Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Оренбургской области в составе судьи С. Г. Фёдоровой, при ведении протокола секретарем Л. П. Войцеховской, рассмотрев в открытом судебном заседании заявление Закрытого акционерного общества «Ормет» (г. Орск) к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области о признании частично недействительным решения от 11.06.2008г. № 08-31/07315,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО1 – представителя (доверенность № 3/08-юр от 09.01.2009г., постоянная), ФИО2 - представителя (доверенность № 1/08-юр от 09.01.2009г., постоянная), ФИО3 – представителя (доверенность № 2/08-юр от 09.01.2008г., постоянная).

от ответчика: ФИО4 – начальника юридического отдела (доверенность № 05/02 от 03.10.2008г., постоянная), ФИО5 – начальника отдела выездных проверок № 2 (доверенность № 05/118 от 27.10.2008г., постоянная), ФИО6 – заместителя начальника отдела УФНС по Оренбургской области (доверенность № 05/19 от 21.01.2009г.), после перерыва ФИО7 – главного специалиста-эксперта правового отдела (доверенность № 05/14 от 13.01.2009г., постоянная).

На основании ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса РФ в судебном заседании объявлялся перерыв с 22 января 2009г. до 29 января 2009г. до 17 час. 00 мин.

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество «Ормет» (далее заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с требованием к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 11.06.2008г. № 08-31/07315.

Права и обязанности разъяснены. Отводов составу суда, секретарю не заявлено.

При рассмотрении спора судом установлено следующее:

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области проведена выездная налоговая проверка ЗАО «Ормет» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов. По результатам проверки составлен акт № 08-31/01150дсп от 08.04.2008г. По решению руководителя налогового органа от 15.05.2008г. № 3 были проведены дополнительные мероприятий налогового контроля.

11 июня 2008 г. по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений ЗАО «Ормет», дополнительных мероприятий налогового контроля руководителем налогового органа было вынесено решение № 08-31/07315 о привлечении ЗАО «Ормет» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением ЗАО «Ормет» доначислен налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, транспортный налог.

Основанием для доначисления 284 854 руб. налога на добавленную стоимость явился вывод Инспекции об отсутствии права на вычет в указанной сумме на основании счетов-фактур, полученных от ЗАО «Спецстрой-3».

В решении налоговый орган сослался на заключенный между ЗАО «Султановская горнодобывающая компания» (Инвестор) и ЗАО «Ормет» (Заказчик) инвестиционный договор № 01/08-инв от 01.05.2006г., предусматривающий строительство инфраструктуры рудника по добыче открытым способом медных руд Еленовского месторождения в Ясненском районе Оренбургской области, согласно условиям которого финансирование строительства инфраструктуры рудника осуществляет инвестор, а заказчик обязуется организовать выполнение работ по строительству объекта в соответствии с проектной документацией и осуществлять контроль над строительством объекта.

Установив, что для выполнения строительно-монтажных работ ЗАО «Ормет» заключило с подрядчиком ЗАО «Спецстрой-3» договор подряда № 3/06- СС от 25.09.2006г. на строительство пруда накопителя карьерных вод на руднике «Еленовский» и договор подряда № 4/06-СС от 25.09.2006г. на выполнение земельных работ по объектам ЗАО «Ормет», налоговый орган посчитал, что ЗАО «Ормет» выполняло работы для ЗАО «Султановская горнодобывающая компания», которое является их потребителем и приобретает право на применение вычетов, связанных со строительно-монтажными работами на основании счетов-фактур, выставленных ЗАО «Спецстрой-3».

Таким образом, Инспекция посчитала, что для ЗАО «Ормет» выполненные операции не признаются объектом обложения НДС и право на применение вычетов по налогу на добавленную стоимость у ЗАО «Ормет» не возникло.

Доначисление налога на прибыль организаций за 2005, 2006г.г. в сумме 6 148 885 руб. произведено по двум основаниям.

Налоговый орган признал необоснованными и документально не подтвержденными расходы налогоплательщика по оплате услуг по переработке медьсодержащего сырья закрытым акционерным обществом «Карабашмедь» на основании договора № 474 от 23.12.2002г. По мнению налогового органа, переработка драгметаллов в руде медной в черновую медь, содержащую драгметаллы, по договору с ЗАО «Карабашмедь» не представляется возможным, т.к. отгруженная руда медная с содержащимися в ней медью и драгметаллами уже переработана в черновую медь с содержанием в ней драгметаллов и меди по договору с ЗАО «Русская медная компания» № ПР-2 от 01.11.2004г. С позиции налогового органа, ЗАО «Ормет» не может дважды оплачивать услугу за переработку одного продукта, вследствие чего, Инспекция посчитала неправомерным увеличение расходов в размере 7 151 239 руб.

Кроме этого, по результатам проверки налоговый орган установил завышение сумм начисленной амортизации на основные средства, а также объекты основных средств, что, по мнению инспекции, привело к завышению расходов.

Основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых, пеней и привлечения к ответственности послужил вывод Инспекции о необоснованности исчисления налога исходя из расчетной стоимости добытой многокомпонентной комплексной руды. По мнению инспекции, полезным ископаемым, добываемым обществом, следует считать полезные компоненты медно-колчеданной руды: медь и цинк в концентратах, золото и серебро в черновой меди концентрата.

Кроме того, согласно решению, налогоплательщик занизил налоговую базу при определении расчетной стоимости для расчета налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых на сумму расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, поскольку в состав косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, не включены расходы по обогатительной фабрике ЗАО «Ормет», расходы отдела технического контроля (ОТК) и химической лаборатории предприятия.

Также доначисление налога на добычу полезных ископаемых произведено в связи с невключением в налоговую базу серно-колчеданной руды, добытой в карьере «Барсучий Лог» в 2006г. в количестве 40 тыс. тонн.

Полагая, что решение налогового органа по результатам выездной проверки не соответствует налоговому законодательству и нарушает его права и охраняемые интересы в сфере предпринимательской деятельности, ЗАО «Ормет» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2006г. в размере 284 854 руб., налога на прибыль за 2005г. в сумме 4 755 494 руб., за 2006г. в сумме 1 393 391 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 1 081 187 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1 229 777 руб., доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2005г. в сумме 12 025 512 руб., за 2006г. в сумме 11 136 956 руб., начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 6 691 984 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 4 632 494 руб.

В обоснование своих требований общество ссылается на следующее:

По налогу на добавленную стоимость: Инспекция, отказывая в налоговых вычетах по НДС в сумме 284 854 руб. за сентябрь 2006г., ноябрь 2006г., декабрь 2006г. по контрагенту ЗАО «Спецстрой-3» не учла тот факт, что с указанных работ в предыдущих налоговых периодах обществом был исчислен и уплачен в бюджет налог на добавленную стоимость по выполненным строительно-монтажным работам.

Заявитель полагает, что спорные операции подпадают под действие п/п 3 п. 1 статьи 146 НК РФ, согласно которому объектом обложения НДС признается выполнение строительно-монтажных работ (далее СМР) для собственного потребления. При этом согласно п. 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, в соответствии со ст. 173 НК РФ. Отмечает, что отказ в применении налоговых вычетов не привел к неуплате налога на добавленную стоимость в бюджет, т.к. ЗАО «Ормет» произвел уплату налога в бюджет ранее.

По налогу на прибыль организаций за 2005-2006г.г:

По мнению заявителя, в отношении тех объектов основных средств, которые использовались при строительстве рудника «Джусинский» в 2002 ~ 2003 гг. начисленная амортизация в налоговом учете не должна списываться на уменьшение налогооблагаемой базы, так как объект не приносит доход в период строительства. В бухгалтерском учете по основным средствам, участвующим в строительстве объекта рудника «Джусинский», амортизация списывалась в период строительства на стоимость указанного объекта при формировании его первоначальной стоимости. Кроме того, по утверждению заявителя, налоговым органом расчет амортизации объектов основных средств, указанных в Приложении № 1,2 к акту проверки произведен неверно, поскольку Инспекцией использовались данные бухгалтерского, а не налогового учета.

Кроме того, заявителем оспаривается утверждение Инспекции о применении неправильной остаточной стоимости объекта основных средств - автомобиля «Белаз» 540 № 20 № 1557 ОС, инв. номер 2205. Заявителем представлен в материалы дела свой расчет начисленной амортизации. Указывает, что предыдущие выездные налоговые проверки проводились за период 2002-2004гг. (акт №02-27/318/362 от 06.10.2003г., акт №07-19/1968 от 14.09.2005г.). Нарушений в части неправомерного формирования первоначальной стоимости основных средств и неправильного начисления амортизации не установлено.

Также считает, что выводы налогового органа о неправомерности отнесения сумм по услугам на переработку в состав затрат предприятия не основаны на нормах налогового законодательства и противоречат разъяснениям, данным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды». Общество обосновано включило расходы по переработке руды медной, содержащей драгоценные металлы, за 2005 г. в сумме 7 151 239 рублей в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку данные затраты относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, являются экономически оправданными, так как услуги по переработке непосредственно связаны с производством продукции, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, документально подтверждены.

Полагает, что, отказывая в принятии расходов в спорной сумме, налоговый орган провел поверхностный экономический анализ сделок и вывод налогового органа о намеренном завышении цены переработки с целью минимизации уплаты налоговых платежей необоснован и противоречит фактическим обстоятельствам дела. Налоговый орган не провел экономический анализ на ЗАО «Карабашмедь» по спорным договорам и не установил, каким образом ЗАО «Карабашмедь» калькулирует свою себестоимость услуг по переработке. ЗАО «Карабашмедь» как переработчик одновременно оказывает услуги по переработке как руды медной, содержащей драгоценные металлы, так и руды медной, содержащей медь. В конечном итоге, после переработки получаются разные товарные продукты - драгоценные металлы в черновой меди и медь в черновой меди. Соответственно себестоимость каждого вида переработки имеет свою стоимостную оценку.

