Гражданский кодекс часть 1

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Пермскому району Пермского края (ОГРН <***>) и Управлению Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (ОГРН <***>)

о признании недействительными решений Инспекции от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, требования от 30.03.2012 № 341 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, решения Управления от 16.07.2012,

при участии представителей:

от заявителя – ФИО1 по доверенности от 05.04.2012, предъявлен паспорт; ФИО2 по доверенности от 05.04.2012, предъявлен паспорт; ФИО3 по доверенности от 16.05.2012, предъявлен паспорт;

от Инспекции – ФИО4 по доверенности от 10.01.2012, предъявлено удостоверение;

от Управления – ФИО5 по доверенности от 10.01.2012, предъявлено удостоверение;

лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения заявления извещены надлежащим образом путем направления в их адрес копий определения заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте суда, ссылка на который имеется в определении о принятии заявления к производству,

установил:

Открытое акционерное общество «Пермский завод силикатных панелей» (далее – заявитель, налогоплательщик, Общество, общество «Пермский завод силикатных панелей») обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Пермскому району Пермского края (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным требования от 30.03.2012 № 341 об уплате налога, сбора, пени, штрафа. Определением суда от 10.04.2012 заявление налогоплательщика принято, возбуждено производство по делу № А50-6800/2012 (л.д.1-2 том 1).

10.05.2012 Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решений Инспекции от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость. Определением суда от 11.05.2012 заявление налогоплательщика принято, возбуждено производство по делу № А50-8988/2012. Определением суда от 17.05.2012 дела № А50-6800/2012 и № А50-8988/2012 объединены в одно производство для совместного рассмотрения, с присвоением номера дела № А50-6800/2012 (л.д.133-135 том 2, л.д.1-2 том 10).

27.07.2012 Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому края (далее – Управление) от 16.07.2012. Определением суда от 31.07.2012 заявление налогоплательщика принято, возбуждено производство по делу № А50-14875/2012. Определением суда от 09.08.2012 дела № А50-14875/2012 и № А50-6800/2012 объединены в одно производство для совместного рассмотрения, с присвоением номера дела № А50-6800/2012 (л.д.1-2 том 11).

В судебном заседании Обществом заявлен отказ от заявленных требований об оспаривании решения Инспекции от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и налоговых санкций по эпизоду невключения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года 579 961 788 руб., а также в части признания необоснованным излишнего исчисления налогоплательщиком восстановленного налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в сумме 88 237 296 руб. (л.д.4 том 13).

В соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что истец отказался от иска и отказ принят арбитражным судом.

Согласно части 5 статьи 49 АПК РФ арбитражный суд не принимает отказ истца от иска, если это противоречит закону или нарушает права других лиц. В этом случае суд рассматривает дело по существу.

Поскольку отказ не противоречит закону и не нарушает права других лиц, отказ судом принят, производство по делу об оспаривании решения Инспекции от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086 в указанной части, подлежит прекращению.

С учётом изложенного, по настоящему делу налогоплательщиком оспаривается решение Инспекции от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 87 611 182 руб., решение Инспекции от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, требование Инспекции от 30.03.2012 № 341 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, а также решение Управления от 16.07.2012.

В обосновании заявленных требований налогоплательщик указывает на соблюдение им требований статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс, НК РФ) для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее исчисленного с авансов, полученных до 01.10.2010 от дольщиков по договорам на долевое участие в инвестировании строительства жилья, поскольку с 01.10.2010 не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения) (подпункт 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ). По мнению заявителя, под услугами застройщика понимается сложный комплекс неразрывно связанных работ и услуг, таких как, подготовка строительной площадки и оформления прав на неё, подготовка проекта строительства и проектной декларации, согласование строительства с уполномоченными государственными и муниципальными органами, финансирование строительства и привлечение для этого необходимых денежных средств, координация работ собственных строительных подразделений и подрядных (субподрядных) организаций, непосредственное выполнение строительных работ, организация и осуществление технического и авторского надзора в ходе строительства, организация приёмки законченного строительством жилого дома и его ввод в эксплуатацию и прочие работы и услуги. Учитывая, что с 01.10.2010 услуги застройщика освобождаются от налогообложения, соответственно, с указанной даты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость денежные средства, поступающие от дольщиков по договорам на долевое участие в инвестировании строительства жилья, а потому заявитель правомерно включил в налоговые вычеты за 4 квартал 2010 года налог на добавленную стоимость, исчисленный с полученных от дольщиков до 01.10.2010 авансов.

Общество отмечает, что оснований для применения к спорным правоотношениям пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ (вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), которые производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)), не имеется, поскольку указанные нормы регулируют отношения по операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость, тогда как услуги застройщика не подлежат налогообложению. Заявитель полагает, что в данном случае подлежат по аналогии применению абзац 2 пункта 5 статьи 171 и пункт 4 статьи 172 НК РФ, согласно которым вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Общество также считает, что в соответствии с пунктом 8 статьи 75 и подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ в любом случае подлежит освобождению от начисления пени и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса, поскольку на его запрос от 20.12.2010 № 1316/02 относительно обложения налогом на добавленную стоимость реализации по договорам участия в долевом строительстве, а также применения налоговых вычетов, Управление письменно подтвердило позицию Общества об освобождении реализации квартир по указанным договорам от уплаты налогом на добавленную стоимость. При этом последующая отмена Управлением данного разъяснения не может служить основанием для неприменения пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.

