Гражданский кодекс часть 1

3-и лица: 1) Администрация Добрянского муниципального района, 2) Администрация Добрянского городского поселения, 3) Висимское сельское поселение, 4) Полазненское городское поселение, 5) Вильвенское сельское поселение, 6) Перемское сельское поселение, 7) Дивьинское сельское поселение, 8) Сенькинское сельское поселение, 9) Краснослудское сельское поселение

о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа в части

при участии:

от заявителя – ФИО1, доверенность в деле, паспорт <...>; ФИО2, доверенность в деле, паспорт <...>;

от ответчика – ФИО3, доверенность в деле, удостоверение УР № 35034; ФИО4, доверенность в деле, паспорт <...>; ФИО5, доверенность в деле, удостоверение № УР 35040;

от третьих лиц – не явились, извещены надлежащим образом

Муниципальное учреждение «Добрянское городское имущественное казначейство» обратилось в арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по г.Добрянке Пермского края от 30.12.2008г. № 45 в части налога на имущество.

Требования заявителя мотивированы тем, что по результатам камеральной налоговой проверки декларации по налогу на имущество организаций за 2006 г. налоговым органом было установлено неправомерное применение льготы по налогу на имущество в отношении объектов жилищного фонда, повлекшее занижение налоговой базы и неуплату налога на имущество. Налоговый орган обратился в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о взыскании сумм налога на имущество, пени, штрафа, в удовлетворении требований ему было отказано. Заявитель считает, что выездная налоговая проверка проводилась налоговым органом с целью получения недостающих доказательств, на которые указали суды. Поскольку обстоятельствам, связанным с исчислением налога на имущество за 2006 г., дана оценка в судебных актах, оспариваемое решение является незаконным и направленным на переоценку выводов суда. Указывает, что у заявителя отсутствует право оперативного управления либо иное вещное право в отношении спорного имущества, в связи с чем нет оснований для его учета на балансе и вытекающей отсюда обязанности уплаты налога на имущество, и на доначисление налога на имущество на основании балансовой стоимости, которая не соответствует остаточной стоимости. В судебном заседании 18.05.2009 г. было заявлено также о нарушении сроков проведения выездной проверки.

Налоговый орган в удовлетворении требований просит отказать, указывает, что проведенная камеральная проверка как форма предварительного налогового контроля не препятствует проведению последующего налогового контроля в форме выездной налоговой проверки. Семнадцатым арбитражным апелляционным судом постановлено, что заявитель является плательщиком налога на спорное имущество, но при камеральной налоговой проверке неверно исчислен налог на имущество по причине существующих ограничений при проведении камеральной налоговой проверки. При проведении выездной налоговой проверки был произведен правильный расчет налога на имущество с использованием возможностей, предусмотренных НК РФ при проведении выездной налоговой проверки. Решение не содержит выводов, дающих основание полагать, что налоговым органом произведена переоценка выводов суда, обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом, вновь не доказываются.

Третьи лица, Администрация Полазненского городского поселения оставляет рассмотрение вопроса на усмотрение суда, сообщает, что имущество на основании закона Пермского края № 3414-803 от 13.12.2006 г. передано Полазненскому городскому поселению только с 1.01.2009 г., Дивьинское сельское поселение, Сенькинское сельское поселение просили рассмотреть в их отсутствие, Вильвенское сельское поселение сообщило, что в 2006 г. передачи имущества от МУ «ДГИК» не было, передача имущества началась в мае 2007 г.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 1.10.2009 г. заявленные требования были удовлетворены частично, решение налогового органа от 30.12.2008 г. № 45 признано недействительным в части предложения уплатить недоимку по налогу на имущество за 2006 год в размере, превышающем 6559208 руб., соответствующих сумм пени, а также в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде штрафа в сумме, превышающей 5000 руб., как несоответствующее НК РФ. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4.12.2009 г. решение суда было оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.02.2010 г. отменены решение Арбитражного суда Пермского края и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края.

Суд кассационной инстанции, отменяя указанные выше судебные акты, указал, что выводы судов в нарушение требований ст. 168, ч. 4 ст. 170, ч. 2 ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации сделаны без оценки всех доводов, приведенных учреждением в обоснование своей позиции, и представленных в подтверждение их письменных доказательств. Судами не дана оценка доводам учреждения, относительно имеющихся в материалах дела распоряжений Управления имущественных отношений Администрации Добрянского муниципального района Пермского края от 31.01.2008 № 1-р, от 31.01.2008 № 2-р, от 31.01.2008 № 3-р, от 31.01.2008 № 5-р, от 31.01.2008 № 6-р, от 31.01.2008 № 7-р, от 31.01.2008 № 8-р, от 31.01.2008 № 9-р о внесении изменений в распоряжения 2006 года, которыми руководствовались суды при принятии обжалуемых судебных актов, наличия договора ответственного хранения имущества, входящего в состав муниципальной казны г. Добрянки от 17.11.2004 № 4/2004, необходимости установления цели передачи жилищного фонда с учетом имеющихся доказательств и положений Федерального закона от 06.10.2003 № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» и закона Пермского края «О порядке решения вопросов местного значения вновь образованных поселений в Пермском крае в 2006 году» от 29.12.2005 № 1-КЗ, наличия доказательств того, что имущество, переданное учреждению, является для него основным средством, а также факта учета учреждением спорного имущества на забалансовом счете А02.1- основные средства, принятые на ответственное хранение, что отражено в решении налогового органа.

