Гражданский кодекс часть 1

о признании недействительным признании недействительным Решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю № 09/22-1 от 30.12.2005 в части налога на прибыль в сумме 8.689.505,50 руб. и штрафа в сумме 1.737.901,10руб. по эпизодам с резервом сомнительных долгов,

протокол судебного заседания вёл судья А.А.Фокина,

при участии в заседании:

от заявителя – Бурляева М.Н. (по доверенности № ДЭК-20/462Д от 13.03.2007), Габидулина И.Н. (по доверенности № ДЭК-20/497Д от 26.03.2007),

от МИФНС – Жуков В.В. (по доверенности № 10/94 от 12.01.2007),

установил:

Открытое акционерное общество «Дальэнерго» (далее по тексту – «заявитель» или «Общество») обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании частично недействительным решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю (далее по тексту – «МИФНС», «инспекция» или «налоговый орган») № 09/22-1 от 30.12.2005 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам выездной налоговой проверки по налогу на прибыль в части налога сумме 285.690.585 руб., санкций по нему в сумме 57.138.117 руб. и пеней в сумме 111.533.500,01 руб., которое было принято судом к производству за № А51-1465/2006-33-46.

Определением от 21.02.2006 по делу № А51-1465/2006-33-46 суд, учитывая, что доначисление налога на прибыль в общей сумме 285.690.585 руб., санкций по нему в сумме 57.138.117 руб. и пеней в сумме 111.533.500,01 руб. произведено налоговым органом по нескольким эпизодам, не связанным между собой ни доказательствами, ни нормативным регулированием; в то же время, часть эпизодов возникла из отношений, регулируемых одними и теми же нормами права, полагая, что целесообразным будет раздельное рассмотрение разнородных требований, выделил в отдельное производство часть требований заявителя с присвоением выделенным производствам отдельных номеров, в том числе требование Общества о признании недействительным Решения МИФНС № 09/22-1 от 30.12.2005 в части налога на прибыль в сумме 8.689.505,50 руб. (от суммы расходов на формирование резерва сомнительных долгов в размере 36.206.273руб.) и штрафа в сумме 1.737.901,10руб. выделено в отдельное производство с присвоением делу номера А51–3039/2006-33-114.

Определением суда от 27.03.2007 по ходатайству заявителя и в связи с его реорганизацией судом произведено процессуальное правопреемство – ОАО «Дальэнерго» заменено его правопреемником ОАО «Дальневосточная энергетическая компания» (далее по тексту – «заявитель» или «Общество»).

Заявитель, настаивая на удовлетворении требований по данному делу, полагает, что налоговым органом необоснованно и неправомерно из состава расходов для целей налогообложения прибыли исключены затраты на формирование резерва сомнительных долгов в размере 36.206.273 руб., так как инспекцией не в полном объёме установлены фактические обстоятельства, неполностью исследованы документы, представленные налогоплательщиком как в ходе проведения выездной налоговой проверки, так и в ходе рассмотрения возражений на акт проверки и рассмотрении дела о налоговом правонарушении, а также неправильно применены материальные нормы права, чем нарушены права налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Налоговый орган, возражая против требований в полном объёме, считает принятый ненормативный акт в обжалуемой части соответствующим фактическим обстоятельствам, представленным документам и нормам действующего законодательства.

Резолютивная часть решения была объявлена сторонам в судебном заседании 27.03.2007, изготовление полного текста мотивированного решения откладывалось судом на основании ст. 176 АПК РФ.

Выслушав пояснения сторон, исследовав материалы дела, судом установлено следующее.

В период с 14.03.2005 по 18.11.2005 МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю была проведена выездная налоговая проверка ОАО «Дальэнерго» по вопросу правильности исчисления налога на прибыль за 2002 год.

О результатах проверки МИФНС был составлен Акт выездной налоговой проверки № 09/22 от 25.11.2005, в котором по эпизодам, оспариваемым в настоящем деле, отражено, что в целях налогообложения Обществом неправильно сформирован резерв сомнительных долгов и завышен на 48.045.712 руб.

Указанная сумма затрат из состава расходов для целей налогообложения налоговым органом была исключена.

Не согласившись с выводами Акта проверки, Обществом были представлены Возражения, рассмотрев которые и частично удовлетворив, налоговый орган принял Решение № 09/22-1 от 30.12.2005«О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности ОАО «Дальэнерго» ИНН <***> / КПП 254250001 за совершение налогового правонарушения», пунктом 2.1 которого доначислил налог на прибыль за 2002 года по ставке 24% от суммы завышенных затрат, а пунктом 1.1 – привлёк Общество к налоговой ответственности за неуплату налога по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа.

Не согласившись с данным Решением в части доначисления налога на прибыль в сумме 8.689.505,50 руб. (по эпизодам с резервом сомнительных долгов на сумму 36.206.273руб.) и штрафа по данным эпизодам в сумме 1.737.901,10руб., заявитель просит суд признать его в данной части недействительным.

Суд полагает, что требования заявителя в указанной части подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов.

Как следует из положений п. 1 и п. 2 ст. 252 НК РФ, для исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов, условием признания которых является их обоснованность (экономическая оправданность, то есть расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода) и документальное подтверждение (наличие документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационнные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ). Кроме того, в целях налогообложения к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчётном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадёжных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадёжных долгов, не покрытые за счёт средств резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Для налогоплательщиков, утвердивших в учётной политике для целей налогообложения прибыли момент определения налоговой базы по методу начисления (к числу которых относится и заявитель), порядок признания расходов при определении выручки определён в ст. 272 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчётном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты денежных средств или иной формы их оплаты.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 Кодекса, дата начисления в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ – для расходов в виде сумм отчислений в резервы (пп. 2 п. 7 ст. 272 Кодекса).

Статья 266 (п. 1) НК РФ (в редакции, действовавшей в 2002 году) устанавливает, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, отчисления в резерв для покрытия сомнительной и безнадёжной задолженности входят не в состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции, а в состав внереализационных расходов, непосредственно не связанных производством и (или) реализацией. При этом резервом сомнительных долгов в спорном периоде могла быть покрыта любая задолженность – не только связанная с реализацией продукции (товаров, работ, услуг), но и задолженность, возникшая по договорам займа (с учётом положений п. 3 ст. 252 – кроме долгов, образовавшихся в связи с невыплатой процентов) и по договорам уступки прав требования, поскольку Кодекс не устанавливает иных ограничений.

