (Оренбургский район, Аэропорт) к Межрайонной ИНФС России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (г.Оренбург) о признании частично недействительным решения от 24.11.2009 года № 25 (исх. № 08-31/15919) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

представители сторон:

от заявителя: ФИО1 – представитель (доверенность от 04.03.2008 года № 21-3296, постоянная).

от заинтересованного лица: ФИО2 – ведущий специалист-эксперт юр.отдела (доверенность от 11.01.2010 года № 05/68, постоянная), ФИО3 – специалист 1 разряда правового отдела УФНС по Оренбургской области (доверенность от 11.01.2010 года № 05/77, постоянная), ФИО4 – главный госналогинспектор (доверенность от 26.02.2010 года № 05-15/87, разовая, в деле).

В судебном заседании в порядке, предусмотренном ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса РФ, объявлялся перерыв с 22.04.2010 года до 23.04.2010 года до 14 часов 00 минут.

У С Т А Н О В И Л:

ФГУП «Оренбургские авиалинии» (далее – предприятие) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной ИНФС России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее – налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 24.11.2009 года № 25 (исх. № 08-31/15919) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Отводов суду, помощнику судьи не заявлено.

Заявитель письменно уточнил заявленные требования: просит суд признать недействительным решение налогового органа от 24.11.2009 года № 25 (исх. № 08-31/15919) с учетом изменений от 07.04.2010 года (исх. № 08-31/04717) и изменений от 13.04.2010 года (исх. № 08-31/04901), внесенных в решение от 24.11.2009 года № 25 (исх. № 08-31/15919) в части: доначисления налога на прибыль за 2006 год в размере 1 492 085 руб. (федеральный бюджет – 404 106 руб., бюджет субъекта – 1 087 979 руб.) (№№ 1 - 2 п. 3.1. резолютивной части Решения), начисления пени на неуплаченную сумму налога на прибыль в соответствующей части (№№ 1- 2 п.2 резолютивной части Решения); привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в виде наложения налоговых санкций в размере 298 417 руб. (№№ 1 - 2 п. 1 резолютивной части Решения); доначисления НДС в размере 6 055 239 руб. (№ 3 п.3.1 резолютивной части Решения), в т.ч.: за январь 2006 года - в размере 28 698 руб.; за март 2006 года - в размере 40 143 руб.; за апрель 2006 года - в размере 66 117 руб.; за июль 2006 года - в размере 16 425 руб.; за август 2006 года - в размере 16 882 руб.; за сентябрь 2006 года - в размере 8 696 руб.; за июль 2007года - в размере 833 333 руб.; за август 2007 года - в размере 747 400 руб.; за сентябрь 2007 года - в размере 2 166 668 руб.; за октябрь 2007 года - в размере 825 000 руб.; за ноябрь 2007 года - в размере 1 305 877 руб.; начисления пени на неуплаченную сумму НДС в соответствующей части (№ 3 п. 2 резолютивной части Решения); привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату или неполную уплату сумм НДС в виде наложения налоговых санкций в размере 1 211 048 руб. (№ 3 п. 1 резолютивной части Решения); доначисления налога на имущество в размере 13 366 руб. (№ 4 п.3.1 резолютивной части Решения), в т.ч.: за 2006 год в размере 10 521 руб.; за 2007 год - в размере 2 845 руб.; предложения о снижении заявленного убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 год - 48 307 581 руб. на сумму 1 544 068 руб. (пункт 5 резолютивной части Решения). При этом относительно последнего требования заявитель указывает на то, что в оспариваем решении, указанный пункт отсутствовал, т.е. изменения от 13.04.2010г. (исх. № 08-31/04901) в указанной части, ухудшают положение предприятия. Кроме того, в случае отказа в удовлетворении заявленных требований (частично или полностью) налогоплательщик просит суд уменьшить размер налоговых санкций в 100 раз (п.1 резолютивной части решения).

Заинтересованное лицо по существу заявленного уточнения требований не возражает.

Уточнение заявленных требований судом принято на основании ч. 5 ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, поскольку не противоречит закону и не нарушает права других лиц.

При разрешении спора в открытом судебном заседании арбитражным судом установлено следующее.

В отношении предприятия налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2006 года по 31.12.2007 года, по итогам которой оформлен акт выездной налоговой проверки от 09.10.2009 года № 31.

Рассмотрев указанный акт проверки, а также возражения по акту и иные материалы выездной налоговой проверки, руководитель налогового органа вынес оспариваемое налогоплательщиком решение от 24.11.2009 года № 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с данным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2006, 2007 гг. в сумме 1 895 541 рублей, налогу на добавленную стоимость в сумме 6 079 899 рублей, налогу на имущество организаций в сумме 13 366 рублей, удержать и перечислить налог на доходы физических лиц в сумме 19 847 рублей, начислены пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 2 029 865 рублей, применены налоговые санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 1 595 029 рублей, по п. 1 ст. 123 Налогового кодекса РФ в размере 5 287 рублей, по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ в размере 200 рублей, а также налогоплательщику предложено перечислить в бюджет исчисленный, но не уплаченный НДФЛ в сумме 6 590 рублей.

В период рассмотрения заявления налогоплательщика судом, 13.04.2010 года, налоговый орган внес изменения в оспариваемое решение № 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (исх. № 08-31/04901), согласно которому налоговый орган исключил из оспариваемого решения доначисление налога на прибыль организаций за 2007 год в сумме 403 456 рублей, в связи с чем исключены налоговые санкции, примененные за неуплату данной суммы налога – 80 632 рубля, а также начисленные на указанную сумму налога пени – 18 151 рубль.