Также отмечает, что налоговый орган не установил каких-либо нарушений по налогу на прибыль за предыдущие налоговые периоды, когда действовали аналогичные по своим условиям договоры на переработку. Согласно условиям данного договора расходы по переработке медесодержащего сырья определялись по каждому переделу у конкретного переработчика. Таким образом, условия и расчеты переработки в предыдущие периоды были идентичные.

В соответствии с п. 1.1. договора ПР - 2 от 11.11.2004 г. предметом договора является переработка МЕДИ в руде до МЕДИ в черновой меди. Таким образом, определение «ЧЕРНОВАЯ МЕДЬ» подразумевает под собой МЕДЬ в черновой меди. Переработка РУДЫ МЕДНОЙ означает переработку МЕДИ в руде. Согласно п. 5.6. вышеуказанного договора, расчеты по драгметаллам в сырье производятся между собственником драгоценных металлов и получателем сырья в особом порядке и оформляются отдельным договором. Таким образом, в стоимость переработки РУДЫ не может быть включена стоимость переработки и драгоценных металлов в том числе. В связи с этим заявитель утверждает, что переработка сырья и драгоценных металлов не могут регламентироваться одним договором.

Также, с позиции налогоплательщика, Инспекцией не было учтено, что услуги по переработке не только уменьшали налогооблагаемую прибыль у ЗАО «Ормет», но и одновременно увеличивали налогооблагаемую прибыль у ЗАО «Карабашмедь». Таким образом, в хозяйственных отношениях по переработке не возникало и не могло возникнуть ситуации, при которой услуги по переработке уменьшали бы налогооблагаемую базу по налогу на прибыль у заказчика (ЗАО «Ормет») и не увеличивали бы налогооблагаемую базу по налогу на прибыль у переработчика (ЗАО «Карабашмедь»), что могло бы привести к минимизации налоговых платежей по налогу на прибыль в бюджет и получению ЗАО «Ормет» необоснованной налоговой выгоды.

По налогу на добычу полезных ископаемых за 2005-2006 г.г:

Налогоплательщик не согласен с решением налогового органа в части определения вида добытого полезного ископаемого и включения в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого расходов по его переработке на обогатительной фабрике, по следующим основаниям:

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

По утверждению заявителя, продукцией предприятия, первой по своему качеству соответствующей отраслевому стандарту качества (техническим условиям) и лицензионным соглашениям, является руда сульфидная медно-цинковая, а не медный и цинковый концентраты, которые являются продуктами переработки (обогащения, технологического передела) полезного ископаемого и в силу п. 1 ст. 337 НК РФ не могут быть признаны полезным ископаемым.

Считает необоснованным вывод Инспекции о том, что продукт, образующийся на выходе с обогатительной фабрики, по своим химическим свойствам (наличию входящих в его состав элементов) не имеет отличий от медно-цинковых руд.

Все расходы, связанные с последующей переработкой многокомпонентной руды, в том числе расходы обогатительной фабрики, химической лаборатории и отдела технического контроля, в доле относящейся к обогащению, должны относиться на себестоимость продукта более высокой степени технологического передела.

С позиции заявителя, вывод Инспекции, что обогатительная фабрика ЗАО «Ормет» непосредственно является одним из составляющих в процессе первичной доработки добытой руды в товарный вид, является ошибочным.

Настаивает, что добываемая из недр и прошедшая первичную переработку медно-цинковая руда относится к продукции, предназначенной для дальнейшего использования в хозяйственных целях и может без обогащения использоваться в хозяйственной деятельности и реализовываться сторонним организациям.

В отношении расчета налогооблагаемой базы поясняет, что в соответствии с общими принципами учета расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых к учету должны приниматься только те расходы, которые непосредственно связаны с производством по добыче того полезного ископаемого, которое является объектом налогообложения.

В косвенные расходы, связанные с добычей руды, были включены расходы химической лаборатории и отдела технического контроля, в доле, относящейся к деятельности по добыче руды.

В отношении указания о занижении налогооблагаемой базы по НДПИ, в связи с невключением серно - колчеданной руды, добытой в карьере «Барсучий Лог» в 2006 году в количестве 40 тыс. тонн, поясняет, что это не влечет никаких фискальных последствий, по причине того, что налогоплательщик платил НДПИ со всех расходов по добыче руды по ставке 8 %. Поэтому расходы по добыче указанной руды были включены в базу для целей налогообложения НДПИ, соответственно, налог начислен и уплачен в полном объеме. Добытая серно-колчеданная руда учтена во всех отчетных документах, в том числе в статистической форме 5-ГР. Эта руда не вывезена за пределы горного отвода и оставлена на отвале рудника «Барсучий Лог», потому что является неликвидной продукцией.

