Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества «Черкизовский мясоперерабатывающий завод» (ИНН <***>; ОГРН <***>)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г.Пензы (ИНН <***>; ОГРН <***>) и Управлению Федеральной налоговой службы по Пензенской области (ИНН <***>; ОГРН <***>)

о признании недействительными решений

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО1 – представителя (дов. от 24.04.2013 № 194/0413/ЧМПЗ), ФИО2 – представителя (дов. от 16.07.2013 № 283/0713/ЧМПЗ)

от ответчиков – ФИО3 – представителя Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г.Пензы (дов. от 10.09.2013), ФИО4 – представителя Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г.Пензы (дов. от 09.12.2013), ФИО5 – представителя Управления ФНС России по Пензенской области (дов. от 01.03.2013 № 05-29/02423), ФИО6 – представителя (дов. от 15.02.2013 № 05-29/01829)

установил :

Открытое акционерное общество «Мясоптицекомбинат «Пензенский» (далее – ОАО «Мясоптицекомбинат «Пензенский») обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г.Пензы (далее – Инспекция ФНС России по Октябрьскому району г.Пензы) и Управлению Федеральной налоговой службы по Пензенской области (далее – Управление ФНС России по Пензенской области) о признании недействительными соответственно решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.03.2012 г. № 88 и решения от 14.05.2012 г. № 06-13/33.

Решением арбитражного суда от 26.11.2012 заявителю отказано в удовлетворении заявленных требований.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2013 решение арбитражного суда от 26.11.2012 оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 06.06.2013 решение арбитражного суда от 26.11.2012 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2013 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Как указал суд кассационной инстанции, анализ положений пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод о том, что данные нормы позволяют исключить средства целевого финансирования из состава доходов не только бюджетному учреждению, но и иному налогоплательщику, получившему указанные средства и использовавшие их по назначению, определенному источником финансирования.

Суд кассационной инстанции также указал, сто судами не дана оценка тому, использовались ли полученные заявителем средства по целевому назначению. Кроме того, налоговый орган при вынесении оспариваемого решения указал на отсутствие раздельного учета бюджетного и небюджетного финансирования, который позволил бы выделить суммы для включения во внереализационные расходы в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Определением арбитражного суда от 04.06.2013 произведена процессуальная замена заявителя по делу – ОАО «Мясоптицекомбинат «Пензенский» на его правопреемника – открытое акционерное общество «Черкизовский мясоперерабатывающий завод».

Определением арбитражного суда от 24.06.2013 дело принято на новое рассмотрение.

В судебном заседании представители заявителя поддержали заявленные требования. По мнению заявителя, полученные им в 2008 году из бюджета Пензенской области субсидии на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам и займам являются целевыми поступлениями из бюджета и не подлежат включению во внереализационные доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Представители заявителя также пояснили в судебном заседании, что полученные бюджетные средства были использованы по целевому назначению, а именно - на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам и займам, полученным на закупку скота и реконструкцию холодильных помещений МЖП и колбасного цеха. Полученные бюджетные средства приняты к учету как целевое финансирование: дебет счета 76.3 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» кредит счета 86 «Целевое финансирование». Начисление процентов по кредитным договорам за 2008 г. отражено следующими бухгалтерскими проводками: дебет счета 86 «Целевое финансирование» кредит счета 66.1 «Расчеты по краткосрочным кредитам», 67.1 «Расчеты по долгосрочным кредитам» в части затрат по уплате процентов, возмещенных из бюджета в виде субсидий.

Представители налоговых органов заявленные требования не признали и просили суд в их удовлетворении отказать на том основании, что субсидии, полученные ОАО «Мясоптицекомбинат «Пензенский», являющимся коммерческой организацией, в порядке, предусмотренном статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации, в целях возмещения затрат должны учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению налоговых органов, заявителем не велся раздельный учет бюджетного финансирования и налоговый учет, предусмотренный статьями 313 и 314 Налогового кодекса РФ. Представители налоговых органов заявили ходатайство о привлечении к участию в деле специалиста, обладающего теоретическими и практическими познаниями в области бухгалтерского и налогового учета.

