Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Оренбургской области в составе судьи Третьякова Н.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Бигалиевой Н.А. рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению акционерного общества «Новотроицкий цементный завод» (г.Новотроицк, Оренбургская область, ОГРН <***>, ИНН <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (г.Оренбург) о признании частично недействительным решения №5 от 07.04.2017.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 26.10.2017 объявлялся перерыв до 01.11.2017 до 16 часов 30 минут.

В судебном заседании приняли участие (до и после перерыва):

от заявителя: ФИО1 (доверенность № 100 от 06.12.2016, паспорт), ФИО2 (доверенность №98 от 25.10.2017, паспорт);

от заинтересованного лица: ФИО3 (доверенность № 03/02 от 10.01.2017, удостоверение), ФИО4 (доверенность № 03-09 от 18.01.2017, удостоверение), ФИО5 (доверенность № 03/19 от 09.10.2015, удостоверение), ФИО6 (доверенность № 03/22 от 18.10.2017, временное удостоверение), ФИО7 (доверенность № 03/20 от 11.09.2017, удостоверение).

Акционерное общество «Новотроицкий цементный завод» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик, АО «Новотроицкий цементный завод», АО «НЦЗ») обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее – инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения №5 от 07.04.2017.

В судебном заседании представители заявителя требования поддержали в полном объеме.

В обоснование заявленных требований общество указывает, что использование основного средства (экскаватора ЭКГ-4У) с добычей полезного ископаемого не связано, в связи с чем расходы на ликвидацию выводимого из эксплуатации экскаватора ЭКГ-4У не подлежали учету при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ). Сообщает, что экскаватор ЭКГ-4У в сентябре 2013 года передан на участок «Горный цех (дробление известняка)» для выполнения работ по погрузке добытого полезного ископаемого (дробленого известняка) в думпкары. При этом экскаватор ЭКГ-4У являлся неисправным и АО «НЦЗ» не эксплуатировался. 1 ноября 2014 года экскаватор ЭКГ-4У возвращен на участок «Горный цех». Кроме того, экскаватор ЭКГ-4У находился на модернизации. Поскольку расходы на ее проведение могли превысить 16 000 000 руб., заявителем издан приказ о ликвидации данного основного средства. В связи с чем, расходы по незаконченной модернизации экскаватора ЭКГ-4У в сумме 938 467 руб. и его остаточная стоимость в сумме 3 036 723 руб. включены АО «НЦЗ» во внереализационные расходы.

Кроме того, заявитель по эпизоду, связанному с доначислением НДПИ за 2014 – 2015 гг. в сумме 744 749 руб., указывает, что возможность учета расходов по вскрышным работам в течение нескольких отчетных периодов обусловлена тем, что экономическая выгода от производства данного вида работ будет получена при разработке нижележащих горизонтов. Налоговым органом не учтено, что снятые перед отработкой месторождения плодородный и потенциально-плодородный слой почвы подлежат реализации в течение 20 лет. В связи с чем, расходы по снятию почвенно-растительного грунта не учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а аккумулированы на счете 10.6 «Склад почвенно-растительный грунт».

Заинтересованным лицом представлен письменный отзыв, из которого следует несогласие указанного лица с заявленными требованиями (т.3 л.д. 1-16).

При рассмотрении материалов дела судом установлены следующие обстоятельства.

Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области проведена выездная налоговая проверка АО «НЦЗ» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 17.02.2017 № 2дсп (т.2 л.д. 1-53), а также вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 07.04.2017 № 5 (далее - решение от 07.04.2017 № 5). Заявителю предложено уплатить НДПИ в сумме 1 424 970 руб. транспортный налог в сумме 150 руб., пени в сумме 346 272 руб., штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в сумме 276 628 руб. (т.1 л.д. 17-90).

В рамках соблюдения досудебного порядка урегулирования спора налогоплательщик обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 05.06.2017 № 16-15/09341 по апелляционной жалобе налогоплательщика решение налогового органа оставлено без изменения, жалоба заявителя – без удовлетворения (т. 1 л.д. 121-124).

Не согласившись с принятым по результатам проверки решением в оспариваемой части, общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с соответствующим заявлением.