В связи с данным изменением, внесенным налоговым органом в оспариваемое решение, налогоплательщиком заявлено вышеуказанное уточнение заявленных требований.

Налогоплательщик считает, что выводы налогового органа, сформулированные в оспариваемых пунктах решения, не соответствуют фактическим обстоятельствам и не основаны на нормах права, в связи с чем обратился сначала в вышестоящий налоговый орган – УФНС России по Оренбургской области – с апелляционной жалобой, а затем – в арбитражный суд, поскольку решением УФНС России по Оренбургской области от 01.02.2010 года № 17-15/01428 по апелляционной жалобе оспариваемое решение налогового органа было оставлено без изменения.

Налоговый орган заявленные требования не признает по основаниям, изложенным в отзыве на заявление, дополнении к отзыву.

Изучив материалы дела, заслушав доводы сторон, суд считает, что заявленные обществом требования подлежат частичному удовлетворению и оставлению без рассмотрения в части по следующим основаниям.

1. Налог на прибыль организаций за 2006-2007 гг.

Согласно оспариваемому решению налогового органа налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2006 год была занижена предприятием на 6 217 020 рублей в результате неправомерного учета в составе расходов на ремонт (использование резерва на ремонт основных средств) стоимости приобретенных основных средств (авиадвигателей) в сумме 6 217 020 рублей.

По мнению налогового органа, в результате таких действий предприятие нарушило требования ст.ст. 256, 258, 260, 324 Налогового кодекса РФ и занизило подлежащий уплате в бюджеты за 2006 год налог на прибыль на 1 492 085 рублей (6 217 020 рублей × 24 %), в том числе: в федеральный бюджет – на 404 106 рублей, в бюджет субъекта – на 1 087 979 рублей.

По итогам деятельности за 2007 год налогоплательщику заявленный убыток при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за указанный период уменьшен до 46 626 513 рублей, то есть на 1 681 068 рублей (п. 5 оспариваемого решения с учетом изменения, внесенного в оспариваемое решение, датированного 13.04.2010 года). Налогоплательщик не оспаривает уменьшение убытка за указанный период на 137 000 рублей (эпизод, связанный с приобретением основных средств – аварийных радиомаяков АРМ-406П).

Налогоплательщик не согласен с выводами налогового органа по данному эпизоду. Указывает на то, что учет произведенных затрат на ремонт вертолетов в составе расходов на ремонт (использование резерва на ремонт основных средств) осуществлен правомерно, установленных налоговым органом оснований для принятия авиадвигателей для вертолетов в состав амортизируемого имущества и включения в состав амортизационных групп в соответствии с п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ у него не имелось, поскольку авиадвигатели не являлись собственностью предприятия, а находились в пользовании предприятия до отработки межремонтного ресурса данных авиадвигателей.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с ч. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

В целях настоящей главы амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой (ч. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Статьей 260 Налогового кодекса РФ предусмотрены расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, в составе прочих расходов, которые признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (ч. 1 данной нормы).

Согласно ч. 3 ст. 260 Налогового кодекса РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 настоящего Кодекса.

Частью 1 статьи 324 Налогового кодекса РФ установлено, что в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами. В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

Из материалов дела следует, что предприятие создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, что зафиксировано в учетной политике предприятия для целей налогообложения, утвержденной приказом от 30.12.2005 года.

В соответствии с п. 27 «Резерв по капитальному ремонту» «Положения по учетной политике бухгалтерского и налогового учета и отчетности ФГУП «Оренбургские авиалинии» с 1 января 2006 года», утвержденного приказом от 30.12.2005 года № 387 и пунктом 27 «Резерв на ремонт основных средств», утвержденного приказом от 29.12.2006 года № 516 «О внесении изменений в приказ № 387 от 30.12.2005 года» работы по поддержанию основных средств в рабочем состоянии являются работами по ремонту основных средств. В качестве расходов признаются только затраты на ремонт основных средств, используемых для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Судом установлено, что предприятием заключены договоры комиссии от 19.10.2004 года № 583/ДО-04 и от 22.05.2006 года № 086/6 с ООО «АПК Вектор», в соответствии с условиями которого (п.1.1.) ООО «АПК Вектор» обязался по поручению предприятия от своего имени за обусловленное в договоре вознаграждение и за счет предприятия, организовывать капитальный ремонт вертолетов Ми-2.

Факт исполнения данных договоров контрагентами подтвержден первичными документами (отчетами комиссионера, актами выполненных работ, счетами-фактурами, платежными поручениями на их оплату, товарными накладными) и не оспаривается налоговым органом.

Налогоплательщику вменяется неправомерное единовременное использование сформированного согласно учетной политике резерва по ремонту основных средств на оплату производимого комиссионером укомплектования вертолетов авиадвигателями ГТД-350, в то время как, по мнению налогового органа, налогоплательщик должен был включить приобретенные комиссионером в процессе укомплектования вертолетов указанные авиадвигатели в состав основных средств, являющихся амортизируемым имуществом.

Как следует из письма ООО «АПК ВЕКТОР» от 03.03.2010 года № 41, для выполнения условий данных договоров ООО «АПК ВЕКТОР» приобретало ремонтный фонд двигателей, т.е. имущество, непригодное для использования в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), и после организации капитального ремонта ремфонда двигателей, двигатели устанавливались на вертолеты предприятия.

В соответствии с условиями договора комиссии от 19.10.2004 года № 583/ДО-04 (п.1.2.) и договора комиссии от 22.05.2006 года № 086/6 (п.1.2.) собственностью предприятия являются только агрегаты, приобретенные ООО «АПК ВЕКТОР» для предприятия, необходимые для укомплектования вертолетов.

