Гражданский кодекс часть 1

по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц

г. Оренбург Дело № А 47–8593/2007АК-27

Резолютивная часть оглашена 05 марта 2008 года

В полном объеме изготовлено 14 марта 2008 года

Арбитражный суд Оренбургской области в составе судьи Шабановой Тамары Васильевны, при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кляйн Ю.В., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Открытого акционерного общества «Ореншаль» (ОГРН <***>, ИНН/КПП <***>/561201001, местонахождение: 460036, <...> «а»; далее – заявитель, налогоплательщик, ОАО «Ореншаль») о признании частично недействительным Решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Оренбурга (местонахождение: 460000, <...> «а»; далее - ответчик, налоговый орган) № 88158 от 30.08.2007 г. о привлечении заявителя к налоговой ответственности,

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО1, представителя (дов. № 11 от 07.03.2007 г., пост.);

от налогового органа – ФИО2, главного специалиста эксперта юридического отдела (дов. № 03-09\90844 от 07.09.2007 г., пост.),

у с т а н о в и л :

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности ОАО «Ореншаль» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов. В ее ходе проверяющие установили ошибки в исчислении единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также пришли к выводам о недобросовестности налогоплательщика ввиду завышения сумм внереализационных расходов и совершения экономически невыгодных сделок с взаимозависимыми лицами, что привело к неполной уплате налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (НДС). С учетом этого по итогам проверки принято Решение № 88158 от 30.08.2007 г. которым ОАО «Ореншаль» привлечено к ответственности по пункту (п.) 1 статьи (ст.) 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в виде штрафов в сумме 554 018 руб. 34 коп. за неуплату (неполную уплату) налогов вследствие занижения налоговой базы, неверного исчисления и иных неправомерных действий (бездействия). Указанным ненормативным правовым актом налогоплательщику также начислены пени в сумме 983 030 руб. 21 коп. за неуплату обязательных платежей в установленный законодательством срок и предложено уплатить недоимку по налогам и сборам в сумме 2 805 980 руб. 72 коп., в том числе: НДС в сумме 605 998 руб.; налог на прибыль в сумме 2 189 406 руб. (107 579 руб. зачисляемый до 01.01.2005 г. в местные бюджеты и мобилизуемый на территории муниципальных образований, 1 532 835 руб. уплачиваемый в бюджет субъекта РФ, 548 992 руб. в федеральный бюджет); единый социальный налог в сумме 6 552 руб. 72 коп. (574 руб. 80 коп. в территориальный ФОМС; 229 руб. 92 коп. – в федеральный ФОМС; 5 748 руб. – в федеральный бюджет); страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на выплату страховой части трудовой пенсии в размере сумме 4 024 руб.

Полагая такое Решение ущемляющим его права и охраняемые законом интересы, ОАО «Ореншаль» обратилось в арбитражный суд с требованием о признании ненормативного правового акта налогового органа недействительным. Заявленные требования мотивированы несоответствием доводов проверяющих фактическим обстоятельствам дела, неверным толкованием норм налогового законодательства, недоказанностью выводов налогового органа о недобросовестности налогоплательщика.

В ходе судебного разбирательства налогоплательщиком неоднократно уточнялась позиция по существу спора. Так, несмотря на требование о признании Решения налогового органа недействительным частично высказанное в исковом заявлении, в судебном заседании представитель ОАО «Ореншаль» ходатайствовал о признании обжалуемого ненормативного правового недействительным полностью. В дальнейшем заявителем представлены письменные уточнения по предмету спора: Решение налогового органа № 88158 от 30.08.2007 г. оспаривается в части обоснованности доначисления налога на прибыль и НДС, в остальной части – не обжалуется

Выслушав мнение представителя налогового органа и учитывая взаимосвязь уточнений с ранее заявленными требованиями, отсутствие новых оснований и иных спорных эпизодов доначисления налогов, суд полагает возможным удовлетворить ходатайство об уточнении заявленных требований на основании ст.ст. 41, 49 и в порядке ст. 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ).

Представителям сторон, участвующим в судебном заседании разъяснены их права и обязанности, закрепленные АПК РФ; отводов составу суда и помощнику судьи (ведущему протокол судебного заседания) не заявлено. Заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела и оценив представленные доказательства, суд приходит к следующим выводам.

