Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Оренбургской области в составе судьи А.А. Александрова, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Л.П. Войцеховской, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Открытого акционерного общества «Оренбургнефть» (с учетом определения суда от 26.07.2011 о замене стороны в порядке процессуального правопреемства) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (г. Оренбург) о признании недействительным решения от 10.03.2011 № 06-41/1507 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии представителей:

от заявителя – ФИО1 - представитель (доверенность от 27.12.2010, № 326, постоянная);

от ответчика - ФИО2 – ведущий специалист-эксперт юридического отдела (доверенность от 11.01.2011, № 05/06, постоянная).

У С Т А Н О В И Л:

Закрытое акционерное общество «Торговый дом «ОНАКО» (далее – заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее – ответчик, налоговый орган).

Определением Арбитражного суда Оренбургской области от 26 июля 2011 года по настоящему делу произведена замена заявителя - Закрытого акционерного общества «Торговый дом «ОНАКО» в порядке процессуального правопреемства на Открытое акционерное общество «Оренбургнефть».

Заявитель просит признать недействительным решение от 10.03.2011 № 06-41/1507 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – оспариваемое решение).

В судебном заседании представитель заявителя поддерживает заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении.

Представитель ответчика в судебном заседании возражает против удовлетворения заявленных требований, по основаниям, изложенным в отзыве.

При рассмотрении дела в открытом судебном заседании арбитражным судом первой инстанции установлено следующее.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации общества по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2010 года (далее – спорный отчетный период).

Инспекцией 10.03.2011 принято решение № 06-41/1507 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налоговый орган решил предложить налогоплательщику уплатить:

- налог на прибыль организаций, подлежащий уплате в бюджет по сроку 28.10.2010 в сумме 597 645 рублей,

- авансовые платежи по налогу на прибыль организаций, подлежащие уплате в 4 квартале 2010 года в размере 6 740 749 рублей и в 1 квартале 2011 года в сумме 6 740 749 рублей,

- соответствующие пени, в сумме 13 277 рублей 64 копеек.

При исчислении указанных сумм инспекция исходила из того, что обществом получены внереализационные доходы в сумме 104 516 245 рублей 59 копеек (начислены проценты по договорам займа), в том числе:

- 4 084 620 рублей 67 копеек для целей налогообложения учитывались налогоплательщиком при исчислении налога – указанная сумма включена в налоговую базу,

- на сумму 4 561 501 рублей налогоплательщиком был завышен убыток за 9 месяцев 2010 года,

- на сумму 95 870 124 рублей налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу.

Соответственно, обществом занижен налог на прибыль организаций за 9 месяцев 2010 года на сумму 19 174 025 рублей (95 870 265 х 20 %).

Кроме того, при исчислении налога инспекция учитывала решение от 11.11.2010 № 06-41/1504, согласно которому обществу был доначислен налог на прибыль организаций за 1 полугодие 2010 года в сумме 12 433 276 рублей, а также ежемесячные авансовые платежи на 3 квартал 2010 год в сумме 6 143 104 рублей.

В связи с чем, инспекцией по сроку уплаты 28.10.2010 доначислен налог в сумме 597 645 рублей (19 174 025 - 12 433 276 - 6 143 104).

Налогоплательщик, не согласившись с принятым инспекцией решением, с соблюдением предусмотренного п. 5 ст. 101.2 НК РФ обязательного досудебного порядка обжалования, обратился в суд с настоящим заявлением.

В результате проведения налоговой проверки, рассмотрения возражений налогоплательщика, материалов проверки и вынесении оспариваемого решения, установлены следующие обстоятельства:

В соответствии с пунктом 3.3.2 Положения № 2 об учетной политике общества для целей налогового учета на 2010 год, доход в виде процентов по договорам займа признается на дату начисления процентов согласно условиям договора.