В ходе судебного разбирательства АО «НЦЗ» было заявлено ходатайство о вызове в качестве свидетеля ФИО8, указанное ходатайство было удовлетворено судом.

Заслушав доводы и пояснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела и оценив представленные доказательства согласно требованиям, определенным ст.ст.65,71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявление о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда организации стало известно о нарушении ее прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Срок, предусмотренный в части 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заявителем соблюден.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В случае если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования (часть 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Таким образом, в соответствии с частью 1 статьи 198, части 4 статьи 200, части 2 и части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также разъяснениями, изложенными в пункте 6 Постановления Пленума Высшего Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.96 г. № 6/8, ненормативный правовой акт может быть признан недействительным, а решения и действия незаконными при одновременном их несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Вместе с тем, указанные нормы не освобождают заявителя от обязанности доказывания обстоятельств, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений.

Основанием для доначисления заявителю НДПИ в сумме 218 635 руб. явились выводы инспекции о занижении АО «НЦЗ» налоговой базы по данному налогу на расходы по ликвидации и недоначисленной амортизации выводимого из эксплуатации основного средства (экскаватор ЭКГ-4У) в общей сумме 3 975 190 руб.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщиком в нарушение статьи 338, подпункта 6 пункта 4 статьи 340 НК РФ не учтены при определении налоговой базы по НДПИ за декабрь 2014 г. внереализационные расходы в общей сумме 3 975 190 руб., относящиеся к выводимому из эксплуатации основному средству - экскаватору ЭКГ-4У, в том числе: в сумме 3 036 723 руб. - недоначисленная в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизация экскаватора ЭКГ-4У; в сумме 938 467 руб. - расходы по незаконченной модернизации экскаватора ЭКГ-4У.

АО «Новотроицкий цементный завод» осуществляет промышленную разработку Новотроицкого месторождения цементных глин на основании лицензии ОРБ 01547 ТЭ от 12.03.2004 на право пользования недрами Новотроицкого месторождения цементных глин.

Статьей 338 НК РФ установлено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого. Под налоговой базой в пункте 2 этой статьи законодатель понимает стоимость добытых полезных ископаемых, которая определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.

Абзацем 6 пункта 3 статьи 340 НК РФ установлено, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с названным пунктом данной статьи.

В силу подпунктов 1 - 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком исходя из сложившихся у него за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, - из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Вместе с тем в целях налога на добычу полезных ископаемых включение прямых и косвенных расходов в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых производится с учетом особенностей, установленных главой 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Кодекса.

Перечень видов расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде и учитываемых при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, предусмотрен пунктом 4 статьи 340 НК РФ.

Согласно положениям подпункта 6 пункта 4 статьи 340 НК РФ при расчете стоимости добытого полезного ископаемого учитываются расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 НК РФ, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

В соответствии с подпунктом 8 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 НК РФ.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в декабре 2014 года общество в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли учитывало затраты по ликвидации экскаватора ЭКГ-4У и суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации этого экскаватора, выводимого из эксплуатации, в размере 3 975 190 руб.

В «Регистре расходов» по налогу на прибыль организации за декабрь 2014 года отражены внереализационные расходы в сумме 3 975 190 руб., в том числе по строкам: «Акт на списание ОС (принимаемые)» отражена сумма 3 036 723 руб.; «Расходы на ликвидацию» выводимого из эксплуатации ОС» отражена сумма 938 467 руб.

В ведомости начисления налоговой амортизации АО «НЦЗ» за ноябрь 2014 года отражен экскаватор ЭКГ-4У, дата ввода в эксплуатацию 31.10.2007, первоначальная стоимость 6 779 661 руб., начислена амортизация всего (с момента ввода в эксплуатацию) - 3 742 948 руб., остаточная стоимость на 30.11.2014 - 3 036 723 руб.

В ведомости начисления налоговой амортизации АО «НЦЗ» за декабрь 2014 года отражена сторнировочная запись по экскаватору ЭКГ - 4У, а именно: сторнирована первоначальная стоимость в сумме 6 779 661 руб. и начисленная амортизация в сумме 3 742 948 руб.

В оборотно-сальдовой ведомости по счету 08 за декабрь 2014 года по строке «модернизация экскаватора ЭКГ-4У» списана сумма 938 467 руб.

