Гражданский кодекс часть 1

от заявителя – ФИО1 по доверенности от 03.06.2013, ФИО2 по доверенности от 28.10.2013, ФИО3 по доверенности от 28.10.2013, ФИО4 по доверенности от 26.06.2013,

от налогового органа – ФИО5 по доверенности от 03.09.2013, ФИО6 по доверенности от 22.10.2013,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество «Уралнефтесервис» (далее – общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Пермскому краю (далее – налоговый орган, инспекция) от 28.06.2012 № 09-22/03555 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций на 34 363 642,10 руб. (с учетом ходатайства об уточнении требований, принятого судом в заседании 06.12.2013).

В обоснование требований заявитель указывает, что уменьшение инспекцией убытков на 32 076 942,10 руб. (за 2010г. на 27 171 187,45 руб., за 2011 г. на 3 384 842 руб., за 2012 год – 1 520 912,65 руб.) является необоснованным, а принятие обществом к внереализационным расходам процентов по кредитам, полученным у российских банков, правомерным, поскольку условий для признания задолженности контролируемой в спорный период не возникло. Необоснованным, по мнению общества, является также уменьшение убытка за 2011 г. на 2 286 700 руб. непринятой в расходы курсовой разницы, возникшей при пересчете процентных обязательств налогоплательщика по векселю перед иностранной организацией, поскольку пункт 2 ст.269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) распространяется только на проценты по долговым обязательствам, к которым курсовые разницы не относятся.

Налоговый орган заявленные требования не признал, в представленном отзыве и судебном заседании указал на неверное толкование налогоплательщиком пункта 2 ст.269 НК РФ, отсутствие оснований для учета во внереализационных расходов курсовых разниц по непрекращенному вексельному обязательству.

Исследовав письменные доказательства, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд установил следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, в том числе по вопросу правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налога на прибыль организаций за 2010-2012гг. По результатам проверки составлен акт от 03.06.2013 №13-22/02855, экземпляр которого вместе с приложениями вручен 04.06.2013 директору общества (л.д.75-106 том 1). Письмом от 04.06.2013 налоговый орган известил налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта, представленных на него возражений и иных материалов выездной проверки на 27.06.2013 (л.д.108 том 5).

По результатам рассмотрения материалов проверки в присутствии уполномоченных представителей общества (протокол рассмотрения от 27.06.2013 – л.д.114 том 5) инспекцией вынесено решение от 28.06.2012 №09-22/03555 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу в числе прочего уменьшены убытки по налогу на прибыль за 2010-2012гг. на 49 190 800,69 руб.

Не согласившись частично с данным решением, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган: в апелляционной жалобе от 12.07.2013 просил отменить решение инспекции в части уменьшения убытка по налогу на прибыль в сумме 34 363 942,35 руб. (л.д.80-86 том 5).

Решением УФНС России по Пермскому краю от 15.08.2013 № 18-18/237 (л.д.69-74 том 1) решение налогового органа оставлено без изменения, а апелляционная жалоба – без удовлетворения.

Общество обратилось в суд с настоящим заявлением 24.09.2013, то есть с соблюдением срока, установленного частью 4 ст.198 АПК РФ.

Проверив оспариваемое решение в соответствии со ст.200 АПК РФ, суд пришел к выводу, что заявленные требования подлежат частичному удовлетворению.

Основанием для уменьшения инспекцией убытков за 2010-2012г. на 32 076 942,10 руб. явились выводы о неправомерном включении обществом во внереализационные расходы процентов, начисленных по кредитным договорам общества с акционерным коммерческим банком «Московский банк реконструкции и развития» (далее – АКБ МБРР) и открытым акционерным обществом «Банк Уралсиб», поскольку поручителями по этим кредитам являлись иностранная организация SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED (Кипр) и ее аффилированные лица – ООО «Прогресс-С» и ООО «Средне-Васюганское». Суммы начисленных процентов приведены в таблицах 1-2 на стр.4-7 оспариваемого решения, непринятых – в таблицах 4, 9 и 12 на стр.12, 18 и 23 решения.

В части непринятия процентов по кредитам (займам), полученным у ООО «Прогресс-С» и ООО «Средне-Васюганское», выводы инспекции налогоплательщиком не оспариваются.

В соответствии со ст.252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 ст.252).

Согласно подпункту 2 пункта 1 ст.265 Кодекса в состав внереализационных расходов, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 настоящего Кодекса.