Также суд кассационной инстанции указал, что суды, делая выводы о преюдициальности для настоящего дела обстоятельств, установленных вступившим в законную силу судебным актом по делу № А50-17423/2007, не учли то обстоятельство, что в настоящее дело представлены материалы не камеральной, а выездной налоговой проверки, то есть иной формы налогового контроля, которые в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отдельному исследованию и оценке.

На новое рассмотрение дела стороны представили дополнительные объяснения, согласно которым заявитель указывает, что в постановлении № 17 АП-3710/2008-АК суд основывал свои выводы на ограниченном объеме представленных доказательств: по результатам камеральной проверки в распоряжении налогового органа и суда не было таких доказательств как: акты ОС-1 о передаче жилого фонда от МУ «УЖХ» к Учреждению; договор ответственного хранения № 4/2004 от 17.11.2004г. (распоряжения по передаче спорного имущества на хранение также имеются в деле); выписки из государственного реестра прав на недвижимое имущество по состоянию на 1.06.2006 и 31.12.2006г., отсутствовал расчет налога по данным Учреждения с учетом передачи жилого фонда поселениям и др. документов. Каждое из перечисленных доказательств и оценка их во взаимосвязи не подтверждает обязанности отражать спорное имущество на балансе и начислять с него налог на имущество. Считает, что правомочия учреждения «владение, пользование, распоряжение» в отношении спорного имущества, которые могут осуществляться на праве оперативного управления, распоряжениями Администрации, выписками из государственного реестра прав на недвижимое имущество, договором ответственного хранения не подтверждаются, соответственно отсутствует юридический факт, который должен иметь место по п.1 ст. 374 НК РФ. Оформление актами ОС-1 не является квалифицирующим признаком, т.к. специального документа для оформления забалансового учета инструкцией по бюджетному учету не предусмотрено.

Также заявитель ссылается на представленное в материалы дела в суд кассационной инстанции письмо учреждения в Минфин РФ о порядке учета спорного имущества и ответ на него, из которого не следует, что спорное имущество должно учитываться на балансе.

Налоговый орган дополнительно пояснил, что Арбитражный суд Пермского края в решении от 16.04.2008 г. по делу № А50-17423/2007 -А-1 дал оценку Распоряжениям, принятым в 2006 и 2008 годах, и Распоряжению главы г. Добрянки Пермской области от 30.11.2004г. № 509-р, о назначении Учреждения хранителем казны, которые были представлены в ходе судебного разбирательства и пришел к выводу, что «законодатель, признавая объектом налогообложения движимое и недвижимое имущество, имел ввиду его принадлежность конкретной организации, включая временное владение, пользование, распоряжение и указал на квалифицирующий признак учет имущества на балансе в качестве основного средства. При этом суд пришел к выводу, что налоговый орган не доказал нахождение имущества у Учреждения в оперативном управлении, акты приема - передачи спорного имущества на баланс ответчика суды не представлены». Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении № 17АП-3710/2008-АК по делу А50-17423/2007 пришел к выводу, что «с 01.01.2006г имущество муниципальной казны подлежит учету в составе основных средств исполнительного органа по управлению имуществом и должно учитываться при расчете налога на имущества организаций. Ссылка Учреждения на то, что оно является хранителем имущества муниципальной казны, соответственно не является плательщиком налога на имущество организаций, судом не принята, поскольку объект налогообложения налогом на имущество организаций определен НК РФ не только наличию права собственности. Таким образом, апелляционная инстанция дала правовую оценку Распоряжениям 2008 г. и Распоряжению главы г. Добрянки Пермской области от 30.11.2004г. № 509-р, согласно которых Учреждение назначено хранителем казны. В судебных актах по настоящему делу содержатся аналогичные выводы.

Налоговый орган указывает на правовую позицию, изложенную в Решении Верховного суда РФ от 10.11.2008 г., согласно которой «установление п. 10 Инструкции требования о необходимости балансового учета имущества казны не противоречит ст. 264.1 БК РФ, которой предусмотрена обязанность публично-правовых образований обеспечить ведение бюджетного учета всех принадлежащих им активов. Отсутствие бюджетного учета имущества казны приводило бы к искажению бюджетной отчетности части стоимости активов, а также исключало бы возможность контроля и оценки использования имущества».