Согласно регистрам налогового учета АО «НЦЗ» в декабре 2014 года включило во внереализационные расходы, уменьшающие доходы в целях исчисления налога на прибыль организации: недоначисленную в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизацию экскаватора ЭКГ-4У в сумме 3 036 723 руб.; расходы по незавершенной модернизации экскаватора ЭКГ-4У в сумме 938 467 руб.

Вышеуказанные расходы общество при исчислении НДПИ по цементной глине не учитывало, полагая, что они не связаны с добычей полезного ископаемого.

Как следует из материалов дела, экскаватор ЭКГ-4У после ввода в эксплуатацию в сентябре 2013 г. Южного участка Ириклинского месторождения известняков вместе с другими объектами основных средств был передан на участок «Горный цех (дробление известняка)», что подтверждается накладной АО «НЦЗ» от 31.10.2013 г. № Ц3000000005 на внутреннее перемещение объектов основных средств, а также ведомостями АО «НЦЗ» амортизации основных средств (налоговый учет) за период с октября 2013 г. по октябрь 2014 г. и за период с января 2014 г. по октябрь 2014 г. Указанные обстоятельства инспекцией не опровергнуты.

Как установлено в ходе рассмотрения дела, экскаватор ЭКГ-4У являлся неисправным и не эксплуатировался в период с 28.02.2013 до момента его ликвидации (соответственно, амортизация в этот период не начислялась), что подтверждается следующими документами: приказ ОАО «НЦЗ» от 18.02.2013 № 108 «О консервации экскаватора», в соответствии с которым экскаватор законсервирован на период с 28.02.2013 по 02.06.2013; приказ ОАО «НЦЗ» от 03.06.2013 № 407 «О расконсервации с целью модернизации экскаватора», в соответствии с которым экскаватор расконсервирован с 03.06.2013, демонтирован и перебазирован для проведения работ по модернизации; приказ ОАО «НЦЗ» от 20.09.2013 № 715 «О сроках модернизации экскаватора ЭКГ-4У», в соответствии с которым срок модернизации экскаватора установлен с 30.09.2013 по 31.12.2014.

В ноябре 2014 г. экскаватор ЭКГ4-У в связи с заключением ОАО «НЦЗ» с ООО «ОренбургРеалСтрой» договоров на выполнение комплекса горных работ и аренды оборудования дробильно-сортировочной установки (ДСУ) был возвращен на участок «Горный цех».

Суд находит состоятельным довод заявителя о том, что при этом экскаватор находился на модернизации, что подтверждается приказом ОАО «НЦЗ» от 20.09.2013 № 715. В ходе модернизации экскаватора стало известно, что расходы по модернизации могут превысить 16 миллионов рублей, то есть проведение модернизации будет невыгодным для общества.

В ноябре 2014 г. на техническом совещании ОАО «НЦЗ» был рассмотрен вопрос о необходимости продажи или ликвидации экскаватора ЭКГ-4У, поскольку его дальнейшее использование по назначению было невозможно (протокол от 27.11.2014 № 16 технического совещания ОАО «НЦЗ»). В результате был издан приказ ОАО «НЦЗ» от 24.12.2014 № 946 «О ликвидации ЭКГ-4У», в соответствии с которым экскаватор ЭКГ4-У ликвидирован и данное основанное средство списано.

На основании этого расходы по незаконченной модернизации экскаватора в сумме 938 467 руб. и остаточная стоимость экскаватора (недоначисленная в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизация экскаватора) в сумме 3 036 723 руб. были включены во внереализационные расходы.

Согласно положениям пункта 1.2 Регламента ОАО «НЦЗ» добычи и переработки известняка, введенного в действие с 30.09.2013 участок добычи - это отработка продуктивной толщи, сложенной известняками белыми, серыми, светло-серыми, темно-серыми в качестве сырья для использования в собственном производстве: отгрузка и перевозка известняка добытого с карьера известняков на дробильно-сортировочную установку (ДСУ); участок переработки известняка - это дробление и пофракционная сортировка известняка, отгрузка известняка.