В части решения Управления от 16.07.2012 заявитель отмечает, что указанным решением внесены изменения в резолютивную часть решения Управления от 20.03.2012 № 18-23/64 по апелляционной жалобе налогоплательщика. В результате данных изменений вышестоящий налоговый орган дополнительно отменил решение Инспекции от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения Инспекцией восстановленного налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в сумме 88 237 296 руб., что привело к увеличению налоговых обязательств Общества на туже сумму. Вместе с тем, законодательство о налогах и сборах не предоставляет налоговым органам права на внесение изменений в принятые ими решения, а тем более приводящие к увеличению налогового бремени.

Инспекция и Управление с требованиями заявителя не согласились и считают, что налогоплательщик неправомерно включил в налоговые вычеты за 4 квартал 2010 года налог на добавленную стоимость в сумме 151 759 226 руб., исчисленный с полученных от дольщиков до 01.10.2010 авансов, т.к. в силу пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ вне зависимости от того облагаются или необлагаются на дату отгрузки операции по реализации товаров (работ, услуг), суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат включению в налоговые вычеты с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Учитывая, что в 4 квартале 2010 года Обществом введено в эксплуатацию только 3 жилых дома из 7 строящихся, налоговый орган самостоятельно предоставил налоговые вычеты на сумму 64 148 044 руб., приходящихся на полученные авансы по 3 введённым жилым домам (с учётом корректировок, по жилым домам, введённым в эксплуатацию до 01.10.2010), отказав во включении в налоговые вычеты налога на добавленную стоимость на сумму 87 611 182 руб. (151 759 226 руб. - 64 148 044 руб.), исчисленного с авансов по не введённым жилым домам.

Налоговые органы указывают, что оснований для применения к спорным правоотношениям абзаца 2 пункта 5 статьи 171 и пункт 4 статьи 172 НК РФ не имеется, поскольку в договоры на долевое участие в инвестировании строительства жилья изменения не вносились, возврат соответствующих сумм авансовых платежей не осуществлялся.

В отношении оспаривания решения Управления, налоговые органы указывают, что названным решением внесены изменения в резолютивную часть решения Управления от 20.03.2012 № 18-23/64 по апелляционной жалобе налогоплательщика в целях приведения в соответствие мотивировочной и резолютивной частей решения по апелляционной жалобе. При этом указанная корректировка является технической и не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.

Рассмотрев материалы дела, исследовав письменные доказательства, заслушав объяснение лиц участвующих в деле, суд приходит к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что 20.01.2011 обществом «Пермский завод силикатных панелей» направлена в Инспекцию первичная декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года с исчисленной суммой налога 181 455 628 руб., налоговые вычеты отражены в сумме 235 957 547 руб., сумма налога исчисленная к возмещению из бюджета составила 54 501 919 руб.

25.02.2011, 22.03.2011, 19.04.2011 заявителем представлены уточнённые декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года (корректировки №№ 1, 2, 3).

29.08.2011 налогоплательщиком направлена уточнённая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года (корректировка № 4), с исчисленной суммой налога 138 762 141 руб., налоговые вычеты заявлены в сумме 193 328 351 руб., сумма налога исчисленная к возмещению из бюджета составила 54 566 210 руб. (л.д.84-96 том 2).

В период с 29.08.2011 по 29.11.2011 Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка указанной декларации, в рамках которой направлены требования о представлении документов. По результатам проверки выявлено неправомерное:

- невключение в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость суммы 579 961 788 руб. от реализации квартир и нежилых помещений по договорам на долевое участие в инвестировании строительства жилья по объектам введённым в эксплуатацию в 4 квартале 2010 года (<...>, что привело к неисчислению налога в сумме 88 468 747 руб. Сумма от реализации отражена налогоплательщиком в разделе 7 налоговой декларации, как операции не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Согласно пояснениям заявителя льгота заявлена на основании подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ;

- восстановление налога на добавленную стоимость в сумме 88 237 296 руб. В связи с тем, что реализация квартир и нежилых помещений по договорам на долевое участие в инвестировании строительства жилья на сумму 579 961 788 руб. не облагается налогом, налог на добавленную стоимость в сумме 88 237 296 руб. ранее включённый в налоговые вычеты восстановлен Обществом (строка 3_090_05 декларации);

- включение в налоговые вычеты налога на добавленную стоимость в сумме 151 759 226 руб. по строке 3_130_03 декларации, исчисленного с полученных от дольщиков до 01.10.2010 авансов по договорам на долевое участие в инвестировании строительства жилья по объектам. Учитывая, что в 4 квартале 2010 года Обществом введено в эксплуатацию только 3 жилых дома из 7 строящихся, налоговый орган самостоятельно предоставил налоговые вычеты на сумму 64 148 044 руб., приходящихся на полученные авансы по 3 введённым жилым домам (с учётом корректировок, по жилым домам, введённым в эксплуатацию до 01.10.2010) (строка 3_200_04 декларации).

Названные обстоятельства явились основанием для направления Обществу сообщения от 17.11.2011 № 11-29/15939, в котором содержалось требование о представлении в течение пяти дней необходимых пояснений или внесении соответствующих исправлений в декларацию.

05.12.2011 Инспекцией составлен акт № 11-65/2141/10116дсп, полученный представителем заявителя 05.12.2011. Уведомлением от 26.12.2011 налогоплательщик поставлен в известность о времени и месте рассмотрения материалов проверки (л.д.80-89, 93 том 9).