С учётом изложенного доводы МИФНС о том, что в 2002 году отчисления в резерв по договорам уступки прав требований как не связанные с расчётами по оплате товаров (работ, услуг) не могут быть отнесены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не принимается судом как не соответствующие положениям п. 2 ст. 252, п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 266 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик, создавший резерв по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей, суммы отчислений в эти резервы включает в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ, утв. Приказом МФ РФ № 34н от 29.07.1998, установлено, что резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации; величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Статья 266 НК РФ (п. 4) также устанавливает, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Как предусмотрено п. 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом ИФ РФ № 49 от 13.06.1995, инвентаризация резерва сомнительных долгов, созданного у организации, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг), заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями.

Судом из материалов дела и пояснений сторон в части спорных эпизодов установлено, что Обществом в 2002 году был фактически создан резерв сомнительных долгов, размер которого для целей налогообложения составил 454.106.737 руб. (строка 040 приложения № 7 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2002 год), и в который вошла спорная задолженность 36.206.273руб., в том числе:

- в сумме 150.000 руб. ЗАО ПКК «Владкомснаб»,

- в сумме 2.371.000 руб. ООО «ДВ Продукт»,

- в сумме 3.067.000 руб. ООО «Авеста-Трейд»,

- в сумме 2.766.000 руб. Администрации г. Владивостока,

- в сумме 2.392.000 руб. МП «Тепловодоснабжение»,

- в сумме 577.704 руб. ТОО «Понур»,

- в сумме 22.685.950 руб. МУП «Тепловые сети»,

- в сумме 2.196.619 руб. ЗАО «Азиатско-тихоокеанская межбанковская ва-лютная биржа».

(1). Как следует из пояснений заявителя, задолженность ЗАО ПКК «Владкомснаб» перед заявителем в сумме 150.000 руб. возникла в связи с тем, что на основании Договора № 1 от 27.12.1996 об уступке прав требования (цессии) между АОЗТ «АСВ» (Первоначальный кредитор) и ЗАО ПКК «Владкомснаб» (Новый кредитор) на сумму 234.000 руб. заявитель (Должник) излишне перечислил новому кредитору ЗАО ПКК «Владкомснаб» денежные средства в сумме 66.000 руб. по платёжному поручению № 719 от 27.04.2001 и в сумме 84.000 руб. по платёжному поручению № 734 от 27.04.2001.

Налоговый орган, отказывая в отнесении в состав налоговых расходов расходы в сумме 150.000 руб. на покрытие этой задолженности, полагает, что в учёте предприятия дебиторской задолженности в такой сумме нет, а есть только кредиторская задолженность (то есть заявитель является должником) перед ЗАО ПКК «Владкомснаб» в сумме 66.188,74 руб.

Судом из представленных в материалы дела документов установлено, что на основании Договора № 1а от 20.12.1995 между ОАО «Дальэнерго» (покупатель) и АОЗТ «АСВ» (поставщик) заявителю на базу МТС в течение 1994-1996 годов поступили трубы и металлопрокат, который частично был оплачен взаимозачётами за поставленную электроэнергию. Остаток не погашенной на 01.01.1998 задолженности составил 216.188,74 руб.

По Договору № 1 от 27.12.1996 об уступке прав требования (цессии) АОЗТ «АСВ» (Первоначальный кредитор) передало ЗАО ПКК «Владкомснаб» (Новый кредитор) право требования с АО «Дальэнерго» задолженности в сумме 234.000 руб. (в ценах после деноминации) за поставку металлопроката и труб по договору № 1а от 20.12.1995.

Письмом б/н от 16.03.2001 АОЗТ «АСВ» в связи со свой ликвидацией (в связи с «закрытием») просило АООТ «Дальэнерго» перечислить задолженность за поставленные трубы и листовой прокат в сумме 216.188,74 руб. на расчётный счёт ЗАО ПКК «Владкомснаб», и заявитель платёжными поручениями от 27.04.2001 № 719 и № 734 перечислил ЗАО ПКК «Владкомснаб» денежные средства на общую сумму 150.000 руб. с назначением платежа «погашение кредиторской задолженности за поставленные трубы».

Таким образом, непогашенной осталась задолженность заявителя за поставленные трубы в размере 66.188,74 руб. (216.188,74 – 150.000).

В мае 2001 года заявитель отказался погашать оставшуюся задолженность и письмом № 1-16/163-631 от 11.05.2001 просил ЗАО ПКК «Владкомснаб» возвратить ему денежные средства в сумме 150.000 руб. как перечисленные ошибочно и неосновательно, поскольку согласно ответам правоохранительных органов на запросы предприятия АОЗТ «АСВ» прекратило деятельность в 1997 году.

Так как ЗАО ПКК «Владкомснаб» отказалось возвратить данные денежные средства (письмо № 4 от 14.05.2001), заявитель включил 150.000 руб. в состав дебиторской задолженности и по состоянию на 31.12.2002 покрыл данную задолженность за счёт отчислений в резерв сомнительных долгов, отнесённых в состав налоговых расходов при исчислении налога на прибыль.

Суд не находит оснований для покрытия данной задолженности за счёт отчислений в резерв сомнительных долгов, поскольку не соглашается с заявителем в том, что денежные средства в сумме 150.000 руб. были перечислены ЗАО ПКК «Владкомснаб» ошибочно.

Оснований для вывода об «излишней» уплате денег Новому кредитору ЗАО ПКК «Владкомснаб» суд не находит в связи с тем, что заявитель в нарушение п. 1 ст. 65 АПК РФ не представил доказательств отсутствия факта поставки труб и металлопроката (более того, по тексту заявления и дополнений к нему, а также в Заключении о судебной перспективе спора № 103/140 от 19.06.2001 заявитель несколько раз ссылается на данное обстоятельство) либо незаключения Договора уступки прав требований № 1 от 27.12.1996 либо его ничтожности (недействительности).

Ссылка заявителя на то, что АОЗТ «АСВ» прекратило деятельность в 1997 году, какими-либо документами при рассмотрении настоящего дела не подтверждена, и одновременно, данное обстоятельство не препятствовало заключению в декабре 1996 году вышеуказанного Договора уступки прав требования между АОЗТ «АСВ» и ЗАО ПКК «Владкомснаб».

Кроме того, довод заявителя о том, что к моменту представления письма АОЗТ «АСВ» б/н от 16.03.2001 истёк срок исковой давности по задолженности за трубы и металлопрокат, также не может быть принят судом, поскольку заявитель самостоятельно не сослался на истечение срока и не отказался от уплаты денег, в связи с чем на основании ст. 206 ГК РФ, исполнив обязанность по истечении срока исковой давности, не вправе требовать исполненное обратно.

Таким образом, налоговый орган при проведении проверки правильно установил отсутствие дебиторской задолженности ЗАО ПКК «Владкомснаб» перед заявителем в сумме 150.000 руб., поскольку данные обстоятельства полностью нашли своё подтверждение в материалах дела.