Согласно дополнительному соглашению от 22.10.2004 года к договору от 19.10.2004 года № 583/ДО-04 и дополнительному соглашению от 25.05.2006 года к договору от 22.05.2006 года № 086/6 двигатели передаются комиссионером комитенту в пользование в целях укомплектования вертолетов с последующим их обязательным возвратом комиссионеру после отработки межремонтного ресурса двигателя (п.п. 1 названных дополнительных соглашений).

Налоговый орган счел, что указанные дополнительные соглашения не соответствует нормам Гражданского кодекса РФ, но, как справедливо отметил заявитель, не указал при этом нормы Гражданского кодекса РФ, которым они не соответствуют.

В соответствии со ст. 421 Гражданского кодекса РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Совокупность условий рассматриваемой сделки свидетельствует о том, что договор от 19.10.2004 года № 583/ДО-04 и договор от 22.05.2006 года № 086/6, заключенные между ООО «АПК Вектор» и предприятием, являются смешанными договорами и не противоречат нормам Гражданского кодекса РФ.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что предусмотренное договорами комиссии укомплектование вертолетов двигателями является по сути приобретением предприятием двигателей в собственность.

Однако данный вывод налогового органа основан на неверном толковании норм права.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии (ч. 1,2 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Статьей 992 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (ст. 999 Гражданского кодекса РФ).

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (ч. 1 ст. 996 Гражданского кодекс РФ).

Такое положение презюмируется законодателем, вместе с тем стороны не лишены права оговорить особые условия в отношении вещей, приобретаемых и используемых в процессе выполнения комиссионером поручения комитента, с учетом специфики исполняемого поручения и целесообразности приобретения того или иного имущества комитентом в тех случаях, когда целью комитента является квалифицированная организация комиссионером какого-либо процесса, необходимого в хозяйственной деятельности комитента, а не приобретение товаров.

В рассматриваемой ситуации стороны оговорили в приведенных договорах и дополнительных соглашениях к ним условия о том, что агрегаты, приобретенные комиссионером, являются собственностью комитента, как предусмотрено ч. 1 ст. 996 Гражданского кодекса РФ, а двигатели передаются комиссионером комитенту в пользование в целях укомплектования вертолетов с последующим их обязательным возвратом комиссионеру после отработки межремонтного ресурса двигателя.

Авиадвигатели не охватываются термином «агрегаты», поскольку в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 08.01.1998 года № 10-ФЗ «О государственном регулировании развития авиации» к авиационной технике относятся - летательные аппараты (самолеты, вертолеты и т.д.), их бортовое оборудование и агрегаты, двигатели, авиационное вооружение, авиационные средства спасания, тренажеры, наземные средства управления воздушным движением, навигации, посадки и связи, а также средства наземного обслуживания летательных аппаратов.

Таким образом, предприятие не давало поручение ООО «АПК Вектор» на приобретение для него авиадвигателей.

Во исполнение условий договоров двигатели передавались предприятию, что подтверждается актами приема-передачи, а потом по истечении установленного срока – после отработки межремонтного ресурса – возвращались ООО «АПК Вектор», что подтверждается представленными в материалы дела накладными на отпуск материалов на сторону.

Таким образом, оснований для принятия авиадвигателей для вертолетов в состав амортизируемого имущества и включения в состав амортизационных групп в соответствии с п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ у предприятия не имелось, поскольку авиадвигатели не являлись собственностью предприятия, а находились в его пользовании до отработки межремонтного ресурса авиадвигателей.

В ходе проведенной проверки налоговым органом не было получено доказательств приобретения предприятием права собственности на авиадвигатели, устанавливаемые комиссионером на вертолеты, накладные унифицированной формы «ТОРГ-12» такими доказательствами не являются.

Стороны вправе самостоятельно определять взаимные права и обязанности при заключении хозяйственных договоров при условии их соответствия закону. Налоговый орган не указал, чему противоречит условие, предусмотренное дополнительными соглашениями к договорам комиссии, сформулированное сторонами данного договора, а оценка целесообразности такого условия не охватывается компетенцией налогового органа.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

На основании изложенного суд приходит к выводу о том, что описанные действия налогоплательщика являются правомерными, обратного налоговым органом не доказано, в связи с чем доначисление налога на прибыль за 2006 год в сумме 1 492 085 рублей, в том числе: в федеральный бюджет – 404 106 рублей, в бюджет субъекта – 1 087 979 рублей, противоречит вышеприведенным нормам налогового права и не соответствует реальным налоговым обязательствам налогоплательщика.

Соответственно требования налогоплательщика в части применения налоговых санкций по доначисленному налогу на прибыль и начисления пени подлежат удовлетворению.

По этим же основаниям налогоплательщику неправомерно уменьшен убыток за 2007 год на 1 544 068 рублей.

2. Налог на имущество за 2006, 2007 гг.

Налогоплательщик не согласен с вменяемым ему занижением налога на имущество за 2006 – 2007 гг. в результате занижения стоимости основных средств, учитываемых на балансе предприятия на 6 217 020 рублей и доначислением налога на имущество в размере 13 366 рублей, в том числе: за 2006 год - в размере 10 521 рублей; за 2007 год - в размере 2 845 рублей.

К таким выводам налоговый орган пришел по основаниям, изложенным выше, а именно: исходя из того, что налогоплательщик, по его мнению, должен был включить приобретенные комиссионером в процессе укомплектования вертолетов авиадвигатели ГТД-350 в состав основных средств, являющихся в соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на имущество.