В отзыве на заявление ответчик требования налогоплательщика считает необоснованными по мотивам, лежащим в основе оспариваемого решения. Также налоговым органом представлены материалы выездной налоговой проверки, подробные расчеты в обоснование вывода о завышении внереализационных расходов на сумму остаточной стоимости объекта основного средства, выведенного из объектов основных средств, в связи со списанием.

Исследовав материалы дела, заслушав объяснения представителей сторон, суд находит требования заявителя подлежащими удовлетворению частично по следующим основаниям.

Спор по доначислению НДС фактически сводится к тому, что налогоплательщик полагает правомерным принятие к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным ЗАО «Спецстрой-3», поскольку спорные операции считает выполнением строительно-монтажных работ для собственного потребления, образующим объект налогообложения НДС.

Налоговый орган не признал данные операции выполнением строительно-монтажных работ для собственного потребления, в связи с условиями инвестиционного договора.

Исследовав материалы дела, суд установил, что между ЗАО «Ормет» (Заказчик) и ЗАО «Султановская горнодобывающая компания» (Инвестор) заключен инвестиционный договор № 01/08-инв от 01.05.2006, в соответствии с которым Инвестор принимает на себя обязательства осуществлять финансирование строительства инфраструктуры рудника по добыче открытым способом медных руд Еленовского месторождения в Ясненском районе Оренбургской области, а Заказчик обязуется организовать выполнение работ по строительству объекта в соответствии с проектной документацией и осуществлять контроль над строительством Объекта.

Согласно пункту 2.2 раздела 2 «Порядок финансирования» данного договора в необходимых случаях и по согласованию с Инвестором Заказчик может за счет собственных средств оплатить третьим лицам стоимость работ/товаров, необходимых в ходе проведения строительства Объекта, с последующим их возмещением Инвестором. Возмещение Заказчику произведенных им расходов за счет собственных средств, Инвестор производит путем перечисления причитающихся сумм на расчетный счет Заказчика, либо путем предоставления Заказчику на указанную сумму расходов права собственности на долю в объекте инвестирования.

Инвестор является собственником зданий и сооружений, построенных на Объекте за счет собственных средств за исключением оборудования, принадлежащего Заказчику.

Для выполнения строительно-монтажных работ ЗАО «Ормет» заключило с подрядчиком ЗАО «Спецстрой-3» договор подряда № 3/06 -СС от 25.09.2006 на строительство пруда-накопителя карьерных вод на руднике «Еленовский» и договор подряда № 4/06-СС от 25.09.2006 на выполнение земельных работ по объектам ЗАО «Ормет».

Согласно представленных в ходе проверки документов (договоры, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты о приемке выполненных работ) объектами подрядных работ явились пруд-накопитель карьерных вод рудника «Еленовский», а также земляные работы на руднике «Еленовский», карьер «Еленовский», вскрыша карьера «Еленовский», водоотводной канал, автодорога.

Изучив данные документы, суд приходит к выводу, что в силу положений главы 21 "Налог на добавленную стоимость", в частности абзацев первого и второго пункта 6 статьи 171, абзацев первого и второго пункта 1 и пункта 5 статьи 172, сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику подрядными организациями, подлежит вычету, если приобретенные у подрядной организации объекты приняты на учет и, как следствие, налогоплательщиком понесены в связи с этим материальные затраты.

В рамках избранной заявителем модели договорных отношений подобных затрат не возникает, поскольку предъявленная подрядными организациями цена объектов строительства, увеличенная на суммы налога на добавленную стоимость, оплачивается за счет денежных средств инвестора, которым названные объекты, не являющиеся приобретенными и поставленными на учет заявителем, в конечном счете передаются.

Доказательств перехода права собственности на объект, либо долю в объекте инвестирования к закрытому акционерному обществу «Ормет» в 2006г. материалы дела не содержат. Соглашение об определении долей в праве долевой собственности к договору № 01/08-инв от 01.05.2006г., согласно которому рудник на базе Еленовского месторождения по добыче руды мощностью 150 тыс. тонн, введенный в эксплуатацию 19.08.2008г. переходит как объект недвижимого имущества ЗАО «Ормет» подписано сторонами 20.08.2008г. (т. 19).

Таким образом, несмотря на то обстоятельство, что предъявленные счета-фактуры внесены заявителем в книгу покупок за сентябрь 2006г., ноябрь 2006г., декабрь 2006г., правовых оснований для принятия на учет выполненных работ в 2006г. в судебном заседании не установлено. В связи с чем, оснований для принятия к налоговому вычету по НДС 284 854 руб. у заявителя не имелось, оспариваемое решение налогового органа в этой части является законным и обоснованным. В связи с указанным, требования заявителя в названной выше части удовлетворению не подлежат.

