Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Оренбургской области в составе судьи А.А. Александрова, при ведении протокола судебного заседания судьей, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Оренбургрегионгаз» (г. Оренбург) к Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (г. Оренбург) о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 2 от 13.02.2009,

При участии в судебном заседании:

От заявителя: ФИО1 – представитель (доверенность от 22.07.2009, № 96, постоянная), ФИО2 – главный бухгалтер (доверенность от 11.01.2009 № 58, постоянная), ФИО3 – заместитель главного бухгалтера (доверенность от 11.01.2009 № 59, постоянная); ФИО4 - начальник оперативно-диспетчерской службы (доверенность от 02.07.2009, № 93, постоянная);

От ответчика: ФИО5 – ведущий специалист - эксперт юридического отдела (доверенность от 11.01.2009, № 05-04, постоянная), ФИО6 – заместитель начальника отдела выездных проверок (доверенность от 22.06.2009 № 05-15/46, разовая, в деле), ФИО7 – специалист 1 разряда юридического отдела УФНС по Оренбургской области (доверенность от 20.07.2009, постоянная).

В соответствии со ст. 163 АПК РФ в судебном заседании 08.10.2009 объявлялся перерыв до 12.10.2009 до 14 часов 40 минут.

У С Т А Н О В И Л :

Общество с ограниченной ответственностью «Оренбургрегионгаз» (далее – общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее – инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 2 от 13.02.2009.

Общество просит признать обжалуемое решение недействительным в части:

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 325 400 рублей, в том числе:

а) по налогу на прибыль организаций в сумме 269 683 рублей (пп. 1, 2 п. 1),

б) по единому социальному налогу в сумме 55 717 рублей (пп. 3 п. 1);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 15 600 рублей (пп. 5 п. 1), с учетом отказа от заявленных требований в части привлечения к ответственности за непредставление двух справок по НДФЛ (л.д. 124 т. 24)

- начисления пени за несвоевременную уплату или неуплату налогов в сумме 753 674 рублей, в том числе:

а) по налогу на прибыль организаций в сумме 693 938 рублей пп. 1.2 п. 2),

б) по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 193 рублей (пп. 3 п. 2),

в) по единому социальному налогу в сумме 51 676 рублей (пп. 5 п. 2),

г) по взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 6 867 рублей;

- предложения уплатить недоимку в сумме 13 562 436 рублей (п. 3).

Отводов суду и ходатайств не заявлено.

Заявитель поддерживает заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении (с учетом письменных дополнений № 1, № 2).

Ответчик возражает против удовлетворения заявленных требований по основаниям, изложенным в отзыве (л.д. 1 т. 24).

В открытом судебном заседании судом установлено следующее.

Как следует из материалов дела, на основании решения от 24.12.2007 № 08-31/55, налоговым органом в период с 24.12.2007 по 14.10.2008 проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006 г.г.

По результатам проверки 11.12.2008 составлен акт № 26 выездной налоговой проверки (л.д. 30-92 т. 2) и 13.02.2009 вынесено решение № 2 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений (л.д. 30-112 т. 24).

Решением по апелляционной жалобе от 14.04.2009 № 17-17/06159 (л.д. 19-29 т. 2) вышестоящий налоговый орган отказал в удовлетворении требований апелляционной жалобы общества, утвердил обжалуемое решение инспекции.

Не согласившись с ним, общество обратилось в суд с заявлением о признании частично недействительным обжалуемого решения.

Как следует из обжалуемого решения и доводов сторон, общество (далее – регионгаз) занимается предпринимательской деятельностью по реализации газа потребителям, приобретая объемы газа у оптовых поставщиков, перепродавая его, в свою очередь, оптом коммерческим потребителям, а также бытовым потребителям – населению Оренбургской области .

Поставка газа осуществляется следующим образом: оптовый поставщик газа через узел учета газа на границе раздела зон ответственности газопроводов-отводов передает объемы газа газотранспортной организации (далее – трансгаз). При этом, трансгаз работает на основании заключенного с ОАО «Газпром» договора. Трансгаз, в свою очередь, передает объемы газа через свою зону ответственности на узел учета газа другого трансгаза, либо на узел учета газа газораспределительной организации.

В данном случае, регионгазом через узел учета газа газораспределительной организации осуществляется передача газа различным покупателям – потребителям.

Обществу газ поставляется (поставщики газа): ООО «Межрегионгаз», ОАО «Оренбургнефть».

Трансгазы (организации, осуществляющие транспортировку газа): ООО «Уралтрансгаз», ООО «Самаратрансгаз», ООО «Оренбурггазпром», ООО «Таттрансгаз», ООО «Баштрансгаз».

Газораспределительная организация (ГРО) ОАО «Оренбургоблагаз».

Потребители газа (промышленность, и бытовые потребители) в том числе юридические лица: ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания», ОАО «Первая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии», ОАО «Оренбурггазпромсервис», ОАО «Новотроицкий цементный завод», ОАО «Производственное объединение «Стрела» (правопреемник ФГУП «ПО «Стрела»), ООО «Уральская сталь», ООО «Новотроицкий завод хромовых соединений».

Инспекция с целью проверки достоверности сведений указанного налогоплательщика о фактическом объеме поставленного газа, запросила у налогоплательщика, его поставщиков, трансгазов, потребителей газа распечатки с приборов учета газа указанных лиц.

Проверяемый налогоплательщик в установленный в требовании № 784 от 15 июля 2008 срок копии распечаток с вычислительных устройств, установленных на узлах учета газа, не представил. Указанные сведения были представлены обществом после окончания проверки (с возражениями на акт выездной налоговой проверки) и только в отношении учета газа, поставленного ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания».

Вместе с тем, распечатки с вычислительных устройств, установленных на узлах учета потребителей газа, предоставлены в налоговый орган следующими покупателями газа (далее – проверенные покупатели):

- ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания»,

- ОАО «Оренбурггазпромсервис»,

- ООО «Новотроицкий завод хромовых соединений».

