Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества «Акционерная компания «Домостроитель» (ИНН <***>; ОГРН <***>)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г.Пензы (ИНН <***>; ОГРН <***>),

третье лицо – Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области,

о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО1 – представителя (дов. от 19.02.2016 № 66), ФИО2 – представителя (дов. от 19.02.2016 № 65), ФИО3 – представителя (дов. от 15.06.2015 № 438),

от ответчика – ФИО4 – представителя (дов. от 10.04.2015 № 03-27/02715), ФИО5 – представителя (дов. от 23.09.2015 № 03-25/06262),

от третьего лица – ФИО6 – представителя (дов. от 01.03.2016 № 05-30/02202),

установил:

Открытое акционерное общество «Акционерная компания «Домостроитель» (далее – ОАО «АК «Домостроитель») обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г.Пензы (Инспекция ФНС России по Первомайскому району г.Пензы) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.07.2015 № 17 в части доначисления налога на прибыль за 2012 г. в сумме 9440308 руб., пени по налогу на прибыль – 2510083 руб. 49 коп., штрафа за неуплату налога на прибыль – 314676 руб. 93 коп.

В судебном заседании представители заявителя уточнили заявленные требования и просили признать недействительным обжалуемое решение в части начисления налога на прибыль в сумме 9450308 руб., пени по налогу на прибыль – 2510083 руб. 49 коп. и штрафа за неуплату налога на прибыль – 315010 руб. 27 коп. По мнению заявителя, у налогового органа отсутствовали правовые основания для включения во внереализационные доходы в 2012 г. разницы между полученными денежными средствами (по договорам участия в долевом строительстве) и расходами по строительству жилых домов без учета распределения и включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (с начала строительства жилых домов) доходов от реализации услуг застройщика в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам), а также кредиторской задолженности ООО «АСБ» в силу ее отсутствия.

Представители Инспекции ФНС России по Первомайскому району г.Пензы заявленные требования не признали и просили суд в их удовлетворении отказать, так как ОАО «АК «Домостроитель» неправомерно не включило в состав внереализационных доходов в 2012 г. разницу между средствами, полученными от инвесторов в качестве финансирования долевого строительства, и фактическими затратами на строительство данных жилых домов. Кроме того, срок исковой давности кредиторской задолженности ООО «АСБ» истек в 2012 г., так как сдача-приемка работ произведена актом от 24.02.2009 № 1.

Представитель третьего лица поддержал доводы налогового органа.

Заслушав представителей сторон и третьего лица, исследовав материалы дела, арбитражный суд установил следующее:

Налоговым органом в период с 27.03.2014 по 16.01.2015 проведена выездная налоговая проверка ОАО «АК «Домостроитель» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

Как установлено в обжалуемом решении от 03.07.2015 № 17, заявитель не уплатил в бюджет налог на прибыль за 2012 г. в сумме 9585885 руб., в связи с чем ОАО «АК «Домостроитель» начислены соответствующие пени и применена налоговая санкция за неполную уплату налога на прибыль.

Решением Управления ФНС России по Пензенской области от 07.10.2015 № 06-10/148 апелляционная жалоба ОАО «АК «Домостроитель» на решение Инспекции ФНС России по Первомайскому району г.Пензы от 03.07.2015 № 17 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.

Обжалуемым решением Инспекции ФНС России по Первомайскому району г.Пензы от 03.07.2015 № 17 установлено, что в нарушение статей 248, 250, пунктов 1 и 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО «АК «Домостроитель» неправомерно не включило в состав внереализационных доходов в 2012 г. сумму экономии денежных средств - разницу между суммой средств дольщиков и суммой фактических расходов на строительство (создание) объектов недвижимости, не подлежащей возврату дольщикам по условиям договора, а также кредиторскую задолженность ООО «АСБ» в сумме 50000 руб., срок давности взыскания которой истек в 2012 г.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса РФ признается для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Кодекса.

В соответствии со статьей 248 Налогового кодекса РФ к доходам в целях настоящей главы отнесены: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее – доходы от реализации) и внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

Согласно пункту 14 статьи 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации (в редакции, действующей в проверяемом периоде).

В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником финансирования или федеральными законами:

в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц

для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (далее – участники долевого строительства), регулируются нормами Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон о долевом строительстве).