Технологическим регламентом ОАО «НЦЗ» добычи и дробления известняка Южного участка Ириклинского месторождения известняков, введенным в действие с 01.07.2014, определено, что: полезным ископаемым при отработке запасов Южного участка Ириклинского месторождения известняков является фактически добытое (извлеченное) из недр сырье и вывезенное за границу горного отвода для дальнейшей переработки (пункт 3.3.1); дробление известняка производится на дробильно-сортировочной установке (ДСУ) на «участке дробления и погрузки» известняка (пункт 4.1).

Согласно разделу 2.6 «Определение конечной (товарной) продукции» Проекта отработки и рекультивации Южного участка Ириклинского месторождения известняков (разработан ОАО «Союзнеруд» в 2010 г., согласован с Управлением по недропользованию по Оренбургской области (Оренбургнедра) 14.07.2010) в соответствии с положениями главы 26 НК РФ полезным ископаемым при отработке запасов Южного участка Ириклинского месторождения известняков является фактически добытое (извлеченное) из недр сырье для производства строительной извести I сорта по ОСТ 21-27-76, учтенное в порядке, предусмотренном данным Проектом (раздел 2.4 «Порядок учета объемов горных работ»), и вывезенное за границу горного отвода для дальнейшей переработки (т.4 л.д.28).

При этом указанные расходы не подлежали учету при определении налогооблагаемой базы по НДПИ, поскольку не были связаны с добычей полезного ископаемого, использование экскаватора предполагалось для осуществления погрузки добытого полезного ископаемого.

То, что планируемое использование экскаватора ЭКГ-4У при погрузке дробленого известняка в думпкары не относится к добыче данного полезного ископаемого, следует из технологии работ на Южном участке Ириклинского месторождения известняков, четко разделяющей процессы добычи и переработки известняка.

Допрошенный в ходе судебного заседания 01.11.2017 в качестве свидетеля ФИО8 пояснил, что в период с 01.01.2014 работал мастером карьера глины в АО «НЦЗ». В должностные обязанности входило выдача наряда, контроль за выдачей сырья, непосредственно карьера. Указал, что в процессе добычи глины экскаватор ЭКГ-4У не использовался. В 2007 году (лето) указанный экскаватор был привезен из Башкирии в разобранном виде, вместе с тем, в связи с отсутствием необходимых деталей и высокой степенью износа, его собрать не удалось. В 2013 году экскаватор разобрали и в данное время он находится в состоянии металлолома. Добыча в настоящее время производится при помощи двух электрических экскаваторов. Использоваться при добычи глины экскаватор ЭКГ-4У не мог в силу технических характеристик.

Доводы налогового органа относительно того, что экскаватор ЭКГ-4У с даты приобретения и по дату ликвидации находился в карьере цементных глин и на других объектах производственную деятельность не осуществлял, а также того, что модернизация экскаватора проводилась с целью его дальнейшего использования на карьере цементных глин, суд находит несостоятельными по основаниям, изложенным ранее.

Таким образом налоговым органом в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено безусловных доказательств того, что экскаватор ЭКГ-4У использовался (либо мог быть использован) при добычи глины.

С учетом изложенного суд удовлетворяет заявленные требования в указанной части.

Основанием для доначисления НДПИ за налоговые периоды 2014 и 2015 годов в сумме 744 749 руб. явился вывод инспекции о неправомерном невключении АО «НЦЗ» в состав расходов стоимости вмещающей и вскрышной породы, которая сложилась из стоимости вскрышной породы (перевозка вскрыши, погрузка, разгрузка, формирование отвала вскрыши) и вмещающей породы (буровзрывные работы, погрузка, перевозка, формирование отвала) на сумму 4 082 748 руб., что привело к неуплате НДПИ в сумме 242 209 руб.; затрат по транспортировке ООО «Бизнес Сфера» вскрышной породы в сумме 158 195 руб., что привело к неуплате НДПИ в сумме 9 511 руб.; и затрат по вскрышным работам, выполненным ООО «Оренбург-РеалСтрой», в сумме 8 681 128 руб., что привело к неуплате НДПИ в сумме 493 029 руб.

Как следует из материалов судебного дела, АО «НЦЗ» осуществляет промышленную разработку Южного участка Ириклинского месторождения на основании лицензии ОРБ 05064 ТЭ от 28.12.2007 на право пользования недрами (добыча известняков Южного участка Ириклинского месторождения).