Представление распечаток с приборов учета проверенными покупателями обусловлено тем, что в отличие от других потребителей газа, контрольно-измерительные приборы у указанных лиц были установлены на узле учета газа покупателя.

Инспекцией проверены фактические объемы газа, переданные регионгазом непосредственно потребителям газа, а именно, сверены данные актов приема-передачи газа по договорам поставки за 2005-2006 года со сведениями приборов учета с узлов коммерческого учета газа потребителей газа.

Инспекцией установлено занижение обществом доходов от реализации за 2005 год в сумме 146 605,82 рублей, за 2006 год в сумме 2 104 863, 38 рублей, что повлекло доначисление соответствующих сумм налога на прибыль, НДС, начисление пени по налогу на прибыль и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль (с учетом числящееся по лицевому счету налогоплательщика переплаты штрафные санкции по НДС не начислялись).

Основанием для доначсиления сумм налогов, пени и санкций по данному эпизоду послужили выводы инспекции о том, что по данным приборов учета газа потребителей (распечаток по узлу коммерческого учета природного газа) по сравнению со сведениями представленных продавцом газа (проверяемым налогоплательщиком) актов приема-передачи газа, о количестве поданного – принятого газа, установлено занижение продавцом фактического объема поставленного потребителям газа.

Указанные обстоятельства явились основанием для доначисления налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость.

Налогоплательщик возражает в отношении указанных доначислений, считает, что надлежащий документ для определения налоговый базы является акт приема-передачи газа, поскольку после его подписания сторонами договора поставки газа и газораспределительной организацией у регионгаза отсутствуют правовые основания требовать от покупателя оплаты большего объема газа, чем зафиксированных в указанном акте сведений.

При этом, в части касающиеся распечаток, предоставленных ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания», со ссылкой на указанного покупателя газа, общество поясняет, что полученные инспекцией распечатки носят технический характер.

В частности, в пояснительной записке указанного потребителя газа от 28.01.2009 (исх. № 07-320) поясняется, что покупателем ошибочно предоставлены распечатки не с приборов коммерческого учета, а с данных вспомогательной программы по контролю и планированию суточного расхода газа с целью рационального и эффективного использования газа.

Кроме того, налогоплательщик указывает, что в тексте решения не представлены доказательства того, что оперируемые налоговым органом данные об объеме поставленного газа имеют приоритет перед надлежащим образом оформленными и подписанными сторонами, участвующими в поставке газа, актами приема-передачи.

Налоговый орган считает доводы налогоплательщика необоснованными. В оспариваемом решении инспекцией дана оценка сведениям, содержащимся в распечатках приборов учета с узлов коммерческого учета газа потребителей газа (а так же отчетов архивных данных с указанных узлов учета). Указанные документы оценены в качестве бухгалтерских, которые должны храниться в течение пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности (л.д. 33 т. 1).

В ходе проведения выездной налоговой проверки проведена проверка выпуска, состояния и применения средств измерений, аттестованных методик выполнения измерений, эталонов и соблюдения метрологических правил и норм в ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания» филиал «Сакмарская ТЭЦ». При этом, проведен осмотр средств измерений, установленных на узле учета газа указанного потребителя газа, составлен акт проверки от 03.10.2008 № 3/62, определено, что учет газа производится с использованием средства измерения «Вычислитель расхода и количества теплоты типа ВРС-Т (далее – ВРС-Т).

По мнению инспекции, информация о назначении, области применения, принципе действия вычислителя расхода и количества теплоты ВРС-Т свидетельствуют о том, что данные его учета являются данными коммерческого учета.

Кроме того, представленные регионгазом (проверяемым налогоплательщиком – продавцом газа) распечатки за каждые сутки указан объем газа за каждый час с 00.00 часов по 24.00 часов. В то время как ст. 34 Федерального закона от 31.03.1999 № 69-ФЗ «О газоснабжении в Российской Федерации», Приказом Российского акционерного общества от 28.07.1998 № 100 «О переходе РАО «Газпром» на единый порядок закрытия суточных и месячных балансов газа» для коммерческого учета газа установлено единое учетно-отчетное время с 10.00 ч. предшествующих суток до 10.00 ч. московского времени текущих суток.

Инспекцией в ходе проверки также установлено занижение обществом доходов от реализации вследствие неприменения им к дополнительному объему газа, отобранному ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания» сверх установленного договором, поправочного повышающего коэффициента. По данному эпизоду установлено занижение внереализационного дохода за 2005 год в сумме 11 706,35 рублей, за 2006 год в сумме 1 351 447,73 рублей, что послужило основанием для доначисления налога на прибыль за 2005 г. в сумме 2 809 рублей, 2006 г. в сумме 324 347 рублей, начисления соответствующих сумм пени по налогу на прибыль, а также привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в общей сумме 65 431 рублей, доначисление НДС за декабрь 2005 года в сумме 250 рублей, за 2006 год в сумме 64 869 рублей, начисление соответствующей суммы пени по НДС (санкции по НДС не применялись с учетом числящейся по лицевому счету налогоплательщика переплаты).

Основанием для данных доначислений послужили выводы налогового органа о том, что обязанность указанного покупателя при перерасходе газа без предварительного согласования с поставщиком оплатить дополнительный отобранный объем газа с применением повышающих коэффициентов установлена пунктом 3.5 договоров поставки газа.

В частности, следующим договорами поставки: № 56-4-2856/05 от 21.07.2005, 56-4-2855/05 от 21.07.2005, 56-4-7413/05 от 01.09.2005, 56-4-0897/06 от 21.11.2005, 56-4-0900/06 от 21.11.2005, 56-4-2414/06 от 27.12.2005, 56-4-0899/06 от 21.11.2005, 56-4-2413/06 от 27.12.2005, 56-4-0898/06 от 21.11.2005.