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона о долевом строительстве по договору участия в долевом строительстве (далее – договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В силу пункта 2 статьи 2 Закона о долевом строительстве объект долевого строительства – жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Согласно пункту 1 статьи 18 Закона о долевом строительстве денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в следующих целях:

1)строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов

недвижимости в соответствии с проектной документацией или возмещением затрат на их строительство (создание);

2)возмещение затрат на приобретение, в том числе оформление, права собственности

или права аренды, права субаренды на земельные участки, на которых осуществляется строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости;

3)возмещение затрат на подготовку проектной документации и выполнение

инженерных изысканий для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, а также на проведение экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий в случае, если проведение такой экспертизы является обязательным;

4)строительство систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для

подключения (присоединения) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено соответствующей проектной документацией;

5)возмещение затрат в связи с внесением платы за подключение (присоединение)

многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения;

6)возмещение затрат в связи с заключением в соответствии с законодательством о

градостроительной деятельности договора о развитии застроенной территории и исполнением обязательств по этому договору (за исключением затрат на строительство и (или) реконструкцию объектов социальной инфраструктуры), если строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельных участках, предоставленных застройщику на основании этого договора и находящихся в границах такой застроенной территории;

7)возмещение затрат на подготовку документации по планировке территории и

выполнение работ по обустройству застроенной территории посредством строительства объектов инженерно-технической инфраструктуры, если строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельном участке, предоставленном застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства, или земельных участках, образованных в границах земельного участка, предоставленного застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства.

Анализ пункта 1 статьи 18 Закона о долевом строительстве позволяет сделать вывод, что средства участников долевого строительства могут быть использованы застройщиком только на приобретение работ и услуг, осуществляемых до начала непосредственно строительства, во время него и по завершении строительства объекта долевого строительства.

Согласно положениям статьи 12 Закона о долевом строительстве обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Обязательства участника долевого строительства считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Расходы на строительство объекта учитываются в составе незавершенного строительства до ввода объекта в эксплуатацию (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.1994 № 167, действующего в момент заключения договоров и начала строительства жилого дома по пр.Строителей, 83).

Согласно пункту 7 действующего с 2009 г. Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.10.2008 № 116н, доходами по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (далее – выручка по договору) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции РФ 31.05.1999, регистрационный номер 1791) (далее – ПБУ 2/2008).

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 2/2008 величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:

возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее – отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);

предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее – претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д. (увеличение выручки по договору);

выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее – поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).

Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства юстиции Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный № 1790) (пункт 10 ПБУ 2/2008).

Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:

расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);

часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);

расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору) (пункт 11 ПБУ 2/2008).

Следовательно, в рамках строительства объекта долевого строительства экономия или перерасход денежных средств участников долевого строительства могут быть определены в целом по объекту недвижимости после завершения строительства.

Таким образом, в силу положений статей 38, 146, 247 Налогового кодекса РФ финансовый результат и, соответственно, прибыль, определяются по завершении строительства, и формируются как разница (экономия) между средствами, полученными от инвесторов (дольщиков), и средствами, фактически истраченными на строительство объекта. В случае если после завершения строительства у организации-застройщика остается разница между суммой средств, внесенных инвестором, и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, неподлежащая возврату дольщикам по условиям договора, указанная сумма утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов организации-застройщика.

Как установлено материалами дела, ОАО «АК «Домостроитель» зарегистрировано в качестве юридического лица Администрацией Первомайского района г.Пензы 30.12.1992 № 460.

В проверяемом периоде ОАО «АК «Домостроитель» на основании разрешений на строительство от 03.10.2008 № RU58304000-170 и от 07.05.2009 № RU58304000-083 осуществляло строительство многоквартирных жилых домов в г.Пензе: многоэтажного жилого дома по ул.Ивановской (микрорайон ДСК-2) и 16-ти этажного жилого дома (стр.22) в микрорайоне № 2 3-й очереди жилого района «Арбеково» (т.25 л.д. 94-95).

По завершении строительства указанных жилых домов ОАО «АК «Домостроитель» получены разрешения на ввод объектов в эксплуатацию: от 30.12.2010 № RU 58304000-070 – по пр.Строителей, 83 (д. № 22 Арбеково); от 28.12.2011 № RU 58304000-067 – по ул.Ивановская, 143 (т. 25 л.д. 96-97).