(2). Как следует из пояснений заявителя, задолженность ООО «ДВ Продукт» в сумме 2.371.000 руб. и задолженность ООО «Авеста-Трейд» в сумме 3.067.000 руб. также возникли в связи с переуступкой прав требования.

Налоговый орган, отказывая во включении в состав налоговых расходов отчисления в резерв сомнительных долгов на покрытие данной задолженности, указывает на то, что данная задолженность возникла у заявителя не в связи с расчётами за оказанные услуги, выполненные работы или поставленные товары, а исключительно в связи с переуступкой прав требования, что относится к финансовым вложениям и не может входить в состав дебиторской задолженности, покрываемой за счёт резерва сомнительных долгов.

Суд не может согласиться с данным выводом инспекции по следующим причинам.

Как предусмотрено п. 1 ст. 266 НК РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При этом положения Налогового кодекса РФ определения дебиторской задолженности не содержат.

В силу ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Ни Положением по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99), утв. Приказом МФ РФ № 43н от 06.07.1999, ни Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утв. Приказом МФ РФ № 126н от 10.12.2002, на которые ссылается в обоснование своей позиции Налоговая инспекция, не содержат определения дебиторской задолженности. При этом, ПБУ 19/02 применяется только начиная с бухгалтерской отчётности за 2003 год.

Кроме того, в соответствии с ПБУ 4/99 состав дебиторской задолженности не является исчерпывающим, поскольку дебиторскую задолженность отражают следующие статьи бухгалтерского баланса: покупатели и заказчики; векселя к получению; задолженность дочерних и зависимых обществ; задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал; авансы выданные; прочие дебиторы.

При этом, согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям действительно относится дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования. Однако, включение данной задолженности в состав финансовых вложений установлено данным ПБУ 19/02 только для целей систематизации данных бухгалтерского учёта для составления бухгалтерской отчётности (что, собственно, и установлено ПБУ 4/99) и не приводит к тому, что данная задолженность перестает рассматриваться в бухгалтерском учете как дебиторская. Факт включения задолженности, приобретенной на основании уступки права требования, в состав финансовых вложений не меняет характера отношений (обязательств) между сторонами первоначального договора, и, следовательно, сумма задолженности до её полного погашения квалифицируется и учитывается в бухгалтерском учете как дебиторская задолженность.

Более того, в соответствии с нормами п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ, утв. Приказом МФ РФ № 34н от 29.07.1998 с изм. и доп., неоплаченные объекты финансовых вложений (кроме займов), а также оплаченные не полностью и по которым права на объект к инвестору не перешли, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.

Таким образом, в бухгалтерском учёте неоплаченная задолженность, переданная по договору уступки права требования, отражается именно в составе дебиторской задолженности.

Поскольку действующее законодательство не содержит определения дебиторской задолженности, а понятие сомнительного долга чётко сформулировано в ст. 266 НК РФ, то именно это понятие должно использоваться в целях налогообложения прибыли.

При этом, налоговый орган не оспаривает состав задолженности ООО «ДВ Продукт» (в сумме 2.371.000 руб.) и ООО «Авеста-Трейд» (в сумме 3.067.000 руб.), числящейся в бухгалтерском учёте заявителя, и включение в состав этой задолженности тех или иных сумм, а судом из материалов дела установлено, что задолженность ООО «Авеста-Трейд» в сумме 3.067.000 руб. сложилась перед ОАО «Дальэерго» по состоянию на 31.12.2000 в связи с тем, что в ходе хозяйственной деятельности ООО «Авеста-Трейд» поставляло заявителю товары (кабель, штанги, др. материалы, продукты, топливо), а также приобрело у третьих лиц (ЗАО «Зейская ГЭС», ООО «Монтаж-Строй Техник», ООО ИК «Интерспрэд-инвест», ООО «Ворнер Сити», ООО «Фарлин», ООО «АльфаЭнергоСнаб», ООО «Техстрой СУ-121») права ЗАО «Зейская ГЭС» и ЗАО «ЛуТЭК» требования с ОАО «Дальэнерго» задолженности за электроэнергию, приобретённую на ФОРЭМ (федеральный оптовый рынок электроэнергии (мощности)); всего за 2000 год у ОАО «Дальэнерго» возникла задолженность перед ООО «Авеста-Трейд» по поставленным товарам и договорам уступки прав требования на сумму 42.320.876,36 руб.

В погашение задолженности перед кредитором ООО «Авеста-Трейд» заявитель передал ему в течение 2000 года векселя Сбербанка РФ, произвёл взаимозачёты за поставленную электроэнергию, перечислил денежные средства в оплату продуктов и топлива, а также дал поручения своим дебиторам (должникам) перечислять денежные средства в адрес ООО «Авеста-Трейд» (в том числе путём заключения с ООО «Авеста-Трейд» отдельных Договоров уступки прав требования с дебиторов – Находкинская жестяно-баночная фабрика, рыбокомбинат «Тихий океан», ОАО «Пивоиндустрия Приморья», ЗАО МЖК «Приморская соя», ООО «Инг» и др.), и таким образом всего за 2000 год погашение задолженности произведено на сумму 45.387.953,02 руб.

Таким образом, заявитель в течение 2000 года полностью закрыл свою задолженность перед кредитором ООО «Авеста-Трейд», однако в связи с возникшей переплатой по расчётам с этой организацией (42.320.876,36 - 45.387.953,02 = (-) 3.067.076,66) по состоянию на 01.01.2001 в бухгалтерском учёте Общества возникла дебиторская задолженность в сумме 3.067.076,66 руб., для целей покрытия которой в 2002 году заявитель произвёл начисления в резерв сомнительных долгов в размере 3.067.000 руб.

Аналогичным образом сложилась перед заявителем и задолженность ООО «ДВ-Продукт» в сумме 2.371.000 руб. по состоянию на 26.04.2001, поскольку заявитель излишне передал ООО «ДВ-Продукт» за поставленные товары (ролик, круг, каска, лист, трубы, электроды, три-натрийфосфат и др.) и полученные векселя, а также в счёт погашения задолженности, переданной ООО «ДВ-Продукт» третьими лицами (ОАО «Приморскуголь», ООО «Монтаж-Строй Техник» и др.) по Договорам уступки прав требования денежные средства и векселя на сумму 2.370.945,51 руб.

Таким образом, задолженность, возникшая у ООО «Авеста-Трейд» и ООО «ДВ-Продукт» перед заявителем в результате расчётов за поставленные товары и оказанные услуги отвечает понятию «любой непогашенной задолженности перед налогоплательщиком, которая не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией». Поскольку в течение 2001 года данная задолженность каким-либо образом погашена не была, то есть к проверяемому периоду 2002 год срок её возникновения составлял свыше 90 дней, то в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ такая задолженность в сумму создаваемого резерва включается в полной сумме.