Указанное условие договоров поставки соответствует требованиям п. 17 Правил поставки газа, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.02.1998 № 162.

В приложениях к актам приема-передачи газа указано: нормы поставки газа по договору за каждые сутки, фактический объем принятого газа за каждые сутки, суточный перерасход газа. В результате сопоставления показателей объема газа, потребленного ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания» фактически за каждые сутки с количеством поставки газа по норме установлен суточный перерасход газа в количестве 103,467 тыс.м.куб.

По требованию от 06.10.2008 № 1158 о представлении документов по вопросу согласования поставки, транспортировки дополнительных объемов газа, отобранных покупателями газа, сверх установленных договором объемов газа (перерасход газа) проверяемым налогоплательщиком в отношении ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания» документы, подтверждающие согласование дополнительных объемов газа по данному потребителю, не представлены.

Указанные документы обществом не представлены ни с возражениями на акт проверки, ни при обжаловании решения инспекции в апелляционном порядке ни в суд в ходе рассмотрения дела в первой инстанции.

Налогоплательщиком не предоставлено возражений в отношении достоверности выводов инспекции об объеме перерасхода газа без предварительного согласования с поставщиком.

Возражения заявителя в отношении обоснованности включения в состав доходов от реализации начисленных сумм доходов, основано на оценке допустивших перерасход объемов газа подразделений ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания» в качестве коммунально-бытовых потребителей.

В частности, перерасход объемов газа допустили следующие подразделения указанного покупателя:

- в течение 2005 года ОАО «ОТГК «Оренбургские теплосети», ОАО «ОТГК «Сакмарская ТЭЦ», ОАО «ОТГК «Оренбургские теплосети Медногорская котельная»,

- в течение 2006 года ОАО «ОТГК «Оренбургские теплосети Медногорская котельная», ОАО «ОТГК «Оренбургские теплосети котельная МРТС», ОАО «ОТГК «Оренбургские теплосети МУП «Оренбурггортепло», ОАО «ОТГК «Оренбургские теплосети котельная Бизнес-центра «Дубрава».

Возражения налогоплательщика основаны на отнесении указанных подразделений покупателя газа к коммунально-бытовым потребителям, поскольку вырабатываемое ими тепло используется для отопления граждан и объектов коммунально-бытовой и социальной инфраструктуры.

Кроме того, заявитель считает, что доказательством отнесения указанных обособленных подразделений ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания» к категории коммунально-бытовых потребителей является реестр предприятий жилищно-коммунального хозяйства и предприятий, выполняющих функции ЖКХ Оренбургской области, утвержденный заместителем главы Администрации Оренбургской области.

Оспариваемым решением подтверждается включение указанных обособленных подразделений ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания» в реестр предприятий жилищно-коммунального хозяйства и предприятий, выполняющих функции ЖКХ Оренбургской области (л.д. 43 т. 1).

Ответчик в данной части считает возражения налогоплательщика необоснованными, поскольку применение повышающих коэффициентов предусмотрено договорами контрагентов. Кроме того, повышающие коэффициенты фактически были применены при расчетах контрагентах, в частности, в отношении ОАО «ОТГК «Сакмарская ТЭЦ». Соответственно, налогоплательщик при осуществлении расчетов не относит ОАО «ОТГК «Сакмарская ТЭЦ» к категории коммунально-бытового потребителя (л.д. 45 т. 1).

При этом, от проверяемого налогоплательщика требованием о предоставлении документов (информации) от 23.01.2009 № 4 (пункт 3) запрошены пояснения по вопросу обоснованности применения и не применения коэффициента к дополнительному объему отобранного газа, которое в указанной части заявителем исполнено не было.

В свою очередь, территориальный орган Федеральной службы государственной статистики Оренбургской области письмом от 23.01.2009 № 12-05-245 сообщил, что классификатор ОКВЭД ни содержит сведений об идентификации коммунально-бытовых видов деятельности, ни один из кодов ОКВЭД, заявленных ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания», отнести к коммунально-бытовой деятельности не представляется возможным.

Согласно оспариваемому решению, в результате занижения обществом объемов реализованного газа, а также неприменение налогоплательщиком поправочного повышающего коэффициента, обществом занижен доход от реализации. Размер указанного дохода инспекцией исчислен с учетом ответа Департамента Оренбургской области по ценам и регулированию тарифов от 29.12.2007 № 1812/14, а так же Приказов ФСТ РФ № 229-э/15 от 03.12.2004, № 376-э/7 от 23.12.2004, № 281-э/7 от 14.12.2004.

При этом, составляющая конечной цены на природный газ включает в себя оптовую цену на природный газ, тарифы на услуги по транспортировке газа по газораспределительным сетям (ОАО «Оренбургоблгаз»), платы за снабженческо-сбытовые услуги (оказываемые конченым потребителям ООО «Оренбургрегионгаз»).

Заявителем не представлено возражений в отношении расчета размера исчисленного инспекцией дохода от реализации.

Согласно оспариваемому решению, проверяемым налогоплательщиком не исполнено требование о представление документов от 15 июля 2008 № 784 в части представления копий распечаток с вычислительных устройств, установленных на узлах учета газа на границах зон ответственности газопроводов-отводов трансгазов (ООО «Уралтрансгаз», ООО «Самаратрансгаз», ООО «Оренбурггазпром», ООО «Таттрансгаз», ООО «Баштрансгаз»), газораспределительной организации (ОАО «Оренбургоблагаз») и потребителей газа (ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания», ОАО «Первая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии», ОАО «Оренбурггазпромсервис», ОАО «Новотроицкий цементный завод», ООО «Уральская сталь», ОАО «Производственное объединение «Стрела» (правопреемник ФГУП «ПО «Стрела»), ООО «Новотроицкий завод хромовых соединений»).

Налогоплательщик возражает против привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с тем, что общество не располагало запрашиваемыми документами, то есть в непредставлении распечаток с вычислительных устройств, установленных на узлах учета газа, отсутствует вина общества.