Внесение изменений в Распоряжения 2006 г. противоречит законодательству Российской Федерации, считает налоговый орган, поскольку Управление имущественных отношений администрации г. Добрянки (учредитель Заявителя) уполномочено управлять и распоряжаться муниципальной собственностью г. Добрянки. В функции Управления входит закрепление и передача объектов муниципальной собственности в хозяйственное ведение и оперативное управление муниципальным учреждением. Понятие «сохранность имущества» не отождествляется с передачей его в казну.

Спорное имущество в 1 квартале 2006 г. находилось на праве хозяйственного ведения в МУ «Управление жилищного хозяйства» (МУ «УЖХ»), учредителем которого, как и Заявителя, является Управление имущественных отношений администрации г. Добрянки. МУ «УЖХ» после отмены соответствующей льготы с 2006 г. стало плательщиком налога на имущество (Решение о привлечении к налоговой ответственности № 25 от 21.08.2007г., решение Арбитражного суда Пермского края от 22.01.2007 по делу № А50-17885/2007-А7).

Далее объекты, согласно Распоряжений Управления №№ 158-рот 10.03.2006, 155-р от 07.03.2006, 146-р от 06.03.2006, 144-Р.135-Р от 03.03.2006, 132-р от 02.03.2006, 130-р от 28.02.2006, 103-р от 22.02.2006г., были переданы с баланса МУ «УЖХ» на баланс Учреждения в оперативное управление. Внесение изменений в указанные распоряжения в 2008г. фактически привело к отсутствию бюджетного учета спорного имущества, но не изменило суть Распоряжений 2006 г., которые были приняты в соответствии со ст.ст. 296, 298, 299 ГК РФ, которыми определено право оперативного управления имуществом, его приобретение и прекращение. Управление при принятии Распоряжений 2006 г. руководствовалось также п.п. 29-33 Положения об управлении муниципальной собственностью (представлено Заявителем в суд в усеченном варианте), п.п. 3.14. 3.33, 3.34 Положения об управлении имущественных отношений (см., выше), которыми закреплены правило передачи муниципальной собственности в оперативное управление учреждениям и перераспределение между балансодержателями.

Налоговый орган поясняет, что в силу норм бюджетного законодательства имущество казны муниципальных образований относится к основным средствам, принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, поступление и внутреннее перемещение основных средств оформляются актами о приеме-передаче объекта основных средств, зданий и сооружений по форме N ОС-1, ОС 1а.

Согласно п. 3.2 Договора ответственного хранения имущества, входящего в состав муниципальной казны г. Добрянки № 4/2004 от 17.11.2004г. передача имущества на хранение осуществляется по акту приемки - передачи в разумный срок, но не позднее тридцати дней с момента заключения договора. Акты приемки-передачи имущества на хранение Учреждению не представлялись. В 2004 г. спорное имущество не могло быть передано на ответственное хранение Заявителю, так как находилось в хозяйственном ведении МУ «УЖХ». Документы, подтверждающие факт изъятия спорного имущества у МУ «УЖХ» в муниципальную казну и включения в реестр отсутствуют. Учреждение получило имущество на баланс от МУ «УЖХ». Далее имущество передавалось с баланса Заявителя на баланс поселений, поэтапная передача имущества соответствует политике государства в области местного самоуправления.

Относительно преюдициальности обстоятельств, установленных вступившим в законную силу судебным актом, налоговый орган считает, что факт признания заявителя плательщиком налога на имущество организаций исследован и отражен в Постановлении Семнадцатого арбитражного суда от 09.07.2008 № 17АП-371082008-АК по делу А50-17423/2007. При рассмотрении указанного дела исследовались те же документы, что и по настоящему спору, не изменились стороны и обстоятельства спора. Разграничение камеральных и выездных проверок отражается не на объеме проверяемых документов, а на наборе методов, применяемых при их проведении, на их организационно-структурном и правовом обеспечении. Законные возможности и полномочия налогового органа при проведении камеральной проверки ограничиваются положениями ст. 88 НК РФ. Не решенные вопросы при камеральной налоговой проверке решаются в рамках выездной налоговой проверки. Предметом выездной налоговой проверки являются первичные документы, которые дают представление о соответствии заявленных сведений фактическим. В ходе камеральных и выездных налоговых проверок, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком налогового законодательства, исследуются одни и те же документы. Представленные заявителем дополнительные документы не имеют правового значения для решения вопроса о признании заявителя налогоплательщиком налога на имущество организаций, так как объект налогообложения налогом на имущество организаций определен НК РФ не только по наличию права собственности, имущество казны также подлежит налогообложению.