С учётом изложенного, суд не находит в действиях Общества по созданию резерва сомнительных долгов при исчислении налога на прибыль за 2002 год нарушений положений ст. 266 НК РФ.

(3). Как следует из пояснений заявителя, задолженность Администрации г. Владивостока перед заявителем в сумме 2.766.000 руб. возникла из Договора уступки прав требования от 12.05.2000 № С-106-пд/00, заключённого заявителем с ЗАО «Сиданко-Восток», по которому заявитель получил право требования с Администрации г. Владивостока задолженности за поставленный ЗАО «Сиданко-Восток» по Договору № С-005-нп/00 от 14.01.2000 мазут топочный М-100 на сумму 16.213.886,52 руб.

Налоговый орган, отказывая в отнесении в состав налоговых расходов отчисления в резерв сомнительных долгов на покрытие данной задолженности в сумме 2.766.000руб., полагает, что данная задолженность сомнительным долгом, покрываемым за счёт резерва, не является, поскольку она обеспечена другими гарантиями; под такими гарантиями МИФНС понимает условие, содержащееся в Договоре поставки № С-005-нп/00 от 14.01.2000, о 100%-ой предоплате, в связи с чем инспекция полагает, что спорная поставка топлива уже была обеспечена.

Судом из представленных в материалы дела документов установлено, что на основании Договора поставки № С-005-нп/00 от 14.01.2000 между Администрацией г. Владивостока (покупатель) и ЗАО «Сиданко-Восток» (поставщик) и Спецификаций к нему от 14.01.2000, от 24.01.2000 и от 01.03.2000 Администрация приняла 13000,425 тн мазута топочного М-100 на сумму 35.763.886.52 руб. и оплатила на сумму 19.550.000 руб., неоплаченная часть товара определена сторонами в размере 16.213.886,52 руб., что отражено сторонами сделки в Акте № 1 сверки взаиморасчётов от 30.04.2000.

По Договору № С-106-пд/00 от 12.05.2000 уступки прав требования ЗАО «Сиданко-Восток» (Кредитор) передало ОАО «Дальэнерго» (Правоприобретатель) право требования с Администрации г. Владивостока оплату за нефтепродукты на сумму 16.213.886,52 руб., о чём должник был уведомлен письмом № С-406тот 15.05.2000.

ОАО «Дальэнерго» письмом от 03.12.2001 № 1-331-03-2449 уведомил должника Администрацию г. Владивостока о зачёте однородного встречного требования на сумму 13.447.834,91 руб. (возникшего в июне 2000 года в связи с поставкой Администрацией топлива на котельные ОАО «Дальэнерго»), в связи с чем по состоянию на 31.12.2001 задолженность Администрации перед ОАО «Дальэнерго» по Договору уступки прав требования № С-106-пд/00 от 12.05.2000 составила 2.766.051,61 руб.

Правомерность требований ОАО «Дальэнерго» к Администрации г. Владивостока на сумму основного долга 2.766.046,61 руб. была подтверждена вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Приморского края от 07.08.2003 по делу № А51-5155/2003-7-149 (согласно исполнительному листу решение вступило в законную силу 08.09.2003).

Пунктом 5.1 Договора поставки № С-005-нп/00 от 14.01.2000 между Администрацией г. Владивостока и ЗАО «Сиданко-Восток» действительно предусмотрено условие осуществления расчётов путём перечисления 100% предварительной оплаты, однако данное условие нельзя считать таким обеспечением, которое препятствует включению спорной задолженности в резерв сомнительных долгов, так как пункт 1 ст. 266 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2002 году) прямо перечисляет те способы обеспечения исполнения обязательств, при наличии которых задолженность перед налогоплательщиком сомнительным долгом для целей налогообложения не признается – залог, поручительство, банковская гарантия.

При этом, предварительная оплата, согласно Главе 23 части 1 Гражданского кодекса РФ, вообще не относится к способам обеспечения исполнения обязательств, а является порядком осуществления платежей.

По изложенному суд полагает, что заявитель правомерно и обоснованно включил спорную сумму задолженности Администрации г. Владивостока в размере 2.766.000 руб. в состав сомнительных долгов и покрыл её в 2002 году путём отчислений в резерв сомнительных долгов.

(4). Как следует из материалов дела, задолженность МП «Тепловодоснабжение» перед заявителем в сумме 2.392.000 руб. возникла из недопоставки товара по Договору № 667 от 11.12.2001.

По условиям Договора № 667 от 11.12.2001 МП «Тепловодоснабжение» (Поставщик) обязалось поставить ОАО «Дальэнерго» (Покупатель) в период с 01.12.2001 по 10.12.2001 нефтепродукты в количестве 1500 тн по цене 3300 руб. всего на сумму 4.950.000 руб., в оплату чего Покупатель обязался произвести зачёт встречных однородных требований на ту же сумму за потреблённую электроэнергию.

Зачёт на сумму 4.850.000 руб. был произведён сторонами 30.11.2001, что подтверждается Актом приёма-передачи векселей № 3063, однако нефтепродукты (мазут М-100) были поставлены только в количестве 744,9 тн (по счёту-фактуре от 30.11.2001 № 4716 – в количестве 577,7 тн, по счёту-фактуре от 17.04.2002 № 616 – в количестве 167,2 тн) на общую сумму 2.458.226 руб.

Таким образом, МП «Тепловодоснабжение» недопоставило заявителю мазут в количестве 755,1 тн на сумму 2.491.830 руб., а заявитель – не перечислил (не произвёл зачёт) ещё на сумму 100.000 руб., в связи с чем задолженность МП «Тепловодоснабжение» перед ОАО «Дальэнерго» составила 2.391.830 руб.

Срок исполнения должником своего обязательства по поставке товара истёк (согласно договору поставка должна была состояться до 10.12.2001) и обязательство должника залогом, поручительством или банковской гарантией не обеспечено.

Учитывая изложенное, суд полагает, что заявитель правомерно и обоснованновключил спорную сумму задолженности МП «Тепловодоснабжение» в размере 2.392.000 руб. в состав сомнительных долгов и покрыл её в 2002 году путём отчислений в резерв сомнительных долгов.

Довод МИФНС о том, что определением суда задолженность установлена только в сумме 2.178.934,4 руб., поэтому включение задолженности в размере 2.392.000 руб. необоснованно, судом не принимается в силу следующего.

Как следует из п. 4 ст. 266 НК РФ и п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ, утв. Приказом МФ РФ № 34н от 29.07.1998, резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации по каждому сомнительному долгу на основании данных бухгалтерского учёта.