Строительство указанных многоквартирных жилых домов осуществлялось за счет средств юридических и физических лиц в соответствии с заключенными договорами о строительстве жилья в порядке долевого участия с застройщиком ОАО «АК «Домостроитель»: по пр.Строителей, 83 в период с 2009 г. по 2011 г.; по ул.Ивановская, 143 в период с 2009 г. по 2012 г.

Согласно представленным во время проведения налоговой проверки документам ОАО «АК «Домостроитель» сумма средств дольщиков по заключенным в период строительства договоров участия в долевом строительстве с физическими и юридическими лицами составила: по пр.Строителей, 83 (д. № 22 Арбеково) – 66450308 руб. 09 коп.; по ул.Ивановская, 143 (вторая очередь строительства) – 146505552 руб.

Фактические затраты ОАО «АК «Домостроитель» по строительству вышеуказанных жилых домов по данным проверки составили: по пр.Строителей, 83 (д.22 Арбеково) – 155344381 руб. 35 коп., по отношению к проданным помещениям по договорам долевого участия без НДС – 58288688 руб. 15 коп.; по ул. Ивановская, 143 (вторая очередь строительства) – 147025336 руб. 59 коп., по отношению к проданным помещениям без НДС – 107465632 руб. 45 коп.

Суммы данных затрат ОАО «АК «Домостроитель» не оспаривает.

Следовательно, экономия средств дольщиков по итогам строительства вышеуказанных жилых домов составила 47201539 руб. 49 коп.: 8161619 руб. 94 коп. – по пр.Строителей, 83; 39039919 руб. 55 коп. - по ул.Ивановская, 143.

Учитывая, что данные суммы ОАО «АК «Домостроитель» не учитывал в качестве внереализационных доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 г., налоговый орган обоснованно начислил налог на прибыль в сумме 9440308 руб., соответствующие пени и штрафа за его неуплату.

Довод заявителя о том, что налоговым органом при исчислении экономии, оставшейся в распоряжении застройщика по указанным объектам, не учтено, что в составе средств дольщиков входил НДС, судом не принимается, так как физические лица в силу пункта 1 статьи 143 Налогового кодекса РФ не являются плательщиками НДС, в связи с чем выделение НДС в договорах с инвесторами-физическими лицами и платежных документах не имеет принципиального значения.

Что касается юридических лиц, то, хотя они и являются плательщиками НДС, однако анализ представленных заявителем в материалы дела договоров долевого участия позволяет сделать вывод о том, что данные средства юридических лиц носят инвестиционный характер и не связаны с реализацией товаров (работ, услуг). Более того, в договорах долевого участия, заключенных заявителем с юридическими лицами, указано, что данные договоры заключены в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». Инвестиционный характер указанных договоров подтвердили представители ответчика в судебном заседании (т. 28 л.д. 58-145, т. 29 л.д. 1-127).

Более того, ОАО «АК «Домостроитель» не исчисляло и не уплачивало в бюджет НДС с полученных денежных средств от дольщиков, а в книгах продаж данные средства отражались как средства, освобождаемые от НДС.

Ссылку заявителя на пункт 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ суд считает ошибочной.

Согласно положениям данного пункта, при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 и пункта 17 статьи 270 Налогового кодекса денежные средства в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а также не учитываются при определении налоговой базы по данному налогу и расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования.

Передача имущества, то есть средств дольщиков (инвесторов), которая носит инвестиционный характер, в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 и пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ не является реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) и также не облагается НДС.

Таким образом, поскольку Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности обложения налогами передачи средств дольщиков (инвесторов) и в связи с этим предъявление сумм налогов налогоплательщиком покупателю (приобретателю) имущественных прав, оснований для применения пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ не имеется.

Довод заявителя о том, что поскольку передача квартир инвесторам в доме по пр.Строителей, 83 производилась в 2011 г., то и экономия должна рассчитываться за 2011 г., судом не принимается по следующим основаниям.

В акте проверки расчет экономии по данному дому произведен налоговым органом за 2011 г., однако при представлении возражений на акт проверки ОАО АК «Домостроитель» указало, что выполняло строительные работы после сдачи их инвесторам, а именно – в январе 2012 г. ОАО ПП «Югспецавтоматика» производило работы по монтажу пожарной сигнализации и автоматики дымоудаления, что подтверждается актом о приемке выполненных работ за январь 2012 г. (т. 14 л.д. 95-98).