30.12.2011 Инспекцией вынесено решение № 11-65/1638/00086 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому заявителю предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 33 276 423 руб. (дополнительно начислен налог 231 451 руб. (88 468 747 руб. - 88 237 296 руб.), отказано в применении налоговых вычетов 87 611 182 руб. (151 759 226 руб. - 64 148 044 руб.), с учётом заявленного по декларации возмещения налога в сумме 54 566 210 руб. предъявлено к уплате 33 276 423 руб. (231 451 руб. + 87 611 182 руб. - 54 566 210 руб.)), начислены пени в сумме 2 802 320,27 руб. Кроме того, Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 318 157,31 руб. (с учётом наличия обстоятельств, смягчающих ответственность) (л.д.97-109 том 9) (л.д.97-109 том 9).

Одновременно, налоговым органом принято решение от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, из которого следует, что Инспекция признала неправомерным применение налоговых вычетов на сумму 87 611 182 руб. и отказала в возмещении налога на добавленную стоимость заявленного по декларации в сумме 54 566 210 руб. (л.д.110 том 9).

Не согласившись с решениями Инспекции от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, налогоплательщик обжаловал их в вышестоящем налоговом органе.

Решением Управления от 20.03.2012 № 18-23/64 решение Инспекции от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изменено путём отмены в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пени, применения налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду невключения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в 4 квартале 2010 года 579 961 788 руб. Решение Инспекции от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость изменено путём отмены в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость по эпизоду невключения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в 4 квартале 2010 года 579 961 788 руб.

Вместе с тем, в мотивировочной части указанного решения вышестоящего налогового органа содержаться выводы, что решение Инспекции от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086 в части доначисления налога на добавленную стоимость по причине невключения 579 961 788 руб. в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и вывода о неправомерном восстановлении налога на добавленную стоимость в сумме 88 237 296 руб. не является правомерным (л.д.23-27 том 1).

30.03.2012 Инспекция выставила налогоплательщику требование № 341 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, которым предложила уплатить налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в сумме 33 044 971 руб., пени - 2 782 552,41 руб. и штраф – 3 295 012,11 руб. (л.д.8 том 1).

В целях приведения в соответствие мотивировочной и резолютивной частей решения Управления от 20.03.2012 № 18-23/64 по апелляционной жалобе налогоплательщика, решением Управлением от 16.07.2012 внесены изменения в резолютивную часть решения Управления от 20.03.2012 № 18-23/64.

Так в решении Управления от 16.07.2012 указано, что на странице 4 решения от 20.03.2012 № 18-23/64 отмечено, что решение Инспекции от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086 в части доначисления налога на добавленную стоимость по причине невключения 579 961 788 руб. в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и вывода о неправомерном восстановлении налога на добавленную стоимость в сумме 88 237 296 руб. не является правомерным. В то же время в резолютивной части решения от 20.03.2012 № 18-23/64 не содержится заключения о неправильном уменьшении Инспекцией в решении от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086 восстановленного Обществом налога на добавленную стоимость на 88 237 296 руб. При этом решение Инспекции от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость с учётом содержания мотивировочной части решения Управления от 20.03.2012 № 18-23/64 не подлежит корректировке в связи с тем, что сумма налога на добавленную стоимость, в возмещении которой отказано, осталась без изменений.

С учётом изложенного, резолютивная часть решения Управления от 20.03.2012 № 18-23/64 изложена в следующей редакции: решение Инспекции от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изменить путём отмены в части изменения налоговых обязательств Общества по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в результате включения в налоговую базу 579 961 788 руб. и уменьшения восстановленной налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость на 88 237 296 руб., применения соответствующих пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Жалобу Общества на решение Инспекции от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, оставить без удовлетворения (л.д.10-11 том 11).

Считая, что решение Инспекции от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 87 611 182 руб., решение Инспекции от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, требование Инспекции от 30.03.2012 № 341 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, а также решение Управления от 16.07.2012 не соответствуют Кодексу, общество «Пермский завод силикатных панелей» обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании их недействительными.

В соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Согласно пункту 3 статьи 176 НК РФ решение о возмещении или об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета принимается одновременно с решением о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. В силу названной нормы права в решении о возмещении или об отказе в возмещении не указываются мотивы отказа в возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета, изложенные в решении о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности, без рассмотрения которых решить вопрос о законности возмещения (отказа в возмещении) налога не представляется возможным.

В связи с этим досудебный порядок обжалования, установленный статьёй 101.2 Кодекса, распространяются и на решение о возмещении (об отказе в возмещении) налога на добавленную стоимость в случае, если не было обжаловано решение о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

С учётом изложенного, при обращении налогоплательщика в суд с заявлением о признании недействительным решения об отказе в возмещении налога, без оспаривания решения о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности, необходимо устанавливать выполнение заявителем требований, предусмотренных пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса. При этом необходимо учитывать, что надлежащим доказательством соблюдения досудебного порядка обжалования решения будет наличие решения вышестоящего налогового органа, принятое по результатам рассмотрения апелляционной жалобы (жалобы) на одно из указанных решений.

Принимая во внимание, что налогоплательщик обжаловал в вышестоящем налоговом органе как решение Инспекции от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 87 611 182 руб., так и решение от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, притом что решением Управления в удовлетворении жалобы отказано, следовательно, заявителем соблюден досудебный порядок в отношении указанных решений и его заявление об их оспаривании подлежит рассмотрению судом по существу.

Поскольку законодательством о налогах и сборах не предусмотрен обязательный досудебный порядок в отношении требований налоговых органов об уплате налога, сбора, пени, штрафа, решений вышестоящих налоговых органов, принятых по результатам рассмотрения апелляционных жалоб (жалоб) на решения инспекций, спор относительно законности требование Инспекции от 30.03.2012 № 341 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, и решение Управления от 16.07.2012, также подлежит рассмотрению судом.