Как показывает содержание оспариваемого ненормативного правового акта, доначисление налога на прибыль обусловлено несколькими факторами:

По мнению налогового органа завышены расходы по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли. Так на балансе ОАО «Ореншаль» находилось здание общежития по адресу: <...>. Перед передачей здания в муниципальную собственность на баланс УЖКХ г. Оренбурга, заявителем произведены расходы в сумме 150 000 руб. для приведения здания в технически исправное состояние и с целью подготовки технической документации. Указанные затраты ОАО «Ореншаль» внесло в состав расходов, связанных с производством и реализацией (п.1.1 описательно-мотивировочной части Решения налогового органа – т. I, л.д. 16-17).

Неправомерность такого поведения налогоплательщика налоговый орган усмотрел в том, что исходя из содержания ст. 275.1 НК РФ (Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств) следует, что убытки от содержания объектов ЖКХ и социально культурной сферы уменьшают налогооблагаемую прибыль при наличии условий, свидетельствующих о том, что стоимость услуг, условия их оказания и расходы на содержание являются обычными (типичными), критерием чего служит деятельность специализированных организаций по обслуживанию аналогичных объектов. Заявителем не представлены документы, подтверждающие типичность произведенных затрат, ввиду чего было отказано в признании их обоснованными.

ОАО «Ореншаль» оспаривая вышеуказанные доводы налогового органа, ссылается на п\п 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, согласно которому налогоплательщик при реализации имущества (кроме ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества.

Обеими сторонами не отрицаются и подтверждены имеющимися в деле документами фактические обстоятельства дела – в проверяемом периоде общежитие находилось на балансе предприятия и в этот же период произведены документально подтвержденные расходы (платежное поручение № 01173 от 07.10.2005 г. на сумму 150 000 руб., Справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3), Акт о приемке выполненных работ, письмо УЖКХ г. Оренбурга № 1-25\08-1988 от 29.09.2005 г., договор дарения и распоряжение Администрации г. Оренбурга от 23.12.2005 г. № 2617 – т. 3, л.д. 17-28).

Согласно ст. 275.1 НК РФ если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности обслуживающих производств и хозяйств, такой убыток признается для целей налогообложения:

- если стоимость товаров, работ, услуг соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями;

- расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства не превышают обычные расходы на содержание аналогичных объектов;

- условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями.

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по указанному виду деятельности, и в случае если при ее осуществлении получен убыток, то он должен подтвердить соблюдение условий, позволяющих учесть такой убыток для целей налогообложения. Указанная обязанность предполагает возложение на налогоплательщика бремени доказывания тех обстоятельств, которые, по его мнению, позволяют считать стоимость оказанных услуг и понесенных затрат, связанных с осуществлением деятельности с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, соответствующим показателям специализированных организаций, осуществляющих аналогичную деятельность. Кроме того, как обоснованно указывает налоговый орган в дополнении к своему отзыву (т. 7), обязанность представления необходимых данных, а также документов и сведений, подтверждающих убытки в целях налогообложения, лежит на налогоплательщике в силу ст. 23, 252, 313 НК РФ (Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) от 21.12.2004 г. №№ 10888/04 и 10929/04).

Заявителем в материалы настоящего дела представлена копия приказа ОАО «Ореншаль» № 02\об4 от 20.01.2005 г. (вместе с Постановлением Оренбургского городского Совета № 57 от 29.12.2004 г. – т. 7) исходя из которой следует, что стоимость услуг общежития заявителя не превышала установленные тарифы. При этом информацию уполномоченного органа (письмо УЖКХ г. Оренбурге) вкупе с локальным сметным расчетом по капитальному ремонту кровли суд оценивает как существование у заявителя объективной необходимости проведения ремонтно-строительных работ, а как следствие их экономической обоснованности в соответствии со ст. 252 НК РФ в виде несения обычных расходов на содержание аналогичных объектов. Доказательств же того, что в обособленном подразделении налогоплательщика – общежитии по адресу: <...> – условия предоставления услуг существенно отличались от аналогичных либо подобных услуг специализированных организаций в деле не имеется.

При таких обстоятельствах следует признать, что несение заявителем затрат в сумме 150 000 руб., обосновано учтено налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов (убытка) от использования обслуживающих производств и хозяйств. Не представление налоговому органу документов, обосновывающих правомерность действий налогоплательщика, не лишает последнего права на представление таких документов при оспаривании Решения налогового органа. При этом арбитражный суд обязан принять и оценить указанные документы в силу п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения ч. I НК РФ».