Выполнение работ по монтажу пожарной сигнализации и автоматики дымоудаления обусловлено необходимостью доведения объекта капитального строительства до состояния, пригодного к использованию.

Таким образом, поскольку данные работы входят в сметную стоимость строительства дома и необходимы для его полноценного использования (защиты от пожара), хотя и выполнялись после сдачи квартир инвесторам, то и экономия должна рассчитываться с учетом данных затрат.

Данный довод налогоплательщика учтен налоговым органом при вынесении обжалуемого решения – экономия денежных средств по данному дому рассчитана за 2012 г.

Довод заявителя о том, что работы по домам по пр.Строителей, 83 и по ул.Ивановская, 143 производились соответственно в 2013 г. и 2014 г., следовательно, экономию денежных средств следует рассчитывать именно в данных периодах, судом не принимается как недоказанный. Определением от 18.02.2015 суд предложил заявителю представить документы в обоснование доводов, изложенных в пункте 5 заявления в суд, однако таких документов заявителем суду не представлено.

Довод ОАО «АК «Домостроитель» со ссылкой на пункт 2 статьи 271 («Порядок учета доходов при методе начисления») и статью 316 («Порядок налогового учета доходов от реализации») Налогового кодекса РФ о том, что услуги застройщика по производству (строительству) жилого дома, к которым общество относит денежные средства инвесторов, поступившие по договорам долевого участия в строительстве жилых домов, являются услугами с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, и подлежат включению в доход от реализации в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов, основан на неверном толковании и применении налогового законодательства, так как в силу прямого указания закона – подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. Более того, средства инвесторов не являются доходом налогоплательщика от реализации.

Статья 316 Налогового кодекса РФ также указывает, что сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений статьи 251 настоящего Кодекса на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.

В представленных в материалы дела приказах ОАО «АК «Домостроитель» от 30.12.2010 № 281 и от 29.12.2011 № 324 «Об учетной политики организации» (Применение рабочего плана счетов ОАО «АК «Домостроитель» для бухгалтерского и налогового учета) определен порядок учета получения и расходования (использования) денежных средств, полученных от дольщиков на основании договоров долевого участия в строительстве, для целей налогового и бухгалтерского учета.

Согласно данным приказам полученные от дольщиков денежные средства на основании соответствующих договоров долевого участия в строительстве отражаются в бухгалтерском учете ОАО «АК «Домостроитель» по дебету счета 50 «Касса» (51 «Расчетные счета») и кредиту счета 86.1 «Целевое финансирование»;

по мере осуществления строительства многоквартирного дома и расходования средств дольщиков в бухгалтерском и налоговом учете ОАО «АК «Домостроитель» на основании справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3) закрываются объемы выполненных строительно-монтажных работ следующими бухгалтерскими проводками: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями, заказчиками» - кредит 90.1 «Выручка» с одновременной бухгалтерской проводкой на ту же сумму по дебету 86.1 «Целевое финансирование» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями, заказчиками». Одновременно в налоговом учете ОАО «АК «Домостроитель» с этих же сумм, полученных от дольщиков и израсходованных на строительство многоквартирного жилого дома, начислять НДС с составлением соответствующих счетов-фактур, включением этих сумм в книгу продаж и декларацию по НДС за соответствующий период. Одновременно эти же суммы, за вычетом НДС, отражать в составе доходов ОАО «АК «Домостроитель» в налоговых регистрах по налогу на прибыль и налоговых декларациях по налогу на прибыль за соответствующие периоды;

после сдачи дома в эксплуатацию ОАО «АК «Домостроитель» определяет в бухгалтерском и налоговом учете финансовый результат от использования полученных средств дольщиков. Если сумма полученных от дольщиков средств превышает сумму фактически произведенных из этих средств расходов, то есть по счету 86.1 «Целевое финансирование» образовалось кредитовое сальдо, то это превышение является оплатой услуг заказчика-застройщика и включается в налоговом учете во внереализационные доходы ОАО «АК «Домостроитель», а в бухгалтерском учете отражается проводкой: дебет счета 86.1 – кредит счета 91.1 «Прочие расходы». Если сумма фактически произведенных ОАО «АК «Домостроитель» расходов по договорам долевого участия в строительстве многоквартирного жилого дома превышает сумму полученных от дольщиков средств, то есть по счету 86.1 «Целевое финансирование» образовалось дебетовое сальдо, то это превышение является убытком заказчика-застройщика и включается в налоговом учете во внереализационные расходы ОАО «АК «Домостроитель», а в бухгалтерском учете отражается бухгалтерской проводкой: дебет счета 91.2 «Прочие расходы» - кредит счета 86.1 «Целевое финансирование».