Оценивая правомерность доначисления налога на добычу полезных ископаемых, суд приходит к следующему выводу.

Причиной доначисления налога на добычу полезных ископаемых, пеней и привлечения к ответственности послужил вывод Инспекции о необоснованности исчисления налога, исходя из расчетной стоимости добытой многокомпонентной комплексной руды. По мнению налогового органа, полезным ископаемым, добываемым обществом, следует считать получаемые в результате обогащения руды и реализуемые медь и цинк в концентратах, золото и серебро.

Объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

В силу п/п 4, 5 п. 2 ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации к видам добытого полезного ископаемого относится многокомпонентная комплексная руда, а также полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел).

При этом ст. 336 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Судом установлено и из материалов дела следует, что обществом осуществляются горные работы на месторождении «Джусинское» на основании лицензии на право пользования недрами серии ОРБ № 00913 ТЭ, Соглашения об условиях добычи колчеданно-полиметаллических руд Джусинского месторождения, дополнительного соглашения об условиях пользования недрами. (т. 4 л.д. 102-113).

Горные работы на месторождении «Барсучий Лог» ведутся в соответствии с лицензией серии ОРБ № 00507 ТЭ от 28.02.1996, Соглашения об условиях добычи и переработки колчеданно-полиметаллических руд, дополнительного соглашения об условиях пользования недрами (т. 4 л.д. 114-124).

Согласно данным документам общество на указанных месторождениях производит добычу колчеданно-полиметаллических руд, добытым полезным ископаемым признается товарная многокомпонентная руда.

Аналогичный вывод следует и из анализа ТЭО «Вскрытие и разработка месторождения «Барсучий Лог» и ТЭО «Вскрытие и разработка месторождения «Джусинское», содержащих технические и технологические решения, применяемые при разработке месторождения, в том числе геологическую и горную часть, в которых содержится описание добываемого полезного ископаемого, а также способы, методы и этапы разработки месторождения, которыми предусмотрена добыча медно-цинковой руды.

Пленум Высшего Арбитражного суда РФ в Постановлении от 18 декабря 2007 г. N 64 «О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ПОЛОЖЕНИЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГЕ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ, НАЛОГОВАЯ БАЗА ПО КОТОРЫМ ОПРЕДЕЛЯЕТСЯ ИСХОДЯ ИЗ ИХ СТОИМОСТИ» разъяснил, что при применении ст. 337 НК РФ судам надлежит исходить из того, что вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

Не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Учитывая изложенное, суд находит подтвержденным материалами дела, что продукцией предприятия, первой по своему качеству соответствующей отраслевому стандарту качества (техническим условиям) ТУ-1733-368-004-97 "Руды сульфидные медные и медно-цинковые", непосредственно содержащейся в добытом минеральном сырье является руда сульфидная медно-цинковая, а не медный и цинковый концентраты, золото, серебро, которые являются продуктами дальнейшей переработки полезного ископаемого.

Суд считает обоснованными доводы заявителя о том, что обогащение руды на обогатительной фабрике путем флотации (добавления химических реагентов) представляет собой изменение не только физических, но и химических характеристик руды (обогащение представляет собой удаление либо снижение количества посторонних примесей в руде путем добавления химических реагентов, поэтому в результате обогащения изменяется химический состав руды) и является технологией обрабатывающей отрасли промышленности, в результате чего получаются продукты (концентраты), которые не только по физическим, но и по химическим характеристикам отличаются от медно-цинковой руды.

В силу пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, - из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Поскольку добытым полезным ископаемым для ЗАО «Ормет» в соответствии со ст. 336, 337 НК РФ и лицензионными соглашениями являлась многокомпонентная комплексная руда, для определения ее расчетной стоимости налогоплательщик обоснованно учитывал только те расходы, которые непосредственно относились к добыче руды, до того момента, пока она по своему качеству не была доведена до соответствия отраслевому стандарту (техническим условиям).

В материалы дела представлен подробный расчет произведенных расходов, подтверждающий включение в их состав всех расходов, непосредственно связанных с добычей руды, включая расходы химической лаборатории и отдела технического контроля, в доле, относящейся к деятельности по добыче руды.

В связи с чем нельзя признать правомерным вывод инспекции об обязанности налогоплательщика исчислить стоимость добытого полезного ископаемого, исходя из включения в состав косвенных расходов и расходов по обогатительной фабрике ЗАО «Ормет», отделу технического контроля и химической лаборатории предприятия в полном объеме (включая флотацию и др.).

При этом ссылка налогового органа на положения лицензии ОРБ 00507 ТЭ, предусматривающей, что целевым назначением и видами работ на право пользования недрами является добыча и переработка колчеданно-полиметаллических руд, что предполагает переработку руды до степени не ниже, чем концентраты, не принята судом по основаниям, изложенным выше.

