Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании 03.12.2007 дело по заявлению Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Владивостокский государственный медицинский университет»

о признании недействительным Решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Первореченскому району г. Владивостока от 28.02.2007 № 145-р/118 о привлечении к налоговой ответственности в части налога на прибыль,

при участии в заседании :

от заявителя – представителей ФИО1 (по доверенности б/н от 21.05.2007), ФИО2 (по доверенности № 1017 от 08.05.2007),

от ИФНС – представителей ФИО3 (по доверенности № 4 от 09.01.2007), ФИО4 (по доверенности № 41 от 22.05.2007), ФИО5 (по доверенности № 40 от 22.05.2007),

протокол судебного заседания вёл на компьютере судья А.А.Фокина,

установил:

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Владивостокский государственный медицинский университет», сокращённое наименование ВПО ВГМУ (далее по тексту – «заявитель», «Учреждение», «Университет»), обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительным Решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Первореченскому району г. Владивостока (далее по тексту – «ИФНС», «инспекция» или «налоговый орган») от 28.02.2007 № 145-р/118 «О привлечении ВПО ВГМУ Росздрава к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения», указав, что доходы от сдачи в аренду федерального имущества, находящегося у Университета на балансе, являются неналоговыми доходами бюджета и в полном объёме зачисляются в федеральный бюджет для последующего выделения Университету в качестве бюджетного финансирования по смете. Заявитель полагает, что в силу пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (далее по тексту – «НК РФ») полученные им средства от сдачи в аренду федерального имущества являются средствами целевого финансирования, не являются внереализационными доходами и не подлежат включению в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль.

В ходе судебного разбирательства заявитель также пояснил, что в проверяемом периоде вёл капитальный ремонт имущества, сдаваемого в аренду, в связи с чем представил налоговому органу и суду расчёты и документы, подтверждающие наличие расходов, подлежащих учёту при исчислении налога на прибыль, в 2003 году на сумму 884170,60 руб., в 2004 году на сумму 503189,27 руб., в 2005 году на сумму 269983,83 руб.

Налоговый орган против удовлетворения требований заявителя возражал в полном объёме, сославшись на п. 1 ст. 321.1 НК РФ, статьи 41-42 Бюджетного кодекса РФ (далее по тексту – «БК РФ») и полностью поддержав свою позицию, изложенную в оспариваемом Решении, полагает, что средства, полученные бюджетным учреждением от предпринимательской деятельности, в том числе и от сдачи имущества в аренду, до зачисления их в состав неналоговых доходов бюджета должны быть обложены соответствующими налогами, в том числе налогом на прибыль, в общеустановленном порядке.

При этом, в ходе судебного разбирательства налоговый орган, исследовав дополнительные расчёты и документы о расходах, представленные заявителем, согласился с их обоснованностью и представил перерасчёт доначисленных сумм налогов, пеней и санкций с учётом расходов по капитальному ремонту. Какие-либо изменения в оспариваемое Решение ИФНС не вносила, о признании требований полностью либо в части суду не заявляла.

Резолютивная часть решения была оформлена судом и оглашена сторонам в судебном заседании 03.12.2007, изготовление решения в полном объёме откладывалось судом на основании ст. 176 АПК РФ.

Выслушав пояснения сторон, исследовав материалы дела, судом установлено следующее.

Заявитель является федеральным образовательным учреждением, полномочия учредителя (Правительства Российской Федерации) которого осуществляет Федеральное агентство по здравоохранению и социальному развитию (п. 3 Устава в редакции 2004 года), финансируемым как из федерального бюджета, так и за счёт иных источников, в том числе платной образовательной, предпринимательской и иной деятельности, предусмотренной законодательством (п. 74 Устава).

В силу п. 82 Устава Университет самостоятельно определяет направления и порядок использования бюджетных и внебюджетных средств; самостоятельно осуществляет финансово-хозяйственную деятельность (п. 83 Устава).

Основной уставной деятельностью заявителя является реализация профессиональных образовательных программ высшего, послевузовского и дополнительного профессионального образования в соответствии с лицензией на право осуществления образовательной деятельности, научная и медицинская деятельность, подготовка, профессиональная переподготовка и повышение квалификации научно-педагогических кадров и других работников. Кроме того, Университет вправе оказывать физическим и юридическим лицам платные дополнительные образовательные услуги (п. 85 Устава), а также осуществлять торговлю покупными товарами и оборудованием, издательскую и полиграфическую деятельность, оказывать посреднические, транспортные услуги, выполнять научно-исследовательские работы, принимать долевое участие в деятельности других организаций, приобретать ценные бумаги и получать доход по ним и т.п. (п. 86 Устава).