Суд, с учетом имеющихся в материалах дела доказательств, исследованных согласно требованиям, предусмотренным статьями 9, 65, 71 АПК РФ полагает, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению.

Порядок проведения камеральной налоговой проверки деклараций по налогу на добавленную стоимость, оформления её результатов, процедура вынесения решения регламентируется статьями 88, 100, 101 НК РФ, а при заявлении возмещения налога из бюджета также статьёй 176 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 176 НК РФ определено, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи. После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 настоящего Кодекса.

Из анализа статьи 88 НК РФ (в редакции действовавшей в спорный период) следует, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, за исключением 4 случаев:

1) если представление документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) предусмотрено НК РФ;

2) документов, подтверждающих право на налоговые льготы;

3) документов, подтверждающих в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога;

4) при проведении камеральной проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов.

Учитывая, что в уточнённой декларации за 4 квартал 2010 года сумма налога на добавленную стоимость исчислена к возмещению из бюджета, соответственно, налоговый орган вправе был истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие налоговые вычеты.

В соответствии со статьёй 88 Кодекса камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (пункт 2).

Согласно пункту 9.1 статьи 88 НК РФ в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьёй 81 настоящего Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 93, 93.1 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщиков, его контрагентов или иных лиц документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля (за исключением случая, предусмотренного в пункте 2 статьи 93.1 НК РФ).

В связи с указанным, требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным выше лицам только до истечения сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88 НК РФ, с учётом пункта 9.1 статьи 88 НК РФ, и пунктом 6 статьи 101 Кодекса.

Принимая во внимание, что требования от 31.01.2011, от 17.03.2011, от 08.04.2011, от 13.07.2011, от 18.07.2011, от 20.09.2011 о предоставлении документов направлены налоговым органом в адрес налогоплательщика в пределах трёхмесячного срока со дня представления налоговой декларации (уточнённых деклараций), следовательно, указанные требования направлены Инспекцией в пределах срока проведения камеральной проверки.

Таким образом, налоговым органом правомерно истребованы документы, подтверждающие налоговые вычеты за 4 квартал 2010 года, в пределах сроков определённых статьёй 88 Кодекса, с учётом положений пункта 9.1 указанной статьи.

Из анализа представленных в материалы дела документов следует, что в связи с выявлением налоговых правонарушений налоговый орган направил Обществу сообщение от 17.11.2011 № 11-29/15939, в котором содержалось требование о представлении в течение пяти дней необходимых пояснений или внесении соответствующих исправлений в декларацию. Акт проверки вручен налогоплательщику, заявитель уведомлён о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

При наличии указанных обстоятельств, суд приходит к выводу о соблюдении налоговым органом порядка проведения проверки, оформления её результатов, процедуры вынесения решения. Основания для признания решений Инспекции недействительными, в связи с несоблюдением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки либо наличием иных нарушений (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судом не установлены.

Из обстоятельств дела усматривается, что основным видом деятельности общества «Пермский завод силикатных панелей» является производство изделий из бетона для использования в строительстве (пункт 2.1 акта проверки). Одновременно Обществом осуществляется строительство жилых домов с привлечением денежных средств на основании договоров участия в долевом строительстве, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон Об участии в долевом строительстве).

До 01.10.2010 Общество приступило к строительству жилых домов расположенных в <...> Островского 29 (1 и 2 очередь 17-этажного дома), ул.Докучаева 42а, ул.Куфонина, 7, 9, Островского 29 (9, 9 7-ми этажная блок-секция жилого дома/объект 4). В целях привлечения средств для строительства указанных объектов недвижимости, заявителем заключались с дольщиками (инвесторами) договоры на долевое участие в инвестировании строительства жилья.

В соответствии с пунктом 4.1 указанных договоров общая сумма (цена договора) определена в твёрдой сумме, включая налоги. При получении от дольщиков (инвесторов) до 01.10.2010 денежных сумм через кассу заявителя, последним выписывался приходный кассовый ордер, с выделением налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов. Одновременно, Обществом составлялся счет-фактура на сумму полученных денежных средств, с выделением налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов. В книге продаж за соответствующий налоговый период налогоплательщик отражал реализацию (авансы полученные) с исчислением налога на добавленную стоимость с полученных денежных средств по названным договорам. После 01.10.2010 в приходных кассовых ордерах и счетах-фактурах налог на добавленную стоимость не выделялся.

В судебном заседании представитель налогоплательщика пояснил, что счета-фактуры дольщикам (инвесторам) не выдавались, а использовались только для целей налогового учёта. Фактически строительство жилых домов осуществлялось как силами самого Общества, так и с привлечением подрядчиков.

По окончании строительства дома между Обществом и дольщиками (инвесторами) подписывался протокол об исполнении обязательств об участии в долевом строительстве и акт приёма передачи квартиры. Налог на добавленную стоимость, ранее исчисленный с полученных авансов, включался в состав налоговых вычетов (л.д.82-142 том 3, л.д.1-36 том 4, том 5-8, л.д.49-141 том 12).

До 4 квартала 2010 года обществом «Пермский завод силикатных панелей» введены в эксплуатацию жилые дома, расположенные по адресу <...>, Островского 29 (1 и 2 очередь 17-этажного дома), в 4 квартале 2010 года получены разрешения на ввод в эксплуатацию 3 жилых домов: <...> Жилые дома по адресам <...> Островского 29 (9, 9 7-ми этажная блок-секция жилого дома/объект 4) введены в эксплуатацию после окончания 2010 года (л.д.28-37 том 12).