Одним из оснований для доначисления НДПИ за 2006г. явился вывод Инспекции о занижении налогооблагаемой базы по НДПИ, в связи с невключением серно - колчеданной руды, добытой в карьере «Барсучий Лог» в 2006 году в количестве 40 тыс. тонн.

В возражениях на акт проверки общество указало на включение данного количества в целях исчисления налога, поскольку при определении стоимости полезных ископаемых расчетным методом были учтены расходы по всему объему добытой руды, включая 40 тыс. тонн колчеданной руды, добытой в карьере «Барсучий Лог».

Из отзыва на заявление следует, что по данному эпизоду налоговый орган произвел доначисление в результате изменения налоговых ставок, применяемых в отношении добытых полезных компонентов этой руды. Расхождения в данных по количеству полезных компонентов, содержащихся в 40 000 тонн колчеданной руды, были определены по справкам маркшейдерских замеров, справкам добычи товарной руды, годовой статистической отчетности по форме 5-ГР.

Принимая во внимание установленные выше обстоятельства, а именно вид полезного ископаемого (товарная многокомпонентная руда) и способ определения стоимости добытых полезных ископаемых, а также учитывая подтвержденный материалами дела факт включения в расходы для целей налогообложения расходов, связанных с добычей спорных 40 000 тонн следует признать, что занижения налогооблагаемой базы за 2006г. по данному эпизоду ЗАО «Ормет» не допущено.

При отсутствии недоимки по налогу, оснований для начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ не имелось.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу о неправомерности оспариваемого решения Инспекции в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2005г. в сумме 12 025 512 руб., за 2006г. в сумме 11 136 956 руб., начисления пени в сумме 6 691 984 руб. и привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 4 632 494 руб.

Оценивая законность и обоснованность доначисления налога на прибыль, суд руководствуется следующим.

В отношении эпизода, связанного с признанием расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с оплатой услуг по переработке руды необоснованными и экономически нецелесообразными, суд находит аргументированной позицию ЗАО «Ормет».

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Под прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговый орган установил, что переработка руды в проверяемый период осуществлялась на основании двух договоров.

Договор № 474 от 23.12.2002г., заключенный между ЗАО «Ормет» и ЗАО «Карабашмедь». Предмет договора переработка драгоценных металлов в руде медной и возврат металлов в черновой меди на рафинировочное предприятие (ЗАО «Каштымский медеэлектролитный завод) (т. 4 л.д. 28).

Договор № ПР-2 от 01.11.2004г., заключенный между ЗАО «Ормет» и ЗАО «Русская медная компания». Предмет договора переработка меди в медной руде. (т. 4 л.д. 41).

Возражения налогоплательщика в этой части не были приняты налоговым органом. При этом Инспекция указала, что не оспаривает порядок учета драгоценных металлов, производимый ЗАО «Ормет» в соответствии с Инструкцией «О порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении», утвержденной Приказом Министерства Финансов РФ от 29 августа 2001 г. N 68н.

Однако выставленные счета-фактуры ЗАО «Русская медная компания» за услуги по переработке медной руды, фактически переработанной на ЗАО «Карабашмедь» и акты приемки-передачи выполненных работ, содержащие сведения о количестве переработанной медной руды были сопоставлены с расчетными данными на руду медную, оформленными ЗАО «Карабашмедь», где указывалось количество переработанной и отгруженной руды, а также содержание в ней меди и драгметаллов. (т. 2 л.д. 78)

Отклоняя возражения ЗАО «Ормет», налоговый орган посчитал невозможной переработку драгоценных металлов в руде медной в черновую медь, содержащую драгоценные металлы также приняв во внимание основной вид деятельности ЗАО «Карабашмедь» согласно выписке из ЕГРЮЛ – производство меди.

Следует отметить, что из текста оспариваемого решения не следует, что расчетные данные ЗАО «Карабашмедь» были даны в разрезе двух договоров и отражают сведения о содержании драгоценных металлов в черновой меди, переработанной на основании договора № ПР-2 от 01.11.2004г.

Исследование и анализ положений указанных договоров, документов, представленных заявителем в исполнение данных договоров (акты приемки-передачи выполненных работ, приемные акты медесодержащего сырья, счета-фактуры, транспортные накладные) показали, что фактически вследствие исполнения договора № ПР-2 от 01.11.2004г. ЗАО «Ормет» получал, как результат переработки руды, медь в черновой меди, тогда, как в результате исполнения договора № 474 от 23.12.2002г., ЗАО «Ормет», получал как итог переработки, драгоценные металлы, содержащиеся в черновой меди.

Кроме того, суд также принимает во внимание акт проверки деятельности предприятия за 2005 - 2006 г.г. от 11.04.2008 г. Пробирной палатой РФ Уральской государственной инспекции пробирного надзора (т. 4 л.д. 51). Проверяющими была дана оценка производственных и хозяйственных операций с драгоценными металлами при переработке минерального сырья. Согласно положениям данного документа договорами переработки предусматривались стандартные условия поставки и приемки сырья по количеству и качеству, стоимость переработки в процентах от цены металлов по котировке ЦБ РФ. Кроме того, п. 2.3 указанного акта содержит описание процесса переработки драгоценных металлов, в том числе закрытым акционерным обществом «Карабашмедь», из чего также следует вывод о переработке в виде извлечения драгоценных металлов в черновую медь.