Согласно оспариваемому решению дебиторская задолженность населения частного сектора за 2005-2006 не является сомнительным долгом, что послужило основанием для вывода о завышении налогоплательщиком внереализационных доходов (в сумме восстановленных резервов) и расходов (резерв по сомнительным долгам за 2005 год в сумме 155 989 801,54 рублей, за 2006 г. 245 660 042,8 рублей). По данному эпизоду была доначислена соответствующая сумма налога на прибыль, пени по налогу на прибыль.

Указанный вывод налогового органа основан на следующих обстоятельствах:

- в актах инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода налогоплательщиком не указаны основные моменты, определяющие право признать дебиторскую задолженность конкретного должника в отдельности сомнительным долгом (наименование должника, номер лицевого счета, сумма задолженности и период образования задолженности). Указанные недостатки свидетельствуют о нарушении налогоплательщиком требований Постановления Госкомстата от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» («Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» по форме № ИНВ-17, справка к указанной форме акта). Справка к акту по форме № ИНВ-17 обществом не представлена. При этом, данная справка должна содержать сведения наименовании, адресе и номере телефона дебитора, кредитора, задолженность: за что и дата начала, сумма задолженности: дебиторская и кредиторская; документ, подтверждающий задолженность: наименование, номер, дата.

- в представленных обществом реестрах сомнительной задолженности (налоговом регистре) не указана дата возникновения задолженности, по некоторым абонентам содержаться неполные сведения (в том числе, ФИО и одновременно адрес).

- в исполнение требования о предоставлении документов от 23.01.2009 № 03-21/367 обществом не представлены документы, подтверждающие причину возникновения дебиторской задолженности. При этом, обществом были представлены налоговому органу лицевые счета, ведомости начисления и оплаты абонентов), а так же срок возникновения задолженности.

- по показаниям свидетелей в 2005 году ООО «Оренбургрегионгаз» выставлял им счета-квитанции на оплату дополнительных услуг (отопление теплиц). При этом, договор на их оказание не оформлялся, услуги фактически не оказывались.

Налогоплательщик считает в указанной части обжалуемое решение необоснованным, в связи со следующим:

- акт инвентаризации расчетов по форме № ИНВ-17 и справка к указанной форме акта не содержит информации, необходимой для отнесения задолженности к спорной (разбивки по трем группам в зависимости от сроков возникновения задолженности),

- формы налоговых регистров разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно, акт инвентаризации расчетов по форме № ИНВ-17 и справка к указанной форме акта являются регистром бухгалтерского, а не налогового учета,

- требование о предоставлении документов от 23.01.2009 № 03-21/367 заведомо не могло быть исполнено налогоплательщиком.

Оспариваемым решением установлено, что обществом занижена налоговая база по единому социальному налогу и база для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 год на 1 081 504 рублей, что повлекло доначисление ЕСН в сумме 278 585 рублей, начисление пени по ЕСН в сумме 51 676 рублей, привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по ЕСН в сумме 55 717 рублей, а также доначисление страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в сумме 151 410 рублей, пени по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ в сумме 6 867 рублей.

По мнению инспекции, в налоговую базу по ЕСН и базу по страховым взносам подлежала включению вся сумма начисленных за 2005 год выплат, указанная в аналитической ведомости по счету 70 «Лицевая карточка Начислений/Удержаний» за 2005 год за вычетом указанных в уточненной налоговой декларации по ЕСН не подлежащих налогообложению сумм.

Налогоплательщик считает необоснованным начисление указанных обязательных платежей в связи с тем, что начисление ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование подлежит применительно к каждому конкретному лицу исходя из сведений о характере каждой конкретной выплаты.

Изучив материалы дела, заслушав доводы сторон, суд считает, что заявленные требования подлежат удовлетворению частично по следующим основаниям:

Как следует из текста обжалуемого решения, основанием для доначисления налога на прибыль организаций в части выводов инспекции о занижении налогоплательщиком доходов от реализации в результате занижения объемов реализованного природного газа основаны на сведениях, содержащихся в распечатках с вычислительных устройств, установленных на узлах учета потребителей газа.

Судом отклоняются доводы инспекции о том, что указанные распечатки с приборов учета являются документами бухгалтерского учета, подлежащими хранению в течение пяти лет.

Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее – закон о бухгалтерском учете) бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

В соответствии со ст. 9 закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Использование вычислительного устройства в качестве средства измерения не является достаточным основанием для признания результатов машинной обработки данных в качестве первичного учетного документа. Признание результатов вычислений измерительного прибора в качестве бухгалтерского учетного документа основано на закрепленных в п. 1 ст. 8, ст. 9 закона о бухгалтерском учете признаков первичного учетного документа, в том числе, измерители хозяйственной операции в денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Указанным критериям распечатки с вычислительных устройств, установленных на узлах учета потребителей газа, не отвечают.

Наоборот, акты приема-передачи объемов поставленного газа, содержат указанные реквизиты, следовательно, соответствуют установленным требованиям к первичным учетным бухгалтерским документам.

Налогоплательщик, в частности в отношении поставленных ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания» объемов газа поясняет, что расхождения между предоставленными вместе с возражениями на акт проверки распечатками приборов учета и актами приема-передачи объемов газа объясняется техническим причинами (особенности работы средств измерения во время переключения в цепях измерения в период проверки датчиков, техническим обслуживанием). Вместе с тем, в предоставленных проверяемым налогоплательщиком распечатках с приборов учета хотя и содержатся сведения об учете поставки газа не в соответствии с установленным единым учетным-отчетным временем, но, фактически, измеряемые данные формируются применительно к единому учетному-отчетному времени. Иное налоговым органом посредством проведения экспертизы (привлечения специалиста) для оценки измерительного оборудования, сформировавшего указанные распечатки, не доказано.