Между ЗАО «ТД «ОНАКО» (заимодавец) и ОАО «ТНК-ВР Холдинг» (заемщик) заключены договоры займа (далее – договоры займа):

- от 08.12.2005 № ТВХ-0940/05,

- от 27.03.2008 № ТВХ-0212/08,

- от 10.08.2009 № ТВХ-0640/09.

Согласно условиям договоров займа проценты на сумму займа уплачиваются в конце срока займа одновременно с возвратом основного долга или его части. В соответствии с условиями договоров после частичного погашения займа проценты за пользование займом начисляются на оставшуюся сумму займа за весь период пользования денежными средствами до момента погашения займа или соответствующей его части.

По указанным договорам займа в пользу займодавца за спорный отчетный период были начислены проценты в сумме 104 516 245 рублей 59 копеек, которые учтены в бухгалтерском учете общества.

Вместе с тем, фактически в спорном отчетном периоде получена оплата основного долга только по договору займа от 10.08.2009 № 0640/09:

- за январь 2010 г. в сумме 7 700 000 рублей,

- за февраль 2010 г. в сумме 8 000 000 рублей,

- за март 2010 г. в сумме 13 000 000 рублей.

Проценты по основному долгу получены только за 1 квартал 2010 года:

- за январь 2010 г. в сумме 1 771 634 рублей 79 копеек (т.д. 1 л.д. 151),

- за февраль 2010 г. в сумме 1 139 151 рублей 23 копеек (т.д. 1 л.д. 152),

- за март 2010 г. в сумме 1 173 834 рублей 25 копеек (т.д. 1 л.д. 156).

Указанные выше обстоятельства подтверждаются материалами дела, не оспариваются сторонами и их следует считать доказанными в соответствии с ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).

Заявитель считает, что инспекцией допущено несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, а так же неправильное применение норм материального права исходя из следующего:

По мнению налогоплательщика, для целей ведения налогового учета (исчисления налога на прибыль организаций за спорный отчетный период), общество обязано было начислить проценты по методу начисления только на ту часть займа, которая была фактически досрочно возращена займодавцу.

Как указывает заявитель, в течение спорного периода заемщиком частично досрочно возвращена часть суммы займа. При этом, проценты в сумме 4 084 620 рублей 67 копеек, фактически полученные обществом (займодавцем) были начислены на соответствующие досрочно возращенные суммы займа и учтены для целей налогообложения.

В оставшейся части подлежащие начислению для целей ведения бухгалтерского учета проценты, срок исполнения обязательств заемщика в спорном отчетном периоде не наступил. Соответственно, 100 431 625 рублей (104 516 245,59 – 4 084 620,67) для целей ведения налогового учета не подлежат включению в состав внереализационных доходов налога за спорный отчетный период (далее – спорная сумма дохода, спорная сумма).

Позиция налогового органа основана на том, что в силу п. 1 ст. 271 НК РФ доходы подлежат признанию в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

На основании изложенного инспекция пришла к выводу, что в нарушение п. 1 ст. 271 НК РФ налогоплательщиком необоснованно занижены внереализационные доходы, что привело к занижению налоговой базы по налогу.

Изучив материалы дела, заслушав доводы сторон, суд считает, что заявленные требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно ст. 52 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган.

В соответствии с п. 2 ст. 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, налоговый орган обязан доказать правильность исчисления вменяемого к уплате (доначислению) налогоплательщику суммы налога.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) объектом обложения налогом на прибыль является полученная налогоплательщиком прибыль.

Прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с положениями ст. 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» Кодекса.

К доходам согласно пп. 2 п. 1 ст. 248 главы 25 НК РФ относятся внереализационные доходы.

Из пп. 6 ст. 250 НК РФ следует, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса).

Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Абзацем 2 пункта 4 статьи 328 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Налоговый орган исходит из того, что под соответствующим отчетным периодом п. 6 ст. 271 НК РФ подразумевает тот налоговый (отчетный) период, в течение которого за пользование денежными средствами подлежат начислению проценты.

Доводы инспекции в указанной части судом отклоняются как основанные на неверном толковании норм права исходя из следующего.

