Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Орловской области в составе судьи Т.И. Капишниковой, при ведении протокола судебного заседания помощником судьи И.А. Костиной, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Вираж» (ОГРН 1065742017450, ИНН 5751030760, г.Орел, ул. Полесская д.9)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (ОГРН 1125742000020, ИНН 5752077778, г. Орел, Московское ш., 119)

третьи лица - Амелина Екатерина Викентьевна (г. Орел),

Лебедева Светлана Николаевна (г. Орел).

о признании недействительным ненормативного акта

при участии :

от заявителя

представитель Маякова А.Н. (доверенность от 10.02.2016г.),

от ответчика

заместитель начальника отдела выездных проверок №1 Кузнецова О.В. (доверенность от 08.02.2016г. №7), заместитель начальника правового отдела Шолохова О.А. (доверенность от 29.04.2015г. №17), старший специалист 2 разряда правового отдела Мельников М.А. (доверенность от 25.04.2016г. № 23)

Амелина Е.В.

не явилась, извещена надлежащим образом,

Лебедева С.Н.

не явилась, извещена надлежащим образом,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Вираж» (далее- ООО «Вираж», заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее- ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 31.03.2014г. № 17-10/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 123 863,06 руб. (п.1 решения), доначисления НДС в сумме 3 796 775,48 руб. (п.1 решения), привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.3 ст.122 НК РФ, за неполную уплату НДС в сумме 1 188 623,29 руб. (п.2 решения), привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.3 ст.122 НК РФ за неполную уплату налогу на прибыль организаций в сумме 1 269 653,70 руб. (п.2 решения), привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль в сумме 951 240,28 руб. (п.2 решения), привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС в сумме 883 467,47 руб. (п.2 решения), привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ, за непредставление авансовых расчетов по налогу на прибыль организаций в сумме 1 400 руб. (п.2 решения), привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 126 НК РФ, за непредставление документов в сумме 76 800 руб. (п.2 решения), начисления пени по НДС в сумме 922 859,76 руб. (п.3 решения), начисления пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 79 024,42 руб. (п.3 решения), начисления пени по налогу на прибыль в бюджет субъектов РФ в сумме 711 219,79 руб. (п.3 решения), предложения уплатить суммы налогов, штрафов и пени (п.4 решения), предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета (п.5 решения). В остальной части заявлен отказ от требований.(т.12, л.д.143).

Решением Арбитражного суда Орловской области от 12.03.15 г. (с учетом определения об исправлении опечатки от 16.04.15 г.) заявление удовлетворено частично: оспариваемый ненормативный правовой акт признан недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 1190261,64 руб., налога на добавленную стоимость в размере 1341520,06 руб.; штрафов по п. 3 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в размере 1188623,29 руб., за неполную уплату налога на прибыль организаций в размере 1269653,70 руб., по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль в размере 902240,28 руб., за непредставление налоговой декларации по НДС в размере 841467,47 руб., по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление авансовых расчетов по налогу на прибыль организаций в размере 400 руб., за непредставление документов в размере 66800 руб., начисления пеней по НДС в сумме 286097,48 руб., по налогу на прибыль 263755,36 руб.

В части оспаривания решения налогового органа в части начисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 50271,19 руб., пени за несвоевременную уплату указанного налога в размере 16289,84 руб., наложения штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление авансовых расчетов по налогу на прибыль за 3 и 4 кварталы 2010 года в размере 400 руб., наложения штрафа по ст. 119 НК РФ в размере 9000 руб. за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год и за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 3 - 4 квартал 2010 года, 2 и 4 квартал 2011 года и за 1 - 4 кварталы 2012 года принят отказ Общества от заявления и производство по делу в этой части прекращено. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 29.09.15 г. решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении заявления о признании оспариваемого решения налогового органа недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 1769854,81 руб., налога на добавленную стоимость в размере 2455255,42 руб., наложения штрафа по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС в размере 42000 руб. и начисления пеней по НДС в сумме 636762,28 руб. и по налогу на прибыль организаций в сумме 497455,74 руб., и в этой части принято новое решение об удовлетворении заявления Общества. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 16.12.2015 N Ф10-4308/2015 по делу N А48-3291/2014 решение Арбитражного суда Орловской области от 12.03.2015г. и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2015г. по делу N А48-3291/2015 в части прекращения производства по делу в связи с отказом общества с ограниченной ответственностью "Вираж" от части заявленных требований оставлено без изменения.В остальной части указанные судебные акты отменены, дело в этой части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Орловской области.

При новом рассмотрении заявитель уточнил требования и просит признать решение от 31.03.2014г. № 17-10/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в следующей части:

- пункт 1 и пп.4.1 п.4 резолютивной части решения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 2960116,45 руб. и НДС в сумме 3 796 775,48 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.3 ст.122 НК РФ, за неполную уплату НДС в сумме 1 188 623,29 руб. (п.2 решения),

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.3 ст.122 НК РФ за неполную уплату налогу на прибыль организаций в сумме 1 269 653,70 руб. (п.2 решения), - привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль в сумме 951 240,28 руб. (п.2 решения),

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС в сумме 883 467,47 руб. (п.2 решения),

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ, за непредставление авансовых расчетов по налогу на прибыль организаций в сумме 1 600 руб. (п.2 решения),

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 126 НК РФ, за непредставление документов в сумме 76 800 руб. (п.2 решения),

- начисления пени по НДС в сумме 922 859,76 руб. (п.3 решения),

- начисления пени по налогу на прибыль в сумме 769339,57 руб. (п.3 решения),

- предложения уплатить суммы налогов, штрафов и пени (п.4 решения),

- предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета (п.5 решения).

От требований в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 163746,61 руб. и пени по налогу на прибыль организаций в сумме 20904,64 руб. заявителем заявлен отказ (уточнение требований от 28.04.2016г.- т.19, л.д.96-97).

В письменных объяснениях по делу при новом рассмотрении заявитель указал, что Арбитражный суд Центрального округа обращено внимание на несоответствие выводов судов обеих инстанций по правоотношениям госпожи Амелиной Е.В. и ООО «Вираж». Вместе с тем ИП Амелина Е.В. осуществляла предпринимательскую деятельность 55.30 «Деятельность ресторанов и кафе» с использованием расположенных в городе Орле по улице Кромская 12 помещений №№7,8,9,24,25,33 и летней веранды в период с октября 2010 года до 29 февраля 2012 года. Таким образом, налогоплательщик полагает, что указание суда кассационной инстанции обязательны только по доначислениям, осуществлённым налоговым органом за период с октября 2010 года до 29 февраля 2012 года. В феврале 2012 года индивидуальным предпринимателем было принято решение о прекращении деятельности по изготовлению кулинарной продукции, в том числе для ООО «Вираж». С марта этого же года данной деятельностью в помещении по ул. Кромская, 12 занималась ИП Лебедева С.Н. Для осуществления своей предпринимательской деятельности ИП Лебедева С.Н. арендовала у Амелиной Е.В. расположенные в городе Орле по улице Кромская 12 помещения №№7,8,9,24,25,33 и летнюю веранду. В указанный период данным предпринимателем подавались соответствующие налоговые декларации и уплачивался задекларированный налог. Выручка от указанного вида деятельности фиксировалась ККМ и посетителям выдавался соответствующий чек. Постановление АС Центрального округа не содержит каких- либо указаний в части правоотношений ИП Лебедевой С.Н. и ООО «Вираж», так же в постановлении не содержится каких либо доводов относительно зпизода сдачи помещений в аренду в частности освобождения от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ

По мнению заявителя, каких-либо относимых и допустимых доказательств того, что обществом при осуществлении предпринимательской деятельности по реализации смешанных, крепких алкогольных, слабоалкогольных и безалкогольных напитков, закусок, десертов, мучных кондитерских и булочных изделий (деятельность бара) с использованием помещения № 24 площадью 226.1 кв м в период с марта 2012 года в материалы дела не представлено. На основании изложенного ООО «Вираж» считает правомерным и обоснованным применение ЕНВД применительно к данному виду деятельности с расчетным показателем зала обслуживания 55.9 кв.м.