Налог на добавленную стоимость, исчисленный до 01.10.2010 с авансов, полученных по договорам об участии в долевом строительстве 3 жилых домов (<...> составил 64 021 480 руб. Кроме того, произведена корректировка налога на добавленную стоимость по авансам полученным на сумму 126 564 руб. по домам введённым в эксплуатацию до 4 квартала 2010 года.

Сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная до 01.10.2010 с авансов, полученных по договорам об участии в долевом строительстве 4 жилых домов не введённых в 4 квартале 2010 года в эксплутацию (<...> Островского 29 (9, 9 7-ми этажная блок-секция жилого дома/объект 4)) составила 87 611 182 руб.

Общая сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная с авансов, составила 151 759 226 руб. (64 021 480 руб. + 126 564 руб. + 87 611 182 руб.), которая включена Обществом в налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года по строке 3_130_03 декларации (л.д.87, 87оборот том 1). Спор между сторонами относительно вышеназванных обстоятельств отсутствует.

По мнению Общества, вся сумма налога на добавленную стоимость, исчисленного с авансов, полученных до 01.10.2010, вне зависимости от введения либо не введения в эксплуатацию жилых домов, подлежит включению в налоговые вычеты в 4 квартале 2010 года, поскольку с 01.10.2010 не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом Об участии в долевом строительстве (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения) (подпункт 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ). Учитывая, что с 01.10.2010 услуги застройщика освобождаются от налогообложения, соответственно, с указанной даты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость денежные средства, поступающие от дольщиков по договорам на долевое участие в инвестировании строительства жилья, а потому заявитель правомерно включил в налоговые вычеты за 4 квартал 2010 года налог на добавленную стоимость, исчисленный с полученных от дольщиков до 01.10.2010 авансов.

При проведении камеральной налоговой проверки Инспекция признала неправомерным включение в налоговые вычеты налога на добавленную стоимость в сумме 151 759 226 руб. по строке 3_130_03 декларации, исчисленного с полученных от дольщиков до 01.10.2010 авансов по договорам на долевое участие в инвестировании строительства жилья по объектам. Учитывая, что в 4 квартале 2010 года Обществом введено в эксплуатацию только 3 жилых дома из 7 строящихся, налоговый орган самостоятельно предоставил налоговые вычеты на сумму 64 148 044 руб. (64 021 480 руб. + 126 564 руб.), приходящихся на полученные авансы по 3 введённым жилым домам (с учётом корректировок, по жилым домам, введённым в эксплуатацию до 01.10.2010) (строка 3_200_04 декларации).

Пунктом 2 статьи 146 НК РФ определено, что в целях главы 21 Кодекса не признаются объектом налогообложения в том числе операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса.

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставной (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Порядок участия в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости регулируется Законом Об участии в долевом строительстве.

По договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать их участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) - уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (часть 1 статьи 4 Закона Об участии в долевом строительстве).

В соответствии со статьёй 4 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (пункт 1 статьи 8 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ).

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними (пункт 6 статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ).

Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками (организациями, специализирующимися на выполнении указанных функций), расходы по содержанию которых производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

При выполнении строительных работ подрядным способом организация-заказчик по отношению к подрядным строительным организациям выступает в роли заказчика-застройщика (пункт 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160).

Таким образом, денежные средства, получаемые налогоплательщиком, выполняющим функции заказчика-застройщика, от инвесторов по договорам на долевое участие в строительстве жилого дома в рамках инвестиционного проекта, вне зависимости от того выполняет указанное лицо самостоятельно строительные работы либо с привлечением подрядчиков, в момент их получения не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), поскольку носят инвестиционный характер, поэтому не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

При этом, указанный вывод об отсутствии обязанности по исчислению налога на добавленную стоимость с денежных средств от инвесторов по договорам на долевое участие в строительстве жилого дома, применим как к законодательству о налогах и сборах, действовавшему до 01.10.2010, так и после указанной даты.

Как было указано выше, Общество привлекало денежные средства на основании договоров долевого участия в строительстве, соответственно, при получении от дольщиков (инвесторов) денежных средств, у него отсутствовала обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость.

В нарушении изложенного, при получении от дольщиков (инвесторов) до 01.10.2010 денежных средств на основании договоров долевого участия в строительстве, общество «Пермский завод силикатных панелей» исчисляло и уплачивало налог на добавленную стоимость, что привело к завышению налоговых обязательств в соответствующих налоговых периодах.

Вместе с тем, исчисление налога на добавленную стоимость в большем размере в предыдущих налоговых периодах, не предоставляет налогоплательщику права на включение излишне исчисленного налога в налоговые вычеты в последующих налоговых периодов. В этом случае, на основании статьи пункта 1 статьи 54 и статьи 81 НК РФ предоставляется уточнённая налоговая декларация за период, в котором были совершены ошибки (искажения).

Ссылки заявителя на возможность применения по аналогии абзаца 2 пункта 5 статьи 171 и пункта 4 статьи 172 НК РФ, судом рассмотрены и отклонены, поскольку как было указано выше денежные средства на основании договоров долевого участия в строительстве носят инвестиционный характер и в силу пункта 2 статьи 146, подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, в связи с чем у налогоплательщика сохраняется право на внесение соответствующих изменений путём подачи уточнённых налоговых деклараций за период исчисления налога в большем размере. При этом, положения статей 171 и 172 НК РФ не предусматривают возможности включения в налоговые вычеты налога на добавленную стоимость, ранее ошибочно исчисленного.