Частью 1 статьи 373 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщиками данного налога признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 настоящего Кодекса.

В соответствии с ч. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.

Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (ч. 1 ст. 375 Налогового кодекса РФ).

Поскольку судом установлено, что налогоплательщик в проверяемый период не приобретал авиадвигатели ГТД-350 на праве собственности, соответственно правомерно не учитывал их в составе основных средств, то они не являются объектом налогообложения налогом на имущество.

При таких обстоятельствах, учитывая изложенное по эпизоду по налогу на прибыль, суд устанавливает неправомерность доначисления налога на имущество налогоплательщику в размере 13 366 рублей, в том числе: за 2006 год - в размере 10 521 рублей; за 2007 год - в размере 2 845 рублей.

Заявленные налогоплательщиком требования в этой части подлежат удовлетворению.

3. Налог на добавленную стоимость, доначисленный за 2006 год по деятельности с ОАО «Авиакомпания ЮТЭЙР».

Предприятием в судебном порядке обжалуется эпизод в части начисления НДС в размере 176 961 рублей по счетам-фактурам, выставленным предприятием ОАО «Авиакомпания ЮТЭЙР» за оказанные услуги по обеспечению воздушных перевозок с образовавшимися в результате изменения курса доллара США отрицательными курсовыми разницами, за январь, март, апрель, июль, август, сентябрь 2006 года.

Данный эпизод в апелляционном порядке предприятием не обжаловался.

Налоговый орган просит суд оставить данное требование налогоплательщика без рассмотрения в связи с несоблюдением последним обязательного досудебного порядка обжалования, предусмотренного п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщик просит суд рассмотреть данный эпизод по существу.

Ссылается на то, что п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ предусматривает необходимость соблюдения досудебного порядка обжалования в отношении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, т.е. определяет его вид, а также устанавливает обязанность соблюдения этого порядка как такового, при чем не определяя форму этой жалобы, оставляя это на усмотрение налогоплательщика исходя из его целей и возможностей (временных, кадровых, доказательственных и т.д.). При это пунктом 9 ст. 101 Налогового кодекса РФ не предусмотрено частичное вступление в законную силу решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушении и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В связи с этим, в случае, если решение налогового органа обжалуется частично, на всё решение распространяется правило о вступлении его в силу с момента утверждения вышестоящим налоговым органом.

На основании изложенного заявитель полагает, что условие об обжаловании в досудебном порядке решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения считается соблюденным при подаче жалобы вне зависимости от объема приведенных в жалобе доводов и ссылок на эпизоды, с которыми не согласился налогоплательщик.

Доводы заявителя по данному эпизоду не принимаются судом по следующим основаниям.

В соответствии с п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Данная норма регулирует порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, закрепленного в ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса РФ, и предусматривает в качестве условия обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обязательность первоначального обжалования данного решения в вышестоящий налоговый орган.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что налогоплательщик не выполнил условие, предусмотренное п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ, в части начисления НДС в размере 176 961 рублей - не обжаловал оспариваемое решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган в данной части.

В соответствии с п. 2 ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

На основании приведенных норм суд приходит к выводу о том, что доводы заявителя основаны на ошибочном толковании норм процессуального права.

Поскольку досудебный порядок урегулирования спора, установленный п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ, в отношении описанного эпизода предприятием не соблюден, заявление в указанной части подлежит оставлению без рассмотрения.

4. Налог на добавленную стоимость, доначисленный за 2007 годпо деятельности с ОАО «Оренбургнефть».

В оспариваемом решении налоговый орган пришел к выводу о том, что предприятием в нарушение подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ в налоговых декларациях за июль-ноябрь 2007 год необоснованно предъявлен к вычету НДС со стоимости товаров, включенных в книгу покупок, по счетам-фактурам, полученным от ОАО «Оренбургнефть» за 2000 год в сумме 5 878 278 рублей.

При этом налоговый орган не отрицает тот факт, что счета-фактуры, выставленные ОАО «Оренбургнефть» в 2000 году соответствуют всем требованиям ст. 169 Налогового кодекса РФ, однако считает заявленные предприятием налоговые вычеты неправомерными, поскольку запрошенные в ходе выездной налоговой проверки доказательства оприходования топлива РТ в 2000 году не были представлены налогоплательщиком; право на налоговые вычеты возникло в 2000 году, а не в 2007, как полагает налогоплательщик, поэтому им пропущен трехлетний срок, установленный п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ.

Из материалов дела следует, что заявителем в книгах покупок за июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2007 года зарегистрированы счета-фактуры, полученные от ОАО «Оренбургнефть» в 2000 году на поставку топлива РТ.

Наличие кредиторской задолженности предприятия за поставленное топливо РТ перед ОАО «Оренбургнефть» (для целей исчисления НДС) в сумме 9 484 403,17 рублей, а также в сумме 25 785 267,81 рублей подтверждается справкой о кредиторской задолженности за 2000, 2003, 2004, 2005 годы (при применении учетной политики по оплате в 2005 году), составленной в соответствии с письмом ФНС России от 27.01.2006 года № ММ-6-03/85 «О проведении инвентаризации в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 года № 119-ФЗ», на которую имеется ссылка в оспариваемом решении налогового органа. Кроме того, наличие задолженности за период с 01.01.1999 года по 01.09.2000 года подтверждается решением Арбитражного суда Оренбургской области от 09.10.2000 года по делу № А47-180/2000-10.