Ссылаясь на постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.1996г. №20-11, от 15.07.1999г. №11-П заявитель указал, что применение штрафа 40 % по п.3 ст.122 НК РФ не отвечает требованиями справедливости, соразмерности и иным конституционным принципам. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. В данном случае умысел Общества не доказан, что подтверждается постановлением СК РФ по Орловской области об отказе в возбуждении уголовного дела от 03.12.2015г.

Также ООО «Вираж» считает, что при определении налоговых последствий в связи с применением общей системы налогообложения, суммы доначисленного НДС должны были учитываться налоговым органом в составе расходов при исчислении налога на прибыль в соответствии с пп.1 п.1 ст.264 НК РФ.

В объяснениях по делу от 28.04.2016г. (т.19, л.д.98-99) заявитель указал, что судом первой инстанции неверно истолкован п.17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». Из данного пункта следует, что, если в договоре на реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав) сумма НДС не выделена, можно считать, что общая стоимость договора включает НДС, и сумму налога надо выделять из указанной в договоре цены расчетным методом по ставке 10/110, 18/118 (п.4 ст.164 НК РФ).

Ответчик требования не признал, при новом рассмотрении представил дополнение к отзыву, в котором указал, что как следует из фактических обстоятельств, налоговым органом в ходе выездной проверки ООО «Вираж», ИП Амелина Е.В. и ИП Лебедева С.Н. признаны единым хозяйствующим субъектом. Так, в ходе проверки было установлено, что кафе «Вираж» представляло собой единый объект организации общественного питания, организованный Обществом и предпринимателями (ИП Амелина Е.В., ИП Лебедева С.Н), в котором потребление пищевой и алкогольной продукции осуществлялось в зале обслуживания посетителей. При этом суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение согласился с доводами налогового органа о том, что действия по оформлению договоров безвозмездного пользования имуществом между Амелиной Е.В. и ООО «Вираж» имели признаки формального оформлении правоустанавливающих документов в целях минимизации налоговых платежей, а не для отражения реальной финансово-хозяйственной деятельности.

Из оспариваемого решения от 30.03.14г. №17-10/13 следует, что налоговый орган, увеличив налоговую базу и сумму НДС с реализации, одновременно увеличил вычеты по НДС на основании документов, представленных как налогоплательщиком в ходе выездной проверки, так и полученных в ходе проведения контрольных мероприятий.

Ссылаясь на судебную практику, налоговый орган указал, что дополнительное увеличение расходов по налогу на прибыль на суммы исчисленного с реализации налога на добавленную стоимость, уменьшаемые в связи с вычетом по налогу на добавленную стоимость, приводит к двойному уменьшению налога на добавленную стоимость, то есть через механизм налогового вычета НДС и через увеличение расходов по налогу на прибыль.

При этом ООО «Вираж» после вступления в силу решения от 31.03.2014 №17-10/13 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам выездной проверки, не уплатило «за счет собственных средств» суммы НДС, доначисленные налоговым органом к уплате в бюджет.

Кроме того, определением Арбитражного суда Орловской области от 27.11.2015 по делу А48-617/2015 в отношении ООО «Вираж» введена процедура наблюдения. В силу установленного нормами Федерального закона от 26.10.2002 №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» порядка расчетов с кредиторами ООО «Вираж» будет не вправе производить какую-либо уплату НДС за счет собственных средств.

Доначисление НДС в ходе выездной проверки произведено в связи с установлением налоговым органом незаконного применения схемы «дробления» бизнеса и неправомерных действий Общества по уклонению от уплаты в бюджет НДС и налога на прибыль организаций.

Установленные в ходе выездной проверки факты свидетельствуют о совершении ООО «Вираж» умышленных действии, направленных на уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций. Не уплачивая налоги, общество осознавало противоправный характер своих действий и желало наступление вредных последствий для бюджета от таких действий в виде занижения суммы налогов, подлежащих уплате, и имело намерения получить необоснованную налоговую выгоду.

Таким образом, правонарушение, допущенное ООО «Вираж», правомерно квалифицировано налоговым органом по п.3 ст.122 НК РФ, так как оформление документа для получения налоговой выгоды носило формальный характер, должностные лица ООО «Вираж» искусственно создавали ситуацию, при которой основной целью взаимодействия вышеуказанных лиц являлось создание условий для ухода от уплаты налогов, и допускали наступление вредных последствий в виде неуплаты налогов по общепринятой системе налогообложения.

Ссылаясь на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.11.2002 N 313-0 согласно которому, положение п. 2 ст. 145 НК РФ не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость по операциям с неподакцизными товарами в том случае, если им соблюдаются условия, предусмотренные п.1 ст.145 НК РФ РФ, а также другие требовании законодательства, включая ведение раздельною учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров.

Инспекцией в ходе проведения выездной проверки установлено, что в ООО «Вираж» раздельный учет в соответствии п. 7 ст. 346.26 НК РФ имущества, обязательств и хозяйственных операций не велся, фактически в проверяемом периоде 2010-2012гг. Общество осуществляло розничную торговлю алкогольной продукцией, розничную торговлю безалкогольными напитками, деятельность ресторанов и кафе, оказывались услуги общественного питания.

Таким образом, установлено невыполнение Обществом требований, предусмотренных статьей 145 НК РФ, в том числе в части соблюдения заявительного порядка, а также ведения раздельною учета операций по реализации подакцизных и неподакцизных товаров.

Определением арбитражного суда от 12.01.2015г. в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле привлечены Амелина Екатерина Викентьевна и Лебедева Светлана Николаевна. В представленных письменных отзывах третьи лица указали, что ИП Амелина Е.В. и ИП Лебедева С.Н., находясь на упрощенной системе налогообложения, оказывали ООО «Вираж» услуги по изготовлению кулинарной продукции в период с октября 2010 по февраль 2012гг. и с марта по декабрь 2012г. соответственно, что подтверждается актами об оказании услуг и квитанциями к ПКО (т.14, л.д.6-43). При новом рассмотрении дела Амелина Е.В. и Лебедева С.Н. письменных пояснений не давали.

Заслушав доводы лиц, участвующих в деле, рассмотрев представленные по делу доказательства, арбитражный суд установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Вираж» зарегистрировано в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером 1065742017450.

Как следует из материалов дела, Инспекцией ФНС по г.Орлу проведена выездная налоговая проверка ООО «Вираж» по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010г. по 31.12.2012г., налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.01.10г. по 31.05.2013г., по результатам которой составлен акт от 27.02.2014г. № 17-10/12 и вынесено решение от 31.03.2014г. № 17-10/13 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (т.1 л.д.8-58, 65- 119).

Пунктом 1 резолютивной части решения от 31.03.2014г. № 17-10/13 заявителю доначислены налоги в сумме 6 970 909,73 руб., в т.ч. налог на прибыль организаций за 2010г. в сумме 1 240 532,83 руб.; налог на прибыль организаций за 2011г. в сумме 989 979,56 руб., налог на прибыль организаций за 2012г. в сумме 943 621, 86 руб. налог на добавленную стоимость за 2010г.-1 396 890,06 руб. налог на добавленную стоимость за 2011г.- 1 217 321,92 руб. налог на добавленную стоимость за 2012г.-1 182 563, 48 руб.

Пунктом 2 резолютивной части решения от 31.03.2014г. № 17-10/13 заявитель привлечен к налоговой ответственности , предусмотренной :

- п.3 ст.122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 1188623,29 руб. (пп.1 п.2) и налога на прибыль организаций в сумме 1 142 688,33 руб. (пп.2,3 п.2);

- ст.119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2010, 2011, 2012гг. в сумме 952240,28 руб., по НДС за 4 кв.2010г., 1-4 кв.2011г., 1-4 кв.2012г. в общей сумме 891467,47 руб. (пп.5,6 п.2);

- п.1 ст.126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган расчетов по налогу на прибыль за 1 кв., полуг., 9 мес.2010г., за 1 кв., полуг., 9 мес.2011г. за 1 кв., полуг., 9 мес.2012г. в виде штрафа в сумме 1800 руб.;

-за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган документов и иных сведений в количестве 384 штук в виде взыскания штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Пунктом 3 резолютивной части решения Обществу начислены пени в общей сумме 1 729 393, 81 руб., в том числе по НДС- 922859,76 руб., по налогу на прибыль- 806 534,05 руб.