Несоответствие измеряемых приборами учета величин действительным значениям контролируемых параметров (в результате аварий, технических настроек, обслуживания) устраняется в момент оформления первичного учетного документа – указанных актов приема-передачи. В частности, пунктом 4.6 договора поставки газа № 56-4-0896/06 от 21.11.2005 предусмотрено, что при наличии разногласий при подписании акта, указанного в п. 4.8 настоящего договора, об объеме поданного – принятого газа, сторона, имеющая разногласия, отражает в акте свое особое мнение и вправе обратиться в суд. При отсутствии надлежащим образом оформленных разногласий, акт считается принятым и применяется для расчетов за газ. До решения суда количество газа, поставленного в спорный период, применяется в соответствии с показаниями контрольно измерительных приборов стороны, передающей газ».

В связи с чем, общество обоснованно считает содержащиеся в указанных распечатках сведения об объеме поставленного газа недостоверными, поскольку разногласий сторон договора поставки по объему (количестве) поставленного газа надлежащим образом не оформлены.

Суд исходит из характера предпринимательской деятельности предприятий-потребителей газа применительно к указанному специфическому виду товара, при осуществлении которой, не представляется возможным сокрытие количества закупаемого газа для обеспечения возможности сокрытия получаемых доходов. Иное налоговым органом с позиции ч. 5 ст. 200 АПК РФ не доказано. При этом, суд обязан исходить из добросовестности каждого налогоплательщика-контрагента, участвующего в финансово-хозяйственной деятельности и разумности характера осуществляемых ими действий.

Вместе с тем, частный интерес покупателей газа заключается в обеспечении возможности принятия фактически понесенных затрат в состав расходов (суммы НДС на вычет). Соответственно, достоверность сведений указанных в актах приема-передачи объемов принятого ими газа обеспечивается действием частного интереса независимого лица (покупателя газа).

Выводы налогового органа в части реализации объемов газа сверх зафиксированного в актах приема-передачи количества поставленного газа носят предположительный характер.

При отсутствии в оспариваемом решении документально-подтвержденных сведений о том, что регионгазом приобретены оптом объемы газа в большем размере, чем реализовано, либо о возмездном характере поставки якобы сокрытых от налогообложения спорных объемов газа, сведения указанных распечаток не являются достаточными для вменения налогоплательщику спорных доходов.

При таких обстоятельствах суд считает обоснованным доводы налогоплательщика об отсутствии факта занижения обществом доходов от реализации за 2005 год в сумме 146 605,82 рублей, за 2006 год в сумме 2 104 863, 38 рублей, что повлекло доначисление соответствующих сумм налога на прибыль, НДС, начисление пени по налогу на прибыль и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль (с учетом числящейся по лицевому счету налогоплательщика переплаты штрафные санкции по НДС не начислялись).

Обоснованными являются также возражения налогоплательщика против привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с тем, что общество не располагало запрашиваемыми документами.

Поскольку, как указано выше, спорные распечатки с вычислительных устройств не являются бухгалтерскими учетными документами, у проверяемого налогоплательщика отсутствовала обязанность обеспечить их сохранность в течение не менее пяти лет.

Налоговый орган вменил в вину обществу непредставление распечаток с вычислительных устройств, установленных на объектах учета проверенных потребителей газа, в то время как указанные вычислительные устройства не находятся во владении и пользовании регионгаза (наоборот, находятся во владении и пользовании покупателя газа).

Как следует из материалов встречных проверок, трансгазы осуществляют свою деятельность на основании заключенных с ОАО «Газпром» договоров, непосредственно с проверяемым налогоплательщиком гражданско-правовые договоры не заключались. Действительно, в ходе осуществления своей предпринимательской деятельности трансгазы используют находящиеся у них во владении и пользовании вычислительные устройства. Однако, регионгаз не имеет возможности снимать показания с чужих вычислительных устройств, измеряющих данные об общем объеме транспортируемого ими газа (в объемы которого входят не только объемы газа, закупаемые обществом). Вместе с тем, поставщик газа предает объемы реализуемого им газа трансгазу в местах присоединения газопроводов- отводов в общую систему транспортировки, к измерению показателей указанной операции вычислительные устройства непосредственно покупателя не имеют отношения, в связи с чем, общество не имело возможность предоставить спорные распечатки в части, касающиеся своих поставщиков газа.

Кроме того, как следует из материалов встречных проверок, различные участники спорных хозяйственных отношений используют измерительные приборы с различной глубиной хранения данных в памяти вычислительного устройства. Также, каждое из них обеспечивает хранение распечаток с вычислительных устройств различное время. Полученные налоговым органом сведения о том, что один из покупателей газа имеет во владении и пользовании вычислительное устройство глубиной хранения архивных данных в памяти устройства в течение пяти лет не свидетельствует о том, что используемые регионгазом, при их наличии, вычислительные устройства имеют тот же срок хранения архивных данных.

Также в оспариваемом решение не содержатся сведения о том, какие именно вычислительные устройства находятся во владении и пользовании проверяемого налогоплательщика, соответственно, налоговым органом не доказано наличие у общества возможности предоставить запрашиваемые инспекцией документы.

При данных обстоятельствах, наличие вины проверяемого налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ инспекцией не доказано.

При таких обстоятельствах заявленные требования в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 15 600 рублей подлежат удовлетворению.

При вынесении решения судом отклоняются доводы заявителя в части необоснованности применения к дополнительному объему газа, отобранному ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания» сверх установленного договором, поправочного повышающего коэффициента.

Налогоплательщиком не предоставлено возражений в отношении достоверности выводов инспекции об объеме перерасхода газа без предварительного согласования с поставщиком, либо документов, подтверждающих предварительное согласование отбора газа в дополнительном объеме.

Таким образом, установленные в ходе проверки факты перерасхода поставленного газа подтверждены материалами дела, не оспариваются заявителем и их следует считать доказанными в соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ.