Необходимо также отметить, что применение налоговых норм материального права по аналогии законодательство о налогах и сборах не предусматривает.

Более того, абзацем 2 пункта 5 статьи 171 и пунктом 4 статьи 172 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Вместе с тем, доказательств изменения условий либо расторжения договоров долевого участия в строительстве, а тем более возврата соответствующих сумм авансовых платежей, налогоплательщиком не представлено, соответственно, оснований для применения указанных положений не имеется.

Применение пункта 8 статьи 171, пункта 6 статьи 172 НК РФ на сумму 87 611 182 руб. также невозможно, поскольку названными положениями предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Доказательств ввода в эксплуатацию 4 жилых домов (<...> Островского 29 (9, 9 7-ми этажная блок-секция жилого дома/объект 4) в 4 квартале 2010 года материалы не содержат.

Введение с 01.10.2010 льготы, предусмотренной подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, согласно которой не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом Об участии в долевом строительстве, также не предоставляет налогоплательщику возможности включения в налоговые вычеты в первом налоговом периоде действия указанной льготы (4 квартал 2010 года) налога на добавленную стоимость, ранее исчисленного с авансов, т.к. такого основания глава 21 НК РФ не содержит.

При таких обстоятельствах, налоговый орган правомерно отказал в применении налоговых вычетов на сумму 87 611 182 руб. и предъявил к уплате налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в сумме 33 044 971 руб. (87 611 182 руб. - 54 566 210 руб.).

В части оспаривания решения Инспекции от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость следует отметить следующее.

Названным решением Инспекция признала неправомерным применение налоговых вычетов на сумму 87 611 182 руб. и отказала в возмещении налога на добавленную стоимость заявленного по декларации в сумме 54 566 210 руб.

Решением Управлением от 20.03.2012 № 18-23/64 указанное решение Инспекции изменено путём отмены в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость по эпизоду невключения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в 4 квартале 2010 года 579 961 788 руб.

Решением Управления от 16.07.2012, которым резолютивная часть решения от 20.03.2012 № 18-23/64 изложена в новой редакции, жалоба Общества на решение Инспекции от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, оставлена без удовлетворения.

Анализ решения Инспекции от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 показывает, что в нём отсутствуют выводы относительно правомерности либо неправомерности включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года суммы 579 961 788 руб., а также уменьшения налоговым органом восстановленной налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость 88 237 296 руб.

В названном решении Инспекция признала неправомерным применение Обществом налоговых вычетов на сумму 87 611 182 рублей. Указанная сумма сложилась из 151 759 226 руб., неправомерно включённой в налоговые вычеты по строке 3_130_03 декларации, исчисленного заявителем с полученных от дольщиков до 01.10.2010 авансов по договорам на долевое участие в инвестировании строительства жилья, с её уменьшением на самостоятельно предоставленные Инспекцией налоговые вычеты на сумму 64 148 044 руб., приходящимися на полученные авансы по 3 введённым жилым домам (с учётом корректировок, по жилым домам, введённым в эксплуатацию до 01.10.2010) (строка 3_200_04 декларации) (151 759 226 руб. - 64 148 044 руб.).

Кроме того, решением Инспекции от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 30.12.2011 отказано в возмещении налога на добавленную стоимость заявленного по декларации в сумме 54 566 210 руб., поскольку в результате отказа в применении налоговых вычетов на сумму 87 611 182 руб., сумма к уплате в бюджет составила 33 044 971 руб. (87 611 182 руб. - 54 566 210 руб.), что соответствует фактическим налоговым обязательствам налогоплательщика за 4 квартал 2010 года по налогу на добавленную стоимость.

С учётом изложенного, отмена решением Управления от 20.03.2012 № 18-23/64 решения Инспекции от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость по эпизоду невключения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в 4 квартале 2010 года 579 961 788 руб., не имеет правового значения и не нарушает прав и законных интересов заявителя, т.к. выводов относительно указанной суммы решение Инспекции от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 не содержит и в отношении неё доначисление не производилось. Отсутствуют также в решении налогового органа выводы по эпизоду восстановленного Обществом налога на добавленную стоимость на 88 237 296 руб.

Более того, решением Управления от 16.07.2012, которым резолютивная часть решения от 20.03.2012 № 18-23/64 изложена в новой редакции, жалоба Общества на решение Инспекции от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 оставлена без удовлетворения.

Принимая во внимание, что судом признан обоснованным отказ налогового органа в применении Обществом налоговых вычетов на сумму 87 611 182 руб., а также учитывая, что решением Управления от 20.03.2012 № 18-23/64 решение Инспекции от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 отменено в части доначисления налога на добавленную стоимость с суммы 579 961 788 руб., которое по указанному решению Инспекции фактически не производилось, т.е. отменено то чего нет, и в последующем решением Управления от 16.07.2012 данное несоответствие устранено, суд приходит к выводу о законности вынесенного налоговым органом решения от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 и об отсутствии нарушения прав и законных интересов заявителя.

Общество также оспаривает решение Управления от 16.07.2012, которым внесены изменения в резолютивную часть решения Управления от 20.03.2012 № 18-23/64 по апелляционной жалобе налогоплательщика. По мнению налогоплательщика, в результате данных изменений вышестоящий налоговый орган дополнительно отменил решение Инспекции от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения Инспекцией восстановленного налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в сумме 88 237 296 руб., что привело к увеличению налоговых обязательств Общества на туже сумму. Вместе с тем, законодательство о налогах и сборах не предоставляет налоговым органам права на внесение изменений в принятые ими решения.