Статьей 269 установлено, что в целях исчисления налога на прибыль под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

Между тем пунктом 2 ст.269 Кодекса предусмотрено, что, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье – контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта – собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – на двенадцать с половиной).

Согласно пункту 3 ст.269 Кодекса в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

В силу пункта 4 ст.269 положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п.3 ст.284 Кодекса.

Таким образом, статья 269 НК РФ устанавливает правила, известные в мировой практике как «правила тонкой капитализации», направленные на воспрепятствование выплате аффилированным лицам дивидендов под видом процентов (которые не подлежат налогообложению, а являются расходом налогоплательщика в отличие от дивидендов). Пункт 2 статьи устанавливает, какие долговые обязательства признаются контролируемой задолженностью, а пункты 3 и 4 определяют налоговые последствия такого признания.

Признание контролируемой задолженности влечет для заемщика обязанность исчислить предельную сумму процентов, подлежащих учету в целях налогообложения по правилам пункта 2 ст.269 НК РФ и право учесть проценты в сумме, не превышающей установленный предел. Проценты, превышающие предельную сумму, не признаются для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 269 НК РФ) и приравниваются к дивидендам, подлежащим налогообложению при выплате по специальной ставке (п.4 ст.269 НК РФ).

Между обществом и АКБ МБРР заключены кредитные договоры от 18.07.2007 № U/RK/059/07, от 05.07.2011 № U/RK/011/11, от 27.09.2011 №U/RK/018/11, от 04.02.2011 № U/RK/022/10 и от 26.12.2011 №0011-11-1/11-К, в соответствии с которыми банк (кредитор) обязался открыть обществу (заемщику) кредитную линию и предоставлять ему кредиты в пределах лимита выдачи, установленного пунктом 1.1 договора. Заемщик, в свою очередь, обязался возвратить кредитору полученный кредит и уплатить проценты за пользование кредитом. Размер процентов установлен пунктами 2.2.3 договоров 2011г., пунктом 2.3 договора от 18.07.2007, а также дополнительными соглашениями к нему (л.д.115-158 том 1, л.д.1-52,109-135 том 2).

Одновременно с кредитными договорами заключены трехсторонние договоры поручительства между банком (кредитором), обществом (должником) и поручителями, среди которых ООО «Средне-Васюганское», ООО «Прогрес-С», иностранная компания SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED (перечень договоров и поручителей по нему приведен на стр.4-6 решения). Так, договором поручительства от 18.07.2007 № U/RK/166/07 предусмотрено, что в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обязательств по кредитному договору от 18.07.2007 №U/RK/059/07 поручитель обязуется отвечать перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая возврат суммы кредита, процентов, комиссии и т.д. (пункт 1.1 договора). При исполнении поручителем обязательств, указанных в пункте 1.1 договора, должник обязуется возместить поручителю сумму, выплаченную последним кредитору (пункт 2.5 договора). Аналогичные договоры поручительства заключены к кредитным договорам 2011г. (л.д.115-158 том 1, л.д.1-52,109-135 том 2).

К спорному эпизоду относится также включение в расходы процентов, уплаченных ОАО «Банк Уралсиб» по договору от 23.06.2008 № 230-021/00026 о предоставлении кредитной линии. Среди поручителей по этому договору – уже упомянутые ООО «Средне-Васюганское» и SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED (л.д.53-108 том 2). Согласно пункту 1.1 договоров поручительства от 23.06.2008 с названными организациями, поручитель обязуется перед банком отвечать в полном объеме за исполнение обществом (должником, заемщиком) обязательств по кредитному договору от 23.06.2008 № 230-021/00026. При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обязательств по кредитному договору банк предъявляет письменное требование к поручителю об уплате банку денежных средств, которые поручитель обязан уплатить банку в течение 3 дней с даты получения требования (пункты 2.2-2.3 договоров поручительства).

Налоговым органом по данным Единого государственного реестра юридических лиц установлено и заявителем не оспаривается, что иностранная компания SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED в спорный период являлась единственным участником (акционером) ЗАО «Уралнефтесервис», а также ООО «Средне-Васюганское» и ООО «Прогрес-С» со 100-процентным вкладом в уставном капитале (л.д.170 том 5, стр.6 решения инспекции).