Третьи лица при новом рассмотрении дела свои позиции не представили, о времени и месте судебного разбирательства извещены надлежащим образом.

Заслушав объяснения представителей сторон, рассмотрев материалы дела, суд установил следующее.

Заявитель зарегистрирован в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным № 1025901796293, на основании ст. ст. 373, 374 НК РФ является плательщиком налога на имущество.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе налога на имущество организаций за период с 01.01.2005 г. по 31.12. 2007 г.

Статьей 87 НК РФ установлено, что налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков.

Порядок и сроки проведения выездной проверки регламентированы статьей 89 Налогового кодекса РФ.

Исходя из потребности в обеспечении при проведении выездной налоговой проверки, с одной стороны, учета интересов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), связанных с самостоятельным и беспрепятственным осуществлением предпринимательской деятельности, а с другой стороны - эффективности мероприятий по проверке исполнения налогоплательщиками своей налоговой обязанности, законодатель установил в статье 89 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве общего правила ограничение срока проведения выездной налоговой проверки двумя месяцами и предусмотрел, что указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев (п. 6). Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8). Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ (пп.1 п. 9). Приостановление проведения выездной налоговой проверки по данному основанию допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы. Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой (п. 9).

Согласно ст. 100 НК РФ, регламентирующей оформление результатов налоговой проверки по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки (п. 1). Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем) (п. 2). Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем) В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма (п. 5). Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6).

В соответствии со ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 1). Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя (п. 2). В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения (п. 6).

По результатам выездной налоговой проверки в срок, установленный ст. 100 НК РФ, налоговым органом был составлен Акт выездной налоговой проверки № 48 от 8.12.2008 г.

22.12.2008 г. заявителем представлены возражения на акт выездной налоговой проверки № 27 от 11.08.2008 г.

Акт выездной налоговой проверки № 48 от 8.12.2008 г. и возражения налогоплательщика были рассмотрены 30.12.2008 г. в отсутствие налогоплательщика, извещенного о времени и месте рассмотрения акта уведомлением от 16.12.2008 г., отправленным 19.12.2008 г., о чем составлен протокол № 47 рассмотрения возражений и акта выездной налоговой проверки от 30.12.2008 г.

30.12.2008 г. по результатам выездной налоговой проверки в отсутствие представителя налогоплательщика налоговым органом вынесено оспариваемое решение.

Заявитель доводы в письменном виде о каких-либо конкретных процессуальных нарушениях при вынесении оспариваемого решения не представил.

Судом установлено, что процедура проведения выездной налоговой проверки налоговым органом соблюдена, соответствует требованиям статей 89, 100, 101 НК РФ, налоговый орган обеспечил лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представить соответствующие объяснения. Суд наличие процессуальных нарушений, которые могут повлечь признание решения недействительным, из материалов дела не усматривает.

На решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 45 от 30.12.2008 г. была подана апелляционная жалоба, по результатам рассмотрения которой руководитель УФНС России по Пермскому краю вынес решение № 18-23/102 от 20.03.2009 г., которым решение № 45 от 30.12.2008 г. вышестоящим налоговым органом было оставлено без изменения, апелляционная жалоба заявителя без удовлетворения, решение № 45 от 30.12.2008 г. утверждено и вступило в силу.

Оспариваемым решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 45 от 30.12.2008 г. заявителю предложено уплатить, в том числе, недоимку по налогу на имущество организаций в сумме 11914323 рублей, пени по налогу на имущество в сумме 2661308 рублей, заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм налога на имущество организаций за 2006 г. в виде штрафа в размере 2382865 рублей.

В соответствии с п. п. 1 и 4 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьей 378 НК РФ. Не признаются объектами налогообложения: 1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы); 2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.

В соответствии со ст. ст. 375, 382, 383 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации. В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном пунктом 2 ст. 382 НК РФ.

П. 6 ст. 381 НК РФ предусматривал освобождение от обложения налогом на имущество организаций в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов. Указанная налоговая льгота отменена с 1.01.2006 г. Федеральным законом РФ от 11.11.2003 г. № 139-ФЗ.

Доначисление налога на имущество организаций за 2006 г. произведено налоговым органом в связи с передачей заявителю в оперативное управление с условием постановки на баланс в 2006 г. муниципального имущества на основании распоряжений Управления имущественных отношений Администрации Добрянского муниципального района №№ 103-р от 22.02.2006 г., 130-р от 28.02.2006 г., 132-р от 2.03.2006 г., 135-р от 3.03.2006 г., 144-р от 3.03.2006 г., 146-р от 6.03.2006 г., 155-р от 7.03.2006 г., 157-р от 10.03.2006 г., 158-р от 10.03.2006 г. «О передаче жилищного фонда с баланса МУ «УЖХ» на баланс МУ «ДГИК».