Промышленная эксплуатация месторождения производится обществом в соответствии с Проектом отработки и рекультивации Южного участка Ириклинского месторождения известняков, выполненного ОАО «СОЮЗНЕРУД» в 2010г. (далее - Проект отработки Южного участка Ириклинского месторождения) (т.4 л.д.1-121).

На основании пункта 4 статьи 340 НК РФ расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Вместе с тем, подпунктами 1-7 пункта 4 статьи 340 НК РФ установлены определенные требования, которым должны соответствовать расходы, включаемые в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых. Одним из таких требований является связь расходов с добычей полезных ископаемых.

Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Следовательно, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде в рамках всего комплекса технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются, в том числе, произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг)).

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ.

При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 НК РФ.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам относятся расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

В силу подпункта 4 пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых и по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признают таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

В пункте 1 статьи 318 НК РФ определено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений указанной статьи.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Таким образом, добычей полезного ископаемого является его извлечение из недр с применением всего комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. Соответственно, при исчислении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого следует учитывать все расходы, осуществляемые налогоплательщиком в рамках всего комплекса технологических операций (процессов), связанных с добычей полезного ископаемого, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

При анализе регистров АО «НЦЗ» по НДПИ в ходе выездной налоговой проверки установлено, что все расходы по вскрышным работам, производимые в отчетных периодах, АО «НЦЗ» учитывало как горно-подготовительные работы, при этом затраты по текущей вскрыше отсутствовали.

Согласно Проекту отработки Южного участка Ириклинского месторождения и планам развития горных работ на 2014, 2015 годы, горно - капитальные работы АО «НЦЗ» завершило в 2013 году, в период с 2014 по 2015г.г. АО «НЦЗ» проводило вскрышные и вмещающие работы.

При этом стоимость вскрышных и вмещающих пород общество не отражало на счетах бухгалтерского учета 08 «вложения во внеоборотные активы», 01 «основные средства», то есть не увеличивало первоначальную стоимость карьера известняка.

Указанные расходы АО «НЦЗ» учтены на счете бухгалтерского учета 10.06. «материалы», затем на счете 97 «Расходы будущих периодов». При этом по налогу на прибыль организаций и НДПИ обществом учтены указанные затраты в расходах пропорционально сроку действия лицензии на разработку месторождения известняка.

Исчисляя НДПИ исходя из расчетной стоимости добытого известняка, общество не учитывало понесенные им в отчетных периодах расходы по вскрышным работам.

Согласно пункту 17 Приложения № 16 к Основным положениям о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном пользовании плодородного слоя почвы, утвержденным Приказом Минприроды России, Роскомзема от 22.12.1995 № 525/67, вскрышные породы (вскрыша) - это горные породы, покрывающие и вмещающие полезное ископаемое, подлежащее выемке и перемещению в процессе открытых горных работ.

Вскрышные работы, в свою очередь, - это работы по удалению горной массы для обеспечения доступа к запасам полезных ископаемых. При этом расходы по вскрыше изначально нельзя учитывать отдельно, так как вскрыша извлекается вместе с полезным ископаемым, что представляет собой единый технологический процесс.

В пунктах 8 и 9 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденных постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 № 76, указано, что под добытыми полезными ископаемыми, а также фактически добытыми полезными ископаемыми понимаются твердые полезные ископаемые, выданные из недр на поверхность при подземной разработке месторождения, вывезенные из карьера (разреза) на открытых горных работах и прошедшие первичную обработку, но без учета пород, разубоживающих полезное ископаемое, если они не были включены в подсчет запасов.

Под первичной обработкой твердых полезных ископаемых понимаются технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренные проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и другие).

В соответствии с Разделом 2.10 Проекта отработки Южного участка Ириклинского месторождения процесс разработки месторождения предусматривает выполнение вскрышных работ по указанному в таблицах 2.15, 2.16, 2.17 календарному и графическому планам вскрышных работ.

Согласно Проекту отработки Южного участка Ириклинского месторождения и планов развития горных работ АО «НЦЗ» на 2014, 2015 годы (далее - План развития горных работ) «горно-капитальные работы по карьеру известняков выполнены в полном объеме. С 30.09.2013 объект капитального строительства «Отработка и рекультивация Южного участка Ириклинского месторождения известняков» приказом № 747 введен в эксплуатацию» (пункт 1.2 раздела 1 Плана развития горных работ «Горные работы».