Таким образом, с учетом положений и приказов по учетной политике средства дольщиков не могут быть включены в выручку от реализации, а доход (выручка) застройщика подлежит определению только после завершения строительства объекта.

Кроме того, заявитель, относя услуги застройщика по строительству жилого дома к услугам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, не учитывает, что в цену договора долевого участия согласно пункту 1 статьи 5 Закона о долевом строительстве включаются не только денежные средства на оплату услуг застройщика, но и сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого участия. При этом необходимо отметить, что стоимость услуги застройщика, хотя ее сумма и не определена в договорах долевого участия, заключенных заявителем с участниками долевого строительства, незначительна по сравнению с суммой затрат на строительство жилого дома. Таким образом, не основан на нормах законодательства довод заявителя о том, что вся сумма полученных от дольщиков денежных средств по договорам долевого участия является оплатой услуг застройщика.

Следовательно, несостоятелен и довод ОАО АК «Домостроитель» о том, что обществом с начала строительства жилых домов в 2008-2012 годах уже были включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы, поступившие от инвесторов.

Довод заявителя о том, что общество в 2011 г. самостоятельно исчислило и отразило в составе внереализационных доходов сумму превышения полученных от дольщиков средств над фактически произведенными из этих средств расходами – 30159226 руб. 83 коп., то есть кредитовое сальдо по счету 86.1 «Целевое финансирование», не имеет отношение к рассматриваемым отношениям, поскольку экономия по сведениям самого заявителя в силу вышеизложенных обстоятельств (монтаж пожарной сигнализации и системы дымоудаления в 2012 г.) не могла быть определена в 2011 г. Более того, согласно бухгалтерской справке данная сумма является списанной кредиторской задолженностью по передаче квартир городу согласно решению арбитражного суда. В судебном заседании представители заявителя подтвердили, что, несмотря на то что, в справке указано «за октябрь 2014 г.», списание кредиторской задолженности относится именно к 2011 г. (т. 24 л.д. 108).

Довод заявителя о том, что он уже включил в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль всю сумму полученных от дольщиков средств (за вычетом НДС) и исчислил налог на прибыль за 2011-2012 г.г., материалами дела не подтверждается. В обоснование своего довода заявитель сослался на счета-фактуры ОАО «АК «Домостроитель», которые общество выставляло само себе, и в которых в качестве наименования товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав указано «Услуги застройщика на основании договоров долевого участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214 ФЗ Ж.д. ул.Ивановской», и справки о стоимости выполненных работ и затрат с января 2011 г. по май 2012 г. Данные счета-фактуры и справки о стоимости выполненных работ и затрат подтверждают факт выполнения определенного объема строительно-монтажных работ ОАО «АК «Домостроитель» за счет средств дольщиков, но не средства дольщиков, которые не подлежат включению в налоговую базу и налогами не облагаются. В отличие от средств дольщиков выполнение СМР является реализацией и подлежит обложению налогами.

Согласно представленным во время проведения налоговой проверки регистрам учета доходов за 2011-2012 г.г. в доход ОАО «АК «Домостроитель» включены, в том числе, средства, полученные от реализации квартир по договорам купли-продажи, а также стоимость объема выполненных ОАО «АК «Домостроитель» строительных работ и затрат на основании соответствующих справок за каждый месяц. Стоимость объема выполненных ОАО «АК «Домостроитель» строительно-монтажных работ на основании собственных счетов-фактур отражена и в его книгах продаж как услуги застройщика за счет средств дольщиков жилого дома (т. 27 л.д. 9-68).