Подпунктом 4 резолютивной части решения налогоплательщику предложено уплатить суммы налогов, указанных в п.1 решения, уплатить штрафы, указанные в п.2 решения и пени, указанные в п.3 решения.

Подпунктом 5 резолютивной части решения налогоплательщику предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением УФНС по Орловской области от 16.07.2014г. № 135 решение от 31.03.2014г. № 17-10/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения. (т.1, л.д.129-136).

Решение налогового органа от 31.03.2014г. № 17-10/13 (в части) оспорено заявителем в арбитражный суд.

Оценив в совокупности представленные по делу доказательства, доводы сторон, арбитражный суд считает уточненные требования подлежащими частичному удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьей 3 Налогового кодекса Российской Федерации каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Согласно п. 1 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ (далее- НК РФ) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается названным Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Указанная система налогообложения может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих виды предпринимательской деятельности, предусмотренные пунктом 2 статьи 346.26 Кодекса.

Статьей 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика, под которым статьей 346.27 Кодекса понимается потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Статьей 346.31 НК РФ установлено, что исчисление налога производится по налоговой ставке в размере 15 процентов величины вмененного дохода.

Уплата единого налога, как это следует из статьи 346.32 Кодекса, производится налогоплательщиками по итогам налогового периода, под которым статьей 346.30 Кодекса понимается квартал, не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса определено, что уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и единого социального налога.

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом (пункт 7 статьи 346.26 Кодекса).

Из изложенных правовых норм следует, что налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по видам деятельности, в отношении которых на территории соответствующего муниципального образования введена указанная система налогообложения, не являются налогоплательщиками по тем же видам деятельности иных налогов (сборов).

В соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса к видам деятельности, подпадающим под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, относится, в том числе, деятельность по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. метров по каждому объекту организации общественного питания.

В ст. 346.27 НК РФ дается следующее понятие: услуги общественного питания - услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. К услугам общественного питания не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса;

В соответствии с пп.3. п.1 ст.181 НК РФ подакцизными товарами признаются алкогольная продукция (водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино, фруктовое вино, ликерное вино, игристое вино (шампанское), винные напитки, сидр, пуаре, медовуха, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 0,5 процента, за исключением пищевой продукции в соответствии с перечнем, установленным Правительством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, является здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.

Необходимым условием для применения ЕНВД , установленным пп.8 п.2 ст.346.26 НК РФ, является выполнение требований к площади зала обслуживания посетителей.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ площадь зала обслуживания посетителей - площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В целях настоящей главы к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Как установлено налоговым органом при проведении проверки ООО «Вираж» в проверяемом периоде применяло систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Деятельность по оказанию услуг общественною питания ООО «Вираж» осуществляло в кафе «Вираж» по адресу г. Орёл ул. Кромская 12.

В 2010 - 2012 годах ООО «Вираж» декларировало и уплачивало единый налог па вмененный доход для отдельных видов деятельности, в налоговых декларациях по ЕНВД указывало вид деятельности «Деятельность ресторанов и кафе», код ОКВЭД 55.30. вид предпринимательской деятельности «Оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие зал обслуживания посетителей, применяется физический показатель «Площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах)»..

Согласно представленным ООО «Вираж» налоговым декларациям по ЕНВД. величина физического показателя «площадь зала обслуживания посетителей» в 2010-2011, 1- 3 кв. 2012 составила 10 кв.м , в 4 кв.2012г. - 56 кв.м .

В обоснование использования указанных площадей Общество в ходе выездной налоговой проверки представило договоры безвозмездного пользования имуществом, заключенные ООО «Вираж» с Амелиной Е.В. (т.12, л.д.47-66).

ГУП ОО МР БТИ в ответ на запрос налогового органа представило копию технического паспорта помещения, расположенного по адресу г.Орел, ул.Кромская д.12, принадлежащего на праве собственности Амелиной Е.В.

В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что 24.09.2010г. ООО «Вираж» оказало услуги аренды зала и организации концерта Орловской областной организации Общественного объединения «Всероссийский Электропрофсоюз», что подтверждаемся актом №20 от 24.09.2010г. на сумму 45000 руб., представленным по требованию налогового органа и свидетельскими показаниями председателя указанной организации Жучкина В.И.(т.10 л.д.40-49).

26.12.2010г. ООО «Вираж» оказало услуги общественного питания ООО «Рэйл Про», что подтверждается актом №05 от 26.12.2010г. на сумму 45 000 руб., платежным поручением №2870 от 18.11.2010г., договором №5 от 12.11.2010г., кассовым чеком №3458 от 26.12.2010г., полученным по требованию налогового органа, и свидетельскими показаниями директора филиала ООО «Рэйл Про» Малышева И.В.(т.10, л.д.50-64).

29.12.2010г. ООО «Вираж» оказало услуги общественного питания филиалу ОСАО «Ингосстрах» в г. Орле, что подтверждается актом №05 от 26.12.2010г. на сумму 21 600 руб., договором №6 от 16.12.2010г., платежным поручением №31801 от 22.12.2010г. , полученным от ОСАО «Ингосстрах» по требованию налогового органа и свидетельскими показаниями зам. директора филиала Белякова А.В. и сотрудника Васильевой О.А.(т.10, л.д.65-78)

25.12.2010г. ООО «Вираж» оказало услуги общественного питания ООО «АвтоРегионТорг», что подтверждается данными по расчетному счету Общества, документами представленными по требованию налогового органа, и свидетельскими показаниями генерального директора Бородкиной О. М. и бухгалтера Королевой Л.В.(т.10, л.д.79-92).

Аналогичные сведения относительно услуг общественного питания, оказанных ООО «Вираж» в 2011-2012гг., были получены от ООО «АвтоРегионТорг», ООО «Антенна-Сервис», Орловского отделения ОАО «Сбербанк России», ООО «Теплопромсистем», ООО «Оберон 57», ООО «Орел-Агро-Продукт», РОД «Молодежное движение «Патриоты Орловщины», БУ ОО «Комплексный центр социального обслуживания населения Заводского района г.Орла», ЗАО «Санофи-Авентис Восток», ООО «РИНГ-АГРО», ООО «Кран-Сервис», ООО «БТС», ООО «КДВ Групп», ООО «Промжилстрой», ООО «Гарант С», ОАО «Связьстрой-1» ПМК-108, физических лиц Чернова С.О., Ушаковой Р.А., Власовой Н.Н. и др. (стр.5-11 решения-т.1, л.д.69-75; т.10 л.д.93-153, т.11 л.д.1-58, 67-146, т.12 л.д.21-28, 142).

Из всех свидетельских показаний и полученных налоговым органом документов следует, что при проведении праздничных банкетов и других мероприятий ООО «Вираж» использовалось помещение № 24 площадью 226,1 кв.м, где происходила реализация как кулинарной продукции, так и алкогольной продукции, при этом выдавалось 2 чека ККТ, в чек от ООО «Вираж» по алкогольной продукции и безалкогольным напиткам входили плата за вход (с человека) и сбор 7% за обслуживание (т.10, л.д.62, 103, т.11 л.д.93), договоры заключались с ООО «Вираж», акты, счета также выставлялись от ООО «Вираж», денежные средства поступали в адрес ООО «Вираж»(т.7 л.д.2-160, т.8 л.д.8-31).

Довод заявителя о том, что представленные налоговым органом в материалы дела первичные документы (договоры, акты, платежные документы), полученные от контрагентов Общества в рамках контрольных мероприятий, а также протоколы допросов и диски DVD-RW не могут быть признаны надлежащими доказательствами по делу применительно к ст.68 АПК РФ, поскольку к правоустанавливающим документам в силу ст. 346.27 НК РФ относятся любые имеющиеся у налогоплательщика документы, содержащие необходимую информацию, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор передачи, купли-продажи) нежилого помещения, в том числе договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), не принят арбитражным судом ввиду следующего.