Согласно оспариваемого Решения (п. 1.2. описательно-мотивировочной части, т. I, л.д. 17 – 22) ОАО «Ореншаль» не правомерно отнесло в состав расходов уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, стоимость информационно-консультационных услуг оказанных в 2003-2005 г.г. заявителю ООО «Аудиторский центр», ООО «Оренбург-Аудит», ООО «Аудиторская фирма СОВА» в сумме 5 474 522 руб. (1 760 567 руб. – за 2003 г., 2 394 263 руб. – за 2004 г., 1 319 692 руб. – за 2005 г.). Основанием для такого вывода стало то обстоятельство, что по мнению налогового органа заявителем не подтверждена правомерность данных затрат применительно к положениям ст. 252 НК РФ: из представленных договоров и актов сдачи-приемки выполненных работ и оказанных услуг нельзя сделать вывод о том, какие конкретно услуги оказаны заявителю, в каком объеме и с какой целью, как эти результаты повлияли на деятельность организации. Налоговый орган также отметил, что оказание услуг производилось организациями, взаимозависимыми с заявителем, что с учетом отсутствия доказательств экономической обоснованности и целесообразности данных расходов, а также их связь с деятельностью, направленной на получение дохода, свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика ввиду завышения произведенных расходов, связанных с производством и реализацией.

ОАО «Ореншаль» вышеуказанные доводы налогового органа полагает несостоятельными, поскольку указание отдельных недостатков в оформлении документов (не указание в актах приема-передачи стоимости оказанных услуг, расхождение между данными о стоимости услуг в договорах и соответствующих актах приема-передачи) не опровергает факт оказания таких услуг и выполнения работ. При этом привлечение специализированных организаций позволило вести бухгалтерский учет в соответствии с требованиями законодательства и привело к положительному экономическому эффекту в виде стабильной финансово-экономической политики предприятия.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) предпринимательской считается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Следовательно, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской деятельности, направлены на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения являются обоснованными.

Однако экономическая оправданность расходов может определяться их необходимостью, а иногда и обязательностью для налогоплательщика. То есть экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), не только непосредственно связанные с извлечением доходов, но и удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Таким образом при проверке обоснованности отнесения к расходам уменьшающим налогооблагаемую прибыль и произведенных налогоплательщиком затрат, налоговый орган вправе проверить только соблюдение установленных законом ограничений: реальное несение затрат, их надлежащее документальное подтверждение, относимость к предпринимательской деятельности. Итоговый результат такой деятельности при этом правового значения не имеет: полнота и правильность исчисления налога производится исходя из существующей у налогоплательщика фактической налоговой базы, а не исходя из возможности того, что в результате иного способа ведения предпринимательской деятельности либо совершения или не совершения тех или иных сделок размеры налоговых обязательств были бы иными.

В материалах настоящего дела имеется копии договоров на оказание заявителю информационно-консультационных услуг в области бухгалтерского учета со стороны ООО «Аудиторский центр», на клиентское обслуживание и на оказание информационно-консультационных услуг со стороны ООО «Оренбург-Аудит», на оказание информационных и консультационных услуг в области бухгалтерского и налогового учета и на оказание сопутствующих аудиту услуг со стороны ООО «Аудиторская фирма «СОВА» (ООО «БДО «Юником-Сова»). К указанным договорам также представлены акты сдачи-приемки оказанных услуг, счета-фактуры вышеуказанных организаций, платежные поручения заявителя (т. 1, л.д. 53-150; т. 2; т. 4; т. 5, л.д. 1 – 67; т. 6, л.д. 2- 35).

При этом доказанным следует считать то обстоятельство, что у заявителя в проверяемом периоде отсутствовала специальное структурное подразделение «бухгалтерия» (приказы ОАО «Ореншаль» № 24а от 16.06.2002 г., № 01\кд2 от 16.09.2002 г. № 01\кд1 от 16.07.2002 г. – т. 3, л.д. 96 – 98). Кроме того представлены копии отдельных налоговых деклараций и бухгалтерских балансов ОАО «Ореншаль» за 2003, 2004 г.г. (т. 3, л.д. 101-115) с отметками налогового органа в приеме и подготовке документов на условиях клиентского обслуживания со стороны ООО «Оренбург-Аудит». Таким образом, получение результата информационно-консультационных услуг в сфере бухгалтерского и налогового учета для заявителя было необходимым, экономически обоснованным, связанным с производственной деятельностью налогоплательщика.