На основании вышеуказанных первичных документов как заявителем при исчислении налога на прибыль за 2002 год, так и судом в ходе судебного разбирательства, установлена величина задолженности на 31.12.2002 - 2.391.830 руб. (или округлённо 2.392 тыс.руб.). При этом, формирование резерва сомнительных долгов, отчисления в который были учтены при исчислении налога на прибыль за налоговый период 2002 год, производилось заявителем в течение 2002 года, а инвентаризация резерва сомнительных долгов – при подготовке годовой отчётности до 28.03.2003.

Таким образом, заявитель никак не имел возможности воспользоваться определением Арбитражного суда Приморского края по делу № А51-1763/2004-15-44Б, которым в деле о банкротстве были установлены требования кредитора ОАО «Дальэнерго», подлежащие включению в реестр требований кредиторов МП «Тепловодоснабжение» в сумме 2.178.934,41 руб., поскольку данное определение было вынесено судом 24.03.2004.

Кроме того, из определения от 24.03.2004 по делу № А51-1763/2004-15-44Б следует, что ОАО «Дальэнерго» явилось заявителем по делу о банкротстве МП «Тепловодоснабжение», в связи с чем размер его требований в соответствии со ст. 4 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» определяется на дату обращения в суд с заявлением о признании должника банкротом, а такое обращение состоялось в феврале 2004 года.

Таким образом, размер сомнительного долга МП «Тепловодоснабжение» на 31.12.2002 не может быть определён в соответствии с определением Арбитражного суда Приморского края от 24.03.2004 по делу № А51-1763/2004-15-44Б, поскольку оно касается лишь состояния расчётов между сторонами в феврале 2004 года.

Довод МИФНС, изложенный по тексту письменного отзыва, о том, что обязательство МП «Тепловодоснабжение» по поставке топлива было обеспечено товаро-материальными средствами, указанными в договоре, судом также отклоняется как не подтверждённый материалами дела, поскольку условие о залоге, поручительстве либо банковской гарантии, которые не позволяют задолженность отнести к сомнительной задолженности для целей создания резерва сомнительных долгов, в договоре между заявителем и его должником отсутствует.

Других препятствий для включения суммы задолженности МП «Тепловодоснабжение» перед заявителем в сумме 2.392.000 руб. в резерв сомнительных долгов в 2002 году суд не усматривает.

(5). Как следует из материалов дела, задолженность ТОО «Фирма Понур» перед заявителем в сумме 577.704 руб. возникла в связи с неисполнением обязанности по передаче квартиры на основании Договора № 9/1Д от 17.07.1997 на долевое участие в строительстве 60-ти квартирного жилого дома № 8 микрорайона № 56.

В соответствии с вышеуказанным Договором № 9/1Д от 17.07.1997 заявитель (в лице филиала Владивостокской ТЭЦ-2) как Дольщик обязался перечислить ТОО «Фирма Понур» (Застройщику) 1.239.520 руб. либо обеспечить строительство необходимым оборудованием, столярными изделиями, материалами, оформлением взаимозачётов с поставщиками за поставляемую электроэнергию, а Застройщик обязался после ввода в эксплуатацию передать в распоряжение Дольщика 5 квартир общей площадью 309,88 кв.м (по цене 4000 руб. за 1 кв.м), в том числе 1 однокомнатную, 2 двухкомнатные и 2 трёхкомнатные квартиры. Сроки завершения строительства были определены в 1998 году.

В течение 1996-1999 годов Владивостокская ТЭЦ-2 оплатила только 815.103,97 руб. (в том числе денежными средствами – 300.000 руб. (в ценах после деноминации), взаимозачётами за электроэнергию – 148.274,75 руб., поставкой строительных материалов (трубы стальные, арматура, доски, гвозди, рубероид, керамзит, битум, сталь листовая, швеллер, уголок, чугунные ванны, стекло, цемент, кирпич) – 366.829,22 руб.), что подтверждается представленными в материалы дела документами и спора между сторонами в этой части нет.

Таким образом, заявителем фактически была оплачена стоимость жилых помещений площадью 203,76 кв.м (815.103,97 руб. / 4000 руб. за 1 кв.м).

Жилой дом по адресу <...> (строительный адрес - дом № 8 микрорайона № 56) был сдан в эксплуатацию только в декабре 2000 года (произведена госприёмка), и на основании приказа ООО «Понур» № 20 от 10.12.2001, Акта передачи квартир участнику долевого строительства и письма № 15 от 10.12.2001 ООО «Понур» Учреждению юстиции «Владивостокский центр регистрации прав на недвижимое имущество» Владивостокской ТЭЦ-2 ОАО «Дальэнерго» была передана квартира № 58 площадью 59,35 кв.м и стоимостью 237.400 руб. (59,35 кв.м * 4000 руб. за 1 кв.м). Право собственности на данный объект было зарегистрировано 30.04.2002, о чём выдано Свидетельство о государственной регистрации права серии 25-АА № 162455.

Таким образом, в собственность заявителя не были переданы квартиры площадью 144,41 кв.м (203,76 – 59,35), то есть имущество на сумму 557.703,97 руб. (815.103,97 – 237.400), что нашло отражение в бухгалтерском учёте Общества в виде дебиторской задолженности на сумму 557.704 руб. по состоянию на 31.12.2002.

По изложенному суд полагает, что заявитель правомерно и обоснованно включил задолженность ТОО «Понур» в резерв сомнительных долгов и учёл её при расчёте налога по итогам 2002 года.

Довод МИФНС о том, что ТОО Фирма «Понур» пообещала заявителю передать в его собственность квартиру № 57 в том же доме площадью 78,37 кв.м, а также предложило передать остальную жилую площадь 67,05 кв.м путём предоставления квартиры в строящемся доме № 12 микрорайона 71-б, в связи с чем задолженности перед заявителем не имеет, судом не принимается как не нашедший подтверждения в материалах дела.

Действительно, такое предложение от Застройщика поступило заявителю в письме № 146/16 от 22.07.2000, однако фактически имущество в натуре до 31.12.2002 (то есть до момента окончания спорного налогового периода) передано не было; право собственности на квартиру № 57 в доме № 5 по ул. Шилкинская было признано за заявителем судом только в августе 2003 года (решением Арбитражного суда Приморского края от 25.08.2003 по делу № А51-1350/2003-6-93), а для регистрации права собственности на данный объект документы (в том числе указанное решение суда) в ПРКЦ поступили только в марте 2004 года, и право собственности на квартиру № 57 за заявителем зарегистрировано только 26.03.2004 (Свидетельство серии 25-АА № 409014).

Что касается передачи заявителю квартиры площадью 67,05 кв.м в доме № 12 микрорайона 71-б, то в удовлетворении данного требования судом тем же решением от 25.08.2003 по делу № А51-1350/2003-6-93 было отказано, поскольку квартира в данном доме объектом Договора № 9/1Д от 17.07.1997 между заявителем и ТОО «Понур» не является.