Действительно, законодательство о налогах и сборах не предусматривает право налоговых органов отменять собственные решения, тем более, если такая отмена приводит к увеличению налоговых обязательств налогоплательщика.

Вместе с тем, из части 2 статьи 201 АПК РФ следует, что для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В данном случае Управлением установлено, что на странице 4 решения от 20.03.2012 № 18-23/64 содержаться суждения о неправомерном доначислении Инспекцией налога на добавленную стоимость по причине невключения 579 961 788 руб. в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и вывода о неправомерном восстановлении налога на добавленную стоимость в сумме 88 237 296 руб. Однако, в резолютивной части решения от 20.03.2012 № 18-23/64 заключение о неправильном уменьшении Инспекцией в решении от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086 восстановленного Обществом налога на добавленную стоимость на 88 237 296 руб., не нашло своего отражения.

Таким образом, вышестоящим налоговым органом выявлено несоответствие мотивировочной и резолютивной частей решения от 20.03.2012 № 18-23/64, и в целях устранения названных противоречий принято решении от 16.07.2012, вносящее изменения в резолютивную часть решения от 20.03.2012 № 18-23/64.

Поскольку в мотивировочной части решения от 20.03.2012 № 18-23/64 Управлением сделан вывод об ошибочности уменьшения Инспекцией в решении от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086 восстановленного Обществом налога на добавленную стоимость на 88 237 296 руб., следовательно, последующая корректировка решения от 20.03.2012 № 18-23/64, т.е. приведение в соответствие мотивировочной и резолютивной части указанного решения, не противоречит Кодексу и не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.

Более того, отмена Управлением решения Инспекции от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086 в части восстановленного Обществом налога на добавленную стоимость на 88 237 296 руб., фактически привело к первоначальному положению при отражении налогоплательщиком указанной суммы в строке 3_090_05 уточнённой налоговой декларации (корректировка № 4), что также свидетельствует об отсутствии нарушения прав и законных интересов заявителя.

Необходимо отметить, что отмена решением Управления от 20.03.2012 № 18-23/64 решения Инспекции от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость по эпизоду невключения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в 4 квартале 2010 года 579 961 788 руб., не имеет правового значения, т.к. выводов относительно указанной суммы решение Инспекции от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 не содержит и в отношении неё доначисление не производилось. Отсутствуют также в решении налогового органа выводы по эпизоду восстановленного Обществом налога на добавленную стоимость на 88 237 296 руб. Соответственно, последующее принятие Управлением решения от 16.07.2012, которым резолютивная часть решения от 20.03.2012 № 18-23/64 изложена в новой редакции, и жалоба Общества на решение Инспекции от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 оставлена без удовлетворения, не привело к негативным для налогоплательщика последствиям и не нарушило его прав и законных интересов.

При таких обстоятельствах, в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Управления от 16.07.2012 следует отказать.

Заявитель не согласен с требованием от 30.03.2012 № 341 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, которым Инспекции предложила Обществу уплатить налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в сумме 33 044 971 руб., пени - 2 782 552,41 руб. и штраф – 3 295 012,11 руб.

Принимая во внимание, что судом признано правомерным исключение из налоговых вычетов суммы 87 611 182 руб., доначисление налога в сумме 231 451 руб. (88 468 747 руб. - 88 237 296 руб.) отменено вышестоящим налоговым органом, а в уточнённой декларации за 4 квартал 2010 года (корректировка № 4) налогоплательщиком отражена сумма к возмещению из бюджета в размере 54 566 210 руб., сумма к уплате в бюджет составит 33 044 971 руб. (87 611 182 руб. - 54 566 210 руб.), что и отражено в оспариваемом требовании.

С учётом изложенного, требование Инспекции от 30.03.2012 № 341 об уплате налога, сбора, пени, штрафа в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в сумме 33 044 971 руб., соответствует фактическим налоговым обязательствам налогоплательщика за 4 квартал 2010 года и не нарушает прав и законных интересов заявителя.

Заявитель также полагает, что в соответствии с пунктом 8 статьи 75 и подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ в любом случае подлежит освобождению от начисления пени и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса, поскольку на его запрос от 20.12.2010 № 1316/02 относительно обложения налогом на добавленную стоимость реализации по договорам участия в долевом строительстве, а также применения налоговых вычетов, Управление письменно подтвердило позицию Общества об освобождении реализации квартир по указанным договорам от уплаты налогом на добавленную стоимость. При этом последующая отмена Управлением данного разъяснения не может служить основанием для неприменения пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.

В соответствии с пунктом 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа). Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Согласно пункту 2 статьи 109 Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ определено, что обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, в частности, признаётся выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Как следует из материалов дела, 20.12.2010 Общество направило в Управление запрос относительно обложения налогом на добавленную стоимость реализации по договорам участия в долевом строительстве, а также применения налоговых вычетов, с учётом вступления в силу подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Письмом от 29.12.2010 вышестоящий налоговый орган сообщил, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные застройщику при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для оказания услуг застройщика, включаются в стоимость этих товаров (работ, услуг).

При этом, реализация квартир по договорам долевого участия в строительстве, в полном объёме, вне зависимости от разделения цены договора, в силу подпункта 23.3 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождаются от уплаты налогом на добавленную стоимость.

24.05.2011 Управление в дополнении к письму от 29.12.2010 направило в адрес Общества письменное разъяснение, в котором разъяснило, что денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, не подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у застройщика при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика. В связи с предоставлением названного разъяснения Управление признало последний абзац письма от 29.12.2010 недействительным (л.д.77-81 том 3).