По результатам камеральной налоговой проверки декларации по налогу на имущество за 2006 г. было установлено не включение полученного имущества в налогооблагаемую базу и принято решение № 27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.08.2007 г., согласно которому ответчик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 2572282 рублей, начислены пени в размере 634273,53 рублей, предложено уплатить недоимку по налогу на имущество в размере 12861410 рублей.

В связи с не исполнением требования об уплате налогов, пени, штрафов и невозможности взыскания задолженности в бесспорном порядке налоговый орган обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 16.04.2008 г. по делу № А50-17423/2007 в удовлетворении требований налогового органа было отказано.

Предметом рассмотрения в деле № А50-17423/2007 были обстоятельства передачи спорного имущества по распоряжению Управления имущественных отношений г. Добрянка от 10.03.2006 г. № 158-р «О приеме-передаче жилого фонда г. Добрянки с баланса МУ «УЖХ» на баланс МУ «ДГИК» и выводы налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки уточненных деклараций заявителя о том, что спорное имущество было закреплено за заявителем на праве оперативного управления, и с марта 2006 г. по январь 2007 г. находилось на его балансе, следовательно, налогоплательщик необоснованно исключил стоимость спорного имущества из налогооблагаемой базы, поскольку собственником было принято решение о закреплении имущества за бюджетным учреждением, право оперативного управления возникает у этого учреждения с момента передачи имущества, с момента возникновения права оперативного управления имущество подлежит бюджетному учету в составе основных средств.

В ходе судебного разбирательства ответчиком были представлены распоряжения Управления имущественных отношений г. Добрянки от 31.01.2008 г. №№ 1-р - 9-р о внесении изменений в распоряжения №№ 103-р от 22.02.2006 г., 130-р от 28.02.2006 г., 132-р от 2.03.2006 г., 135-р от 3.03.2006 г., 144-р от 3.03.2006 г., 146-р от 6.03.2006 г., 155-р от 7.03.2006 г., 157-р от 10.03.2006 г., 158-р от 10.03.2006 г. «О передаче жилищного фонда с баланса МУ «УЖХ» на баланс МУ «ДГИК». Внесенные изменения в распоряжения состояли в следующем: заголовок распоряжений изложен в редакции: «О передаче жилищного фонда с баланса МУ «УЖХ» в муниципальную казну» (в двух последних распоряжениях конкретизировано – жилищного фонда п. Полазна и жилищного фонда г. Добрянка), слова «на баланс» в тексте распоряжения заменены словами «в муниципальную казну», исключен пункт о закреплении жилого фонда за ответчиком на праве оперативного управления, в обязанность МУ ДГИК вменено обеспечить дальнейшую передачу жилищного фонда в собственность городских и сельских поселений. Действие распоряжений от 31.01.2008 г. распространено на отношения, возникшие с момента принятия распоряжений, в которые внесены изменения (22.02.2006 г., 28.02.2006 г., 2.03.2006 г., 3.03.2006 г., 6.03.2006 г., 7.03.2006 г., 10.03.2006 г.).

Суд первой инстанции принял доводы заявителя о том, что распоряжения, принятые в феврале-марте 2006 г., были приведены в соответствие с действующим законодательством Пермского края, спорное имущество не могло быть поставлено на баланс учреждения в качестве основных средств, так как это противоречит целям создания учреждения и функциям хранителя муниципальной казны, отражено на забалансовом счете, передано ему на ответственное хранение в соответствии с распоряжением Главы г. Добрянки Пермской области от 30.11.2004 г. № 509-р «О хранителе имущества муниципальной казны города Добрянки», указав при этом, что распоряжения, как принятые в феврале-марте 2006 г., так и 31.01.2008 г., имеют одинаковую юридическую силу, в установленном законодательством порядке не обжаловались, основания для признания распоряжений от 31.01.2008 г. недействительными отсутствуют.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9.07.2008 г. Решение Арбитражного суда Пермского края от 16.04.2008 г. было оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогового органа без удовлетворения.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 9.07.2008 г. признал заявителя плательщиком налога на имущество организаций по спорному имуществу в спорный период (в 2006 г.), но сделал выводы о недоказанности сумм взыскиваемого налога, поскольку налоговому органу не был известен исчерпывающий перечень имущества казны, признаваемого объектом налогообложения, что свидетельствует о неверном исчислении налоговой базы по налогу на имущество. Доказательств обратного налоговым органом в нарушение ст. 65 АПК РФ суду апелляционной инстанции представлено не было.

Оценивая выводы суда первой инстанции по делу № А50-17423/2007 об отсутствии правовых оснований для взыскания налога на спорное имущество как ошибочные, суд апелляционной инстанции указал на следующее.

В соответствии со ст.215 ГК РФ средства местного бюджета и иное муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно правилам ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях имущество казны Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования учитывается на балансе исполнительного органа государственной власти (местного самоуправления), на который возложены функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом.