Пункт 6 ст. 271 НК РФ является бланкетной нормой и отсылает, в данном случае, к установленному ст. 271 Кодекса общему порядку признания доходов при методе начисления.

В данном случае подлежат применению правила, установленные п. 4 ст. 271 НК РФ, поскольку спорный вид доходов является внереализационным доходом.

Согласно пп. 3 п. 4 ст. 271 Кодекса для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для доходов:

- от сдачи имущества в аренду;

- в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;

- в виде иных аналогичных доходов.

Таким образом, для целей налогообложения датой получения дохода по методу начисления следует признать тот отчетный период, в котором в соответствии с условиями договора займа подлежат перечислению займодавцу проценты. В данном случае – дата окончания срока займа.

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При этом статья 809 ГК РФ носит диспозитивный характер и предоставляет сторонам договора займа право самостоятельно предусмотреть условия и порядок гашения процентов.

Как следует из договоров займа, проценты на сумму займа уплачиваются в конце срока займа одновременно с возвратом основного долга или его части (п. 3.3 договора №№ ТВХ-0212/08, ТВХ-0940/05, п. 2.8 договора № ТВХ-0640/09). В соответствии с условиями договоров (абз. 3 п. 3.5 договора № ТВХ-0212/08, ТВХ-0940/05, п. 2.8 договора № ТВХ-0640/09) после частичного погашения займа проценты за пользование займом начисляются на оставшуюся сумму займа за весь период пользования денежными средствами до момента погашения займа или соответствующей его части.

Необходимо отметить, что спорная сумма дохода, вменяемая инспекцией займодавцу, заемщиком не должна быть учтена для целей исчисления налога на прибыль организаций за спорный отчетный период в составе расходов.

Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 24.11.2009 № 11200/09 сформирована правовая позиция по вопросу определения периода, в котором следует учитывать выплачиваемые проценты по договору займа во внереализационных расходах.

Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, рассматривая исследуемый вопрос, указал, что поскольку по условиям договора займа уплата, а, следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами должны производиться в период, указанный в договоре, и ранее у организации не возникает обязательств перед заимодавцем по их погашению, не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль. Но вместе с тем положения ст. 272 НК РФ в корреспонденции со ст. ст. 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, расходы по уплате процентов не могли возникнуть ранее срока, установленного договором займа.

Формулируя приведенную правовую позицию, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации рассматривал дело, в рамках которого устанавливались налоговые обязательства заемщика, а не займодавца.

Однако выраженный в названном Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации подход применим и к рассматриваемой ситуации – для определения момента отнесения сумм начисленных процентов на внереализационные доходы займодавца (заявителя), поскольку в целях исчисления налога на прибыль организаций НК РФ установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, тем самым обеспечивается определенная п. 1 ст. 252 НК РФ соотносимость доходов и расходов налогоплательщиков – хозяйствующих субъектов.

Так, из приведенной правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что поскольку доходы в виде процентов не могли возникнуть у налогоплательщика ранее установленных договорами займа сроков, учет их при исчислении налога на прибыль организаций за спорный отчетный период в сумме 100 431 625 рублей является неправомерным.

Инспекция указывает, что в бухгалтерском учете общества за спорный отчетный период начислен доход в виде процентов по указанным договорам займа, при этом, инспекция при исчислении суммы налога исходила из указанных обществом сведений бухгалтерской отчетности.

Доводы инспекции в указанной части судом отклоняются, поскольку действующее правовое регулирование допускает наличие разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшейся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц (п. 3 разд. II. Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02", утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н).

Пунктом 12 ПБУ 18/02 определено, что налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Возражения инспекции, основанные на абз. 4 п. 12 указанного положения судом отклоняются, поскольку перечень причин образования налогооблагаемых временных разниц в соответствии с абз. 7 п. 12 ПБУ 18/02 не является закрытым (не является исчерпывающим).