В соответствии со ст.4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» аффилированными лицами юридического лица являются лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

Поскольку поручителями по кредитным договорам общества выступают иностранная компания, владеющая более чем 20 процентами уставного капитала ЗАО «Уралнефтесервис», ООО «Средне-Васюганское» и ООО «Прогрес-С», являющиеся аффилированными лицами этой иностранной организации, налоговым органом сделан вывод о наличии в данном случае контролируемой задолженности. Установив, что в 2010г. величина собственного капитала налогоплательщика принимала отрицательные значения (пассивы превышали активы), налоговый орган полностью исключил из внереализационных расходов общества проценты, начисленные по кредитным договорам с АКБ МБРР от 18.07.2007 и ОАО «Банк Уралсиб» от 23.06.2008 в сумме 27 171 187,45 руб. (стр.12 оспариваемого решения). В 2011-2012гг. размер задолженности общества перед АКБ МБРР более чем в 3 раза превысил собственный капитал общества, в связи с чем инспекция исключила из его расходов проценты, начисленные сверх предельной величины, исчисленной в соответствии с пунктом 2 ст.269 НК РФ (за 2011 год исключено 3 384 842,25 руб., за 2012 год – 1 520 912,65 руб.) (стр.18,23 решения). Расчет предельной суммы процентов произведен инспекцией исходя из показателей, сложившихся на конец года (нарастающим итогом), что не соответствует положениям статей 269, 272, 285 и 328 Кодекса с учетом толкования, данного в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 № 3715/13. Вместе с тем данное обстоятельство не ухудшило положение налогоплательщика, поскольку при расчете предельной суммы процентов на последнее число каждого квартала (дискретным методом) сумма не принятых в расходы процентов была бы больше, чем не принято оспариваемым решением, что подтверждается расчетами, приложенными к дополнениям инспекции к отзыву от 05.12.2013.

Рассмотрев по существу спор заявителя и налогового органа о наличии (отсутствии) в настоящем случае оснований для расчета предельной величины процентов, суд признал обоснованными доводы заявителя.

Из буквального толкования пункта 2 ст.269 НК РФ следует, что предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяется при одновременном выполнении двух условий:

1) если по долговому обязательству налогоплательщика поручителем выступает иностранная организация или аффилированное лицо иностранной организации (в настоящем случае установлено);

2) если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает собственный капитал налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.

Последнее условие в рассматриваемом случае инспекцией не установлено. Как указано налогоплательщиком и не опровергнуто налоговым органом, задолженности перед поручителями (SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED, ООО «Средне-Васюганское» и ООО«Прогрес-С») у налогоплательщика не возникало; все обязательства по кредитным договорам выполнялись им самим в предусмотренные договорами сроки, поручители никаких сумм за него по кредитным договорам не уплачивали, в связи с чем перехода прав кредиторов (банков) к поручителям (на основании пункта 1 ст.365 Гражданского кодекса Российской Федерации) в спорный период не было. Между тем иных оснований для возникновения у налогоплательщика обязательств перед SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED, ООО «Средне-Васюганское» и ООО «Прогрес-С» договорами поручительства не предусмотрено, что следует из текста этих договоров.

Минфином России в письме от 26.05.2010 № 03-08-05 разъяснено, что пунктами 2-4 ст.269 Кодекса предусмотрен порядок переквалификации процентов в дивиденды.

Порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 Кодекса и коэффициента капитализации приведен в п. 2 ст. 269 Кодекса.

Согласно п.4 ст.269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п.2 ст.269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность.

Применение указанных правил – правил «тонкой (недостаточной) капитализации» – направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом не обязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т.п. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами – заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба – с третьими лицами. Переквалификация какой-либо части процентов в дивиденды при отсутствии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости не производится.

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России 14.05.2010 № 03-08-05, письме ФНС России от 24.10.2008 № 3-2-09/95@.

Из письма Минфина России от 21.06.2013 № 03-08-05/23521 также следует, что если выплата процентов на основании кредитного договора происходит между двумя независимыми российскими организациями, то правила, установленные пунктами 2-4 ст.269 Кодекса, к сумме указанных процентов не применяются и такие суммы могут включаться в затраты, принимаемые к вычету, при исчислении прибыли российской организации-заемщика с учетом особенностей, предусмотренных п.1 ст.269 Кодекса.

Таким образом, положения пунктов 2-4 ст.269 НК РФ в их системной взаимосвязи позволяют признать задолженность контролируемой лишь в случае выплаты налогоплательщиком дохода иностранной организации и/или аффилированным лицам. В ходе проверки данное обстоятельство налоговым органом не установлено.