Таким образом, передача в 2003 году права собственности на квартиру № 57 площадью 78,37 кв.м и стоимостью 313.480 руб., а также фактически нереализованное намерение передать квартиру площадью 67,05 кв.м не может являться основанием к уменьшению в бухгалтерском учёте дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2002.

Также, МИФНС, возражая против требований заявителя по данному эпизоду, по тексту письменного отзыва указала, что задолженность, включаемая в состав сомнительных долгов, может возникнуть только из неисполнения обязательства по уплате денег. Таким образом, неисполнение обязательства по передаче имущества (товара), выполнению работ или оказанию услуг не может создавать задолженность.

Однако суд не может согласиться с такими выводами налогового органа, поскольку они не соответствуют положениям ст.ст. 307-308 Гражданского кодекса РФ.

Так, статьёй 307 ГК РФ предусмотрено, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (ч. 1); обязательства могут возникать из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в Кодексе (п. 2).

Частью 2 ст. 308 ГК РФ установлено, что если каждая из сторон по договору несет обязанность в пользу другой стороны, она считается должником другой стороны в том, что обязана сделать в ее пользу, и одновременно ее кредитором в том, что имеет право от нее требовать.

Таким образом, должником может являться не только то лицо, которое обязано перечислить деньги, но и то лицо, которое обязано передать имущество, в связи с чем стоимость непереданного имущества в бухгалтерском учёте кредитора создаёт дебиторскую задолженность.

Этот же вывод следует и из Положения по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99), утв. Приказом МФ РФ № 43н от 06.07.1999, которым предусмотрено, что состав дебиторской задолженности отражают такие статьи бухгалтерского баланса, как покупатели и заказчики, векселя к получению, задолженность дочерних и зависимых обществ, задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал, авансы выданные, а также прочие дебиторы. Таким образом, в бухгалтерском учёте организаций перечень дебиторской задолженности не является закрытым, а понятие задолженности для целей признания её сомнительным долгом дано в п. 1 ст. 266 НК РФ, где не установлено ограничений по кругу неисполненных обязательств, задолженность по которым может быть признана сомнительным долгом.

(6). Как следует из материалов дела, задолженность МУП «Тепловые сети» перед заявителем в сумме 22.685.950 руб. возникла на основании Договора уступки права требования № 1 от 01.12.2000, заключённого с ООО «Виза».

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Приморского края от 25.05.2005 по делу № А51-14076/2003-33-115 (страницы 39-42 решения), оставленным без изменения Постановлением ФАС ДВО от 16.11.2005 № Ф03-А51/05-2/3270, было установлено ОАО «Дальэнерго» и МУП «Тепловые сети» имели взаимные обязательства по Договору № 1-в от 29.09.1995 «На пользование теплоэнергией в горячей воде и паре» (МУП «Тепловые сети» покупало теплоэнергию у заявителя) и Договору б/н от 27.06.1997 «На оказание услуг по транспортировке» (заявитель приобретал у МУП услуги по транспортировке теплоэнергии для потребителей Общества).

По состоянию на 01.11.2000 задолженность МУП «Тепловые сети» перед ОАО «Дальэнерго» за поставленную теплоэнергию составила 124.130.837 руб., что, в свою очередь, подтверждалось судебными решениями Арбитражного суда Приморского края от 31.08.1995 (выдан судебный приказ от 03.10.1995 № 16-102) и от 30.04.1997 (выдан исполнительный лист от 08.07.1997 по делу № А51-766/97-16-41).

Указанная дебиторская задолженность (права требования Общества к МУП «Тепловые сети») как имущество была арестована судебными приставами-исполнителями в рамках сводного исполнительного производства на основании постановлений налогового органа об обращении взыскания на имущество Общества в счёт погашения задолженности по налогам, сборам и пеням перед бюджетами всех уровней, и выставлена на торги, где была продана на комиссионных началах ООО «Виза» по Договору о передаче дебиторской задолженности № 822 от 30.11.2000 по цене 620.654 руб., в связи с чем новым кредитором МУП «Тепловые сети» на сумму 124.130.837 руб. стало ООО «Виза».

Данная сделка по приобретению прав требования была совершена ООО «Виза» по поручению заявителя на основании Агентского договора б/н от 20.11.2000 и за его счёт, затраты ООО «Виза» по исполнению поручения были возмещены ему заявителем в сумме 5.585.887 руб. денежными средствами и векселями Сбербанка, в том числе и 620.654 руб. как прямые затраты на приобретение прав требования.

По Договору уступки требования № 1 от 01.12.2000 ООО «Виза» уступило ОАО «Дальэнерго» права требования к МУП «Тепловые сети» задолженности на сумму 124.130.837 руб.

28.02.2001 заявитель, предъявив МУП «Тепловые сети» требование об оплате задолженности 124.130.837 руб. и одновременно имея перед ним непогашенную задолженность по оплате услуг транспортировки теплоэнергии, заключил с МУП «Тепловые сети» Соглашение, согласно которому ОАО «Дальэнерго» перечисляет наличными деньгами 50% задолженности за транспортировку, а остальные 50% задолженности за транспортировку погашаются взаимозачётом.

Сторонами Соглашения от 28.02.2001 такие взаимозачёты в течение периода с декабря 2000 года по август 2001 года были проведены на сумму 94.096.151 руб. и по состоянию на 01.07.2002 задолженность МУП «Тепловые сети» перед заявителем составила 30.034.686,25 руб.

Из пояснений сторон в ходе рассмотрения настоящего дела и их письменных пояснений (Уточнение заявленных требований Общества от 23.05.2006 № 103/ОХП-267, письменного Отзыв МИФНС от 23.05.2006 б/н, стр. 5) следует, что по состоянию на 01.01.2002 размер задолженности МУП «Тепловые сети» перед заявителем составлял 38.155.558 руб. и с учётом проведённых в течение 2002 года зачётов на сумму 15.469.608,68 руб. на конец спорного налогового периода (на 31.12.2002) составил 22.685.950 руб. Спора между сторонами в этой части нет.

Кроме того, размер задолженности по состоянию на 31.12.2002 (22.685.950 руб.) подтверждается представленным в материалы дела совместным Расчётом общей суммы задолженности на 01.10.2003 (актом сверки), подписанным обеими сторонами соглашения – ОАО «Дальэнерго» и МУП «Тепловые сети», а также данными бухгалтерского учёта заявителя – Ведомостью операций по счёту № 7639 «Прочие поставщики» за 2002 год.