Из смысла данной нормы следует, что обязательным признаком отнесения площадей к категории «площадь зала обслуживания посетителей» и учета их для исчисление ЕНВД является фактическое использование и размер площадей при оказании услуг общественного питания, что должно подтверждаться совокупностью доказательств.

В материалы дела представлено свидетельство о государственной регистрации права 57 АА № 709368 от 17.02.2009г. из которого следует право собственности Амелиной Е.В. на здание общественного питания. Кафе, назначение нежилое здание 1-этажный, общая площадь 487,4 кв.м. по адресу: г.Орел, ул.Кромская д.12. (т.12, л.д.62). Технический паспорт 54:401:001:0065314400:0004 согласно поэтажного плана 1-го этажа свидетельствует о размере площади помещения № 24 226,1 кв.м. (т.12, л.д.54).

Аналогичные документы получены Инспекцией от ГУП ОО МР БТИ (т.1 л.д.67, т.7 л.д.1-2).

Расхождений в документах, представленных ООО «Вираж» и налоговым органом, в том числе по расположению и площадям помещений, судом не установлено, документы являются идентичными.

Из ответов ГУП ОО Межрегионального бюро технической инвентаризации от 04.03.2015г. по запросу налогового органа следует, что согласно поэтажного плана объекта недвижимого имущества с инвентарным номером 54:401:001:0065314400:0004, расположенного по адресу: г.Орел, ул.Кромская д.12, помещения № 1,2,3,4,5,10,13,14,15,36 не могут быть выделены в самостоятельные обособленные части (обособленные помещения) в связи с тем, что помещения не обособлены и не изолированы, помещения не могут функционировать как самостоятельный объект организации общественного питания (в составе помещений отсутствует кухня, мойка). В период 2010-2012гг самостоятельные обособленные части недвижимого имущества (обособленные помещения), предназначенные для организации общественного питания в здании, расположенном по адресу: г.Орел, ул.Кромская д.12 инвентарный номер 54:401:001:0065314400:0004 не выделялись. По данным технического паспорта с инвентарным номером 54:401:001:0065314400:0004 объект: Предприятие общественного питания. Кафе, расположенное по адресу: г.Орел, ул.Кромская д.12 является единым объектом недвижимого имущества.

Поскольку в данном случае на основании исследования и оценки совокупности доказательств следует, что ООО «Вираж» осуществляло деятельность по оказанию услуг общественного питания, включая реализацию алкогольных напитков и соков в помещении № 24, имеющем площадь 226.1 кв.м, т.е. более 150 кв.м, оно неправомерно применяло ЕНВД.

Довод заявителя о том, что в данном случае следовало руководствоваться только договорами безвозмездного пользования имуществом, заключенными ООО «Вираж» с Амелиной Е.В., не принят арбитражным судом.

Из содержания договоров безвозмездного пользования имуществом, заключенных ООО «Вираж» с Амелиной Е.В., следует, что Амелина Е.В. по договору № 1 от 03.01.2010г безвозмездно передает во временное владение и пользование ООО «Вираж» имущество – помещения 1,2,3,4,5,10,13,14,15,36 общей площадью 88,9 кв.м., в т.ч. 10 кв.м- площадь зала обслуживания посетителей., по договору № 2 от 01.06.2012г. безвозмездно передается во временное владение и пользование ООО «Вираж» имущество общей площадью 50,9 кв.м., в т.ч. 10 кв.м- площадь зала обслуживания посетителей., по дополнительному соглашению № 2 от 01.10.2012г. предметом договора является имущество –помещения 1,2,3,4,5,10,13,14,15,36 общей площадью 88,9 кв.м., в т.ч. 55,9 кв.м- площадь зала обслуживания посетителей. (т.12, л.д.47-66). Пунктом 5.1 договоров предусмотрена безвозмездность договора.

Как от имени ссудодателя, так и от имени ссудополучателя договоры и дополнительные соглашения к ним, а также акты приема-передачи подписаны Амелиной Е.В.. Являясь учредителем и директором ООО "Вираж" и представляя юридическое лицо в качестве исполнительного органа, Амелина Е.В. получила в безвозмездное пользование нежилое помещение от гр.Амелиной Е.В., то есть совершила сделку от имени ООО "Вираж" в отношении себя лично.

В соответствии с пунктом 3 статьи 182 Гражданского кодекса Российской Федерации представитель не может совершать сделки от имени представляемого в отношении себя лично.

Действия по оформлению договоров безвозмездного пользования имуществом между Амелиной Е.В. и ООО «Вираж» имеют признаки формального оформления правоустанавливающих документов в целях минимизации налоговых платежей, а не для отражения реальной финансово-хозяйственной деятельности.

В соответствии со статьей 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В статье 45 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлено, что лица признаются заинтересованными в совершении обществом сделки в случаях, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица: являются стороной сделки или выступают в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом; владеют (каждый в отдельности или в совокупности) двадцатью и более процентами акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом; занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом.

Понятие аффилированного лица дано в статье 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", согласно которой аффилированными лицами являются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Аффилированными лицами юридического лица, в том числе, являются: лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа; лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо; лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица; юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, в том числе положениям пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса РФ, определяющего предпринимательскую деятельность как деятельность, направленную на систематическое извлечение прибыли, в том числе от предоставления в аренду помещений, в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении N 138-О, у сделок, заключаемых хозяйствующими субъектами, должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя свои субъективные права, они должны избирать такой способ реализации своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства. В случае, если единственным результатом гражданско-правовой сделки или совокупности таких сделок является уменьшение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, цели налогоплательщика не могут быть признаны добросовестными.

Согласно п. 3 и п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в Пленуме Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Арбитражный суд в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на основании оценки представленных доказательств в совокупности считает, что договоры безвозмездного пользования недвижимым имуществом (предприятием общественного питания, кафе) противоречат п.3 ст.182 ГК РФ, заключены не в соответствии с действительным экономическим смыслом, а лишь формально для уменьшения площади зала обслуживания. Представление договоров преследовало цель минимизировать налоговые платежи.

Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О).

Анализ имеющихся в материалах дела документов, подтверждающих последовательность действий заявителя и ИП Амелиной Е.В., свидетельствует о том, что налогоплательщиком создана видимость договорных отношений, фактически ООО «Вираж» использовало все имущество, находящееся в собственности Амелиной Е.В., сдавало его в аренду (площадь сдаваемых в аренду помещений, согласно представленных в дело договоров, от 250 кв.м до 500 кв.м), вносило коммунальные платежи и несло иные расходы, связанные с содержанием имущества, рекламой и связью. (т.2 л.д.42-163, т.3 л.д.1-150, т.4 л.д.1-172, т.8 л.д.34-152, т.9 л.д.1-135, т.10 л.д.26, 38, т.12 л.д.11)

Заключение договоров безвозмездного пользования применительно к ст.20 НК РФ свидетельствует о взаимозависимости участников сделок, которая, по мнению суда, повлияла на условия и экономические результаты их деятельности. В частности, применительно к ст.40 НК РФ имеется отклонение цены сделки от аналогичных договоров аренды в сторону уменьшения, поскольку имущество сдавалось в аренду безвозмездно.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).( п.5 Постановления N 53 от 12.10.2006).

В постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 16.12.2015 N Ф10-4308/2015 по делу N А48-3291/2014 указано, что «Рассматривая дело, суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о том, что Общество неправомерно применяло специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, поскольку использовало в деятельности по оказанию услуг общественного питания зал обслуживания посетителей, площадь которого превышала 150 кв. метров (стр. 13,17 решения суда), а также осуществляло иные виды деятельности, по которым применение специального налогового режима в виде ЕНВД не предусмотрено (стр. 20 решения суда). При этом суд отверг доводы Общества о наличии у него права на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость на основании п. 1 ст. 145 НК РФ, а также о неправильном определении налоговым органом налоговой базы для исчисления НДС (без учета положений п. 4 ст. 164 НК РФ).