Оценив указанные документы в отдельности и в их совокупности, суд приходит к выводу, что названными разъяснениями Управление ввело налогоплательщика в заблуждение относительно правильности исчисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года, что привело к неверному определению заявителем своих налоговых обязательств.

Таким образом, в результате выполнения обществом «Пермский завод силикатных панелей» письменных разъяснений налогового органа (Управления), Общество неправомерно применило налоговые вычеты в сумме 87 611 182 руб., следствием чего явилось неуплата налога в размере 33 044 971 руб. (87 611 182 руб. - 54 566 210 руб.), начисление пени и привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Названные обстоятельства, в силу пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ служат препятствием для начисления пени привлечения к налоговой ответственности.

При изложенных обстоятельствах, решение Инспекции от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086 подлежит признанию недействительным в части начисления пени и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду исключения из налоговых вычетов налога на добавленную стоимость в сумме 87 611 182 руб. Требование Инспекции от 30.03.2012 № 341 об уплате налога, сбора, пени, штрафа следует признать недействительным в части предложения уплатить пени в сумме 2 782 552,41 руб. и штраф – 3 295 012,11 руб. Оснований для удовлетворения требований в остальной части не имеется.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Учитывая, что законодательством не предусмотрен возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также освобождение государственных органов (органов местного самоуправления) от возмещения судебных расходов, в связи с этим, если судебный акт принят не в пользу указанных органов, расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этими органами в составе судебных расходов (пункт 5 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 года № 117).

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 15 информационного письма от 13.03.2007 № 117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» принятие решения по результатам рассмотрения дела в пользу истца не является основанием для отнесения расходов на уплату государственной пошлины за рассмотрение заявления о принятии обеспечительных мер на ответчика, если в удовлетворении заявления об обеспечении иска было отказано, поскольку в данном случае соответствующее требование о принятии обеспечительных мер истцом было заявлено при отсутствии должных оснований.

Поскольку заявленные требования частично удовлетворены, расходы по уплате государственной пошлины в сумме 6 000 рублей (4 000 руб. - за рассмотрение заявления об оспаривании решения Инспекции от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086, требования от 30.03.2012 № 341; 2 000 руб. - за рассмотрение заявления о принятии обеспечительных мер, определением арбитражного суда от 10.04.2012 приняты обеспечительные меры (л.д.177-180 том 1)), перечисленной платёжными поручениями от 06.04.2012 №№ 4493, 4494, 4496 (л.д.7, 55 том 1, л.д.13 том 10), подлежат взысканию с Инспекции в пользу заявителя.

Принимая во внимание, что в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции от 30.12.2011 № 09-65/53/00085 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, решения Управления от 16.07.2012, заявителю отказано, а определением арбитражного суда от 11.05.2012 Обществу отказано в принятии обеспечительных мер (л.д.16-18 том 10), расходы по уплате государственной пошлины в сумме 6 000 руб., перечисленной платёжными поручениями от 06.04.2012 № 4495, от 03.05.2012 № 6058, от 24.07.2012 № 10157, подлежат отнесению на заявителя (л.д.14, 15 том 10, л.д.9 том 11).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче заявлений в арбитражные суды о признании ненормативного правового акта недействительным, государственная пошлина организациями уплачивается в размере 2 000 руб.

Учитывая, что при обращении в суд с заявлением об оспаривании решения Управления от 16.07.2012, общество «Пермский завод силикатных панелей» уплатило государственную пошлину в сумме 4 000 руб., государственная пошлина в сумме 2 000 руб., перечисленная в составе платёжного поручения от 24.07.2012 № 10157, подлежит возврату Обществу из федерального бюджета, как излишне уплаченная (подпункт 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ).

Руководствуясь статьями 110, 150, 151, 168-171, 176, 184, 185, 188, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Пермского края

Р Е Ш И Л :

1. Принять отказ открытого акционерного общества «Пермский завод силикатных панелей» от заявленных требований об оспаривании решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Пермскому району Пермского края от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и налоговых санкций по эпизоду невключения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года 579 961 788 руб., а также в части признания необоснованным излишнего исчисления налогоплательщиком восстановленного налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в сумме 88 237 296 руб. Производство по делу в указанной части прекратить.

2. Заявленные требования открытого акционерного общества «Пермский завод силикатных панелей» удовлетворить частично.

3. Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Пермскому району Пермского края от 30.12.2011 № 11-65/1638/00086 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления пени и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по эпизоду исключения из налоговых вычетов налога на добавленную стоимость в сумме 87 611 182 руб., как несоответствующее законодательству о налогах и сборах.

4. Признать недействительным требование Инспекции Федеральной налоговой службы по Пермскому району Пермского края от 30.03.2012 № 341 об уплате налога, сбора, пени, штрафа в части предложения уплатить пени в сумме 2 782 552,41 руб. и штраф – 3 295 012,11 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

5. В удовлетворении остальной части требований отказать.

6. Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по Пермскому району Пермского края устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

7. Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Пермскому району Пермского края (ОГРН <***>) в пользу открытого акционерного общества «Пермский завод силикатных панелей» (ОГРН <***>) расходы по уплате государственной пошлины в сумме 6 000 руб.

8. Возвратить открытому акционерному обществу «Пермский завод силикатных панелей» (ОГРН <***>) из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 2 000 руб., перечисленную в составе платёжного поручения от 24.07.2012 № 10157.

Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия через Арбитражный суд Пермского края.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной жалобы можно получить на официальном сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет: www.17aas.arbitr.ru

Судья С.В. Торопицин