Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Оренбургской области в составе судьи А.А. Александрова, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Л.П. Войцеховской, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Закрытого акционерного общества «Торговый дом «ОНАКО» (г. Оренбург) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (г. Оренбург) о признании недействительным решения от 11.11.2010 № 06-41/1503 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 11 440 944 рублей 87 копеек,

при участии представителей:

от заявителя: ФИО1 – представитель (доверенность от 17.01.2011, № 01/1, постоянная);

от ответчика: ФИО2 – ведущий специалист-эксперт юридического отдела (доверенность от 11.01.2011, № 05/07, постоянная), ФИО3 – специалист 1 разряда отдела камеральных проверок № 1 (доверенность от 14.02.2011, № 05/24, постоянная).

У С Т А Н О В И Л:

Закрытое акционерное общество «Торговый дом «ОНАКО» (далее – налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее – инспекция, налоговый орган).

Заявитель просит признать недействительным решение инспекции от 11.11.2010 № 06-41/1503 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год (далее – налог) в сумме 11 440 944 рублей 87 копеек (с учетом уточнения в порядке ст. 49 АПК РФ).

Ответчиком в материалы судебного дела представлены дополнительные доказательства по делу и заявлено устное ходатайство об отложении судебного разбирательства.

Заявитель возражает против удовлетворения ходатайства ответчика об отложении судебного разбирательства.

В судебном заседании объявлен перерыв для ознакомления заявителя с доказательствами, представленными в судебном заседании.

В связи с чем, судом вынесено протокольное определение об отказе в удовлетворении ходатайства ответчика об отложении судебного разбирательства.

В судебном заседании представитель заявителя поддерживает заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении.

Представитель ответчика в судебном заседании возражает против удовлетворения заявленных требований, по основаниям, изложенным в отзыве.

При рассмотрении дела в открытом судебном заседании арбитражным судом первой инстанции установлено следующее.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации общества по налогу на прибыль организаций за 2009 год.

Инспекцией 11.11.2010 вынесено решение № 06-41/1503 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому инспекция решила доначислить по лицевому счету налогоплательщика неправомерно уменьшенную сумму налога на прибыль организаций в общей сумме 23 996 834 рублей.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным инспекцией решением, с соблюдением предусмотренного п. 5 ст. 101.2 НК РФ обязательного досудебного порядка обжалования, обратился в суд с настоящим заявлением.

В результате проведения налоговой проверки, рассмотрения возражений налогоплательщика, материалов проверки и вынесении оспариваемого решения, установлены следующие обстоятельства:

Согласно уточненной налоговой декларации общества по налогу на прибыль организаций за 2009 год сумма налога на прибыль к уменьшению составила 18 886 382 рублей.

По предыдущей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год, представленной 29.03.2010 (per. № 7128521) сумма налога на прибыль к доплате составила 5 110 452 рублей.

Таким образом, сумма налога, подлежащая к уменьшению по данной уточненной декларации, составила 23 996 834 рублей (5 110 452-(- 18 886 382)).

Уменьшение налоговых обязательств в указанной части произведено налогоплательщиком в связи с уменьшением по строке 100 «Внереализационные доходы» Приложения 1 к Листу 02 декларации размера внереализационных доходов. При этом, уточнение внереализационных доходов связано с тем, что, по мнению налогоплательщика, во внереализационных доходах не должна учитываться (и начисленные суммы доходов подлежат уменьшению) разница между начисленными и полученными на расчетный счет процентами по договорам займа от 27.03.2008 № ТВХ-0212/08, от 08.12.2005 № ТВХ-0940/05, от 10.08.2009 № ТВХ-0640/09, заключенным между ЗАО «ТД «ОНАКО» (далее – займодавец) и ОАО «ТНК-BP Холдинг» (далее – заемщик).

Согласно отчету о прибылях и убытках обществом для целей ведения бухгалтерского учета по указанным договорам займа начислен доход за 2009 год в виде процентов в сумме 126 032 610 рублей 67 копеек, которую инспекция вменяет налогоплательщику в доходы 2009 года.

Налогоплательщиком при исчислении налога в первичной налоговой декларации применялись сведения бухгалтерского учета о начисленных процентах по договорам займа (126 032 610 рублей 67 копеек). Однако, как указывает заявитель, в течение 2009 года заемщиком только лишь частично досрочно возвращена часть суммы займа. При этом, проценты, фактически полученные обществом (займодавцем) были начислены на соответствующие досрочно возращенные суммы займа.

Как указывает налогоплательщик, для целей ведения налогового учета (исчисления налога на прибыль организаций за 2009 год), общество обязано было начислить проценты по методу начисления только на ту часть займа, которая была фактически досрочно возращена займодавцу. При этом, обязанность по уплате процентов, начисляемых на оставшуюся часть займа, в соответствии с условиями договоров займа в 2009 году не наступила.

На основании изложенного заявитель указывает, что в действительности проценты по договорам займа в сумме 68 827 886 рублей 30 копеек подлежали начислению и включению в состав внереализационных доходов за 2009 год. В связи с чем, заявителем уточнены заявленные требования и доначисление инспекцией налога в сумме 12 555 888 рублей 99 копеек не оспаривается ((68 827 886,30 – 6 048 441,94) х 20 %).