При таких обстоятельствах несостоятельными следует признать доводы налогового органа о том, какие конкретно услуги оказаны заявителю, в каком объеме и с какой целью, как эти результаты повлияли на деятельность организации. ОАО «Ореншаль» приняло результат оказанных ему консультационных услуг по соответствующим Актам сдачи-приемки, т.е. не заявило о претензиях по их качеству, объему и предмету. Тем самым заявитель признал наличие у него заинтересованности в использовании результата этих услуг в своей предпринимательской и иной экономической деятельности, а в ходе судебного разбирательства представил необходимые доказательства производственной направленности и экономической обоснованности спорных расходов. Наличие в указанных документах отдельных неточностей не свидетельствует об отсутствии реального оказания таких услуг, кроме того, данные обстоятельства не отражены в оспариваемом Решении налогового органа.

Отклонению подлежат и доводы налогового органа о доначислении налога на прибыль по мотиву взаимозависимости ОАО «Ореншаль» с его контрагентами – аудиторско-консалтинговыми фирмами. Правовым последствием признания лиц взаимозависимыми является возможность налогового органа проверить правильность применения цен по сделкам (п. 2 ст. 40 НК РФ). В случаях их отклонения в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных услуг, возможно вынесение решения о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен. Сама же по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 6 вышеназванного Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 г.).

Таким образом отказ налогового органа в принятии реально произведенных налогоплательщиком затрат по оплате оказанных ему информационно-консультационных услуг к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, не имеет под собой правовых оснований.

Подобные вышеизложенным выводы (отсутствие разумной деловой цели) налоговый орган сделал и при проверке правильности исчисления налогоплательщиком внереализационных расходов (п.п. 2.1 и 2.2 описательно-мотивировочной части обжалуемого Решения налогового органа, т. I, л.д. 22 – 25). Так в проверяемых налоговых периодах заявитель активно кредитовался в банковских структурах (Оренбургский филиал ОАО «Альфа-Банк» и ЗАО «АКБ «Форштадт», г. Оренбург) с целью пополнения оборотных средств, а также выпускал собственные векселя с выплатой процентов. Полученные кредитные средства направлялись заявителем на приобретение ценных бумаг третьих лиц либо в счет погашения задолженности по договорам мены неравноценных ценных бумаг, при этом указанные сделки привели к возникновению у организации убытков. Учитывая, что в качестве ценных бумаг приобретались либо обменивались векселя ООО «ТТМ», ООО «Русь-Инвест» (т.е. организаций о сведениям налогового органа взаимозависимых с ОАО «Ореншаль»), а также то, что собственные векселя заявителя по состоянию на дату окончания проверки не погашены, налоговый орган счел необоснованными внереализационные расходы заявителя по уплате начисленных процентов за пользование кредитом в сумме 3 657 002 руб. (2003 г. – 759 377 руб., 2004 г. – 1 007 780 руб., 2005 г. – 1 799 845 руб.) и в сумме 6 449 292 руб. (2003 г. - 1 910 655 руб., 2004 г. – 2 379 967 руб., 2005 г. – 2 158 670 руб.). Кроме того, налоговый орган провел анализ финансово-экономической деятельности предприятия в 2003 – 2005 г.г., согласно которому: в 2003 г. расходы по долговым обязательствам составили 89,7% в общей доле внереализационных расходов, доход от данного вида деятельности в указанном периоде отсутствует; в 2004 г. расходы по долговым обязательствам составляют 80% в общей доле внераелизационных расходов, а доход от реализации ценных бумаг составляет 11,7% в общей доле внереализационных доходов; в 2005 г. расходы по долговым обязательствам составили 77% в общей доле внереализационных расходов, в то время как доход по ценным бумагам в общей доле внереализационных расходов составил 5,1% (дополнение к отзыву № 03-09\4058 от 19.02.2008 г., представлены в суд 20.02.2008 г., т. VII).

Оспаривая такие выводы налогового органа заявитель утверждает о наличии экономической выгоды поскольку результатом совершенных сделок было размещение денежных средств под более высокие проценты, нежели предусмотренные кредитными договорами либо погашение ранее выданных собственных векселей с высокой процентной ставкой путем выпуска новых векселей с обязательством уплаты процентов меньшего размера.