Для реализации уставной деятельности Университету передано в оперативное управление имущество (п. 8, п. 75 Устава), являющееся федеральной собственностью. При этом в отношении закреплённого за ним имущества Университет праве принимать решение о сдаче его в аренду и выступать арендодателем, а средства, полученные в качестве арендной платы, используются на обеспечение и развитие образовательного процесса (п. 54, п. 78 Устава).

Как установлено п. 77 Устава, право собственности на доходы от собственной деятельности Университета и приобретённые на эти доходы объекты собственности принадлежат непосредственно самому Университету.

Таким образом, заявитель является бюджетным учреждением, финансирование деятельности которого производится в соответствии с утверждёнными сметами доходов и расходов.

Проведённой налоговым органом комплексной выездной налоговой проверкой заявителя, в том числе по налогу на прибыль за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, было установлено, что Университетом при исчислении налога на прибыль:

- в нарушение ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, уменьшающих доходы от реализации (полученные от платных образовательных и медицинских услуг, в виде платы за проживание в общежитии, жилых домах), неправомерно в 2004 году отнесены затраты на возмещение ущерба физическому лицу (водителю ФИО6) в результате ДТП в сумме 27391,58 руб.;

- в нарушение п. 4 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов не включены доходы от сдачи в аренду федерального имущества, переданного в оперативное управление, в том числе за 2003 год – 2898591,90 руб., за 2004 год – 2750558,50 руб., за 2005 год – 2962149,57 руб.

Указанные обстоятельства отражены ИФНС в Акте проверки № 145/155 от 05.02.2007.

Рассмотрев материалы проверки и возражения налогоплательщика, инспекцией было вынесено Решение от 28.02.2007 № 145-р/118 «О привлечении ВПО ВГМУ Росздрава к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения», которым в части налога на прибыль Университету был начислен налог за 2003-2005 годы в сумме 2073285,94 руб., пеня по нему в сумме 584262,52 руб., а также заявитель был привлечён к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль за 2004-2005 годы на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 275524,78 руб.

Не согласившись с указанным Решением, заявитель обратился в суд с требованием о признании его недействительным в части налога на прибыль полностью. При этом, в ходе судебного разбирательства представители заявителя согласились с выводами инспекции относительно необходимости уменьшить прочие расходы за 2004 год на сумму 27391,58 руб. и заявили, что данный эпизод не оспаривают, однако оспариваемую сумму налога, пени и санкции не уточили.

Рассмотрев заявленные требования, выслушав пояснения сторон и исследовав материалы дела в их совокупности и взаимной связи, суд считает необходимым удовлетворить требования заявителя частично по следующим причинам.

В ходе проверки налоговый орган, посчитав, что доходы от сдачи в аренду федерального имущества, которым Университет наделён на праве оперативного управления, до зачисления их в состав неналоговых доходов федерального бюджета подлежат включению в состав внереализационных доходов и налогообложению налогом на прибыль на общих основаниях.

Суд полагает, что данный вывод инспекции полностью соответствует общим и специальным положениям Главы 25 НК РФ, регулирующим порядок исчисления налога и определения для целей налогообложения доходов и расходов бюджетными учреждениями, а также положениям статей 41, 42 БК РФ. Судом установлено, что в соответствии с положениями ст. 246 НК РФ налогоплательщиками по налогу на прибыль признаются любые российские организации, независимо от источника их финансирования и видов деятельности. При этом, ст. 321.1 НК РФ устанавливает особенности налогового учёта бюджетными учреждениями.

Так, в силу п. 1 ст. 321.1 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) налогоплательщики – бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях Главы 25 НК РФ иными источниками – доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

При этом, как устанавливает п. 2 ст. 321.1 НК РФ, в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

В силу п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) признаются внереализационными доходами.

Норма абзаца 5 п. 1 ст. 321.1 НК РФ в редакции, применяемой до 01.01.2006, прямо устанавливает, что сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счёт средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Данной норме корреспондируют и положения п. 4 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ о том, что к неналоговым доходам относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

В силу буквального смысла пунктов 1 и 2 ст. 42 БК РФ, доходы бюджетного учреждения, полученные от использования имущества, находящегося в государственной собственности, в виде арендной или иной платы включаются в состав доходов соответствующего бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах; доходы бюджетного учреждения от любой приносящей доход деятельности после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.