В ходе судебного разбирательства суд не удовлетворил ходатайство заявителя о назначении судебной бухгалтерской экспертизы, поскольку поставленный в ходатайстве вопрос – включались ли доходы в виде полученных средств дольщиков, использованных на осуществление строительно-монтажных работ в соответствии с условиями заключенных договоров участия в долевом строительстве в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2011-2012 годы, - с учетом требований налогового законодательства по налогообложению средств целевого финансирования, использованных не по целевому назначению, с учетом вышеизложенного некорректен.

Довод заявителя о том, что он не вел раздельный учет расходов, в связи с чем согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ средства дольщиков включал в налогооблагаемую базу с даты их получения, противоречит вышеуказанным положениям учетной политики заявителя.

ОАО «АК «Домостроитель» в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2011-2012 г.г. (лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования») отражал как стоимость денежных средств дольщиков, так и сумму средств, использованных по назначению в течение установленного срока. В качестве средств, использованных не по назначению или не использованных в установленный срок, ОАО «АК «Домостроитель» проставлял прочерки.

Следовательно, не ведя учета затрат, невозможно определить сумму средств, использованных по назначению. Между тем, в налоговых декларациях заявитель указывал как сумму средств, использованных по назначению, так и отсутствие средств, использованных не по назначению или неиспользованных в установленный срок.

Кроме того, необходимо отметить, что в расчет внереализационного дохода, полученного заявителем от нецелевого использования средств дольщиков, налоговый орган не включил суммы затрат, относящиеся к проданным квартирам по договорам купли-продажи, а суммы затрат, которые указаны в акте проверки и обжалуемом решении по жилым домам сформировал сам заявитель по счету 20: ж/д по ул.Ивановская, 143 – 177592836 руб. 49 коп., ж/д по пр.Строителей, 83 – 155344381 руб. 35 коп. (т. 20 л.д. 85, т.4 л.д. 70-71). Из суммы затрат по жилому дому по ул.Ивановская, 143 – 177592836 руб. 49 коп. налоговый орган не принял лишь расходы в сумме 3567500 руб. – затраты, связанные со сносом старых жилых домов, расположенных на земельных участках по ул. Ивановская, и относящиеся к другим строящимся на данных земельных участках объектам, что заявителем не оспаривается.

Довод заявителя о том, что все средства, полученные в рамках целевого финансирования, сразу по мере их поступления включались в налогооблагаемую базу, опровергается и данными налоговых деклараций по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость за 2008-2012 г.г., в которых отсутствуют сведения о начислении НДС с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Кроме того, в книгах продаж средства, поступившие от дольщиков, отражались как продажи, освобождаемые от НДС.

Налоговый кодекс РФ устанавливает единый порядок (без вариантов) налогового учета средств, использованных налогоплательщиком не по целевому назначению, полученных в рамках целевого финансирования, а именно – обязательность ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При этом указание в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ на отсутствие такого учета у налогоплательщика не является правом налогоплательщика не вести раздельный учет средств целевого финансирования, а рассматривается как своего рода санкция, ужесточающая налоговый режим – включать в налогооблагаемую базу средства целевого финансирования с даты их получения. Также необходимо отметить, что налоговое законодательство не содержит норм, позволяющих налогоплательщику вести учет средств целевого финансирования в соответствии с принятой налоговой политикой.

Материалами дела подтверждено, что ОАО «АК «Домостроитель» как организация - застройщик вело раздельный учет доходов и расходов средств целевого финансирования участников долевого строительства жилых домов, при этом в нарушение вышеуказанных норм налогового законодательства не включало во внереализационные доходы средства, полученные от участников долевого строительства жилых домов, и используемые не по целевому назначению.

Изложенный в заявлении в суд порядок налогового учета денежных средств участников долевого строительства не основан на нормах налогового законодательства и ведет к необоснованному получению заявителем налоговой выгоды вследствие уменьшения налоговой базы. Учитывая, что заявитель является организацией, осуществляющей строительство, в том числе за счет средств участников долевого строительства, когда в одном налоговом периоде начинается строительство одних домов и заканчивается строительство других, при подобном ведении налогового учета у заявителя никогда не будет дохода в виде средств целевого финансирования, использованных не по целевому назначению.