Относительно технической возможности исполнения договора № 474 от 23.12.2002г. ЗАО «Карабашмедь» судом исследованы представленные заявителем данные, размещенные на официальном сайте в сети Интернет холдинга «Русская медная компания» (т. 10). Согласно указанным сведениям предприятия холдинга осуществляют полный производственный цикл по добыче и переработке меди, в том числе к горнодобывающим предприятиям относится ЗАО «Ормет», переработка медного концентрата в черновую медь осуществляется ЗАО «Карабашмедь», переработка черновой меди в продукцию высокого передела, в том числе золото в слитках, серебро в слитках осуществляется ЗАО «Кыштымский медеэлектролитный завод».

Таким образом, выводы налогового органа о повторной оплате услуг по переработке уже переработанной руды опровергается материалами дела.

Учитывая вышеизложенное, суд считает, что общество обосновано, в соответствии с положениями ст. 252 НК РФ, включило расходы по переработке руды медной, содержащей драгоценные металлы, за 2005 г. в сумме 7151239 рублей в состав затрат. Расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и являются документально подтвержденными.

Кроме этого, по результатам проверки налоговый орган установил завышение сумм начисленной амортизации на основные средства, а также объекты основных средств, что привело, по мнению Инспекции, к завышению расходов в сумме 12 663 317 руб. за 2005г. и 5 528 823 руб. за 2006г.

Из материалов дела следует, что сумма начисленной амортизации основных средств за 2005 г. согласно данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005г. составила 139 743 427 руб.

В ходе выборочной проверки начисления амортизации основных средств ЗАО «Ормет» налоговый орган установил, что сумма начисленной амортизации по объектам основных средств, участвующих в строительстве рудника «Джусинский» в налоговом учете с 01.02.2004г. списывается на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации. Фактически сумма начисленной амортизации по объектам основных средств повторно списывается в сумме начисленной амортизации по объекту основных средств рудник «Джусинский». В связи с чем налоговый орган выявил нарушение п. 1 ст. 322 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, Инспекция пришла к выводу о неверном расчете амортизации за 2002, 2003, 2004г.г. и как следствие о завышении расходов в 2005, 2006 г по амортизации в отношении объектов основных средств: АБК, РММ, Водозабор, Карьер, Пруд-накопитель, а/с Белаз 7522, а/с Белаз 540, а также расчете амортизации основных средств с 01.01.2002г. по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002г. без учета начисленной амортизации до 01.01.2002г.

Оценивая обоснованность доводов заявителя относительно незаконности решения в этой части, суд учитывает следующее.

В соответствии с п. 3 ч. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ к расходам, связанным с производством и реализацией в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль относятся суммы начисленной амортизации.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиком ежемесячно по каждому объекту амортизируемого имущества в порядке, установленном ст. 259 Кодекса.

Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 Кодекса). Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

В целях гл. 25 Кодекса амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой согласно ст. 257 Кодекса, если иное не предусмотрено гл. 25 Кодекса (п. 6 ст. 258 Кодекса).

Как следует из п. 1 ст. 257 Кодекса (в редакции, действующей в проверяемый период) под основными средствами в целях гл. 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета обществом в 2005-2006г.г. начисление амортизации основных средств производилось линейным способом, исходя из их первоначальной (восстановительной) стоимости и норм амортизации, исчисленных исходя из срока полезного использования этих объектов в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Срок полезного использования объектов основных средств устанавливается при принятии объектов к учету, исходя из

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий, влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта.

Согласно п.1 ст.322 НК РФ по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления главы 25 НК РФ, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 01.01.2002 г. с учетом Классификации основных средств, установленной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 НК РФ.

Предприятие при постановке на учет основных средств после 01.01.2002 г. в соответствии с указанными нормативными документами, а также на основании учетной политики в целях налогообложения, начисляло амортизацию только линейным методом.

Согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются основные средства, если они используются для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Суд находит обоснованным довод заявителя, что в отношении тех объектов основных средств, которые использовались при строительстве рудника «Джусинский» в 2002 - 2003 гг. начисленная амортизация в налоговом учете не должна списываться на уменьшение налогооблагаемой базы, так как объект не приносил доход в период строительства. В бухгалтерском учете по основным средствам, участвующим в строительстве объекта рудника «Джусинский», амортизация списывалась в период строительства на стоимость указанного объекта при формировании его первоначальной стоимости.