При этом, из вышеуказанного совместного акта сверки следует, что задолженность в сумме 22.685.950 руб. (22.685.949,75 руб.) фактически сложилась в такой сумме после зачёта на сумму 626.085,16 руб., проведённого в октябре 2002 года, то есть по состоянию на 01.11.2002; следующий зачёт (на сумму 1.341.627,21 руб.) был проведён сторонами только в июне 2003 года, что более, чем через 90 дней, а полное погашение задолженности было произведено в сентябре 2003 года.

Таким образом, из материалов дела следует, чтозаявитель правильно определил и включил в резерв сомнительных долгов и, как следствие, в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода (на 31.12.2002) задолженность МУП «Тепловые сети» в сумме 22.685.950 руб., обоснованно оценив финансовое состояние (платежеспособность) должника и вероятность погашения им долга полностью или частично и избрав по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней полное включение выявленной задолженности в резерв сомнительных долгов (п. 3, п. 4 ст. 266 НК РФ).

Довод МИФНС о том, что задолженность, полученная в результате уступки права требования, является финансовым вложением и сомнительным долгом не признаётся, уже оценивался судом в настоящем деле и отклонён, на что указано судом выше по тексту решения.

(7). Как следует из материалов дела, в бухгалтерском учёте заявителя по состоянию на 31.12.2002 числилась также дебиторская задолженность ЗАО «Азиатско-тихоокеанская межбанковская валютная биржа» (далее по тексту - ЗАО «АТМВБ») в сумме 2.196.619 руб.

Из пояснений заявителя следует, что указанная сумма задолженности сложилась из долга Спасского филиала АКБ «Востокинвестбанк» за электроэнергию (1.751.620 руб.), штрафа за несвоевременное перечисление банком денежных средств с расчётного счёта заявителя (98.357 руб.), разницы в стоимости переданного в погашение долга объекта незавершённого строительства (здания) и суммой задолженности (в виде перечисления денег банку – 30.974 руб. и в виде взаимозачётов и поставки электроэнергии третьим лицам по поручению банка – 174.302 руб.), а также части стоимости неотделимых улучшений, произведённых при завершении строительства здания (142 тыс.руб.).

Как установлено судом из материалов дела, в 1996 году Спасский филиал АКБ «Востокинвестбанк» в погашение задолженности в общей сумме 1.849.978 руб., возникшей перед ОАО «Дальэнерго» из обязательств по оплате поставленной электроэнергии и обязательств по своевременному расчётно-кассовому обслуживанию, через службу судебных исполнителей передал объект незавершенного строительства – недостроенное здание по адресу <...> балансовой стоимостью 2.055.255 руб.

Разница между стоимостью переданного объекта и размером задолженности (205.277 руб.) была покрыта Обществом в 1996 году путём перечисления на расчётный счёт Спасского филиала АКБ «Востокинвестбанк» денежных средств и путём погашения дебиторской задолженности банка перед третьими лицами поставками им электроэнергии.

В течение 1996-1997 годов заявитель завершил строительство здания за счёт своих денежных средств, в феврале 1997 года строительство объекта было закончено (Акт приёмки законченного строительством объекта от 27.02.1997), и в ноябре 1997 года здание было принято Обществом к учёту в сумме 4.448.869 руб. (Акт приёма-передачи основных средств № 14 за ноябрь 1997 года). Таким образом, дополнительные затраты заявителя на достройку здания составили 2.393.614 руб.

Однако, определением Спасского городского суда Приморского края от 12.11.1998 по жалобе АТМВБ действия судебных исполнителей по передаче заявителю объекта незавершенного строительства по адресу <...> были признаны незаконными, а Решением Арбитражного суда Приморского края от 16.03.1998 по делу № А51-3977/97-8-105 право собственности на спорный объект было признано за АТМВБ, в связи с чем АО «Дальэнерго» в лице Спасского филиал подлежал выселению из занимаемого здания.

Решение от 16.03.1998 по делу № А51-3977/97-8-105 было оставлено без изменения Постановлением ФАС ДВО от 05.01.2000 № Ф03-А51/99-1/2001.

15.08.2000 Высший Арбитражный Суд РФ отказал заявителю в принесении протеста, сообщение ВАС РФ № 2956/00 от 15.08.2000 заявителю поступило в сентябре 2000 года (04.09.2000), а по состоянию на 01.09.2000 балансовая стоимость здания в учёте Общества за счёт улучшения его технического состояния составляла уже 4.473.189 руб.

Во исполнение вышеуказанных судебных актов заявитель освободил спорное здание и перенёс стоимость этого объекта со сч. 01 («Основные средства») на сч. 76.6 («Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», у заявителя – «Расчёты по претензиям»), а также обратился в суд с требованием к ЗАО «АТМВБ» о возмещении ему как добросовестному владельцу здания стоимости неотделимых улучшений (произведённого ремонта) в сумме 2.276.570 руб.

Решением Арбитражного суда Приморского края от 05.04.2001 по делу № А51-497/2001-6-5 в удовлетворении требований к ЗАО «АТМВБ» было отказано в полном объёме, и данное решение суда вступило в законную силу.

Как следует из Ведомости операций по счёту № 766 (Расчёты по претензиям), в июне 2002 года заявитель сумму задолженности 4.473.189,37 руб. уменьшил на 2.276.570,48 руб. (на стоимость неотделимых улучшений, во взыскании которых с АТМВБ было отказано судом), в связи с чем в бухгалтерском учёте Общества задолженность АТМВБ осталась в сумме 2.196.618,89 руб.

Однако, из всего вышеизложенного следует, что перед заявителем должником ЗАО «АТМВБ» не является (и не являлось) ни на сумму неотделимых улучшений 2.276.570 руб., ни на сумму 2.196.619 руб., поскольку не несло перед заявителем никаких обязанностей (обязательств) по оплате каких-либо денег или поставке (передаче) какого-либо товара (имущества), что и было подтверждено вступившим в законную силу решением суда от 05.04.2001 по делу № А51-497/2001-6-5, и тем более не несло обязанности по возмещению заявителю задолженности банка по оплате электроэнергии, штрафа и сумм доплаты разницы между стоимостью здания и долгом банка, перечисленной самому банку и переданной его кредиторам в виде поставок электроэнергии.

По указанным обязательствам должником заявителя является сам АКБ «Востокинвестбанк» в лице Спасского филиала, поскольку именно ему была поставлена электроэнергия на сумму 1.751.620 руб., ему был начислен признанный им штраф за несвоевременное перечисление денежных средств с расчётного счёта клиента банка в сумме 98.357 руб., ему были перечислены денежные средства в сумме 30.974 руб. и именно его кредиторам заявителем была поставлена электроэнергия на сумму 174.302 руб.

Таким образом, в учёте заявителя должна быть отражена дебиторская задолженность АКБ «Востокинвестбанк» на сумму 2.055.254 руб.