Объекты государственной и муниципальной казны учитываются на балансе исполнительного органа по управлению имуществом в порядке, установленном Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 10.02.2006 №25н и вступившей в законную силу с 01.01.2006г.

В пункте 10 названной Инструкции предусмотрено, что счет 010100000 "Основные средства" предназначен для учета объектов основных средств, к которым относятся материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, а также имущество казны Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев.

В нарушение Инструкции имущество муниципальной казны в качестве объектов основных средств учтено не было.

Поскольку с 01.01.2006 г. имущество муниципальной казны подлежит учету в составе основных средств исполнительного органа по управлению имуществом и, соответственно, учитывается при расчете налога на имущество организаций, Муниципальное учреждение «Добрянское городское имущественное казначейство» было признано судом апелляционной инстанции плательщиком налога на спорное имущество.

Суд апелляционной инстанции оценку распоряжениям Управления имущественных отношений г. Добрянки от 31.01.2008 г. №№ 1-р - 9-р о внесении изменений в распоряжения №№ 103-р от 22.02.2006 г., 130-р от 28.02.2006 г., 132-р от 2.03.2006 г., 135-р от 3.03.2006 г., 144-р от 3.03.2006 г., 146-р от 6.03.2006 г., 155-р от 7.03.2006 г., 157-р от 10.03.2006 г., 158-р от 10.03.2006 г. «О передаче жилищного фонда с баланса МУ «УЖХ» на баланс МУ «ДГИК» не давал.

В кассационном порядке дело не пересматривалось.

В соответствии с п. 2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Согласно ст. 16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации (п. 1). Обязательность судебных актов не лишает лиц, не участвовавших в деле, возможности обратиться в арбитражный суд за защитой нарушенных этими актами их прав и законных интересов путем обжалования указанных актов (п. 3).

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9.07.2008 г. установлены обстоятельства обоснованности учета спорного имущества в составе основных средств заявителя и, соответственно, необходимость учитывать это имущество при расчете налога, заявитель был признан надлежащим плательщиком налога на спорное имущество.

Указанные обстоятельства имеют преюдициальное значение при рассмотрении настоящего спора. Суд первой инстанции не вправе переоценивать выводы, сделанные судом апелляционной инстанции во вступившем в законную силу судебном акте.

Относительно распоряжений Управления имущественных отношений г. Добрянки от 31.01.2008 г. №№ 1-р - 9-р о внесении изменений в распоряжения 2006 г. суд при новом рассмотрении настоящего дела указывает, что в связи с отменой с 1.01.2006 г. льготы по налогу на имущество, после чего МУ «УЖХ» стало плательщиком указанного налога на спорное имущество, последнее было передано на баланс МУ «ДГИК», но, так как МУ «ДГИК» также оказалось плательщиком налога на спорное имущество, в распоряжения Управления имущественных отношений г. Добрянки 2006 г. были внесены указанные выше изменения. Законность и действительность распоряжений Управления имущественных отношений г. Добрянки от 31.01.2008 г. №№ 1-р - 9-р не оспариваются. Нахождение спорного имущества в составе муниципальной казны в силу вышеизложенного не освобождает от уплаты налога на это имущество.

Доводы заявителя о передаче спорного имущества на ответственное хранение в соответствии с распоряжением Главы г. Добрянки Пермской области от 30.11.2004 г. № 509-р «О хранителе имущества муниципальной казны города Добрянки» были предметом рассмотрения в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции по делу № А50-17423/2007.

Представленный заявителем договор ответственного хранения имущества, входящего в состав муниципальной казны <...>/2004 от 17.11.2004 г. является договором, устанавливающим права и обязанности сторон договора: Управления имущественных отношений г. Добрянки (поклажедателя) и МУ «ДГИК» (хранителя), сроки, риски, порядок принятия имущества на хранение и возврата поклажедателю. Указанный договор был заключен не с целью передачи именно спорного имущества, наличие заключенного договора ответственного хранения имущества, входящего в состав муниципальной казны <...>/2004 от 17.11.2004 г. и представление его заявителем в настоящее дело не является вновь открывшимся обстоятельством и не влечет пересмотр вступившего в законную силу судебного акта по делу № А50-17423/2007.

В силу вышеизложенного и ст. ст. 16, 69 АПК РФ доводы заявителя о применении п. 236, а не п. 10 инструкции по бюджетному учету, поскольку ценности, временно находящиеся в учреждении и не принадлежащие ему (принятые на ответственное хранение) подлежат учету на забалансовых счетах, а также об отсутствии у заявителя зарегистрированного права на спорное недвижимое имущество, о чем свидетельствуют выписки из государственного реестра прав на недвижимое имущество но
состоянию на 1.06.2006 и 31.12.2006г., подлежат отклонению. Действия заявителя по учету спорного имущества на забалансовом счете А02.1 были признаны неправильными.