В оставшейся части подлежащих начислению для целей ведения бухгалтерского учета процентов, срок исполнения обязательств заемщика в 2009 году не наступил, в связи с чем, 57 204 724 рублей 37 копеек (далее – спорная сумма дохода) для целей ведения налогового учета не подлежат включению в состав внереализационных доходов. Соответственно заявителем оспаривается правомерность доначисления инспекцией налога по ставке 20 % в сумме 11 440 944 рублей 87 копеек (далее – спорная сумма налога).

Из письма заемщика от 24.11.2010 № 089/640874 (т.д. 2 л.д. 47) следует, что по указанным договорам займа в 2009 году начислены проценты в сумме 126 032 610 рублей 67 копеек, из них учтено в налоговом учете в целях исчисления налога на прибыль организаций 68 827 886 рублей 30 копеек, исключено из налогового учета 57 204 724 рублей 37 копеек.

Позиция налогового органа основана на том, что в силу п. 1 ст. 271 НК РФ доходы подлежат признанию в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

На основании изложенного инспекция пришла к выводу, что в нарушение п. 1 ст. 271 НК РФ налогоплательщиком необоснованно занижены внереализационные доходы, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год на 119 984 168 рублей.

В связи с чем, налогоплательщиком занижен налога на прибыль организаций за 2009 год по ставке 20 % в сумме 23 996 834 рублей (119 984 168 х 20 %).

Заявитель считает, что инспекцией не полно выяснены обстоятельства, имеющие значения для правильного исчисления суммы налога (не установлен срок уплаты процентов исходя из условий заключенных договоров займа), а так же неправильно применены нормы материального права.

Изучив материалы дела, заслушав доводы сторон, суд считает, что заявленные требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно ст. 52 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган.

В соответствии с п. 2 ст. 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, налоговый орган обязан доказать правильность исчисления вменяемого к уплате (доначислению) налогоплательщику суммы налога.

В силу ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

В соответствии с положениями ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» названного Кодекса.

Согласно пп. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса).

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Налоговый орган исходит из того, что под соответствующим отчетным периодом п. 6 ст. 271 НК РФ подразумевает тот налоговый (отчетный) период, в течение которого за пользование денежными средствами подлежат начислению проценты.

Доводы инспекции в указанной части судом отклоняются как основанные на неверном толковании норм права исходя из следующего.

Пункт 6 ст. 271 НК РФ является бланкетной нормой и отсылает, в данном случае, к установленному ст. 271 Кодекса общему порядку признания доходов при методе начисления.

В данном случае подлежат применению правила, установленные п. 4 ст. 271 НК РФ, поскольку спорный вид доходов является внереализационным доходом.

Согласно пп. 3 п. 4 ст. 271 Кодекса для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для доходов:

- от сдачи имущества в аренду;

- в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;

- в виде иных аналогичных доходов.

Таким образом, для целей налогообложения датой получения дохода по методу начислению следует признать тот отчетный период, в котором в соответствии с условиями договора займа подлежат перечислению займодавцу проценты. В данном случае – дата окончания срока займа.

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

При этом статья 809 ГК РФ носит диспозитивный характер и предоставляет сторонам договора займа право самостоятельно предусмотреть условия и порядок гашения процентов.

Как следует из договоров займа, проценты на сумму займа уплачиваются в конце срока займа одновременно с возвратом основного долга или его части (п. 3.3. договоров займа № ТВХ-0212/08, № ТВХ-0940/05, п. 2.7 договора займа № ТВХ-0640/09).

Как следует из материалов дела спорная сумма дохода, вменяемая инспекцией займодавцу, заемщиком не учтена для целей исчисления налога на прибыль организаций за 2009 год в составе расходов.

Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 24.11.2009 № 11200/09 сформирована правовая позиция по вопросу определения периода, в котором следует учитывать выплачиваемые проценты по договору займа во внереализационных расходах.

Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, рассматривая исследуемый вопрос, указал, что поскольку по условиям договора займа уплата, а, следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами должны производиться в период, указанный в договоре, и ранее у организации не возникает обязательств перед заимодавцем по их погашению, не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль. Но вместе с тем положения ст. 272 Налогового кодекса РФ в корреспонденции со ст. ст. 252 и 328 Налогового кодекса РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ, расходы по уплате процентов не могли возникнуть ранее срока, установленного договором займа.

Формулируя приведенную правовую позицию, Высший Арбитражный Суд РФ рассматривал дело, в рамках которого устанавливались налоговые обязательства заемщика, а не займодавца.

Однако выраженный в названном Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ подход применим и к рассматриваемой ситуации – для определения момента отнесения сумм начисленных процентов на внереализационные доходы займодавца (заявителя), поскольку в целях исчисления налога на прибыль организаций НК РФ установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, тем самым обеспечивается определенная п. 1 ст. 252 НК РФ соотносимость доходов и расходов налогоплательщиков – хозяйствующих субъектов.