Как следует из вышеприведенной формулировке п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (т.е. экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально подтвержденные затраты осуществленные налогоплательщиком (под которыми понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом основным критерием определения расходов является стремление налогоплательщика при производстве затрат приобрести результат, использование которого в дальнейшем способно принести экономическую выгоду. При этом обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»), т.е. речь идет именно о намерениях и направленности этой деятельности, а не о ее результате.

Как указано Конституционным Судом Российской Федерации - КС РФ (п. 3 мотивировочной части Определения от 04.06.2007 г. № 320-О-П) налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

При этом не имеет правового значения взаимозависимость, по мнению налогового органа, ОАО «Ореншаль» и финансовых компаний чьи векселя приобретались заявителем (отсутствуют выписки из ЕГРЮЛ, отдельно представленные копии приказов не могут быть использованы как доказательства зависимости в силу служебного положения ввиду отсутствия должностных инструкций а также не приведен конкретный анализ по датам какие именно сделки следует считать совершенными взаимозависимыми лицами) поскольку, как уже отмечено выше, законодательством не запрещены сделки между взаимозависимыми лицами.

Не может служить критерием обоснованности произведенных затрат и факт экономической эффективности и (или) рентабельности таких сделок. Только налогоплательщик самостоятельно определяет целесообразность тех или иных своих действий при осуществлении предпринимательской и иной экономической деятельности, при этом возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53).

Следует учитывать и правовую позицию КС РФ, выраженную в п. 3 Постановления от 27.05.2003 г. № 9-П, согласно которой недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа. Из этого же исходит и ВАС РФ: действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды - экономически оправданны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов предусмотренных законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (п. 1 уже названного Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53).

В материалах настоящего дела имеются копии кредитных договоров заявителя (т. III, л.д. 72 – 89; т. VI, л.д. 110 – 157) и договоры купли-продажи либо мены ценных бумаг (т. III, л.д. 90 – 95; т. VI, л.д. 87 – 109), содержание которых подтверждает высказанную в заявлении налогоплательщика экономическую цель – получение кредитов банках с уплатой более низкого процента за пользование денежными средствами (9 – 14% годовых), нежели доход получаемый от операций с собственными векселями либо векселями третьих лиц (как правило, 15% годовых). Договоры и иная документация к ним (акты приема-передачи векселей) подписаны уполномоченными лицами и надлежащим образом исполнены сторонами (доказательств иного налоговый орган не приводит), не противоречат друг другу, тем самым документально подтверждая фактические взаимоотношения сторон.

Что же касается экономического анализа налоговым органом результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика, то суд не может признать его корректным по следующим основаниям. В 2003 и 2005 г. г. (в 2004 г. – убыток) согласно данных самого налогоплательщика, им получена прибыль с которой исчислен и уплачен в бюджет соответствующий налог (стр. 12 – 13 описательно мотивировочной части обжалуемого Решения; т. I, л.д. 27-28), т.е. полученные доходы превышали произведенные расходы. При таких обстоятельствах сравнение относительных показателей экономической деятельности (в процентах) при отсутствии абсолютных данных (конкретная величина в рублях) не может быть положена в основу выводов о наличии в действиях налогоплательщика умысла на заведомое, сознательное занижение налогооблагаемой прибыли, а как следствие – на получение необоснованной налоговой выгоды в виде отсутствия объекта налогообложения. С учетом вышеизложенного неправомерными следует признатьвыводы налогового органа о доначислении налога на прибыль, мотивированные необоснованным принятием к учету внереализационных расходов заявителя по уплате начисленных процентов за пользование кредитом в сумме 3 657 002 руб. (2003 г. – 759 377 руб., 2004 г. – 1 007 780 руб., 2005 г. – 1 799 845 руб.) и в сумме 6 449 292 руб. (2003 г. - 1 910 655 руб., 2004 г. – 2 379 967 руб., 2005 г. – 2 158 670 руб.).