При этом, лицом, обязанным возместить заявителю часть стоимости неотделимых улучшений, произведённых при завершении строительства здания в размере 142 тыс.руб. и не заявленных ко взысканию с АТМВБ в деле № А51-497/2001-6-5, банк не является, так как не являлся собственником здания, что следует из вышеуказанных судебных актов. Одновременно, и АТМВБ не является должником заявителя в части оплаты неотделимых улучшений, не предъявленных ко взысканию, поскольку и в части предъявленной ко взысканию стоимости неотделимых улучшений АТМВБ никаких обязательств перед заявителем, как следует из вышеуказанных судебных актов, не несёт.

Однако, учитывая дату возникновения задолженности банка перед заявителем (1996 год), к началу спорного налогового периода (на 01.01.2002) сроки исковой давности для взыскания с банка спорной задолженности в размере 2.055.254 руб. истекли.

Кроме того, 27.12.2005 за № 2052500036499 Управлением ФНС по Приморскому краю в Единый государственный реестр юридических лиц была внесена запись о государственной регистрации АКБ «Востокинвестбанк» в связи с его ликвидацией, а в Книгу государственной регистрации кредитных организаций запись о ликвидации банка была внесена на основании приказа Банка России от 14.12.2005 № ОД-702.

Заявитель полагает, что задолженность АКБ «Востокинвестбанк» и АТМВБ является безнадёжной ко взысканию и подлежит погашению за счёт резерва сомнительных долгов.

Налоговый орган по данному эпизоду, возражая против требований заявителя, полагает, что в состав сомнительных долгов для покрытия её за счёт резерва может быть отнесена только «действующая» сомнительная задолженность, а если она ранее как безнадёжный долг подлежала списанию (в 2001 году), то в текущем периоде как сомнительный долг она не может быть включена в резерв.

С данным выводом инспекции суд не может согласиться, поскольку он не основан на доказательствах по делу и нормах права, действовавших в спорном периоде.

В соответствии с положениями п. 1 – п. 3 ст. 2 Закона РФ № 2116-1 от 27.12.1991 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в редакции, действовавшей в 2001 году) объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей; валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям; прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Пунктом 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства № 552 от 05.08.1992, устанавливалось, чтоконечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается от финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

К внереализационным расходам, отражаемым на счете «Прибыль и убытки», относились и суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями и отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством, а также убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания (п. 15 Положения о составе затрат).

Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ, утв. Приказом МФ РФ № 34н от 29.07.1998 с изм. и доп. (в редакции, применяемой в 2001-2002 годах), установлено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты (на убытки) у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 данного Положения (для резерва сомнительных долгов).

Покрывая спорную задолженность в сумме 2.196.619 руб. в 2002 году за счёт резерва сомнительных долгов, заявитель ссылался на то, что ранее данная задолженность не резервировалась и на убытки не списывалась.

Налоговый орган считает, что данная задолженность должна быть списана на убытки в 2001 году, в связи с чем не должна покрываться резервом в 2002 году.

Однако, исходя из вышеизложенного и обстоятельств, установленных судом по настоящему делу, суд полагает, что, действительно, спорная задолженность банка в сумме 2.055.254 руб. могла быть списана заявителем на убытки (и как следствие – на внереализационные расходы) в 2001 году, однако фактически Общество этого не сделало, и обязанность произвести такое списание в обязательном порядке – у него отсутствует.

При этом, условием такого списания в 2001 году было одновременное наличие таких документов, как акта проведенной инвентаризации дебиторской задолженности, письменного обоснования истечения срока исковой давности и нереальности долга для взыскания, а также приказа (распоряжения) руководителя организации. При отсутствии таких документов право на списание дебиторской задолженности с истекшим 3-летним сроком исковой давности у организации не возникает.

Из положений п. 2, п. 4 (абз. 6), п. 5 ст. 266 НК РФ (применяемых с 01.01.2002) следует, что за счёт резерва сомнительных долгов покрываются также и безнадёжные долги, то есть долги, нереальные ко взысканию вследствие истечения установленного срока давности, либо долги, обязательство по которым прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (должника).

С учётом данных положений суд приходит к выводу, что фактически задолженность банка в размере 2.055.254 руб. является безнадёжным долгом, тем не менее, в 2002 году такая задолженность также покрывается за счёт резерва сомнительных долгов, и ранее, как установлено судом, она за счёт такого резерва не покрывалась и иным способом на убытки (уменьшение финансового результата) не списывалась.

При этом, задолженность АТМВБ в размере 142 тыс.руб. (или в ином размере) вообще не подлежит отражению в бухгалтерском учёте заявителя, поскольку оснований для отражения таких неисполненных обязательств АТМВБ перед заявителем не имеется.

Одновременно, суд не может согласиться и со ссылкой МИФНС на пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ в части определения момента признания расходов по данному эпизоду как дату признания должником или дату вступления в законную силу решения суда, так как спорные правоотношения не регулируются указанной нормой.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включается не сама непогашенная задолженность, а отчисления на формирования резерва по сомнительным долгам, и момент признания таких внереализационных расходов определяется специальной нормой пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ – по дате начисления отчислений в резервы.

А пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ регулирует те случаи, когда налогоплательщик сам несёт обязанности (расходы) по оплате сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств либо сам обязан возместить причинённые убытки (ущерб), что предусмотрено пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, и к формированию резерва по сомнительным долгам отношения не имеет.

Таким образом, удовлетворению подлежат требования заявителя в части доначисления ему налога на прибыль за 2002 год в сумме 8.619.577,90 руб. (по ставке 24% от суммы неправомерно исключённых затрат на формирование резерва по сомнительным долгам 35.914.908 руб. = 2.371.000 + 3.067.000 + 2.766.000 + 2.392.000 + 577.704 + 22.685.950 + 2.055.254), штрафа в сумме 1.723.915,60 руб., а в остальной части требований суд считает необходимым в удовлетворении требований отказать.

На основании ст. 110 АПК РФ судебные расходы по уплате госпошлины суд относит на заявителя, поскольку его требования в полном объёме не удовлетворены, в связи с чем уплаченная при обращении в суд госпошлина возмещению заявителю не подлежит.

Учитывая всё вышеизложенное и руководствуясь ст.ст. 198, 167-170, 201, 110 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л :

Признать недействительным Решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю № 09/22-1 от 30.12.2005г. «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности ОАО «Дальэнерго» ИНН <***> / КПП 254250001 за совершение налогового правонарушения» по пункту 2.1 в части доначисления налога на прибыль в сумме 8619577,90 руб. и по пункту 1.1 в части привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 1723915,60руб. как несоответствующее Налоговому кодексу РФ; в остальной части требований отказать.

Решение подлежит немедленному исполнению и может быть обжаловано в установленном законом порядке.

Судья А.А.Фокина