Так, из приведенной правовой позиции высшего суда следует, что поскольку доходы в виде процентов не могли возникнуть у налогоплательщика ранее установленных договорами займа сроков, учет их при исчислении налога на прибыль организаций за спорный период в сумме 57 204 724 рублей 37 копеек является неправомерным.

Инспекция указывает, что в бухгалтерском учете общества за 2009 год начислен доход в виде процентов по указанным договорам займа, при этом, инспекция при исчислении суммы налога исходила из указанных обществом сведений бухгалтерской отчетности.

Доводы инспекции в указанной части судом отклоняются, поскольку действующее правовое регулирование допускает наличие разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшейся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц (п. 3 разд. II. Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02", утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н).

Пунктом 12 ПБУ 18/02 определено, что налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Возражения инспекции, основанные на абз. 4 п. 12 указанного положения судом отклоняются, поскольку перечень причин образования налогооблагаемых временных разниц в соответствии с абз. 7 п. 12 ПБУ 18/02 не является закрытым (исчерпывающим).

Согласно абз. 7 п. 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемые временные разницы образуются, в том числе, в результате прочих аналогичных различий.

При этом, в соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Как следует из материалов дела, в данном случае заёмщиком частично досрочно осуществлялся возврат (погашение долгового обязательства). В связи с чем, в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ, абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ проценты подлежат определению исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 настоящего Кодекса и фактического времени пользования заемными средствами. Такой доход признается полученным, подлежит начислению и включению в состав соответствующих доходов на дату погашения соответствующей части долгового обязательства. В данной части решение инспекции налогоплательщиком не оспаривается.

Однако, из условий договоров займа следует, что основная сумма долга (сумма займа) подлежит возврату вместе с начисленными процентами по окончании срока займа.

На основании изложенного суд приходит к выводу, что в оставшейся части срок исполнения обязательств заемщика в 2009 году не наступил, в связи с чем, проценты в сумме 57 204 724 рублей 37 копеек для целей исчисления налога не подлежат включению (начислению) в состав внереализационных доходов 2009 года.

Соответственно, инспекцией в нарушение требований п. 4, 6 ст. 271 НК РФ неправомерно доначислила заявителю налог на прибыль организаций в сумме 11 440 944 рублей 87 копеек (57 204 724,37 х 20 %).

При вынесении настоящего решения суд приходит к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности учитывать в составе внереализационных доходов суммы процентов, обязанность по уплате которых у его заемщика в спорный налоговый период не возникла, исходя из того, что по смыслу приведенной нормы ст. 41 Налогового кодекса РФ получение дохода предполагает приращение имущественного состояния налогоплательщика, чего не произошло в рассматриваемой ситуации в спорный налоговый период.

Включив такие суммы процентов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, налоговый орган нарушил принципы определения доходов, закрепленные в ст. 41 Налогового кодекса РФ, а также вышеприведенные требования норм налогового законодательства, регламентирующие порядок формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

При таком порядке, какой использовал налоговый орган в ходе определения правильности исчисления заявителем налога на прибыль организаций, нарушается основополагающий принцип определения налогооблагаемой базы – наличие экономического основания налога. Налогообложение доходов, которые налогоплательщик в течение налогового периода не получил и не мог получить в силу условий заключенных им договоров займа, не имеет под собой должного экономического основания, а поэтому противоречит основным началам налогового законодательства (п. 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ).

Иное толкование закона противоречило бы конституционно значимым целям в сфере налогообложения, поскольку как федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования, так и правоприменитель связаны требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений. Суд считает, что только такой подход отвечает заложенному в Конституции Российской Федерации принципу экономической обоснованности налогообложения.

На основании изложенного выше требования заявителя следует удовлетворить.

Расходы заявителя по уплате государственной пошлины в размере 2 000 рублей, подлежат взысканию с ответчика на основании ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

1. Заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (г. Оренбург) от 11.11.2010 № 06-41/1503 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 11 440 944 рублей 87 копеек.

2. Судебные расходы отнести на Межрайонную Инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (460021, <...> Октября, 11а, ИНН <***>) в пользу ЗАО «Торговый дом «ОНАКО» государственную пошлину в сумме 2 000 (две тысячи) рублей.

Исполнительный лист на взыскание государственной выдать ЗАО «Торговый дом «ОНАКО» в порядке ст.ст. 319 и 320 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия (изготовления в полном объеме), если не подана апелляционная жалоба. Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд (г. Челябинск) в месячный срок со дня принятия обжалуемого решения, путем подачи жалобы через Арбитражный суд Оренбургской области.

Вступившее в законную силу решение арбитражного суда первой инстанции, если такое решение было предметом рассмотрения в арбитражном суде апелляционной инстанции или если арбитражный суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы, может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Уральского округа (г. Екатеринбург) в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу обжалуемого решения, путем подачи жалобы через Арбитражный суд Оренбургской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной или кассационной жалобы можно получить на интернет-сайтах Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда (www.18aaс.arbitr.ru) или ФАС Уральского округа (www.fasuo.arbitr.ru).

Судья А.А. Александров