Согласно абз. 7 п. 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемые временные разницы образуются, в том числе, в результате прочих аналогичных различий.

При этом, в соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Как следует из материалов дела, в данном случае заёмщиком частично досрочно осуществлялся возврат (погашение долгового обязательства). В связи с чем, в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ, абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ проценты подлежат определению исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 настоящего Кодекса и фактического времени пользования заемными средствами. Такой доход признается полученным, подлежит начислению и включению в состав соответствующих доходов на дату погашения соответствующей части долгового обязательства. В данной части налогоплательщиком налоговые обязательства определены в соответствии с указанной позицией.

Вместе с тем, из условий договоров займа следует, что основная сумма долга (сумма займа) подлежит возврату вместе с начисленными процентами по окончании срока займа.

На основании изложенного суд приходит к выводу, что в оставшейся части срок исполнения обязательств заемщика до окончания отчетного периода - 9 месяцев 2010 года, не наступил.

В связи с чем, проценты в сумме 100 431 625 рублей (104 516 245,59 – 4 084 620,67) для целей исчисления налога не подлежат включению (начислению) в состав внереализационных доходов спорного отчетного периода.

Соответственно, инспекцией в нарушение требований п. 4, 6 ст. 271 НК РФ неправомерно включила в налоговую базу налогоплательщика спорную сумму дохода.

При вынесении настоящего решения суд приходит к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности учитывать в составе внереализационных доходов суммы процентов, обязанность по уплате которых у его заемщика в спорный отчетный период не возникла, исходя из того, что по смыслу приведенной нормы ст. 41 НК РФ получение дохода предполагает приращение имущественного состояния налогоплательщика, чего не произошло в рассматриваемой ситуации в спорный отчетный период.

Включив такие суммы процентов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, налоговый орган нарушил принципы определения доходов, закрепленные в ст. 41 НК РФ, а также вышеприведенные требования норм налогового законодательства, регламентирующие порядок формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

При таком порядке, какой использовал налоговый орган в ходе определения правильности исчисления заявителем налога на прибыль организаций, нарушается основополагающий принцип определения налогооблагаемой базы – наличие экономического основания налога. Налогообложение доходов, которые налогоплательщик в течение налогового периода не получил и не мог получить в силу условий заключенных им договоров займа, не имеет под собой должного экономического основания, а поэтому противоречит основным началам налогового законодательства (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Иное толкование закона противоречило бы конституционно значимым целям в сфере налогообложения, поскольку как федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования, так и правоприменитель связаны требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений. Суд считает, что только такой подход отвечает заложенному в Конституции Российской Федерации принципу экономической обоснованности налогообложения.

Налоговый орган указывает, что условиями договоров займа предусмотрено ежедневное начисление из расчета 365 дней в году.

Доводы инспекции в указанной части судом отклоняются, поскольку указанные условия договоров займа имеют отношение к порядку исчисления процентов и не определяют срок исполнения обязательств заемщика по оплате процентов займодавцу. Напротив, договора займа содержат условие об оплате процентов в конце срока займа исходя из фактического срока использования денежных средств.

На основании изложенного выше требования заявителя следует удовлетворить.

Расходы заявителя по уплате государственной пошлины в размере 2 000 рублей, подлежат взысканию с ответчика на основании ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

1. Заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (г. Оренбург) от 10.03.2011 № 06-41/1507 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

2. Судебные расходы отнести на Межрайонную Инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (460021, <...> Октября, 11а, ИНН <***>) в пользу Открытого акционерного общества «Оренбургнефть» (г. Бузулук; ОГРН <***>) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2 000 (две тысячи) рублей.

Исполнительный лист на взыскание государственной пошлины выдать заявителю в порядке ст.ст. 319, 320 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия (изготовления в полном объеме), если не подана апелляционная жалоба.

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд (г. Челябинск) в месячный срок со дня принятия обжалуемого решения, путем подачи жалобы через Арбитражный суд Оренбургской области.

Судья А.А. Александров