Также суд кассационной инстанции указал на необходимость установления цели передачи жилищного фонда с учетом имеющихся доказательств и положений Федерального закона от 06.10.2003 № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» и закона Пермского края «О порядке решения вопросов местного значения вновь образованных поселений в Пермском крае в 2006 году» от 29.12.2005 № 1-КЗ.

Указанной целью являлось проведение реформы местного самоуправления, определение общих правовых, территориальных, организационных, экономических принципов организации местного самоуправления в Российской Федерации, государственных гарантий его осуществления.

В соответствии с Федеральным законом РФ № 131-ФЗ от 6.10.2003 г. «Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ», устанавливающим принципы территориальной организации местного самоуправления и полномочия поселений и муниципального района по вопросам местного значения, к полномочиям поселений были отнесены организация строительства и содержания муниципального жилищного фонда (ст. 14). В целях организации местного самоуправления органы государственной власти субъектов РФ до 1 января 2008 года должны были обеспечить безвозмездную передачу в муниципальную собственность находящегося в собственности субъекта Российской Федерации имущества, предназначенного для решения вопросов местного значения в соответствии с настоящим Федеральным законом. В переходный период до регистрации права собственности на указанное имущество органы местного самоуправления вправе безвозмездно использовать указанное имущество для исполнения полномочий по решению вопросов местного значения (ст. 85).

Законом Пермского края от 29.12.2005 г. № 1-КЗ «О порядке решения вопросов местного значения вновь образованных поселений в Пермском крае в 2006 г.», действовавшим по 31 декабря 2006 года, было установлено, что на территории Пермского края с 1 января 2006 года вопросы местного значения поселений решаются органами местного самоуправления вновь образованных поселений самостоятельно. Органы местного самоуправления муниципального района передают во временное безвозмездное пользование органам местного самоуправления вновь образованных поселений, входящих в состав данного муниципального района, предназначенное для решения вопросов местного значения поселений имущество, в срок до 1 июля 2006 года. Передача имущества во временное безвозмездное пользование органам местного самоуправления вновь образованных поселений осуществляется в соответствии с регламентом, утвержденным актом губернатора Пермского края. Передача указанного в настоящей статье имущества в собственность вновь образованных поселений осуществляется в соответствии со статьей 85 Федерального закона в порядке, установленном постановлением Правительства Российской Федерации (ст. ст. 1, 2, 8).

Законом Пермского края от 13.12.2006 г. № 3414-803 «О разграничении имущества, находящегося в муниципальной собственности Добрянского муниципального района» определен момент возникновения права собственности поселений на передаваемое имущество – с 1.01.2007 г.

В соответствии с Уставом Добрянского муниципального района, вступившим в силу с 01.01.2006, на территории муниципального района образованы Добрянское и Полазненское городские поселения, Вильвенское, Висимское, Дивьинское, Краснослудское, Перемское, Сенькинское сельские поселения.

Указом Губернатора Пермского края от 15.02.2006 г. № 13 в целях реализации положений ст. 85 Федерального закона РФ № 131-ФЗ от 6.10.2003 г. «Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ» и Закона Пермского края от 29.12.2005 г. № 1-КЗ «О порядке решения вопросов местного значения вновь образованных поселений в Пермском крае в 2006 г.», распространяющимся на правоотношения, возникшие с 1.01.2006 г., утвержден Регламент передачи имущества во временное безвозмездное пользование органам местного самоуправления вновь образованных поселений в Пермском крае. Регламентом установлено, что передача муниципального имущества в безвозмездное пользование поселениям осуществляется путем заключения договора безвозмездного пользования в соответствии с Примерным договором (приложение 2 к Регламенту) с учетом требований, установленных ГК РФ и иными нормативными актами. Фактическая передача объектов в безвозмездное пользование поселениям осуществляется после заключения договора и оформляется передаточным актом (п. п. 3.1, 3.2).

Суд, в отсутствие соответствующего волеизъявления законодателя, не усматривает правовых оснований для освобождения заявителя от уплаты налога на спорное имущество по причине регламентированной и длительной передачи имущества, проводимой в целях реформирования местного самоуправления.

Доводы заявителя о необоснованном отклонении расчета налога по данным Учреждения с учетом передачи жилого фонда поселениям судом рассмотрены и отклонены, поскольку в отсутствие надлежащей передачи спорного имущества ранее 1.01.2007 г., в отсутствие принятия спорного имущества на баланс поселений и до момента возникновения права собственности поселений на передаваемое имущество с 1.01.2007 г., что определено Законом Пермского края от 13.12.2006 г. № 3414-803 «О разграничении имущества, находящегося в муниципальной собственности Добрянского муниципального района», основания считать, что заявитель перестал быть обязанным уплачивать налог на спорное имущество или его часть, отсутствуют, так же, как и отсутствуют основания для переложения бремени соответствующего налогообложения на поселения.