Согласно п. 17 Правил поставки газа в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 05.02.1998 № 162, при перерасходе газа без предварительного согласования с поставщиком, газотранспортной или газораспределительной организацией покупатель оплачивает дополнительно объем отобранного им газа сверх установленного договором и стоимость его транспортировки за каждые сутки с применением коэффициента:

с 15 апреля по 15 сентября - 1,1;

с 16 сентября по 14 апреля - 1,5.

Это правило не применяется к объемам газа, израсходованным населением и коммунально-бытовыми потребителями.

Общество считает, что подразделения ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания» являются коммунально-бытовыми потребителями, в подтверждении чего заявитель ссылается на реестр предприятий жилищно-коммунального хозяйства и предприятий, выполняющих функции ЖКХ Оренбургской области.

По мнению суда, отнесение покупателя газа к предприятию жилищно-коммунального хозяйства, либо к предприятию выполняющему функции ЖКХ, не является достаточным для признания указанного предприятия в качестве коммунально-бытового потребителя.

Понятие коммунально-бытовой потребитель, как и коммунально-бытовые нужды, законодателем не определено, поэтому для отнесения конкретного покупателя газа к категории "коммунально-бытовой потребитель" (коммунально-бытовые нужды) должна быть определена цель приобретения им газа.

В соответствии с п. 3.2.18 отраслевого руководящего документа "Газораспределение. Термины и определения. СТО Газпром РФ 2.5-141-2005", утвержденного распоряжением ОАО "Газпром" от 03.02.2005 № 18, к коммунально-бытовому потребителю относится потребитель, использующий газ для коммунально-бытовых нужд (приготовление пищи, подогрев воды для отопления и горячего водоснабжения, производство технического пара).

С учетом указанного положения статус коммунально-бытового потребителя определяется целью приобретения и использования газа таким потребителем.

Судом установлено, что поставляемый по договору газ направляется ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания» на промышленные цели для выработки тепловой и электрической энергии и извлечения прибыли путем поставки энергии иным потребителям на основании заключенных договоров энергоснабжения.

ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания» не использует приобретаемые объемы газа только для подогрева воды для собственного отопления и горячего водоснабжения собственных нужд, либо производство технического пара для удовлетворения собственных потребностей. Наоборот, указанное лицо осуществляет предпринимательскую деятельность, то есть за вознаграждение оказывает услуги по удовлетворению потребностей иных лиц, а так же осуществляет производство и реализацию электрической энергии иным лицам (ТЭЦ).

Таким образом, приобретенный у заявителя газ является по своей сути сырьевым ресурсом, используемым в производственной деятельности.

Согласно п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск.

Следовательно, в отличие от бытовых потребителей, ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания» при осуществлении своей предпринимательской деятельности за свой счет несет риски отбора дополнительно объема газа сверх установленного договором количества.

При этом, характеристики осуществляемой ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания» предпринимательской деятельности, в том числе, цели приобретения и использования газа таким потребителем определены сторонами договора поставки газа в гражданско-правовом порядке. А именно, обязанность указанного покупателя при перерасходе газа без предварительного согласования с поставщиком оплатить дополнительный отобранный объем газа с применением повышающих коэффициентов установлена пунктом 3.5 договоров поставки газа, а повышающие коэффициенты фактически были применены при осуществлении части расчетов указанных лиц.

При данных обстоятельствах у суда отсутствуют основания признания ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания» и его обособленных подразделений в качестве коммунально-бытового потребителя.

Таким образом, по данному основанию обществу обосновано доначислен доход от реализации за 2005 год в сумме 11 706 рублей 35 копеек, за 2006 год – в сумме 1 351 447 рублей 73 копеек; доначислен налог на прибыль организаций за 2005 год в сумме 2 809 рублей, за 2006 – в сумме 324 347 рублей, доначислен НДС за декабрь 2005 года в сумме 250 рублей, за налоговые периоды 2006 года в общей сумме 243 260 рублей.

Также обществу правомерно начислены соответствующие суммы пени по данному эпизоду.

Штрафные санкции по НДС не начислялись с учетом числящейся по лицевому счету налогоплательщика переплаты.

При вынесении решения судом признаются обоснованными доводы заявителя о неправомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль, поскольку, как следует из материалов дела, по налогу на прибыль по лицевому счету налогоплательщика числилась переплата за 2005 год в сумме 8 537 527 рублей, за 2006 год в сумме 11 161 639 рублей 86 копеек (приложения №№ 14, 15 к оспариваемому решению, том дела 1, л.д. 146-147).

Штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2005 год в отношении налогоплательщика не применялись.

Согласно правовой позиции изложенной в п. 42 Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Учитывая наличие переплаты по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 8 537 527 рублей у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2006 год в результате занижения дохода от реализации по деятельности заявителя с ОАО «Оренбургская теплогенерирующая компания».

Согласно оспариваемому решению налоговый орган считает, что дебиторская задолженность населения частного сектора за 2005-2006, включенная обществом в состав резерва по сомнительным долгам и принятая в состав внереализационных расходов, не является сомнительным долгом.

Пунктом 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ под сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

В свою очередь, п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ безнадежным долгом (долгами, нереальными для взыскания) признает те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, основания для признания задолженности сомнительной установлены п. 1 указанной стати, порядок формирования (определения размера) резерва установлен п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ, а основания признания задолженности безнадежной – п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса);

В соответствии с пп. 2 п. 2 указанной статьи, в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Таким образом, спорные внереализационные расходы должны быть подтвержденными налогоплательщиком документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

В связи с чем, судом отклоняются доводы общества о том, что «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» по форме № ИНВ-17, справка к указанной форме акта (форма которых установлена Постановлением Госкомстата от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации») не подлежит применению для целей исчисления налоговых обязательств общества, как основанные на неверном толковании п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Вместе с тем, суд считает обоснованным доводы заявителя о том, что Акт инвентаризации расчетов по форме № ИНВ-17 не содержит сведений необходимых для формирования резерва по сомнительным долгам в соответствии с требованиями п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, при вынесении решения судом учтено, что достоверных доказательств необоснованного включения в состав резерва по сомнительным долгам несуществующей задолженности либо задолженности в размере не соответствующем действительности материалы проверки не содержат.