Учитывая мнение представителя заявителя, не согласившегося с данным ходатайством, арбитражный суд отклонил ходатайство о привлечении к участию в деле специалиста.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, арбитражный суд установил следующее:

Налоговым органом в период с 08.11.2011 по 28.12.2011 проведена повторная выездная налоговая проверка ОАО «Мясокомбинат «Пензенский» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2008 по 31.12.2008.

Актом выездной налоговой проверки от 27.02.2012 № 7 и обжалуемым решением налогового органа от 29.03.2012 № 88 установлено, что заявитель не уплатил в бюджет налог на прибыль за 2008 год в сумме 6995762 руб., в связи с чем ему начислены соответствующие суммы пени, в привлечении к налоговой ответственности отказано.

Решением Управления ФНС России по Пензенской области от 14.05.2012 № 06-13/33 утверждено решение Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г.Пензы от 29.03.2012 № 88 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Актом выездной налоговой проверки от 27.02.2012 № 7 и обжалуемыми решениями от 29.03.2012 № 88 и от 14.05.2012 № 06-13/33 установлено, что в нарушение пункта 8 статьи 250 и пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ ОАО «Мясоптицекомбинат «Пензенский» не включило в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и не отразило в уточненной налоговой декларации в составе внереализационных доходов полученные из бюджета Пензенской области субсидии на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам в сумме 29149008 руб., в связи с чем заявитель не уплатил в бюджет налог на прибыль за 2008 год в сумме 6995762 руб.

Основания и порядок исчисления налога на прибыль организаций определены в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 246 Кодекса налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в том числе, российские организации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе – налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой (статья 247 Кодекса).

К доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 Кодекса).

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса.

В целях настоящей главы внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в том числе, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса (пункт 8 статьи 250 Кодекса).

Пунктом 2 статьи 251 Кодекса (в редакции действующего в проверяемом периоде Федерального закона от 29.11.2007 № 284-ФЗ) было установлено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

При этом налогоплательщики – получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Таким образом, для признания поступлений из бюджета целевыми в понятии, приведенном в редакции пункта 2 статьи 251 Кодекса, действующей в проверяемом периоде, необходимо одновременное выполнение следующих условий: средства должны быть получены напрямую из бюджета; полученные средства должны носить целевой характер; налогоплательщики – получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Иные условия, наличие которых необходимо для признания поступивших из бюджета средств целевыми, в данной норме Кодекса не приведены.

В силу положений статьи 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в проверяемом периоде) получателями бюджетных средств могут выступать государственный орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств бюджетное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет соответствующего бюджета, если иное не установлено Бюджетным кодексом РФ.

Вместе с тем, статьей 78 Бюджетного кодекса РФ предусмотрено предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам – производителям товаров, работ, услуг – на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Пунктом 2 статьи 78 Бюджетного кодекса РФ также установлено, что субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам – производителям товаров, работ, услуг предоставляются:

1) из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов

Российской Федерации – в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете, федеральными законами о бюджетах государственных внебюджетных фондов Российской Федерации и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации;

2) из бюджета субъекта Российской Федерации и бюджетов территориальных

государственных внебюджетных фондов – в случаях и порядке, предусмотренных законом субъекта Российской Федерации о бюджете субъекта Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации о бюджетах территориальных государственных внебюджетных фондов и принимаемым в соответствии с ними нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации;

3) из местного бюджета – в случаях и порядке, предусмотренных решением

представительного органа муниципального образования о местном бюджете и принимаемыми в соответствии с ним муниципальными правовыми актами местной администрации.

В соответствии с Федеральным законом «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» Правительство Российской Федерации Постановлением от 29.12.2007 № 998 утвердило Правила предоставления в 2008-2010 годах субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на возмещение сельскохозяйственным товаропроизводителям, крестьянским (фермерским) хозяйствам, организациям агропромышленного комплекса и организациям потребительской кооперации части затрат на уплату процентов по кредитам и займам, полученным в 2007-2009 годах на срок до 1 года (далее – Правила).

В целях реализации указанных Правил Правительством Пензенской области Постановлением от 31.03.2008 № 200-пП утвержден Порядок возмещения за счет средств бюджета Пензенской области части затрат на уплату процентов по кредитам и займам, полученным предприятиями агропромышленного комплекса (далее – Порядок).