Следовательно, вывод налогового органа, изложенный в обжалуемом решении, о занижении ОАО «АК «Домостроитель» налогооблагаемой прибыли в 2012 г. в сумме 47201539 руб. 49 коп. и налога на прибыль в сумме 9440308 руб. основан на нормах Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами также признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса (в редакции, действующей в проверяемом периоде).

Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34-н и Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 32н (далее – ПБУ 9/99).

Внереализационными доходами являются суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (глава 3 ПБУ 9/99).

Согласно пункту 78 Положения по бухгалтерскому учету суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Следовательно, из приведенных норм следует, что общество обязано включать кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов в случае истечения срока исковой давности либо при наличии оснований полагать, что сумму задолженности с него не будет взыскана.

В соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации общий срок исковой давности равен трем годам.

Согласно статьей 203 Гражданского кодекса РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Как следует из разъяснений, изложенных в пунктах 20 и 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.11.2001 № 15, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2001 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности» к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться: признание претензии; частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований; уплата процентов по основному долгу; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа); акцепт инкассового поручения.

Материалами дела установлены следующие обстоятельства:

ОАО «АК «Домостроитель» представило во время проведения налоговой проверки акт о выполненных ООО «АСБ» работах от 24.02.2009 на сумму 50000 руб. Учитывая, что налоговому органу во время проведения налоговой проверки ОАО АК «Домостроитель» не представило иных документов относительно данной кредиторской задолженности, налоговый орган включил данную сумму во внереализационный доход и начислил налог на прибыль в сумме 10000 руб.

В судебное заседание представители заявителя представили подлинники следующих документов: договор от 26.11.2007 № 212 (далее – договор); платежное поручение ОАО АК «Домостроитель» от 05.03.2009 № 191 на сумму 25000 руб.

Согласно договору ООО «АСБ» (исполнитель) обязался выполнить работы по разработке проекта нормативов допустимых сбросов для 1-го выпуска сточных вод и согласованию проектной документации для ОАО АК «Домостроитель» (заказчик) на сумму 50000 руб. Оплата производится авансовым платежом в размере 50% от стоимости работ по договору, 50% - после подписания акта выполненных работ (т.26 л.д. 111).

Актом сдачи-приемки выполненных работ от 24.02.2009 № 1 стороны подтвердили факт выполнения работ по договору (т. 26 л.д. 112).

Платежным поручением от 05.03.2009 ОАО АК «Домостроитель» перечислило на расчетный счет ООО «АСБ» денежные средства в сумме 25000 руб. (т. 26 л.д. 113).

Ссылка налогового органа на списание заявителем данной суммы в качестве просроченной кредиторской задолженности в 2013 г., не опровергает представленные в судебное заседание первичные документы по взаимоотношениям с ООО «АСБ».

Таким образом, поскольку у ОАО АК «Домостроитель» отсутствовала кредиторская задолженность перед ООО «АСБ», оснований для включения данных сумм во внереализационные доходы и начисление налога на прибыль не имеется.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу части 1 статьи 71 этого Кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Как указал Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в пункте 78 Постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 Налогового кодекса РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против доводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В связи с этим по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств в суд, независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к части 1 статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.

При таких обстоятельствах арбитражный суд находит заявленные требования о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по Первомайскому району г.Пензы от 03.07.2015 № 17 в части начисления открытому акционерному обществу «Акционерная компания «Домостроитель» налога на прибыль за 2012 г. в сумме 10000 руб., соответствующих сумм пени и штрафа подтвержденными материалами дела и подлежащими удовлетворению на основании статьи 13 Гражданского кодекса Российской Федерации и статей 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части арбитражный суд не находит оснований для удовлетворения требований заявителя.

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В силу части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются судом со стороны. Однако, учитывая, что документы, касающиеся отношений заявителя с ООО «АСБ» в полном объеме были представлены лишь в суд, минуя стадию налогового контроля, при отсутствии к этому объективных обстоятельств, судебные расходы подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

решил:

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г.Пензы от 03.07.2015 № 17 в части начисления открытому акционерному обществу «Акционерная компания «Домостроитель» налога на прибыль в сумме 10000 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, проверенных на соответствие нормам Налогового кодекса Российской Федерации, и обязать устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Меры обеспечения в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить после вступления решения суда в законную силу.

Решение может быть обжаловано в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд (г.Самара) в течение 1 месяца со дня его принятия.

Судья Е.Л. Столяр