Отменяя решение суда в этой части, суд апелляционной инстанции посчитал, что Общество обоснованно применяло специальный налоговый режим в виде ЕНВД по деятельности оказания услуг общественного питания, поскольку использование зала обслуживания посетителей площадью более 150 кв. метров налоговым органом не доказано, сославшись на то, что "выявленные налоговым органом единичные случаи заключения ООО "Вираж" указанных договоров аренды для организации массовых мероприятий от своего имени не могут являться безусловным доказательством использования всех помещений кафе "Вираж" как единого комплекса".

Кроме того, суд апелляционной инстанции, не отвергая вывод суда первой инстанции о том, что деятельность по изготовлению и доставке обедов для ряда организаций по их заказам, по предоставлению нежилых помещений в аренду, не являются видами деятельности, по которым предусмотрено применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД, сделал вывод о том, что налоговый орган обязан был учесть право Общества на освобождение от уплаты НДС, поскольку установил неправильную квалификацию Обществом осуществляемых им видов деятельности.

Суд кассационной инстанции находит, что вывод суда апелляционной инстанции о правомерности применения Обществом специального налогового режима в виде ЕНВД основан на ошибочном толковании норм материального права вследствие несоответствия данного вывода обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам…

В обоснование своей позиции о правомерности применения специального налогового режима в виде ЕНВД, Общество ссылалось на то, что оно осуществляло деятельность по оказанию услуг общественного питания с реализацией смешанных, крепких алкогольных, слабоалкогольных и безалкогольных напитков, закусок, десертов, мучных кондитерских и булочных изделий, покупных товаров, через объект общественного питания "бар".

Однако, доказательств существования отдельного от кафе "Вираж" объекта общественного питания "бар", в материалах дела не имеется.

Ссылка суда апелляционной инстанции на понятие "бар", определенное ГОСТом Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий", утвержденному постановлением Госстандарта России от 05.04.95 г. N 198, несостоятельна, т.к. указанный государственный стандарт не действует с 01.01.09 г. в связи с введением в действие национального стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 50762-2007 "Услуги общественного питания. Классификация предприятий общественного питания", утвержденного Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 27.12.07 г. N 475-ст.

В материалах дела имеются доказательства, представленные налоговым органом, и правильно оцененные судом первой инстанции, подтверждающие, что здание кафе "Вираж", принадлежащее на праве собственности Амелиной Е.В., представляет собой отдельно стоящее одноэтажное здание, имеющее два зала обслуживания посетителей - площадью 46 кв. метров (помещение N 2 на поэтажном плане) и площадью 226,1 кв. метр (помещение N 24 на поэтажном плане). Поскольку в проверяемых налоговых периодах индивидуальные предприниматели не вправе были реализовывать спиртосодержащую продукцию, Амелиной Е.В. было учреждено общество с ограниченной ответственностью "Вираж". Являясь единственным учредителем и одновременно - директором ООО "Вираж", по договорам безвозмездного пользования Амелина Е.В. передала ООО "Вираж" (фактически - сама себе) часть помещений в здании кафе "Вираж" (общей площадью 88,9 кв. метров по договору от 03.01.10 г. и общей площадью 50 кв. метров по договору от 01.06.12 г.), при этом в договорах было оговорено, что площадь зала обслуживания посетителей в обоих случаях равна 10 кв. метрам.

Судом первой инстанции данные договоры обоснованно были расценены как формальное оформление правоустанавливающих документов в целях минимизации налоговых платежей.

Судом апелляционной инстанции не были оценены доказательства того, что зал обслуживания посетителей площадью 226.1 кв. метр не только сдавался Обществом в аренду юридическим лицам "для организации массовых мероприятий от своего имени", но и использовался при оказании услуг общественного питания по договорам с различными юридическими и физическими лицами (отражены на страницах 5 - 11 оспариваемого решения налогового органа). При этом вывод суда апелляционной инстанции о том, что в рамках данных договоров осуществлялась деятельность "по организации банкетов", как самостоятельный вид деятельности, является ошибочным, поскольку представленные налоговым органом доказательства - договоры возмездного оказания услуг (в предмет которых входили предоставление помещения, закупка продуктов питания, алкогольных и безалкогольных напитков, приготовление блюд, сервировка, обслуживание официантами, услуги бара), протоколы допросов свидетелей, гостевые счета с перечнем заказанных и употребленных блюд (т. 10 л.д. 93-153, т. 11 л.д. 1-58 и другие) - свидетельствуют об оказании Обществом в рамках данных договоров именно услуг общественного питания.

Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции о правомерности применения Обществом специального налогового режима в виде ЕНВД является неправильным.»

В силу ч.2 ст. 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Таким образом, собранными налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки доказательствами подтверждается факт использования ООО «Вираж» зала № 24 площадью 226,1 кв.м , т.е. превышение ООО «Вираж» площади зала обслуживания посетителей, допустимой для применения ЕНВД (150 кв.м) начиная с сентября 2010г.

Согласно п.2.3 ст.346.26 НК РФ ( в редакции, действовавшей в проверяемый период) если по итогам налогового периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным подпунктами 1 и 2 пункта 2.2 настоящей статьи, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной настоящей главой, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Поскольку налоговым периодом по ЕНВД считается квартал, Общество считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной настоящей главой, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие требованиям пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Из представленного ответчиком при новом рассмотрении дела расчета налоговых обязательств ООО «Вираж» (т.19, л.д.54-59) следует, что за 1-2 кв.2010г. налоговым органом начислен НДС в общей сумме 491711,86 руб. , пени по НДС в сумме 181985,99 руб., налог на прибыль организаций в общей сумме 427884,51 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 161237,47 руб., штраф по налогу на прибыль в сумме 171153,8 руб. Как указывалось выше, допустимых доказательств факта использования ООО «Вираж» зала № 24 площадью 226,1 кв.м до 3 кв.2010г. налоговый орган не представил, поэтому оспариваемое решение в этой части подлежит признанию недействительным.

Довод заявителя о том, что в данном случае следует рассматривать отдельно оказание услуг по обслуживанию банкетов и деятельность по реализации смешанных, крепких алкогольных , слабоалкогольных и безалкогольных напитков, закусок, десертов, мучных кондитерских и булочных изделий (деятельность бара) с расчетным показателем зала обслуживания 55,9 кв.м не подкреплен ни одним допустимым доказательством. Согласно представляемой заявителем налоговой отчетности по ЕНВД вид деятельности, указываемый Обществом, «Деятельность ресторанов и кафе», код ОКВЭД 55.30. вид предпринимательской деятельности «Оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие зал обслуживания посетителей, применяется физический показатель «Площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах)». Данный факт Обществом не оспаривается.

Таким образом, спор по настоящему делу идет не о видах деятельности Общества, а об используемой площади при оказании услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие зал обслуживания посетителей.

Кроме того, согласно п.6 ст. 346.26 НК РФ при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с настоящей главой, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Заявитель не представил доказательств как осуществления нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, так и доказательств учета показателей, необходимых для исчисления налога, раздельно по каждому виду деятельности, не представил доказательств декларирования и уплаты ЕНВД по нескольким видам деятельности.

Кроме того, проверкой было установлено, что 06.08.2010г. ООО «Вираж» предоставило в адрес ЗАО «Тандер» в аренду для проведения совещания нежилые помещения общей площадью 500 кв.м, находящееся по адресу: г.Орел. ул.Кромская.12, что подтверждается договором аренды недвижимого имущества №ОрлФ-1/462/10 от 21.07.2010г.. актом №16 от 06.08.2010г. выполненных работ (оказанных услуг) на сумму 110 000 руб.