Согласно названным нормативным правовым актам субсидии в размере определенного процентного соотношения от ставки рефинансирования (учетной ставки) Центрального банка Российской Федерации предоставляются, в том числе, организациям агропромышленного комплекса независимо от их организационно-правовой формы в отношении кредитов (займов), полученных на закупку отечественного сельскохозяйственного сырья для первичной и промышленной переработки.

Для получения субсидии заемщик представляет в уполномоченный орган документы, оговоренные в названных нормативных правовых актах, в том числе документы, подтверждающие выполнение заемщиком обязательств по погашению основного долга и уплату начисленных процентов в соответствии с кредитным договором (договором займа), и документы, подтверждающие целевое использование кредита (займа), по утвержденному перечню.

Управление сельского хозяйства Пензенской области контролирует правильность составления всех документов и составляет плановый сводный реестр заключенных кредитных договоров и расчетных сумм субсидий в разрезе районов и заемщиков, представляет в Министерство финансов Пензенской области (пункт 4 Порядка).

Как установлено материалами дела, в проверяемом периоде ОАО «Мясоптицекомбинат «Пензенский», являясь предприятием агропромышленного комплекса, привлекало кредитные ресурсы для закупки скота, приобретения оборудования и техники по кредитным договорам. Факт несения расходов по оплате процентов по привлеченным кредитам подтверждено имеющимися в материалах дела кредитными договорами, справками банков.

ОАО «Мясоптицекомбинат «Пензенский» получало субсидии из бюджета Пензенской области на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам и займам, полученным на закупку скота и реконструкцию холодильных помещений МЖП и колбасного цеха на основании Постановления Правительства РФ от 29.12.2007 № 998 «О предоставлении в 2008-2010 годах субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на возмещение сельскохозяйственным товаропроизводителям, крестьянским (фермерским) хозяйствам, организациям агропромышленного комплекса и организациям потребительской кооперации части затрат на уплату процентов по кредитам и займам, полученным в 2007-2009 годах на срок до 1 года» и вышеуказанного Порядка.

ОАО «Мясокомбинат «Пензенский» составлялись расчеты фактической суммы компенсации части затрат на уплату процентов за счет средств бюджета Пензенской области по кредитам и займам, которые согласовывались с Министерством сельского хозяйства Пензенской области и являлись основанием для отражения сумм субсидий в бухгалтерском учете.

За 2008 год бюджетные средства в сумме 43520658 руб. были приняты к учету ОАО «Мясоптицекомбинат «Пензенский» как целевое финансирование на основании следующих бухгалтерских проводок: дебет счета 76.3 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» кредит счета 86 «Целевое финансирование» в сумме 43520658 руб.

Начисление процентов по кредитным договорам за 2008 год составило 69952097 руб. и отражено следующими бухгалтерскими проводками: дебет счета 86 «Целевое финансирование» кредит счета 66.1 «Расчеты по краткосрочным кредитам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам» в части затрат по уплате процентов, произведенных за счет собственных оборотных средств» на сумму 26431439 руб.

Данные обстоятельства подтверждаются материалами дела и налоговым органом не оспариваются.

Следовательно, в бухгалтерском учете у заявителя отдельно отражены как доходы (полученные из бюджета субсидии), так и произведенные за счет этих доходов расходы (начисление и уплата процентов по кредитам банка).

Довод налоговых органов, первоначально заявленный при представлении отзыва на заявление в суд (т. 3 л.д. 5), о том, что заявителем не велся раздельный учет субсидий на возмещение затрат по уплате процентов по кредитам, и расходов, произведенных за счет этих средств, опровергается вышеуказанными данными бухгалтерского учета ОАО «Мясоптицекомбинат «Пензенский».

Более того, довод налоговых органов о необходимости ведения заявителем именно налогового учета, ничем не обоснован. Положения пункта 2 статьи 251 Кодекса не содержат требования о необходимости ведения налогоплательщиком – получателем бюджетных средств налогового учета, предусмотренного статьями 313 и 314 Кодекса. Как следует из статей 313 и 314 Кодекса, налоговый учет ведется в том случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу. Между тем, налоговые органы не обосновали в акте проверки и обжалуемом решении необходимость ведения заявителем именно налогового учета.