В постановлении от 9.07.2008 г. Семнадцатый арбитражный апелляционный суд указал, что передаваемые объекты в ходе передачи имущества поселениям должны были приниматься поселениями и муниципальными учреждениями на учет в качестве объекта основных средств на основании п. 14 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 10.02.2006 N 25н и вступившей в законную силу с 01.01.2006 г., и, следовательно, признаваться объектами налогообложения по налогу на имущество у указанных лиц.

Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 29.01.2009 г. № 02-06-10/300, данное в ответ на письмо заявителя, подтверждает выводы, сделанные судом выше.

Согласно ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Процессуальные отличия проведения камеральных и выездных налоговых проверок не имеют значения для разрешения заявленного спора об обоснованности доначисления налога на спорное имущество за спорный период. В ходе выездной налоговой проверки заявителя налоговый орган воспользовался более широкими полномочиями, предоставленными ему налоговым законодательством по сравнению с установленными ограничениями при проверке представленной налогоплательщиком декларации.

Суд принимает возражения налогового органа о правомерности исчисления налога на имущество за 2006 г. в рамках налогового контроля в форме выездной налоговой проверки заявителя вне зависимости от проведения ранее камеральной налоговой проверки декларации за 2006 г., обжалования ее результатов и наличия указанных выше судебных актов.

Такое основание отказа в удовлетворении требований налогового органа взыскать исчисленные суммы налога, как недоказанность налоговым органом размеров взыскиваемых сумм в деле № А50-17423/2007, не имеет преюдициального значения при рассмотрении настоящего спора, учитывая при этом правомерность проведения выездной налоговой проверки.

По результатам проведения выездной налоговой проверки налоговым органом был составлен Акт выездной налоговой проверки № 48 от 8.12.2008 г., которым установлено оспариваемое заявителем нарушение законодательства о налогах и сборах и вынесено оспариваемое в части налога на имущество в размере 11914323 рублей решение.

Доначисленная сумма налога была исчислена налоговым органом исходя из среднегодовой (средней) стоимости спорного имущества.

Определением Арбитражного суда Пермского края от 17.06.2009 г. суд обязал стороны провести сверку расчета налога исходя из остаточной стоимости имущества.

Сверка между сторонами проведена путем представления налоговым органом перерасчета налога на имущество заявителя исходя из остаточной стоимости имущества. Заявитель проверил сделанный налоговым органом расчет и сообщил, что возражений по произведенному налоговым органом перерасчету налога нет.

Согласно произведенному перерасчету сумма налога на имущество организаций за 2006 г. составила 8419219 рублей, доначислению подлежит 6559208 рублей (1860011 рублей было исчислено налогоплательщиком).

На основании изложенного, оценив в соответствии со ст. 71 АПК РФ материалы выездной налоговой проверки, доводы и возражения сторон, подтвержденные соответствующими доказательствами, суд признает, что у заявителя имеется недоимка по налогу на имущество организаций за 2006 г. в размере 6559208 рублей, оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части предложения уплатить недоимку по данному налогу в размере, превышающем указанную сумму, соответствующие суммы пени.

В соответствии со ст.ст. 112, 114 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются, в том числе, обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Доказательства привлечения заявителя к ответственности за совершение аналогичных правонарушений налоговым органом не представлены. В связи с этим суд полагает, что такие обстоятельства, как совершение правонарушения впервые, могут быть приняты в качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.

На основании изложенного, применяя ст. ст. 112, 114 НК РФ, учитывая принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагающий установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания (Постановления Конституционного Суда РФ от 12.05.1998 г., 15.07.1999 г.) суд находит возможным уменьшить размер штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ до 5000 рублей.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины по делу в силу ст. 110 АПК РФ относятся на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 110, 168-170, 216 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Пермского края

Р Е Ш И Л:

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение ИФНС России по г. Добрянке Пермского края № 45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2008 г. в части предложения уплатить недоимку по налогу на имущество за 2006 г. в размере, превышающем 6559208 рублей, соответствующих сумм пени, в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере, превышающем 5000 рублей, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Обязать ИФНС России по г. Добрянке Пермского края устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с ИФНС России по г. Добрянке Пермского края в пользу Муниципального учреждения «Добрянское городское имущественное казначейство» государственную пошлину в сумме 2000 рублей.

Исполнительный лист выдать.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления в полном объеме), а также в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его вступления в законную силу через Арбитражный суд Пермского края.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела апелляционной или кассационной жалобы можно получить соответственно на интернет-сайтах Семнадцатого арбитражного апелляционного суда www.17aas.arbitr.ru или Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Судья Е. М. Мухитова