В оспариваемом Решении налоговый орган также пришел к выводу о необоснованности отнесения к внереализационным расходов убытков предприятия в сумме 407 392 руб., в т.ч. в 2004 г. - 375 848 руб., в 2005 г. – 31 545 руб. (п. 2.3. описательно-мотивировочной части обжалуемого Решения; т. I, л.д. 25-26). Указанные суммы представляют собой задолженность покупателей продукции ОАО «Ореншаль» за 2001 г. (ЧП Монгуш, ФИО3) и 2002 г. (ЗАО «АОРА», ММПП ЖКХ г. Гай Оренбургской области), а поводом для доначисления налога явилось то обстоятельство, что в проверяемых периодах (2004-2005 г.г.) заявителем не предпринимались какие-либо действия и мероприятия по взысканию долгов, ввиду чего отнесение указанной задолженности к безнадежной ко взысканию признано необоснованным.

Заявитель оспаривает указанные выводы налогового органа ввиду истечения срока исковой давности, а как следствие, правомерности отнесения указанной задолженности в состав нереальной к взысканию.

В силу п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Буквальное толкование указанной нормы показывает, что списание дебиторской задолженности во внереализационные расходы законодательством не ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга. Исходя из этого, налогоплательщик вправе по истечении срока исковой давности, который установлен ст. 196 ГК РФ и равен трем годам, отнести просроченную дебиторскую задолженность на внереализационные расходы как долги, нереальные ко взысканию.

В рассматриваемом случае в качестве доказательств, подтверждающих наличие дебиторской задолженности и истечение срока исковой давности, налогоплательщиком представлены счета-фактуры:

- № 246 от 29.10.2001 г. на сумму 351 582 руб. 88 коп. об отпуске продукции в адрес предпринимателя ФИО4, г. Кызыл (т. III, л.д. 31-34);

- №№ 91 и 92 от 23.03.2001 г. на сумму 128 490 руб. 52 коп. об отпуске продукции в адрес предпринимателя ФИО3, г. Якутск (т. III, л.д. 35-36) с учетом последующего возврата контрагентом товара на сумму 104 225 руб.

Таким образом по состоянию на 31.12.2004 г. – дата окончания налогового периода по налогу на прибыль за 2004 г., истекли установленные законом три года срока исковой давности, в течение которого заявитель имел возможность судебной защиты права требования от поставщиков оплаты поставленного товара. Ввиду этого отнесение затрат предприятия в сумме 375 848 г. в состав внереализационных расходов следует признать правомерным, а выводы налогового органа об обратном – не основанными на нормах права.

В то же время в материалах дела отсутствуют доказательства отпуска заявителем товаров, работ, услуг и истечения срока давности по их оплате, отгруженным в пользу ЗАО «АОРА»; в отношении ММПП ЖКХ г. Гай Оренбургской области имеются только счета-фактуры указанного лица об оказании услуг в пользу заявителя (т. III, л.д. 42-46), но документы о возникновении дебиторской задолженности ОАО «Ореншаль» отсутствуют

Обязанность доказывания законности принятого ненормативного правового акта и существования обстоятельств, обусловивших его принятие, в силу п. 1 ст. 65, п. 5 ст. 200 АПК РФ лежит на налоговом органе. Однако указанное согласно ст. ст. 8 (равноправие сторон), 9 (состязательность процесса), 65 АПК РФ (каждая сторона обязана доказать существование тех обстоятельств, на которые ссылается в обоснование заявленных требований и возражений) не освобождает и налогоплательщика от обязывания доказывания того, что обжалуемыми действиями налогового органа нарушены его права и охраняемые законом интересы. Таких доказательств заявителем в настоящем деле не приведено, а следовательно, у суда отсутствуют какие-либо основания для признания необоснованными выводов налогового органа о неправомерности действий налогоплательщика по включению в состав внереализационных расходов суммы в размере 31 545 руб. и обусловленное этим доначисление налога в размере 7 570 руб. 80 коп. (31 545 х 24%).

Отклонению подлежат и иные требования ОАО «Ореншаль» о незаконности доначисления налога на прибыль по иным основаниям – ввиду завышения внереализационных расходов в 2005 г. на 210 000 тыс. руб., внесенных в уставный капитал ООО «Ореншаль-Саратов» (п. 2.4 описательно-мотивировочной части обжалуемого Решения, т. I, л.д. 26-27).