16.12.2010г. ООО «Вираж» предоставило в адрес Государственного учреждения -отделения пенсионного фонда Российской Федерации по Орловской области для проведения праздника в аренду нежилое помещение (зал) вместимостью 200 мест расположенного на 1 этаже адресу: г.Орел, Кромская д. 12, что подтверждается договором аренды №225-067 от 01.12.2010г., актом приема-передачи нежилого помещения от 17.12.2010г. на сумму 41 600 руб., свидетельскими показаниями, платежными документами.

22.12.2010г. ООО «Вираж» предоставило в адрес ОАО «Квадра - Генерирующая компания» в аренду для проведения торжественного мероприятия нежилое помещение, обшей площадью 250 м , находящееся по адресу: г.Орел, ул.Кромская.12 , что подтверждается договором аренды № 411 от 08.12.2010г.. актом приема-передачи выполненных работ услуг по договору №411 от 08.12.2010г. на сумму 100 000 руб., платежными документами.

В ходе судебного разбирательства заявитель признал, что деятельность по сдаче в аренду помещений не подпадает под ЕНВД, поэтому по данному виду деятельности следовало исчислять и уплачивать налоги по общей системе, а также представлять налоговую отчетность, в связи с чем заявлен отказ от требования о признании недействительным ненормативного акта по данному эпизоду (т.12, л.д.138).

На стр.13 оспариваемого решения указывается, что с октября 2011г. по декабрь 2012г (включительно) ООО «Вираж» осуществляло доставку обедов в адрес ООО «Амкадор-ПМИ», что подтверждается договором №1 от 28.09.2011г., актами об оказании услуг: №4 от 31.10.2011г. на сумму 10 800 руб., №7 от 30.11.2011 г. на сумму 9860 руб., №11 от 30.12.201 1 г. па сумму 7173,60 руб., №1 от 31.01.2012г. на сумму 5506 руб., №4 от 29.02.2012г. на сумму 4950 руб., №6 от 31.03.2012г. на сумму 8250 руб., №9 от 30.04.2012г. на сумму 8518 руб., №10 от 31.05.2012г. па сумму 9506 руб., №11 от 30.06.2012г. па сумму 9310 руб.. №13 от 31.07.2012г. на сумму 9160 руб.. №15 от 31.08.2012г. на сумму 9640 руб.. №161 от 30.09.2012г. па сумму 7780 руб., №18 от 31.10.2012г. на сумму 9461 руб.. №20 от 30.11.2012г. на сумму 8818 руб., №25 от 31.12.2012г. на сумму 8431 руб., платежными документами…

21, 22, 23 марта 2012г ООО «Вираж» осуществляло доставку обедов в адрес ООО «АгроЦентрЛиски», что подтверждается договором №2 от 15.03.2012г., актом №5 об оказании услуг от 31.03.2012г. па сумму 4480 руб.. счетом №4 от 16.03.2012г. на сумму 5040 руб…

В июне 2012г ООО «Вираж» осуществляло доставку обедов в адрес ООО «АгроЦентрЛиски», что подтверждается договором №2 от 15.03.2012г., актом №12 об оказании услуг от 30.06.2012г. на сумму 2240 руб.

09.08.2012г ООО «Вираж» осуществляло доставку обедов ООО «АгроЦентрЛиски», что подтверждается договором №2 от 15.03.2012г., актом №14 об оказании услуг от 09.08.2012г. на сумму 2100 руб., счетом №7 от 07.08.2012г. на сумму 2100 руб.

10.11.2012г. ООО «Вираж» оказало услуги по доставке комплексных обедов в адрес ООО «Фэшн Контакт» на сумму 10 780 руб.,что подтверждается актом №19 от 10.11.2012г. на сумму 10 780 руб.. оплатой в размере 10 780руб.

Документы получены в ответ на требования налогового органа от вышеуказанных юридических лиц.(т.9, л.д.136-153, т.10 л.д.1-22).

Сведения о поступлении оплаты по вышеуказанным обстоятельствам подтверждаются выписками но расчетным счетам: №4072810300360000570, №40702810758040000570, полученными в ОФ ОАО «МДМ Банк» в ответ на запрос налогового органа.(т.7 л.д.2-160).

В ходе нового рассмотрения дела заявитель признал, что услуги по доставке обедов не подпадают под ЕНВД, поэтому по данному виду деятельности следовало исчислять и уплачивать налоги по общей системе, а также представлять налоговую отчетность, в связи с чем заявлен отказ от требования о признании недействительным ненормативного акта по данному эпизоду в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 163746,61 руб. и пени по налогу на прибыль организаций в сумме 20904,64 руб. (т.19, л.д.96). Применительно к НДС заявитель считает правомерным освобождение по правилам ст.145 НК РФ, в связи с чем оспаривает доначисления по НДС в полном объеме.

Довод заявителя об освобождении от уплаты НДС на основании п.1 ст.145 НК РФ не принят арбитражным судом ввиду следующего.

Согласно п.1 ст.145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога , если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

В силу п.6 ст.145 НК РФ документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются: выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);выписка из книги продаж; выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

В случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 настоящей статьи, налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.(п.7 ст.145 НК РФ).

Как следует из материалов дела, заявитель «Уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость» с 01.07.2010г., с 01.07.2011г., с 01.07.2012г, представил в арбитражный суд только в ходе судебного разбирательства 11.12.2014г.(т.12 л.д.111-113), отметок о представлении их в налоговый орган не имеется, документов, которые следует в силу п.6 ст.145 НК РФ представлять с указанными уведомлениями заявителем суду не представлено по мотиву проведения выездной налоговой проверки за этот период.

Однако, п.6 ст.145 НК РФ не содержит исключений в перечне представляемых документов для получения освобождения от уплаты НДС. Кроме того, в силу ч.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается в обоснование своих требований. Возможность воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС связана с соблюдением установленных налоговым законодательством условий, в том числе с предоставлением в налоговый орган соответствующего уведомления и документов к нему.

Пунктом 2 ст.145 НК РФ установлено, что положения настоящей статьи не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также на организации, указанные в статье 145.1 настоящего Кодекса

Между тем Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 11.11.2002 N 313-О указал, что положение п. 2 ст. 145 НК РФ не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость по операциям с неподакцизными товарами в том случае, если им соблюдаются условия, предусмотренные п. 1 ст. 145 НК РФ, а также другие требования законодательства, включая ведение раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров.

Доказательств ведения раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров ни в ходе выездной проверки, ни в материалы дела не представлено.

При новом рассмотрении дела арбитражный суд предлагал лицам, участвующим в деле , представить свои расчеты, применительно к возможности применения льготы по п. 1 ст. 145 НК.

Как следует из расчетов налогового органа, представленных по указанию суда в арбитражный суд апелляционной инстанции (т.16, л.д.148) и пояснений, данных при новом рассмотрении дела, налоговый орган попытался восстановить отсутствующий раздельный учет налогоплательщика на основании документов по приобретению неподакцизных товаров , работ, услуг( соки, вода, чипсы, шоколад и т.д.) и товарных накладных по приобретению алкоголя. Поскольку выручка по расчетному счету и по ККТ была обезличена, раздельный учет подакцизных и неподакцизных товаров не велся, налоговый орган не смог конкретно определить какая продукция в каком периоде была реализована, поэтому предположил, что вся приобретаемая неподакцизная продукция и весь алкоголь были приобретены и реализованы в одном налоговом периоде, без торговой наценки, поэтому всю стоимость приобретенной продукции отразил в графе 2,3 в разделе «Выручка от реализации», что не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Кроме того, в состав выручки входила оплата за аренду зала, за услуги по доставке обедов и т.д, которые остались неучтенными налоговым органом.

В представленном заявителем расчете (т.19, л.д.98) предложено считать, что по ККТ учитывалась выручка от реализации подакцизной продукции, а по расчетному счету –неподакцизных товаров (работ, услуг). В частности, по убеждению заявителя, Общество имеет основания, позволяющие применять к осуществлявшейся деятельности по обслуживанию банкетов, аренде зала и доставке обедов положения ст.145 НК РФ. Однако, данный расчет является необоснованным и документально не подтвержденным, кроме того, противоречит фактическим обстоятельствам дела, установленным в ходе выездной налоговой проверки.