Между предприятием (поставщиком) и ГП «Оренбургавтодор» (покупатель) заключен договор поставки от 19.10.2000 года № 54/15-01-127 на поставку продукции производственно-технического назначения. Пунктами 4.2, 4.3 данного договора предусмотрена предварительная оплата за поставляемую продукцию в виде переуступки задолженности ОАО «Оренбургнефть» перед ГП «Оренбургавтодор» на сумму 93 143 250 рублей.

Во исполнение этого условия о предварительной оплате по договору поставки от 19.10.2000 года № 54/15-01-127 сторонами заключен договор уступки прав требования от 20.10.2000 года № 54/15-03-103 (№ 26/241), согласно которому ГП «Оренбургавтодор» (кредитор) уступает предприятию (новому кредитору) денежные требования в сумме 93 143 250 рублей к ОАО «Оренбургнефть» (должник). Таким образом, ГП «Оренбургавтодор» осуществило предоплату продукции производственно-технического назначения, которую ему обязалось поставить предприятие.

Одновременно предприятием заключен с ОАО «Оренбургнефть» договор прекращения обязательств зачетом от 20.10.2000 года № 26/242, согласно которому стороны прекращают взаимные обязательства путем проведения зачета взаимных требований по взаимным обязательствам. Согласно п.п. 2.1, 2.2 данного договора ОАО «Оренбургнефть» погашает задолженность в сумме 93 143 250 рублей перед предприятием по договору от 20.10.2006 года № 54/15-03-103 (26/241), а предприятие погашает задолженность перед ОАО «Оренбургнефть» согласно решению Арбитражного суда Оренбургской области от 09.10.2000 года по делу № А 47-180/2000-10. Пунктом 2.3 данного договора предусмотрено, что с его подписанием взаимные обязательства сторон на сумму 93 143 250 рублей считаются погашенными.

Исходя из этого, налоговый орган в оспариваемом решении сделал вывод о том, что право на предъявление НДС к вычету по счетам-фактурам, полученным в 2000 году, возникло у налогоплательщика в октябре 2000 года.

Заявитель, возражая в отношении данного вывода, указывал налоговому органу на то, что право на предъявление НДС к вычету по счетам-фактурам, полученным в 2000 году, возникло в 2007 году в связи с выполнением последнего условия предъявления НДС к вычету – реальной оплаты топлива РТ, исходя из нормы абз. 2 п. 2 ст. 7 Закона «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.1991 года № 1992-1 (действующего с 01.07.2000 года по 31.12.2000 года), согласно которой сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. При использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами.

По мнению налогового органа, приведенный довод налогоплательщика не может быть принят во внимание, поскольку обязательства по поставке топлива РТ прекращены уступкой денежных требований к ОАО «Оренбургнефть» в сумме 93 143 250 рублей в 2000 году.

В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг). При этом вычетам подлежат суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Счет-фактура должен быть составлен с соблюдением требований к оформлению, изложенных в п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 176 Налогового кодекса РФ).

Возможность возмещения налога из бюджета обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога, уплаченного контрагенту, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

В ходе рассмотрения дела судом установлено, что продукция производственно-технического назначения по договору поставки от 19.10.2000 года № 54/15-01-127 предприятием в адрес ГП «Оренбургавтодор» не поставлялась, исполнение обязательств по данному договору было осуществлено предприятием путем перечисления денежных средств на расчетные счета ООО «Интертех» и ООО «ФинГарант» (новых кредиторов, приобретших право требования погашения указанной задолженности в результате произошедшей переуступки прав требования), что фактически является возвратом полученного от ГП «Оренбургатодор» аванса в виде права требования к ОАО «Оренбургнефть» на сумму 93 143 250 рублей.

Таким образом, фактически источник возмещения в бюджете формировался лишь в период с июля по ноябрь 2007 года – в период реального погашения задолженности предприятия перед ГП «Оренбургавтодор» посредством перечисления денежных средств на расчетные счета ООО «Интертех» и ООО «ФинГарант».

С учетом изложенного позицию налогового органа относительно того, что право на предъявление НДС к вычету по счетам-фактурам, полученным в 2000 году, возникло у налогоплательщика в октябре 2000 года, нельзя признать обоснованной, поскольку при вынесении оспариваемого решения им не учтено то, что для возмещения НДС необходимо наличие сформированного источника в бюджете.

Так, Конституционный Суд РФ в Определении № 169-О от 08.04.2004 года со ссылкой на Постановление от 20.02.2001 года № 3-П, анализируя составные элементы механизма расчета итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, подчеркнул, что под фактически уплаченными поставщиками суммами НДС подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на уплату начисленных ему сумм налога но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

В связи с этим, как указал Конституционный Суд РФ, необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм НДС. Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплате начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджете, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

По мнению Конституционного Суда РФ, только те суммы налога должны признаваться обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Таким образом, Конституционный Суд РФ пришел к выводу о том, что предъявление поставщику при проведении зачета встречных требований права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить к признанию начисленных поставщиком сумм налога фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога. Только при выполнении налогоплательщиком такого обязательного условия, как оплата предыдущему кредитору полученного от него права требования к поставщику, проведенный зачет встречных требований может признаваться влекущим реальные затраты налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога, а сами начисленные суммы налога - фактически оплаченными налогоплательщиком и, следовательно, подлежащими вычету.

Поскольку предприятие оплату уступленного требования ГП «Оренбургавтодор» к ОАО «Оренбургнефть» не осуществило, соответственно в 2000 году оно не понесло реальных затрат на оплату начисленных ему поставщиком – ОАО «Оренбургнефть» – сумм налога. Как следует из материалов дела, реальные затраты предприятием производились в последующие годы и вплоть до ноября 2007 года, при этом предприятие производило возмещение НДС по мере его оплаты, а налоговый орган подтверждал обоснованность принятия сумм НДС к вычету решениями по камеральным проверкам.