Согласно позиции налогового органа при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставной капитал. Это оспаривает налогоплательщик указывая на факт ликвидации ООО «Ореншаль-Саратов» и что по его мнению влечет применение последствий, установленных п. 2 ст. 277 НК РФ: при ликвидации организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

Фактические обстоятельства дела, а именно единоличное участие ОАО «Ореншаль» в уставном капитале ООО «Ореншаль-Саратов» с вкладом в уставный капитал в размере 210 000 руб.; ликвидация последней из названных организаций в 2005 г., сторонами не оспариваются, а следовательно в силу ст. 70 АПК РФ не подлежат доказыванию, исследованию и правовой оценке со стороны суда.

Значение в данном случае имеет определение правовой природы понесенных заявителем затрат, т.е. являются ли они расходами или доходами. По мнению суда обоснованной в данном случае следует признать позицию налогового органа, что произведенные заявителем затраты в сумме 210 000 руб. являются расходами в виде взноса в уставный капитал, которые в силу императивного требования п. 3 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Доводы же налогоплательщика следует признать основанными на неверном толковании норм права, - норма (п. 2 ст. 277 НК РФ) на которую он ссылается в своем заявлении, регламентирует порядок определения доходов, о существовании которых в настоящем деле доказательств не имеется. С учетом этого доначисление налога на прибыль за 2005 г. в сумме 50 400 руб. является правомерным.

При доначислении НДС в сумме 605 998 руб. (п. 4.1 описательно-мотивировочной части обжалуемого Решения, т. I, л.д. 28-32) принятых ОАО «Ореншаль» к вычету, налоговый орган пришел к выводу об отсутствии у заявителя реальных затрат по уплате налога поставщикам и выявления признаков недобросовестности налогоплательщика (сложная схема оплаты с использованием заемных средств и векселей третьих лиц, взаимозависимость участников расчетов).

Свои доводы о необоснованности таких выводов налогового органа заявитель мотивирует фактическим, реальным несением затрат по приобретению векселей третьих лиц, которыми в дальнейшем был произведен расчет с поставщиками сырья, а следовательно, уплате налога в пользу поставщика.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 указанного кодекса, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов, которыми являются: счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документы, подтверждающие уплату сумм налога.

Из вышеуказанных норм следует, что налоговый вычет признается правомерным при соблюдении следующих условий: принятие товаров на учет на основании соответствующих первичных документов, наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры поставщика, оплаты налога продавцу в стоимости поставляемых товаров, работ, услуг. Представление ОАО «Ореншаль» документов, подтверждающих соблюдение этих условий, налоговым органом не оспаривается и подтверждено материалами дела: копиями счетов-фактур и товарных накладных поставщиков, приемо-сдаточных актов, приходных складских ордеров заявителя, ветеринарного свидетельства на сырьевую продукцию - пух козий (т. III, л.д. 47 – 71). Относимость указанных документов к проверяемому налоговому периоду, их оформление в соответствии с требованиями действующего законодательства, а также реальность совершенной хозяйственной сделки, налоговым органом не отрицаются.

Отказ в признании обоснованными налоговых вычетов мотивирован тем, что по мнению налогового органа заявитель не понес реальных затрат по уплате налога, поскольку расчет с поставщиками был произведен векселями третьего лица – ООО «Русь-Инвест», которое является взаимозависимым с ОАО «Ореншаль» и при этом векселя фактически приобретены на денежные средства, полученные в кредит.

С указанным доводом нельзя согласиться. Налоговым органом не оспаривается факт возмездного приобретения заявителем векселей ООО «Русь-Инвест». То обстоятельство, что векселя приобретены на заемные (кредитные) средства, правового значения не имеет – денежные средства полученные в кредит, являются собственными денежными средствами налогоплательщика исходя из п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса Российской Федерации (с учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ): по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Таким образом при передаче возмездно полученных векселей в оплату поставляемого товара, ОАО «Ореншаль понесло реальные, фактические затраты в виде отчуждения части своего имущества на уплату налога поставщику.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации (КС РФ), высказанной в Определении от 08.04.2004 № 169-О под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом Определением КС РФ от 04.11.2004 г. № 324-О разъяснено, что отсутствие реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость определяется как случай, когда имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Доказательств этого не имеется, согласно условий имеющихся деле копий кредитных договоров денежные средства предоставлены заявителю на условиях срочности, возвратности, платности.

Что же касается взаимозависимости ОАО «Ореншаль» и ООО «Русь-Инвест», то как уже указано выше законодательством Российской Федерации не запрещены сделки между взаимозависимыми лицами; в этом случае налоговый орган в силу п. 2 ст. 40 НК РФ вправе проверить только правильность применения цен. В деле не имеется доказательств того, что взаимозависимость участников сделки оказала влияние на полноту исчисления налогов, а цены на товары существенно отличались от рыночных цен на идентичные товары.