Таким образом, из положений налогового и бюджетного законодательства прямо следует, что доходы бюджетного учреждения от оказания платных услуг (в том числе и услуг по предоставлению в аренду имущества) первоначально направляются на покрытие расходов, связанных с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и уплату налогов, а затем в оставшейся после налогообложения части полностью зачисляются в доход соответствующего бюджета и доводятся до бюджетного учреждения в качестве бюджетного финансирования.

По изложенному суд приходит к выводу, что налоговый орган правомерно и обоснованно включил доходы от аренды федерального имущества, находящегося у заявителя на праве оперативного управления, в состав доходов Университета, подлежащих налогообложению в общеустановленном порядке, в том числе за 2003 год – в сумме 2898591,90 руб., за 2004 год – в сумме 2750558,50 руб., за 2005 год – в сумме 2962149,57 руб.

Однако, в ходе судебного разбирательства заявитель, представив расчёт финансирования в счёт арендной платы от сдачи в аренду федерального имущества, и расходов, связанных с этой деятельностью, указал иные данные о доходах от аренды, в частности, общая сумма доходов от аренды по данным заявителя составила 8875684,07 руб. (в том числе за 2003 год – 2835314 руб., за 2004 год – 2387059 руб., за 2005 год – 3653311,07 руб.), то есть на 236992,52 руб. больше, чем по данным инспекции, выявленным в ходе проверки. Пояснить о причинах расхождения и обосновать его документами заявитель в нарушение п. 1 ст. 65 АПК РФ не смог.

В то же время представители ИФНС пояснили, что перечень внереализационных доходов, указанный в Приложениях к Акту проверки, составлен по каждому договору аренды с учётом времени поступления платежей по нему, что соответствовало бухгалтерскому учёту самого заявителя.

Ссылка представителей заявителя на то, что получаемый государственными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ должен быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, отклоняется судом, поскольку сделан заявителем без учёта буквального смысла статей 41 и 42 БК РФ и содержащихся в них предписаний об отражении в смете учреждения доходов, полученных учреждением от приносящей доход деятельности, после уплаты соответствующих налогов и сборов, исчисляемых при наличии объектов налогообложения и оснований, возникающих в результате осуществления указанной деятельности, а также без учёта п. 1 ст. 321.1 НК РФ, устанавливающего запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

Приведенные положения не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения.

К такому же выводу пришёл и Высший Арбитражный Суд РФ в п. 4 Информационного письма № 98 от 22.12.2005.

Между тем объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций, согласно статье 247 НК РФ, признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В свою очередь, прибылью в силу указанной нормы для российских организаций, в том числе и бюджетных организаций, признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ. Указанные расходы, как следует из статьи 252 НК РФ, должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

В силу п. 4 ст. 321.1 НК РФ в состав расходов при исчислении бюджетными организациями налога на прибыль от предпринимательской деятельности расходы, непосредственно произведённые в целях осуществления предпринимательской деятельности, включаются в полном объёме.

В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции РФ механизм налогообложения, как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П, должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно – надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Из материалов дела судом установлено, что налоговым органом проведена именно выездная налоговая проверка, целью которой являлось в том числе и установление правильности исчисления и своевременности уплаты Университетом налога на прибыль за 2003-2005 годы, что предполагает анализ всех первичных бухгалтерских документов, их сверку с записями в регистрах бухгалтерского учёта и данными налоговой отчётности; установив расхождения между ними или отсутствие сводных бухгалтерских документов (регистров), налоговый орган обязан определить объём налоговых последствий исходя из данных первичных учётных документов, имеющихся у налогоплательщика. Таким образом, налоговый орган из первичных бухгалтерских документов обязан был самостоятельно установить все элементы налогообложения, влияющие на определение размера налоговых обязательств и исчисление налога на прибыль, как то: наличие объекта обложения, размер налоговой базы, в частности, как размер дохода, так и размер расхода, ставку налога, а далее – исчислить сумму налога и сравнить её с той, которая была исчислена непосредственно налогоплательщиком, чего инспекцией сделано не было.

При этом, применённый налоговым органом выборочный метод проверки не освобождает ИФНС от установления существенных обстоятельств, имеющих значение для исчисления именно этого налога, в том числе и обстоятельств, связанных с наличием и размером налоговых расходов и, как следствие, налоговой базы и суммы налога.

Таким образом, не исследовав фактически вопрос о наличии и размере расходов, связанных с получением Университетом внереализационных доходов в спорном периоде, инспекция нарушила правила исчисления налога на прибыль, установленные Главой 25 НК РФ.

Из пункта 2 резолютивной части Определения Конституционного Суда РФ № 267-О от 12.07.2006, части 4 статьи 200 АПК РФ и толкования статьи 100 НК РФ, данного в п. 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», следует, что налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражный суд обязан принять и исследовать все документы, которые являются основанием для исчисления и уплаты налога, и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при вынесении решения.