Из анализа учетной политики, плана развития горных работ на 2014-2015 годы, Проекта отработки Южного участка Ириклинского месторождения, пояснений налогоплательщика следует, что технологический процесс добычи известняка на Южном участке Ириклинского месторождения известняков в 2014-2015 годах включал следующие виды работ: буровзрывные работы; погрузка экскаватором в автосамосвалы вскрышных (вмещающих) пород; вывоз вскрышных (вмещающих) пород на отвал (борт карьера) на расстояние не более 1,5 км; погрузку горной массы (известняка) экскаватором в автосамосвалы; вывоз горной массы (известняка) на дробильно-сортировочный комплекс на расстояние 5 км; работа бульдозера на вскрышных, отвальных работах, а также на расчистке дорог от мусора и снега; буксировка неисправных автосамосвалов с применением тягача-буксира.

Согласно разделу 2.6 Проекта отработки Южного участка Ириклинского месторождения полезным ископаемым при отработке запасов Южного участка Ириклинского месторождения известняков является фактически добытое (извлеченное) из недр сырье для производства строительной извести I сорта по ОСТ 21-27-76, учтенное в порядке, предусмотренном указанным проектом (раздел 2.4. «Порядок учета объемов горных работ»), и вывезенное за границу горного отвода для дальнейшей переработки.

При этом процесс добычи на Южном участке Ириклинского месторождения известняков заканчивается в момент выгрузки автосамосвалами горной массы (известняка) на дробильно-сортировочную установку.

Таким образом, все вышеуказанные виды работ (в том числе буровзрывные, а также погрузка и вывоз на отвал (борт карьера) вскрышных (вмещающих) пород) входят в единый технологический процесс добычи полезных ископаемых.

В связи с этим, расходы на вскрышные работы, произведенные на разрабатываемом месторождении, относятся к технологическим операциям по добыче (извлечению) полезного ископаемого, то есть к расходам, связанным с добычей полезного ископаемого.

При исчислении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого следует учитывать все расходы, осуществленные налогоплательщиком в рамках всего комплекса технологических операций (процессов), связанных с добычей полезного ископаемого, предусмотренных технологическим процессом разработки месторождения полезных ископаемых.

В обоснование правомерности применяемого порядка учета спорных затрат общество ссылается на приказ ОАО «НЦЗ» от 14.11.2014 № 829 «О внесении дополнений в Положение «Об учетной политике открытого акционерного общества «Новотроицкий цементный завод» на 2014 год», утвержденное приказом от 31.12.2013 №1034 (т.3 л.д. 23-46). В данном документе указано, что расходы на вскрышные работы, не совпадающие по времени с отработкой подготовительных объемов для добычи сырья, относятся к расходам будущих периодов.

Довод общества о том, что спорные вскрышные работы должны учитываться в расходах в течение будущих периодов по мере получения экономической выгоды от производства данного вида работ так же, как и горно-подготовительные работы (далее - ГПР), судом отклоняется как несостоятельный, поскольку в налоговом законодательстве отсутствуют нормы, предоставляющие налогоплательщику право относить расходы по производству вскрышных работ к расходам будущих периодов.

При анализе учетной политики общества на 2014-2015 годы установлено, что спорные положения о расходах будущих периодов касаются правил ведения бухгалтерского учета и относятся к разделу 2 «Методологические аспекты учетной политики в части ведения бухгалтерского учета» (т.3 л.д. 23-46, 48-72).

В главе 25 НК РФ установлен четкий перечень расходов, которые должны признаваться в целях налогообложения в течение определенного периода (переноситься на будущее). Все эти виды расходов вынесены в отдельные статьи либо отдельные пункты статей главы 25 НК РФ.

Положениями статей 261 и 325 НК РФ установлено, что расходы на освоение природных ресурсов учитываются для целей налогообложения прибыли в зависимости от их отнесения к месторождениям, введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным, либо к месторождениям, находящимся на иных стадиях (до их ввода в эксплуатацию). Этот порядок согласуется с другими нормами главы 25 НК РФ, в силу которых текущие затраты включаются в состав расходов единовременно, а затраты, по которым предполагается получение дохода в иных налоговых периодах, - в более поздние сроки, установленные НК РФ.