В силу ч.4 ст. 15 АПК РФ принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными, т.е. решение арбитражного суда не может строиться на предположениях в отсутствие их документального подтверждения, арбитражный суд должен установить реальные налоговые обязательства, исходя из реального состояния бухгалтерского и налогового учета.

Таким образом, ни один из расчетов не был принят арбитражным судом, поскольку они были условными и необоснованными.

Кроме того, арбитражным судом учтено следующее.

В Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 16.12.2015 N Ф10-4308/2015 по делу N А48-3291/2014 указано что «В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Вместе с тем, пунктом 2 той же статьи определено, что положения настоящей статьи не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.

Ссылаясь на правовую позицию Конституционного суда РФ, изложенную в Определении от 10.11.02 г. N 313-О, согласно которой запрет на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость распространяется законодателем только на операции с подакцизными товарами, но не касается операций с иными товарами (работами, услугами), осуществляемыми тем же лицом, суд апелляционной инстанции исходил из того, что спор относительно размера выручки предельному уровню, установленному законом для применения освобождения от уплаты НДС, отсутствует, поэтому налоговый орган при принятии решения должен был учесть возможное право Общества на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Однако, данный вывод также не может быть признан обоснованным в связи с изложенным выше о необоснованности вывода суда апелляционной инстанции о правомерности применения Обществом специального налогового режима в виде ЕНВД».

Арбитражным судом не принят также довод заявителя о неправильном исчислении налоговым органом НДС.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст.ст. 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 ст. 166 НК РФ).

На основании ст. 168 НК РФ налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) должен предъявлять к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

Из указанного следует, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога (в данном случае законодателем имеется в виду предъявление налога по соответствующей налоговой ставке - 0%, 10%, 18% - с учетом положений ст.164 НК РФ). Статьей 168 НК РФ также предусмотрено, что НДС должен быть выделен отдельной строкой в расчетных документах и в счетах-фактурах, за исключением случая, когда осуществляется реализация товаров (работ, услуг) населению по розничной цене.

Пунктом 6 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается налогоплательщиком в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Судом установлено, что заявитель неправомерно применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД и, соответственно, не включал НДС в стоимость реализованных товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, при реализации автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Таким образом, определяя размер налоговых обязательств заявителя, руководствуясь положениями пункта 1 статьи 154, пунктов 1, 2, 4 статьи 168 Кодекса, ответчик правомерно доначислил НДС по ставке 18 процентов на сумму выручки, полученную заявителем от покупателей товаров (работ, услуг), поскольку в проверяемый период, применяя специальный режим в виде ЕНВД, заявитель не включал в стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) сумму налога на добавленную стоимость. Оснований для применения расчетной ставки налога на добавленную стоимость 18/118, установленной пунктом 4 статьи 164 Кодекса, не имеется.

В свою очередь заявитель доказательства, свидетельствующие о том, что им в цену товара (работ, услуг) был включен НДС и предъявлен к уплате покупателям, не представил. Расчетная ставка НДС 18/118% может быть применена только в случаях прямо предусмотренных пунктом 4 статьи 164 НК РФ, в т.ч. выставления им покупателю счетов-фактур с выделенной суммой налога.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что заявитель, применяя систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания, не выставлял, в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 173 НК РФ, покупателям счета-фактуры и не выделял налог на добавленную стоимость отдельной строкой.

Следовательно, при реализации заявителем товаров (работ, услуг) без НДС применение расчетного метода для определения суммы налога неправомерно.

Аналогичный вывод содержится в п.17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

Арбитражным судом не принят довод заявителя о том, что при определении налоговых последствий в связи с применением общей системы налогообложения, суммы доначисленного НДС должны были учитываться налоговым органом в составе расходов при исчислении налога на прибыль в соответствии с пп.1 п.1 ст.264 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса, учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Пунктом 19 статьи 270 Кодекса к числу расходов, не учитываемых в целях налогообложения, отнесены суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком в соответствии с Кодексом покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом. Пункт 19 статьи 270 Кодекса подлежит применению в отношении "исходящего" налога на добавленную стоимость, исчисленного налогоплательщиком по операциям реализации товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы налога на добавленную стоимость, полученные от покупателей товаров (работ, услуг), не учитываются при определении размера дохода от реализации (пункт 1 статьи 248 Кодекса), и, как следствие, не включаются в состав расходов (пункт 19 статьи 270 Кодекса). (указанная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12).

Как следует из фактических обстоятельств, налоговым органом в ходе выездной проверки ООО «Вираж», ИП Амелина Е.В., ИП Лебедева С.Н. признаны единым хозяйствующим субъектом, который при оказании услуг общественного питания через зал обслуживания посетителей, площадь которого превышала 150 кв. метров не предъявлял своим покупателям налог на добавленную стоимость.

Из оспариваемого решения следует, что налоговый орган, увеличив налоговую базу и сумму НДС с реализации, одновременно увеличил вычеты по НДС на основании документов представленных налогоплательщиком в ходе выездной проверки.

При этом, заявитель после вступления в силу решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам выездной проверки, не уплатил "за счет собственных средств" суммы НДС, доначисленные налоговым органом к уплате в бюджет.

Кроме того, определением Арбитражного суда Орловской области от 27.11.2015г. по делу № А48-617/2015 в отношении ООО «Вираж» введена процедура наблюдения. (т.19, л.д.7-14). В силу установленного нормами Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" порядка расчетов с кредиторами ООО «Вираж» уже не вправе производить какую-либо уплату НДС за счет собственных средств.

Доначисление НДС в ходе выездной проверки произведено в связи с установлением налоговым органом незаконного применения схемы "дробления" бизнеса и недобросовестных действий заявителя по уклонению от уплаты в бюджет НДС и налога на прибыль организаций.

Таким образом, заявитель, уменьшая определенные в ходе выездной проверки налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций на суммы НДС, доначисленных налоговым органом, злоупотребляет предоставленными правами и не может рассчитывать на такую же судебную защиту, как и добросовестный налогоплательщик (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О).

Из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В п.9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) указано, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной в случае недостоверности сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.

Отказ в получении налоговой выгоды при наличии в документах налогоплательщика недостоверных и противоречивых сведений является его налоговым риском. В целях подтверждения обоснованности заявленных налоговых выгод должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных первичных документов, в том числе в части сведений об участниках и условиях хозяйственных операций.

Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.

Следовательно, обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения возникшего спора, является не только формальная схожесть действий налогоплательщика с нормами налогового законодательства, но и фактическое исполнение им своих обязанностей по реальной уплате налога, представлению достоверных доказательств исполнения этих обязанностей и отсутствия злоупотребления правом.

В целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных документов.

Документы, опровергающие факты, установленные налоговой проверкой, в материалы дела не представлены.

Довод заявителя при оспаривании штрафа по п.1 ст.126 НК РФ об отсутствии у него обязанности по хранению бухгалтерских документов ввиду применения специального режима налогообложения- ЕНВД не принят арбитражным судом, поскольку в силу пп. 8 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Кроме того, учитывая, что в соответствии с установленными требованиями законодательства о бухгалтерском учете первичные документы оформляются в нескольких экземплярах, заявитель мог истребовать оригиналы запрашиваемых налоговым органом документов у своих контрагентов.

Относительно привлечения заявителя к налоговой ответственности по п.3 ст.122 НК РФ (пп.1-3 п.2 решения от 31.03.2014г. № 17-10/13) арбитражный суд считает следующее.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность носит публично-правовой характер.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. При этом обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (подпункт 1 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с п. 3 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Таким образом, объективная сторона налогового правонарушения, указанного в статье 122 НК РФ, состоит в неправомерном деянии (действии или бездействии), результатом которого является неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора. Для привлечения налогоплательщика (плательщика сбора) к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) необходимо установить:

неправомерное деяние - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога (сбора) или неправомерное действие (бездействие);

негативный результат - неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора);

причинную связь между этими деянием и негативными последствиями.

Субъективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, может выражаться как в форме неосторожности (пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации), так и в форме умысла (пункт 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В соответствии со ст. 110 Налогового кодекса РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.(п.4 ст.110 НК РФ).

Исходя из изложенного, у налогоплательщика имеется обязанность осознавать противоправный характер своего деяния и возможных последствий.

Согласно правовой позиции, содержащейся в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.07.2003 N 2916/03, умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении указанных лиц, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции с налогоплательщика-организации. Умысел налогоплательщика может быть установлен с помощью различных доказательств.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, при его вынесении Инспекция, исследовав обстоятельства совершенного правонарушения, пришла к выводу о наличии вины налогоплательщика в его совершении в форме умысла.

Действия Амелиной Е.В. и ООО «Вираж», созданного и руководимого самой Амелиной Е.В., были направлены исключительно на минимизацию налоговых платежей. То обстоятельство, что в период с марта 2012г. данной деятельностью в помещении по ул. Кромская, 12 занималась ИП Лебедева С.Н., которая для осуществления своей предпринимательской деятельности арендовала у Амелиной Е.В. расположенные в городе Орле по улице Кромская 12 помещения №№7,8,9,24,25,33 и летнюю веранду, не является основанием для освобождения Общества от налоговой ответственности по п.3 ст.122 НК РФ. В судебном заседании 09.02.2015г. третьи лица –Амелина Е.В. и Лебедева С.Н. –показали суду, что они занимались только изготовлением кулинарной продукции, оказание услуг общественного питания осуществляло ООО «Вираж». Кроме того, Лебедева С.Н. поясняла суду, что, фактически она работала поваром в кафе «Вираж» и в качестве ИП зарегистрировалась в 2012г. по просьбе Амелиной Е.В., поскольку у той начался бракоразводный процесс, т.е. фактически оказание услуг общественного питания и в 2012г. в кафе по улице Кромская 12 осуществляло ООО «Вираж», учредителем и руководителем которого являлась Амелина Е.В.

Налоговым органом в ходе проверки доказано, что Общество осознавало противоправный характер своих действий и желало наступления вредных последствий таких действий в виде неуплаты налога на прибыль и НДС, создан формальный документооборот с целью незаконной минимизации налоговых обязанностей.

Таким образом, оценив представленные в материалы дела доказательства, с учетом указаний кассационной инстанции, арбитражный суд пришел к выводу о том, что обстоятельства, послужившие основанием для принятия Инспекцией ненормативного акта в оспариваемой части, изложены в решении и подтверждены собранными в ходе проверки доказательствами; налогоплательщиком, в свою очередь, не доказано, что решение Инспекции по данному эпизоду не соответствует закону или иному правовому акту и нарушает его права.

В части требования о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 31.03.2014г. № 17-10/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части налога на прибыль организаций за 2011г. в сумме 60446,41 руб. и за 2012г. в сумме 103300,2 руб (п.1 и пп.4.1. п.4 ), пени по налогу на прибыль организаций в сумме 20904,64 руб.(пп. 2 п.3 и пп.4.3 п.4) производство по делу подлежит прекращению на основании п.4 ч.1 ст.150 АПК РФ в связи с заявленным Обществом отказом от требований в данной части.

Кроме того, арбитражный суд учитывает следующее.

Согласно ст.114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 3 ст.114 НК РФ предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Согласно п.1 ст.112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; 3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В соответствии с п.4 ст.112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В соответствии с нормами ст.ст.112, 114 НК РФ и ст.71 АПК РФ примененная налоговым органом мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения проверяется судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.

В п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что «Если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.».

С учетом положений ст.ст.112, 114 Налогового кодекса РФ, требований справедливости и соразмерности, которым согласно Постановлениям Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999г. №11-П, от 12.05.1998г. №14-П должны отвечать санкции штрафного характера, и правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ
от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" арбитражный суд, исследовав в порядке ст.71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, оценив их по своему внутреннему убеждению, считает необходимым учесть в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, явную несоразмерность штрафа характеру совершенного правонарушения, а также то, что налоговая ответственность, установленная ст.ст.119, 126 НК РФ, является, по сути, дополнительным видом ответственности, наряду с основной ответственностью, установленной ст.122 НК РФ за неуплату налогов, в связи с чем полагает возможным уменьшить штраф, взыскиваемый по ст.119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС до 50 тыс. руб.( пп. 5 п.2), по налогу на прибыль до 50 тыс.руб (пп. 4 п.2.), и по п.1 ст.126 НК РФ до 10 тыс.руб. (пп. 7 п.2)

Относительно штрафа по п.1 ст.126 НК РФ, арбитражный суд также отмечает, что налоговым органом не обоснованно был применен штраф за непредставление документов за 1-2 кв.2010г., поскольку в ходе судебного разбирательства неправомерность применения заявителем ЕНВД в 1-2 кв.2010г. налоговым органом не доказана, поэтому доначислять налоги по общей системе налогообложения ответчик не имел права, равно как и истребовать документы для их доначисления, по остальным периодам ,поскольку заявитель являлся плательщиком налога на прибыль и НДС, он обязан был представлять документы, связанные с их исчислением, по требованию налогового органа. Факт получения уполномоченным представителем Общества требования от 30.12.2013г. № 17-10/31/3 установлен.

Также необоснованным арбитражный суд считает и начисление пени (в оспариваемой части, с учетом частичного отказа) на задолженность по налогам указанного периода (1-2 кв.2010г.).

Относительно п.5 оспариваемого ненормативного акта, арбитражный суд считает, что заявителем не доказано наличие оснований, установленных ч.1 ст.198 и ч.2 ст.201 АПК РФ для признания его недействительным, поскольку он носит рекомендательный характер и не содержит указания на конкретные виды налогов и сборов и налоговые периоды.

При этом с учетом того, что ненормативный акт налогового органа оспорен ООО «Вираж» частично, и с выводами инспекции о несоблюдении Обществом требований налогового законодательства в части доначислений по эпизоду сдачи зала в аренду и доставки обедов заявитель согласился, отсутствие раздельного учета подтверждено налоговым органом в ходе судебного разбирательства, арбитражный суд считает правомерным предложение налогоплательщику внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п.5 резолютивной части решения 31.03.2014г. № 17-10/13).

В силу ч.4 ст.201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц должно содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

При первоначальном рассмотрении дела судебные расходы были распределены в пользу заявителя, выданы исполнительные листы, судебные акты в части распределения судебных расходов не обжаловались, поворота исполнения не было.

Руководствуясь п.4 ч.1 ст.150, ст.ст. 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 31.03.2014г. № 17-10/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в следующей части:

- пункт 1 и пп.4.1 п.4 резолютивной части решения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 427884,5 руб. и НДС в сумме 491711,86 руб.;

- пп.2 ,3 п.2 и пп.4.2 п.4 резолютивной части решения в части штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 171153,8 руб.;

- пп.4 п. 2 и пп.4.2 п.4 резолютивной части решения в части штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 902240,28 руб.;

- пп. 5 п.2 и пп.4.2 п.4 резолютивной части решения в части штрафа по НДС в сумме 841467,47 руб.

- пп. 6 п.2 и пп.4.2 п.4 резолютивной части решения в части штрафа в сумме 400 руб.;

- пп. 7 п.2 и пп.4.2 п.4 резолютивной части решения в части штрафа в сумме 66800 руб.

- пп.1 п.3 и пп.4.3 п.4 резолютивной части решения в части пени по НДС в сумме 181985,99 руб.

- пп. 2 п.3 и пп.4.3 п.4 резолютивной части решения в части пени по налогу на прибыль в сумме 161237,48 руб.

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Орлу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО «Вираж» в указанной части.

В части требования о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 31.03.2014г. № 17-10/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части налога на прибыль организаций за 2011г. в сумме 60446,41 руб. и за 2012г. в сумме 103300,2 руб (п.1 и пп.4.1. п.4 ), пени по налогу на прибыль организаций в сумме 20904,64 руб.(пп. 2 п.3 и пп.4.3 п.4), производство по делу прекратить.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца со дня принятия.

Судья Т.И.Капишникова