В силу статьи 6 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» выявленный в указанном Определении на основе правовых позиций, изложенных Конституционным Судом РФ в ранее принятых и сохраняющих свою силу решениях, конституционно-правовой смысл части 4 статьи 200 АПК РФ является общеобязательным и исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике.

Исходя из изложенной обязанности арбитражного суда принять и исследовать все материалы дела, в том числе и дополнительно представленные налогоплательщиком, а также обязанность арбитражного суда, вытекающую из ст. 71 АПК РФ, оценивать относимость, допустимость и достоверность каждого доказательства наряду с другими доказательствами, достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, суд полагает, что довод заявителя о включении в спорном периоде в состав расходов от коммерческой деятельности в соответствии со ст.ст. 252 и 260 НК РФ фактически произведённых расходов на ремонт имущества, сданного в аренду, поскольку они непосредственно связаны с осуществлением коммерческой деятельности, подтверждается материалами дела.

Факт и размер указанных расходов не оспаривается налоговым органом, что следует из письменных пояснений ИФНС, представленных в судебном заседании 03.12.2007.

Согласно дополнительно представленных заявителем в материалы дела расчётов и документов размер расходов на ремонт составил в 2003 году - 884170,60 руб., в 2004 году - 503189,27 руб., в 2005 году - 269983,83 руб.

При этом суд учитывает, что в силу обособленности ремонтируемого имущества, сдаваемого в аренду (помещение столовой полностью), заявитель не мог его использовать одновременно и при ведении уставной деятельности, в связи с чем требование о ведении раздельного учёта затрат в отношении имущества, используемого в уставной деятельности, и имущества, сдаваемого в аренду (используемого в коммерческой деятельности), фактически заявителем не нарушено.

С учётом включения в состав расходов от коммерческой деятельности затрат на капитальный ремонт федерального имущества, находящегося у Университета на праве оперативного управления, у заявителя возникает доход, подлежащий налогообложению.

Таким образом, с учётом эпизода на сумму 27391,58 руб., не оспариваемого заявителем, налоговая база Университета (как разница между внерализационными доходами и расходами на ремонт основных средств) и налог на прибыль по ставке 24% по годам составляют:

- за 2003 год налоговая база в сумме 2014421,30 руб. (2898591,90 руб. – 884170,60 руб.) и налог в сумме 483461,11 руб.;

- за 2004 год налоговая база в сумме 2274760,81 руб. (2777950,08 руб. + 27391,58 руб. – 503189,27 руб.) и налог в сумме 545945,59 руб.;

- за 2005 год налоговая база в сумме 2692165,74 руб. (2962149,57 руб. – 269983,83 руб.) и налог в сумме 646119,78 руб.

Следовательно, налоговый орган по результатам проведённой налоговой проверки правомерно доначислил Университету налог на прибыль в сумме 1675526,48 руб. и соответствующие ему пени, а также правомерно привлёк заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2004-2005 годы (с учётом истечения сроков давности привлечения к указанной ответственности за 2003 год) в виде штрафа в сумме 238413,07 руб. (1192065,37 руб. * 20%). По изложенному суд не находит оснований для удовлетворения требований заявителя в указанной части.

Одновременно, нарушив порядок исчисления налога на прибыль и не проверив наличие у заявителя расходов, связанных с получением внереализационных доходов, налоговый орган излишне доначислил заявителю налог на прибыль в сумме 397759,46 руб. (2073285,94 руб. – 1675526,48 руб.), пени, соответствующие этой сумме налога, и необоснованно привлёк заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 37111,71 руб. (275524,78 руб. - 238413,07 руб.). В данной части требования заявителя подлежат удовлетворению судом, а оспариваемое Решение – признанию недействительным.

В соответствии со ст. 110 НК РФ суд относит на заявителя судебные расходы по уплате госпошлины, поскольку его требования судом в полном объёме не удовлетворены.

Учитывая вышеизложенное и руководствуясь ст.ст. 167-170, 201, 110 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л :

Признать недействительным Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Первореченскому району г. Владивостока от 28.02.2007 № 145-р/118 «О привлечении ВПО ВГМУ Росздрава к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления штрафа по налогу на прибыль в сумме 37111,71 руб., налога на прибыль в сумме 397759,46 руб. и пени, приходящейся на сумму налога 397759,46 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу РФ, в остальной части требований – отказать.

Решение подлежит немедленному исполнению и может быть обжаловано в установленном законом порядке.

Судья А.А.Фокина