В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ, система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Налогоплательщиком представлены налоговому органу акты инвентаризации сомнительной задолженности, в которой произведена группировка задолженности исходя из установленных п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ показателей. Вместе с тем, реестры сомнительной задолженности абонентов содержат сведения о наименовании абонента-должника, его адресе, произведена разбивка задолженности в соответствии с установленными п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ критериями. Так же налогоплательщиком представлены лицевые счета абонентов, ведомости начисления и оплаты абонентов.

Налоговый орган, отвергнув каждые из представленных проверяемым налогоплательщиком документов в отдельности, не дал оценку содержащихся в них сведениям в совокупности.

В частности, полученные налоговым органом документы (что признается в оспариваемом решении, л.д. 54 т. 1), содержат следующие сведения:

- подтверждающие начисления платы помесячно конкретным абонентам (с указанием адресов, количества проживающих, площади жилья),

- об уплаченных каждым конкретным абонентом суммах.

Таким образом, инспекция получила сведения, необходимые для определения периода возникновения задолженности по каждому абоненту-должнику, соответственно, получила сведения о сроке образования задолженности и истечении срока исковой давности. Следовательно, налоговый орган имел возможность исчислить (проверить) размер сомнительной и безнадежной задолженности.

В связи с чем, суд считает, что представленные налогоплательщиком документы достаточны для проведения налоговой проверки. При этом, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено, что представляемые налогоплательщиком документы должны содержать сведения в объеме, не требующем перепроверки (сопоставления с другими документами). Обязанность осуществлять налоговую проверку предоставленных налогоплательщиком документов возложена законодательством на налоговый орган.

Вместе с тем, налоговый орган необоснованно счел необходимым для подтверждения размера резерва по сомнительным долгам представление налогоплательщиком следующих сведений:

- расшифровку начисленных сумм каждому абоненту по наименованию направлений потребления газа (отопления жилых помещений, приготовление пищи и подогрева воды, отопление бань, теплиц, гаражей, летних кухонь),

- показания счетчиков и суммы начисленной платы по показаниям счетчика, дата и причина отключения счетчика, извещение о непригодности счетчика, акт о выполнение работ по замене прибора учета газа,

- заявление на отключение газового оборудования акт наряд на отключение газового оборудования, предписание на устранении нарушений,

- акт инвентаризации газифицированного домовладения, ведомость обхода, письменное распоряжение о возобновлении подачи газа, отчет о возобновлении подачи газа покупателям, документы, подтверждающие площадь отапливаемых помещений, изменения и прекращения права собственности,

- иные документы.

Непредставление проверяемым налогоплательщиком указанных документов не может являться основанием для отказа в предоставлении ему налоговой выгоды, поскольку данные документы не предусмотрены законодательством о налогах и сборах. При этом, указанные документы истребованы инспекцией, фактически, с целью более углубленного проведения налоговой проверки (проверки достоверности сведений о фактах хозяйственной деятельности проверяемого лица сплошным методом). В связи с чем, основанные на факте неисполнения налогоплательщиком соответствующего требования о представлении документов выводы инспекции о необоснованности формирования обществом спорного резерва носят предположительный характер, не имеют документального подтверждения в соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ.

Фактически, налоговый орган, запрашивая указанные выше документы, обязал проверяемого налогоплательщика представить те документы, которые позволяют проверить размер полученного им дохода от реализации газа и сопутствующих услуг (работ).

Однако, налоговый орган не принял во внимание, что в резерв по сомнительным долгам включаются те суммы дохода (по методу начислений), с которых ранее налогоплательщиком уплачен налог на прибыль организаций, но, фактически, налогоплательщик оплату реализованного им товара (услуг, работ) не получил и её получение сомнительно.

Для принятия в расходы указанных сумм необходимо признание задолженности безнадежной, в том числе, вследствие истечения срока исковой давности взыскания задолженности.

Как указано выше, инспекция получила сведения, необходимые для определения периода возникновения задолженности по каждому абоненту-должнику, в объеме достаточном для проведения налоговой проверки.

Согласно ст. 52 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган.

В соответствии с ч. 4 ст. 87 НК РФ, предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, то есть при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган обязан исчислить сумму налога проверяемого лица.

Следовательно, налоговый орган обязан доказать правильность исчисления вменяемого к уплате налогоплательщику суммы налога.

В соответствии с п. 1 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Необходимо отметить, что указанные разъяснения касаются документов, предусмотренных именно законодательством о налогах и сборах. При этом, неполнота, недостоверность и (или) противоречивость сведений предоставляемых налогоплательщиком документов имеет не произвольные (зависящие от усмотрения контролирующего органа), а определенные законодательством о налогах и сборах последствия.

Законодательством о налогах и сборах в части применения ст. 266 Налогового кодекса РФ не предусматривается предоставление налоговому органу конкретного документа. Следовательно, установление инспекцией фактов неполноты, недостоверности и (или) противоречивости зафиксированных в налоговом регистре сведений об отдельных абонементах (отдельной хозяйственной операции) не может явиться основанием признания налоговой выгоды необоснованной в отношении всей суммы дебиторской задолженности населения частного сектора, включенной в резерв сомнительной задолженности.

В данном случае, налоговый орган обязан исчислить сумму налога в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ. Аналогичная правовая позиция закреплена пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ.

Поскольку налоговым органом не исчислен (не проверен расчет) спорного резерва в той части реестра сомнительной задолженности, в которой сведения о задолженности абонентов обществом представлены достоверные, правильность расчета вменяемому налогоплательщику налога инспекцией с позиции п. 5 ст. 200 АПК РФ не доказана.

Налогоплательщик является плательщиком единого социального налога в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ как организация, осуществляющая выплаты физическим лицам.

Объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

В пункте 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" указано, что объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ.

В частности, инспекцией из общих сумм начисленных в аналитической ведомости по счету № 70 выплат в размере 93 716 367 рублей исключены:

- сумма выплат, не отнесенная к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в отчетном периоде по строке 1000 раздела № 2 «расчета единого социального налога» в размере 13 843 639 рублей,

- сумма выплат, не подлежащих налогообложению в налоговом периоде в соответствии со ст. 238 Налогового кодекса РФ по строке 1100 раздела № 2 «расчет единого социального налога» в размере 1 596 691.

Таким образом, в оставшейся части, указанная в аналитической ведомости по счету № 70 сумма выплат, инспекцией включена в налоговую базу ЕСН (93 716 367 - 13 843 639 -1 596 691).

Соответственно, с учетом задекларированной в указанной уточненной налоговой декларации по ЕСН налоговой базы в размере 77 194 533 рублей, по мнению инспекции, налогоплательщиком сокрыта налоговая база по ЕСН в размере 1 081 504 (93 716 367 - 13 843 639 -1 596 691 - 77 194 533) рублей.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н утверждена Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.

Согласно указанной инструкции счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации.

По кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражаются суммы:

оплаты труда, причитающиеся работникам, - в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников;

оплаты труда, начисленные за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемого один раз в год, - в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов";

начисленных пособий по социальному страхованию пенсий и других аналогичных сумм - в корреспонденции со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

начисленных доходов от участия в капитале организации и т.п. - в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

По дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и т.п., доходов от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний.

Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы отражаются по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по депонированным суммам").

Аналитический учет по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" ведется по каждому работнику организации.

Таким образом, счет № 70 бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций не применяется исключительно для учета тех выплат, которые подлежат включению в налоговую базу по ЕСН.

Как следует из оспариваемого решения и подтверждается материалами дела, общество на счете № 70 учтены расходы, которые не подлежат включению в налоговую базу ЕСН, базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Оспариваемое решение не содержит документально-подтвержденных сведений о том, что учтенные на счете № 70 выплаты в размере, превышающем включенные в налоговую базу по ЕСН суммы, не подлежат включению:

- в состав выплат, не отнесенных к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в отчетном периоде по строке 1000 раздела № 2 «расчета единого социального налога»,

- либо выплат, не подлежащих налогообложению в налоговом периоде в соответствии со ст. 238 Налогового кодекса РФ по строке 1100 раздела № 2 «расчет единого социального налога».

При данных обстоятельствах выводы оспариваемого решения о том, что противоречия между данными счета № 70 и уточненной налоговой декларации свидетельствуют о занижении налогоплательщиком налоговой базы по ЕСН (а не строк 1000 и/или 1100 раздела № 2 «расчет единого социального налога»), носят предположительный характер.

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, налоговый орган обязан был исчислить налоговую базу применительно к конкретным выплатам в пользу физических лиц.

Таким образом, налоговым органом с позиции п. 5 ст. 200 АПК РФ не доказано наличие оснований для включения спорных сумм в налоговую базу по ЕСН, базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В этой части заявленные требования следует удовлетворить.

Расходы заявителя по уплате государственной пошлины в размере 3 000 рублей, в том числе, суммы государственной пошлины уплаченной за рассмотрение ходатайства о принятии обеспечительных мер, подлежат взысканию с ответчика на основании ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь ст.ст. 110, 198, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

1. Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (г. Оренбург) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 2 от 13.02.2009 в части:

- пункт 1 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 341 000 (триста сорок одна тысяча) рублей, в том числе по налогу на прибыль организаций в сумме 269 683 (двести шестьдесят девять тысяч шестьсот восемьдесят три) рублей (пп. 1, 2 п. 1), по единому социальному налогу в сумме 55 717 (пятьдесят пять тысяч семьсот семнадцать) рублей (пп. 3 п. 1); в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 15 600 (пятнадцать тысяч шестьсот) рублей (пп. 5 п. 1);

- пункт 2 в части начисления соответствующих сумм пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 12 182 900 (двенадцать миллионов сто восемьдесят две тысячи девятьсот) рублей, соответствующих сумм пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 378 625 (триста семьдесят восемь тысяч шестьсот двадцать пять) рублей, пени по ЕСН в сумме 51 676 рублей (пятьдесят одна тысяча шестьсот семьдесят шесть рублей), пени по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ в сумме 6 867 (шесть тысяч восемьсот шестьдесят семь) рублей;

- пункт 3 в части предложения уплатить недоимку в сумме 12 991 520 (двенадцать миллионов девятьсот девяносто одна тысяча пятьсот двадцать) рублей, в том числе по налогу на прибыль в сумме 12 182 900 (двенадцать миллионов сто восемьдесят две тысячи девятьсот) рублей, по НДС в сумме 378 585 (триста семьдесят восемь тысяч шестьсот двадцать пять) рублей, по ЕСН в сумме 278 585 (двести семьдесят восемь тысяч пятьсот восемьдесят пять) рублей, по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ в сумме 151 410 (сто пятьдесят одна тысяча четыреста десять) рублей.

2. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

3. Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (г. Оренбург) в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Оренбургрегионгаз» (г. Оренбург) расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 (трех тысяч) рублей.

4. Обеспечительные меры, принятые на основании определения суда от 26.05.2009 по данному делу, отменить после вступления решения суда в законную силу.

Исполнительный лист на взыскание государственной пошлины выдать заявителю после вступления решения суда в законную силу.

Решение вступает в законную силу по истечении одного месяца со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба.

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд (г. Челябинск).

Решение суда, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Уральского округа (г. Екатеринбург) не позднее двух месяцев со дня вступления в законную силу обжалуемого решения.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной или кассационной жалобы можно получить на интернет-сайтах Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда (www.18aaс.arbitr.ru) или ФАС Уральского округа (www.fasuo.arbitr.ru).

Судья А.А. Александров