Проведенной налоговой проверкой установлено, что фактически в 2008 году заявителем получены из бюджета Пензенской области субсидии на возмещение части расходов по уплате процентов по кредитам в сумме 29149008 руб. Следовательно, сам факт получения субсидий подтверждает порядок соблюдения условий его предоставления и отражения в учете, а иного налоговым органом не доказано.

Как указано в пункте 1 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

Условием предоставления получателям спорных сумм субсидий является факт осуществления налогоплательщиками расходов по уплате процентов по кредитам на закупку сырья за счет собственных средств. Следовательно, сначала налогоплательщик несет затраты по уплате процентов по кредитам, а впоследствии возмещает понесенные затраты за счет бюджетных средств. Именно понесенные заявителем за счет собственных средств расходы, отраженные в его бухгалтерском учете в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, и подлежат возмещению за счет средств бюджета в виде субсидии.

Таким образом, целевые бюджетные поступления, к которым с учетом изложенного следует отнести субсидии на частичную компенсацию расходов налогоплательщика по уплате процентов по кредитам, в силу прямого указания пункта 2 статьи 251 Кодекса не учитывались в 2008 году при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и не учитывались в указанный период в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.

Довод налоговых органов о том, что действие пункта 2 статьи 251 Кодекса распространяется только на некоммерческие организации, является необоснованным в силу следующего.

Из положения нормы пункта 2 статьи 251 Кодекса (в редакции, действующей в 2008 году) следовало, что целевые поступления делились на два вида:

целевые поступления из бюджета;

целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

При этом данной нормой законодательства не ставится возможность ее применения в зависимость от организационно-правовой формы лица, получившего эти поступления из бюджета.

Изменения в пункт 2 статьи 251 Кодекса, которыми была изменена редакция данной статьи в части исключения из текста статьи слов «целевые поступления из бюджета», внесены в Кодекс пунктом 17 статьи 2 Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», которые вступили в силу с 1 января 2010 года.

Довод налоговых органов о том, что полученные заявителем субсидии направлены им не на возмещение затрат по уплате процентов по кредитам, а на пополнение собственных оборотных средств, материалами дела не подтверждается и противоречит обстоятельствам, установленным налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки.

Таким образом, заявителем выполнены все условия для отнесения полученных из бюджета субсидий к целевым, в том числе к порядку отражения в учете и их расходованию, которые не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 3290/13, в котором указано на возможность пересмотра вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов со схожими фактическими обстоятельствами, принятыми на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащемся в данном постановлении толкованием. Федерального Арбитражного суда Поволжского округа от 05.10.2012.

Довод налоговых органов о том, что включение в состав расходов затрат по уплате процентов в обязательном порядке должно корреспондировать обязанности по включению в состав доходов средств, полученных из бюджета на их уплату, не основан на нормах действующего в 2008 году налогового законодательства.

Суд отклонил ходатайство налогового органа о привлечении к участию в деле специалиста, поскольку в соответствии со статьей 55.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации целью участия в арбитражном процессе специалиста является необходимость консультации суда по вопросам, требующим специальных знаний, а не сбора доказательств, которые не были собраны налоговым органом во время проведения налоговой проверки.

При таких обстоятельствах арбитражный суд находит заявленные требования о признании недействительными решения Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г.Пензы от 29.03.2012 № 88 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления ФНС России по Пензенской области от 14.05.2012 № 06-13/33 подтвержденным материалами дела и подлежащим удовлетворению на основании статьи 13 Гражданского кодекса Российской Федерации и статей 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В силу части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются судом со стороны. В связи с удовлетворением заявленных требований государственная пошлина в размере 4000 руб. (2000 руб. – за основное требование и 2000 руб. – за обеспечение иска) подлежит взысканию с налоговых органов, поскольку с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 13.11.2008 г. № 7959/08, в случае признания обоснованными полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном объеме.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительными как противоречащие нормам Налогового кодекса Российской Федерации решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г.Пензы от 29.03.2012 № 88 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области от 14.05.2012 № 06-13/33.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г.Пензы (<...>) и Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области (<...>) в пользу открытого акционерного общества «Черкизовский мясоперерабатывающий завод» (<...>) расходы по уплате государственной пошлины в размере по 2000 руб. с каждого.

Решение может быть обжаловано в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд (г.Самара) в течение 1 месяца со дня его принятия.

Судья Е.Л.Столяр