На основании вышеизложенного суд приходит к выводу о том, что возмещение НДС правомерно производилось только после фактического погашения задолженности предыдущему кредитору (ГП «Оренбургавтодор») полученного от него права требования к поставщику (ОАО «Оренбургнефть»), а не в момент прекращения обязательств зачетом между предприятием и ОАО «Оренбургнефть», поскольку фактор реальности понесенных на уплату НДС затрат в 2000 году отсутствовал, что налоговым органом не ставилось под сомнение ранее – в 2007 году.

По этим основаниям судом не принимается довод налогового органа о пропуске налогоплательщиком трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ на реализацию права на возмещение НДС.

Правильность и обоснованность возмещения НДС по счетам-фактурам, выставленным ОАО «Оренбургнефть» в 2000 году, исследовались налоговым органом в ходе проведения выездных и камеральных налоговых проверок предыдущих налоговых периодов. Нарушений порядка возмещения из бюджета НДС налоговым органом установлено не было, что подтверждается в том числе актом выездной налоговой проверки предприятия от 20.02.2007 года № 07-31/481 дсп, приобщенным к материалам дела.

К материалам дела также приобщены книги покупок за июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2007 года, которые представлялись предприятием в налоговый орган по требованиям в связи с проведением камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДС за соответствующие налоговые периоды. В указанных книгах покупок отражены счета-фактуры, выставленные ОАО «Оренбургнефть» в 2000 году.

Кроме того, к материалам дела приобщены копии требований налогового органа о предоставлении документов (информации) по камеральным налоговым проверкам указанных налоговых периодов по НДС и сопроводительные письма предприятия о представлении запрошенных документов.

Из представленных требований следует, что у предприятия истребовались документы, в частности книги покупок, счета-фактуры, документы, подтверждающие оприходование и принятие на учет приобретенных товарно-материальных ценностей, сумма НДС по которым принята к вычету в указанные налоговые периоды (Оборотно-сальдовые ведомости по: сч. 41 «Товары», сч. 01 «Основные средства», накладные, приходные ордера и др.)».

Налогоплательщик поясняет, что все истребуемые налоговым органом документы (книги покупок, накладные, счета-фактуры, акты и т.д.), необходимые для проведения камеральных налоговых проверок, налоговых деклараций за июль-ноябрь 2007 года, представлялись предприятием в налоговый орган своевременно и в полном объеме, что подтверждается имеющимися в материалах дела требованиями о предоставлении документов, сопроводительными письмами предприятия о представлении истребуемых документов и непосредственно решениями, вынесенными налоговым органом по итогам проведения камеральных налоговых проверок, в которых отсутствует указание на непредставление необходимых документов. После подтверждения в установленном порядке права на налоговые вычеты первичные документы были уничтожены в соответствии с положениями действующего законодательства.

Заявитель также отмечает, что в случае непредставления истребуемых документов предприятие было бы привлечено к налоговой ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Руководствуясь ст. 17 Федерального закона от 21.11.2006 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», налогоплательщик указывает на то, что в связи с истечением срока хранения первичных документов, не имел возможности представить документы, подтверждающие оприходование ГСМ приобретенного у ОАО «Оренбургнефть», в ходе выездной налоговой проверки.

Изучив доказательства, представленные сторонами по данному эпизоду, оценив заявленные ими доводы, суд приходит к выводу о несостоятельности второго довода налогового органа о документальном неподтверждении заявителем своего права на налоговые вычеты по деятельности с ОАО «Оренбургнефть» и о незаконности оспариваемого решения в рассматриваемой части. К такому выводу суд приходит, исходя из следующего.

Как указывалось выше, возможность возмещения налога из бюджета обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога, уплаченного контрагенту, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Вывод о недобросовестности налогоплательщика должен быть основан на объективной информации, бесспорно подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной, деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

В пункте 1 названного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 года № 53 разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Из материалов дела следует, что налоговый орган проводил камеральные проверки представленных в течение 2007 года налоговых деклараций по НДС, в ходе которых запрашивал у налогоплательщика подтверждающие документы. В решениях, вынесенных по итогам камеральных налоговых проверок, подтверждено право налогоплательщика на заявленные налоговые вычеты, каких-либо указаний на недостаточность либо недостоверность представленных документов решения по камеральным проверкам, представленные в материалы дела, не содержат.

Таким образом, ранее, в ходе проведенных камеральных налоговых проверок, налоговый орган не установил оснований для отказа налогоплательщику в вычетах по НДС. Вместе с тем, налоговый орган полагает, что в рамках проведенной выездной налоговой проверки вправе был отказать в ранее предоставленных вычетах, поскольку в рамках выездной налоговой проверки более досконально проверены те же налоговые периоды.

Суд соглашается с правовой позицией налогового органа в той части, что по итогам выездной налоговой проверки проверяющие могли прийти к иным выводам, нежели по итогам ранее проведенных камеральных проверок, поскольку в ходе выездной проверки налоговый орган может использовать более широкий круг предоставленных законом полномочий, чем при проведении камеральной, соответственно, может выявить новые обстоятельства, свидетельствующие о недостоверности представленных документов – об их несоответствии действительности – при получении сведений из иных источников, опровергающих сведения, которые были установлены при камеральной проверке.

Вместе с тем налоговым органом не учтено следующее.

Налоговый орган не может самостоятельно отменить решение, которое он вынес ранее, - такого права действующее налоговое законодательство ему не предоставляет. Доказательств того, что вынесенные по итогам камеральных проверок решения были отменены вышестоящим налоговым органом материалы дела не содержат.