Кроме того, судом проверен расчет амортизации объектов основных средств, указанных в Приложении № 1,2 к акту проверки. В результате чего следует согласиться с доводом заявителя о неверном расчете начисленной амортизации основных средств. В ходе судебного разбирательства налогоплательщиком был представлен свой расчет начисленной амортизации, исходя из данных налогового учета, с которым Инспекция согласилась.

Однако суд находит обоснованным и документально подтвержденным вывод налогового органа о нарушение ЗАО «Ормет» п.п. 2, 7 ст. 259, п. 8 ст. 256 НК РФ в части завышения внереализационных расходов на сумму остаточной стоимости объекта основного средства, выведенного из объектов основных средств в связи со списанием (а/с Белаз-540 № 20 1557 ОС).

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Пунктом 7 указанной статьи предусмотрено, что в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

В соответствии с п. 8 ч. 1 Статья 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.

Из материалов дела следует (акт о списании автотранспортных средств, журнал проводок), что остаточная стоимость а/с Белаз по состоянию на 01.08.2006г. составила 276 969 руб. 70 коп.

В налоговом регистре «Внереализационные расходы 2006г.» стоимость ликвидированного имущества равна 152 700 руб. 49 коп., в том числе списана остаточная стоимость а/с Белаз-540 в размере 102 739 руб. 85 коп. Сумма начисленной амортизации составила 397 260 руб. 15 коп.

Таким образом, в бухгалтерском учете остаточная стоимость ОС отражена в сумме 279 969 руб. 70 коп, а в налоговом учете 102 739 руб. 85 коп., что явилось нарушением положений ст. ст. 256, 259, 322 Налогового кодекса РФ и повлекло неправомерное увеличение внереализационных расходов за 2006г. в размере 102 739 руб. и как следствие неуплату налога на прибыль организаций за 2006г. в сумме 24 657 руб. В этой части оспариваемое решение является законным и обоснованным. В связи с неуплатой налога Инспекция правомерно привлекла общество к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 4 931 руб. 40 коп. и начислила пени.

С указанными расчетами заявитель в ходе судебного разбирательства согласился.

В итоге суд приходит к выводу, что в судебном заседании не нашло документального подтверждения наличие правовых оснований для доначисления ЗАО «Ормет» налога на прибыль организаций в сумме 6 124 228 руб., в том числе за 2005г. в размере 4 755 494 руб., за 2006г. в размере 1 368 734 руб., начисления пени по налогу на прибыль в части, соответствующей указанной сумме налога, привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 1 224 845 руб. 60 коп.

На основании изложенного, требования закрытого акционерного общества «Ормет» (г. Орск) подлежат удовлетворению частично, оспариваемое решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области от 11.06.2008г. № 08-31/07315 следует признать недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 6 124 228 руб., в том числе за 2005г. в размере 4 755 494 руб., за 2006г. в размере 1 368 734 руб., начисления пени по налогу на прибыль в части, соответствующей указанной сумме налога, привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 1 224 845 руб. 60 коп., доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2005г. в сумме 12 025 512 руб., за 2006г. в сумме 11 136 956 руб., начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 6 691 984 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 4 632 494 руб. В остальной части требования заявителя удовлетворению не подлежат.

Расходы по уплате государственной пошлине на основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ, п. 47 ст. 2 и п. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006г. № 137-ФЗ возлагаются на ответчика и подлежат взысканию с налогового органа в пользу заявителя (изменения, внесенные в п.п. 1.1 ст. 333.37 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 25.12.2008 N 281-ФЗ на момент оглашения резолютивной части решения не вступили в законную силу).

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 167-170,176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд,

РЕШИЛ:

1. Требования Закрытого акционерного общества «Ормет» (г. Орск) удовлетворить частично. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области от 11.06.2008г. № 08-31/07315 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 6 124 228 руб., в том числе за 2005г. в размере 4 755 494 руб., за 2006г. в размере 1 368 734 руб., начисления пени по налогу на прибыль в части, соответствующей указанной сумме налога, привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 1 224 845 руб. 60 коп., доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2005г. в сумме 12 025 512 руб., за 2006г. в сумме 11 136 956 руб., начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 6 691 984 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 4 632 494 руб. В остальной части в удовлетворении требований заявителю отказать.

2. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области устранить допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя.

3. Расходы по государственной пошлине возложить на ответчика. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области в пользу заявителя 3000 руб. расходов по государственной пошлине. Исполнительный лист выдать закрытому акционерному обществу «Ормет» (г. Орск) в порядке ст. 319 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

4. Обеспечительные меры отменить.

Решение вступает в законную силу по истечении одного месяца со дня его принятия (изготовления в полном объеме) если не подана апелляционная жалоба в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Оренбургской области.

Решение суда, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Уральского округа не позднее двух месяцев со дня вступления в законную силу обжалуемого решения.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной или кассационной жалобы можно получить соответственно на интернет-сайтах Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда www.18aac.ru или Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru .

Судья С. Г. Фёдорова