Внимания заслуживает и тот факт, что материалами дела подтверждена оплата ООО «Русь-Инвест» денежными средствами предъявленных поставщиками заявителя векселей, а именно

- предпринимателю ФИО5 – наличными денежными средствами в размере 639 538 руб. (расчетно-кассовый ордер № 38 от 11.03.2005 г., т. III, л.д. 59; и в размере 472 500 руб. (расчетно-кассовый ордер № 24 от 24.02.2005 г., т. III, л.д. 60);

- ООО «Заря-Комби» - перечислением денежных средств в сумме 500 000 руб., 500 000 руб. и 495 911 руб. (платежные поручения № 922 от 29.12.2005 г., № 45 от 26.01.2006 г., 170 от 28.02.2006 г., т III, л.д. 65- 67),

а также возврат товара (кардолента), полученный заявителем от ООО «Солар» (счет-фактура ОАО «Ореншаль № 131 от 17.05.2005 г., т. III, л.д. 71).

При таких обстоятельствах обоснованной представляется позиция налогоплательщика о том, что имели фактические, конечные сделки среальным товаром: поставщики (предприниматель ФИО5, ООО «Заря-Комби») поставили реальный товар в адрес ОАО «Ореншаль», получив в качестве оплаты обязательства (векселя) ООО «Русь-Инвест», которые после предъявления их к погашению, были оплачены эмитентом денежными средствами.

Таким образом для доначисления заявителю НДС у налогового органа отсутствовали достаточные правовые и фактические основания; представленные доказательства подтверждают существование сложного порядка расчета заявителем со своими поставщиками, активной деятельности по выпуску собственных векселей и обращению векселей третьих лиц, но не могут быть истолкованы как свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика, т.е. совершения сделок направленных исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной экономической деятельности.

Иные положения обжалуемого Решения налогового органа (проверка правильности исчисления и уплаты единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование), налогоплательщиком не оспариваются. С учетом изложенного, заявленные требования ОАО «Ореншаль» подлежат удовлетворению частично, Решение Инспекции ФНС по Центральному району г. Оренбурга № 88158 от 30.08.2007 г. признается недействительным, как несоответствующее ст.ст. 75, 122, 171, 172, 252, 266, 275.1 НК РФ, в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 131 435 руб. 20 коп., НДС в размере 605 998 руб., пени и штрафов в соответствующих суммах. Расходы по уплате государственной пошлины, в соответствии со ст. 110 АПК РФ, относятся на стороны пропорционально размеру удовлетворенных требований: 100 руб. – на заявителя; 1 900 руб. – на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

1. Требования заявителя удовлетворить частично. Признать Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Оренбурга № 88158 от 30.08.2007 г. о привлечении заявителя к налоговой ответственности недействительным в части:

- доначисления налога на прибыль в сумме 2 131 435 руб. 20 коп., а также начисления пени за его несвоевременную уплату в размере 791 433 руб. и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафов в сумме 539 905 руб. (определено судом пропорционально сумме правомерно доначисленного налога к общей сумме пени и штрафов, доначисленных по обжалуемому Решению налогового органа);

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 605 998 руб., а также пени за его несвоевременную уплату в размере 168 813 руб. и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 121 199 руб.

2. Обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и охраняемых законом интересов налогоплательщика.

3. Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Оренбурга (местонахождение: 460000, <...> «а») 1 900 (одна тысяча девятьсот) рублей в пользу Открытого акционерного общества «Ореншаль» (ОГРН <***>, ИНН/КПП <***>/561201001, местонахождение: 460036, <...> «а») в возмещение понесенных расходов по уплате государственной пошлины. Исполнительный лист выдать взыскателю после вступления решения суда в законную силу в порядке статей 180, 318, 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

4. Обеспечительные меры, принятые по настоящему делу, отменить.

Решение суда может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия (которым считается день его изготовления в полном объеме), а также в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу через Арбитражный суд Оренбургской области. Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной и кассационной жалоб можно получить соответственно на интернет-сайтах Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда http://www.18aac.ru или Федерального арбитражного суда Уральского округа http://www.fasuo.arbitr.ru.

Судья Т. В. Шабанова