Поскольку работы по извлечению вскрышных и вмещающих пород произведены АО «НЦЗ» на введенном в эксплуатацию и промышленно освоенном месторождении, общество спорные расходы должно было отнести в полной сумме в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены, на основании абзаца пятого пункта 3 статьи 325 НК РФ.

Таким образом, использование для целей налогового учета положений учетной политики, предписывающих в бухгалтерском учете относить затраты на производство вскрышных работ к расходам будущих периодов, противоречит нормам НК РФ.

Суд находит состоятельным довод заинтересованного лица о том, что в проверяемом периоде общество горно-капитальные работы не только не производило, но и не планировало исходя из планов развития горных работ на 2014 и 2015 годы. Доказательств обратного заявителем не представлено.

Кроме того, согласно налоговым регистрам, ведомостям бухгалтерского учета весь известняк, добываемый на Южном участке Ириклинского месторождения, АО «НЦЗ» использовало в технологическом процессе производства цемента в том периоде, в котором этот известняк был добыт (с учетом времени на транспортировку и дробление). Следовательно, вскрышные и вмещающие работы нельзя отнести к нескольким налоговым периодам для целей исчисления НДПИ.

При таких обстоятельствах, затраты на производство этих работ в силу прямого указания подпунктов 1 и 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ должны включаться в состав прямых расходов, формирующих налоговую базу по НДПИ в том периоде, когда они были произведены.

Доводы заявителя о том, что расходы по снятию почвенно-растительного грунта в сумме 93 710 руб. 00 коп. аккумулируются на счете бухгалтерского учета 10.6 «Склад почвенно-растительный грунт» и до момента реализации данного грунта либо его использования для рекультивации земель не учитываются в составе затрат по НДПИ, судом отклоняются как несостоятельные по следующим основаниям.

В соответствии с абзацем 5 пункта 1 статьи 261 НК РФ расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, расходы на хранение плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, в целях главы 25 НК РФ относятся к расходам на освоение природных ресурсов.

Пунктом 2 статьи 261 НК РФ установлено, что указанные расходы в течение двух лет, но не более срока эксплуатации, включаются в расходы, относимые к расходам на освоение природных ресурсов.

В силу пункта 1 статьи 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Вместе с тем, поскольку карьер южного участка Ириклинского месторождения известняков освоен и введен в промышленную эксплуатацию 30.09.2013, положения статьи 261 НК РФ в данном случае не применимы.

С учетом изложенного, суд соглашается с доводами заинтересованного лица о необходимости учета расходов на вскрышные работы при исчислении налоговой базы по НДПИ за налоговые периоды 2014 и 2015 годов.

Указание заявителя на отсутствие в оспариваемом решении выводов о необходимости корректировки налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, в связи с учетом налоговым органом затрат при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, не опровергает выводов налогового органа, изложенных в оспариваемом решении.

Суд также исходит из того, что пунктом 1 статьи 81 НК РФ установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей Кодекса.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения требований, заявленных обществом по эпизоду, связанному с доначислением НДПИ за налоговые периоды 2014 и 2015 годов в сумме 744 749 руб., не имеется.

Иные доводы, приводимые лицами, участвующими в деле судом не принимаются во внимание, как основанные на неверном толковании норм материального права и противоречащие материалам дела, а также в виду того, что данные обстоятельства не имеют правового значения и не влияют на исход рассмотрения настоящего дела.

На основании изложенного, суд приходит к выводу о том, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области №5 от 07.04.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 218635 руб., пени и штрафа в соответствующих суммах - признанию недействительным.

В остальной части заявленных требований следует отказать.

Понесённые заявителем расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 руб. подлежат взысканию с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

1. Требования заявителя удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области №5 от 07.04.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 218635 руб., пени и штрафа в соответствующих суммах.

В удовлетворении остальной части требований отказать.

2. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

3. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области в пользу акционерного общества «Новотроицкий цементный завод» судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 3000 руб.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Оренбургской области.

Судья Н.А.Третьяков