В соответствии с Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.03.2006 года № 15000/05 принятие налоговой инспекцией решений о возмещении НДС по камеральным проверкам не исключает ее возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения, при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения, однако в данном Постановлении Высший Арбитражный Суд РФ акцентирует внимание на том, что налоговая инспекция может отменить ранее принятые свои решения, вынесенные по результатам камеральной проверки, только если в ходе выездной проверки установит обстоятельства, которые свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика и выявит факты необоснованного возмещения налога.

Обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не установлено.

Объем имеющихся у налогового органа документов по итогам проведения выездной налоговой проверки остался прежним (в соотношении с камеральной проверкой), то есть новых документов в ходе проведения встречной проверки налоговым органом получено не было. В результате получения ответа на требование о представлении документов от контрагента предприятия – ОАО «Оренбургнефть» (исх. № 02-06/1287и от 06.07.2009 года) таких обстоятельств также не было установлено, поскольку согласно данному ответу испрашиваемые налоговым органом документы по деятельности с предприятием и ГП «Оренбургавтодор» за рассматриваемый период не могут быть представлены ввиду истечения срока хранения данных документов.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 года № 138-О в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Налоговый орган не представил суду доказательств совершения предприятием действий, свидетельствующих о его недобросовестности.

Тем временем, согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений, при этом в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял решение.

Тот факт, что на момент проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения дела в суде налогоплательщик не представил первичные документы, подтверждающие право на налоговые вычеты, в рассматриваемом случае не свидетельствует о его недобросовестности.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлениях от 06.06.1995 года № 7-П и от 13.06.1996 года № 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

Безусловно, как следует из вышеприведенных норм Налогового кодекса РФ, подтверждение права на получение налоговой выгоды в виде налогового вычета – обязанность налогоплательщика. Однако налоговый органа своими решениями по камеральным проверкам подтвердил, что налогоплательщик надлежащим образом выполнил возложенную на него законом обязанность – представил необходимые первичные документы. Уничтожил данные документы он своевременно - с соблюдением требований ст. 17 Федерального закона от 21.11.2006 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которой организации обязаны хранить первичные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Данное обстоятельство не отрицается налоговым органом.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу о том, что отсутствие в момент проведения выездной налоговой проверки первичных документов, о чем предприятие сообщило налоговому органу письмом от 14.05.2009 года № 3-5646, не может повлечь негативные последствия для предприятия, своевременно выполнившего все предусмотренные статьями 169, 171, 172 Налогового кодекса РФ условия для применения налоговых вычетов и соответственно правомерно ожидавшего получения выгоды от применения одного из основных правил системы налогообложения налогом на добавленную стоимость, а именно - от признания права на вычет входящего налога на добавленную стоимость.

Практика Европейского суда по правам человека по рассматриваемому вопросу о праве налогоплательщика на вычет входящего налога на добавленную стоимость базируется именно на таких началах.

Так, Европейский суд по правам человека в Решении от 22.01.2009 года по делу Компании «Булвес» АД против Болгарии резюмировал: поскольку компания-заявитель в полном объеме и своевременно исполнила свои обязанности по соблюдению установленных участвующим в Конвенции Государством норм в отношении НДС, то у нее возникло право на предъявление входящего НДС к вычету, образовавшее по меньшей мере «правомерное ожидание» того, что ей будет предоставлена возможность реализовать свое имущественное право, являющееся «использованием собственности» в смысле статьи 1 Протокола № 1 к Конвенции (п. 57 указанного Решения).

Суд также считает необходимым отметить, что согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 12.07.2006 года № 267-О, полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет ему произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

С учетом приведенной правовой позиции Конституционного Суда РФ суд считает, что, предоставив налогоплательщику право на налоговый вычет, налоговый орган не вправе впоследствии произвольно, то есть без наличия должных оснований, изменить свое решение в результате переоценки установленных ранее обстоятельств. Наличие таких оснований не подтверждено налоговым органом в нарушение требований ст.ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Принцип правовой определенности не был бы умален лишь в том случае, если бы налоговый орган в рамках выездной налоговой проверки установил новые обстоятельства и получил новые доказательства, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика и являющиеся основанием для отказа в заявленных вычетах по налогу.

Такой подход согласуется с вышеприведенными выводами Высшего Арбитражного Суда РФ, сформулированными в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.03.2006 года № 15000/05.

Кроме того, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в п. 2.2 Постановления от 14.07.2003 года № 12-П, при рассмотрении дела необходимо исследование по существу фактических обстоятельств дела и недопустимо установление только формальных условий применения нормы права. Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

Вместе с тем, как пояснили представители налогового органа в ходе судебного заседания под роспись в протоколе судебного заседания, реальность поставки топлива РТ ОАО «Оренбургнефть» в адрес налогоплательщика не исследовалась. Налоговый орган формально подошел к рассмотрению взаимоотношений налогоплательщика с ОАО «Оренбургнефть» и лишь констатировал отсутствие необходимых первичных документов на момент проведения выездной налоговой проверки, наличие которых обуславливает возможность получения налогоплательщиком налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС. Отсутствие таких документов в период проведения камеральных проверок в 2007 году налоговым органом не доказано, как того требуют положения ст.ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, и опровергается решениями, вынесенными по итогам этих проверок.

После составления акта проверки вместе с возражениями налогоплательщик представил копии квитанций о приеме груза за июль 2000 года, на которые имеются ссылки в счетах-фактурах за июль 2000 года. Налоговый орган не принял во внимание эти документы, подтверждающие факт реальности поставки ГСМ, поскольку, по его мнению, налогоплательщик утратил право на налоговые вычеты по 2000 году в связи с истечением трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ.