Как следует из решения инспекции, сравнение величины собственного капитала общества фактически произведено инспекцией с размером кредиторской задолженности общества перед банками АКБ МБРР и ОАО «Банк Уралсиб», которые не являются иностранными организациями либо их аффилированными лицами.

Наличие разъяснений Минфина России и ФНС России, отличных от позиции инспекции по оспариваемому решению, свидетельствует, по меньшей мере, о неясности пунктов 2-4 ст.269 НК РФ и неустранимых сомнениях, которые должны толковаться в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).

На основании изложенного решение налогового органа в части непринятия во внереализационные расходы процентов в сумме 32 076 942,10 руб., уплаченных обществом банкам АКБ МБРР и ОАО «Банк Уралсиб», и соответствующее уменьшение убытков налогоплательщика не соответствует положениям ст.269 НК РФ и подлежит признанию недействительным.

Вторым спорным эпизодом является уменьшение инспекцией убытков общества для целей исчисления налога на прибыль за 2011г. на 2 286 700 руб. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно включал во внереализационные расходы курсовые разницы по процентам, начисленным по вексельному обязательству на 3 320 000 долларов США перед уже упомянутой иностранной компанией SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED.

Указанное вексельное обязательство на 3 320 000 долларов США возникло в соответствии с соглашением от 17.09.2008, по которому налогоплательщик и SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED договорились о прекращении новацией обязательств общества во возврату займов на общую сумму 3 320 000 долларов США, возникших из ранее заключенных договоров от 17.09.2007 и 28.11.2007. Согласно пункту 4 соглашения от 17.09.2008, обязанность общества по возврату долга заменена на обязательство передать займодавцу собственный простой процентный вексель на сумму 3 320 000 долларов США (л.д.192 том 5). На основании данного соглашения общество выдало иностранной компании простой вексель на сумму 3 320 000 долларов США с обязательством уплатить начисленные на эту сумму проценты из расчета 14,5% годовых (л.д.1 том 5).

Кроме того, данным векселем предусмотрено, что он «подлежит оплате в долларах США», то есть имеется оговорка эффективного платежа в иностранной валюте (пункт 41 Положения о переводном и простом векселе, утв. Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341).

Проверкой установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что на 31.12.2010, 31.12.2011 и 31.12.2012 вексель погашен не был, проценты по займу начислялись в валюте задолженности, но не выплачивались; на 31.12.2011 кредиторская задолженность общества перед иностранной компанией по выплате процентов составила 51 707 100 руб.; в расходы для целей исчисления налога на прибыль проценты также не включены.

Курсовая разница от переоценки вексельной суммы обществом для целей исчисления налога на прибыль не исчислялась и не учитывалась. Вместе с тем при исчислении налога общество производило расчет положительных и отрицательных курсовых разниц по процентам, начисленным им на вексельную сумму по ставке 14,5% годовых. Инспекцией по данным налогового учета общества (оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.02 и карточки счета 91.02 – л.д.119,126-128 том 5) определено, на стр.26 решения указано и налогоплательщиком не оспорено, что за 2011 год положительная курсовая разница по процентам составила 4 596 100 руб., отрицательная – 6 882 800 руб. То есть отрицательная курсовая разница превысила положительную на 2 286 700 руб. Поскольку в этой сумме налогоплательщик необоснованно завысил свои убытки для целей исчисления налога на прибыль, налоговый орган исключил 2 286 700 руб. из расходов и убытков налогоплательщика (стр.26 решения).

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 ст.265 НК РФ для целей налогообложения прибыли организацией в составе внереализационных расходов учитывается отрицательная курсовая разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая, во-первых, при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или, во-вторых, при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

На основании п.11 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов (расходов) налогоплательщика не учитываются положительные (отрицательные), возникающие от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. То есть текущая переоценка таких ценных бумаг в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, как по приобретенным, так и по собственным ценным бумагам не производится.

Поскольку на основании ст.143 Гражданского кодекса Российской Федерации вексель признается ценной бумагой, организация-векселедатель не учитывает на последнее число текущего месяца доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по собственным векселям, выписанным в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте.

При этом доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы могут возникнуть у организации-векселедателя при погашении таких векселей.

Так как погашения спорного векселя обществом в проверенный период не производилось, курсовые разницы от его переоценки для целей налогообложения прибыли обществом не учтены, что соответствует позиции, изложенной, например, в письмах Минфина России от 02.03.2006 №03-03-04/2/51 (пункт 2), от 29.05.2013 № 03-03-06/2/19547.

Однако, по мнению заявителя, положения подп.5 пункта 1 ст.265 и пункта 11 ст.250 НК РФ не запрещают, а напротив, предусматривают включение в состав доходов (расходов) курсовых разниц, возникающих при переоценке выраженных в иностранной валюте требований (обязательств) налогоплательщика, в том числе по выплате процентов, и пункт 2 ст.269 НК РФ к курсовой разнице применению не подлежит, поскольку, в отличие от процентов, она не является заранее заявленным доходом по долговому обязательству (ст.43 НК РФ с учетом позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12).

Данные доводы налогоплательщика являются правильными, вместе с тем оснований для отнесения спорной разницы в сумме 2 286 700 руб. в состав внереализационных расходов для целей налогообложения не имеется, поскольку вексельное обязательство до настоящего времени не прекращено. Дополнительным соглашением от 11.01.2010, заключенным между обществом и SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED, предусмотрено, что вексельная сумма, а также проценты по векселю подлежат оплате векселедержателю не ранее 30.06.2014 (л.д.193 том 5).

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 272 Кодекса определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Согласно подп.6 пункта 7 ст.272, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается последнее число текущего месяца – по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

В соответствии с пунктом 8 ст.272 по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса «Налог на прибыль организаций» расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В силу пункта 4 ст.328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.

Из перечисленных положений Кодекса следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде.

Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

Налоговым органом установлено и налогоплательщиком подтверждено, что выплат процентов по рассматриваемому векселю в спорный период не было. Указанное соответствует условиям действующего вексельного обязательства общества. Проценты на сумму вексельного займа налогоплательщик начислял (кредиторская задолженность перед SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED по вексельным процентам составила 51 707 100 руб.), однако для целей налогообложения прибыли не учитывал, тем не менее, ежемесячно отражал в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль курсовую разницу, возникавшую в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации.

Однако в данном случае, исходя из условий вексельного обязательства, спорные расходы в виде курсовых разниц, как и процентов, по которым они начислены, не могут возникнуть у общества ранее отчетного периода, в котором проценты подлежат уплате, поэтому их включение во внереализационные расходы 2011 г. является неправомерным.

Данный вывод подтверждается позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 № 11200/09, а также определении ВАС РФ от 14.11.2013 № ВАС-10916/13.

Довод заявителя о том, что данное обоснование не может быть положено в основу отказа налогоплательщику в признании убытков, поскольку изложено лишь в решении по апелляционной жалобе, судом отклонен как не основанный на нормах НК РФ. Вышестоящий налоговый орган не может принять решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей (пени, штрафов), однако вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки (пункт 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Обстоятельства, связанные с отсутствием оплаты вексельной суммы и соответствующих процентов, исследованы инспекцией в ходе проверки и отражены на стр.24-26 оспариваемого решения, стр.15 акта проверки. Таким образом, оснований считать, что уменьшение убытка на 2 286 700 руб. не основано на обстоятельствах, установленных в ходе проверки, у суда не имеется. У налогоплательщика имелась возможность представить возражения по данным выводам (обстоятельствам) как в возражениях на акт проверки, так и в апелляционной жалобе.

На основании изложенного оспариваемое решение не соответствует НК РФ и подлежит признанию недействительным в части уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций на 32 076 942,10 руб. В остальной части в удовлетворении требований заявителю следует отказать.

Так как требования заявителя частично удовлетворены, государственная пошлина в сумме 2000 руб., уплаченная при подаче заявления платежным поручением от 20.09.2013 (л.д.4 том 1), подлежит взысканию с налогового органа (ст.110 АПК РФ с учетом пункта 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 № 117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Руководствуясь ст.168-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Пермского края

Р Е Ш И Л:

1. Требования Закрытого акционерного общества «Уралнефтесервис» удовлетворить частично.

2. Признать недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Пермскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.06.2013 № 09-22/03555 в части уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций на 32 076 942,10 руб.

3. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №5 по Пермскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Закрытого акционерного общества «Уралнефтесервис».

4. В удовлетворении остальной части требований отказать.

5. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Пермскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу Закрытого акционерного общества «Уралнефтесервис» (ОГРН <***>, ИНН <***>) расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2000 рублей.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Пермского края.

Судья Е.В. Васильева