Не выясняя вопрос о реальности поставки топлива, налоговый орган проигнорировал те фактические обстоятельства, на которые указывал налогоплательщик, как то: отсутствие в 2000 году других поставщиков ГСМ, кроме ОАО «Оренбургнефть»; заправка воздушных судов ГСМ, приобретенным у ОАО «Оренбургнефть»; осуществление в 2000 году предприятием регулярных (нерегулярных) коммерческих перевозок; подтверждение наличия задолженности актами сверок предприятия с ОАО «Оренбургнефть».

Суд считает необходимым указать, что оспариваемое решение содержит взаимоисключающие выводы относительно права налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС. С одной стороны налоговый орган подтвердил право налогоплательщика на данные вычеты в октябре 2000 года, но отказал в них в связи с истечением трехлетнего срока, а с другой стороны налоговый орган указал на то, что налогоплательщик не имеет права на эти же вычеты в 2007 году в связи с отсутствием их надлежащего документального подтверждения.

Иной подход к рассмотрению данного эпизода, сформированный в результате аутентичного толкования и применения норм налогового законодательства, противоречил бы конституционно значимым целям в сфере налогообложения, поскольку как федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования, так и правоприменитель связаны требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений. По мнению суда, только такой подход отвечает заложенным в Конституции Российской Федерации требованиям экономической обоснованности налогообложения и равенства налогоплательщиков.

На основании изложенного суд признает правомерными заявленные предприятием в указанные налоговые периоды 2007 года налоговые вычеты по НДС в общей сумме 5 878 278 рублей и, соответственно незаконным начисление пени на доначисленную сумму НДС, а также привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДС в виде применения налоговых санкций в размере 1 175 655 рублей.

В соответствии с ч. 2 ст. 168 Арбитражного процессуального кодекса РФ при принятии решения арбитражный суд наряду с решением иных вопросов распределяет судебные расходы, решает вопрос о сохранении действия обеспечительных мер.

Обществом при подаче заявления была уплачена государственная пошлина за рассмотрение заявления и ходатайства о принятии обеспечительных мер в общей сумме 4 000 рублей.

На основании ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ данные судебные расходы, понесенные обществом, подлежат взысканию в его пользу с налогового органа.

Относительно вопроса сохранения действия обеспечительных мер суд считает, что их действие должно быть сохранено до момента вступления в законную силу настоящего решения.

Руководствуясь 49, 110, п. 2 ч. 1 ст. 148, ст.ст. 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

Р Е Ш И Л:

1. Уточнение заявленных требований принять.

2. Заявленные ФГУП «Оренбургские авиалинии» требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение от 24.11.2009 года № 25 (исх. № 08-31/15919) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений от 07.04.2010 года (исх. № 08-31/04717) и изменений от 13.04.2010 года (исх. № 08-31/04901) в части: п.п. 3.1 - доначисления налога на прибыль за 2006 год в размере 1 492 085 руб. (федеральный бюджет – 404 106 руб., бюджет субъекта – 1 087 979 руб.), п. 2 - начисления пени на неуплаченную сумму налога на прибыль в соответствующей части; п. 1 - привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в виде наложения налоговых санкций в размере 298 417 руб.; п.п. 3.1 - доначисления НДС в размере 5 878 278 руб., в т.ч.: за июль 2007 года - в размере 833 333 руб.; за август 2007 года - в размере 747 400 руб.; за сентябрь 2007 года - в размере 2 166 668 руб.; за октябрь 2007 года - в размере 825 000 руб.; за ноябрь 2007 года - в размере 1 305 877 руб.; п. 2 - начисления пени на неуплаченную сумму НДС в соответствующей части; п. 1 - привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату или неполную уплату сумм НДС в виде наложения налоговых санкций в размере 1 175 655 руб.; п.п. 3.1 - доначисления налога на имущество в размере 13 366 руб., в т.ч.: за 2006 год в размере 10 521 руб.; за 2007 год - в размере 2 845 руб.; а также в части п. 5 решения.

3. В части заявленных требований о признании недействительным решения по доначислению НДС в сумме 176 961 рублей, соответствующих сумм налоговых санкций и пеней, заявление оставить без рассмотрения.

4. Обязать Межрайонную ИНФС России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

5. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (460021, <...> Октября, 11а, ИНН <***>) в пользу ФГУП «Оренбургские авиалинии» судебные расходы в сумме 4 000 рублей.

6. Обеспечительные меры отменить со дня вступления настоящего решения суда в законную силу.

Исполнительный лист выдать ФГУП «Оренбургские авиалинии» в порядке, предусмотренном ст.ст. 318 и 319 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня принятия обжалуемого решения.

Решение суда, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Уральского округа не позднее двух месяцев со дня вступления в законную силу обжалуемого решения.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной или кассационной жалобы можно получить на интернет-сайтах Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда (www.18aaс.ru) или ФАС Уральского округа (www.fasuo.arbitr.ru).

Судья Сиваракша В.И.

Арбитражный суд Оренбургской области

Р Е Ш Е Н И Е

(резолютивная часть)

г. Оренбург

23 апреля 2010 года Дело № А47-1029/2010

Р Е Ш И Л:

1. Уточнение заявленных требований принять.

2. Заявленные ФГУП «Оренбургские авиалинии» требования удовлетворить частично.

6. Обеспечительные меры отменить со дня вступления настоящего решения суда в законную силу.

Судья Сиваракша В.И.