Гражданский кодекс часть 1

установил: общество с ограниченной ответственностью «Альбакор» (далее «заявитель», «общество», «ООО «Альбакор») обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Владивостока (далее «налоговый орган», «инспекция») от 19.03.2009 № 06-12/2133 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», принятого по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее «НДС») за третий квартал 2008 года, в части доначисления НДС в сумме 574 247 рублей.

Заявитель в обоснование своего требования привёл довод о том, что оспариваемое решение не соответствует законам и иным нормативным правовым актам, а также нарушает его права и законные интересы.

Общество полагает, что с учётом положений статьи 67 Конституции Российской Федерации, пункта 1 статьи 146, подпункта 5 пункта 1.1 и абзаца второго пункта 2 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации (далее «НК РФ»), а также статей 2 и 198 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (далее «КТМ РФ») его деятельность по оказанию услуг, связанных с фрахтованием СРТМ-К «Блазново» не является объектом обложения НДС.

Общество считает, что при определении места реализации услуг принимается во внимание правовая природа заключенного налогоплательщиком договора и фактический характер оказанных им услуг.

По мнению заявителя, налоговый орган неверно растолковал договор аренды только какдоговор имущественного найма, исходя из названия договора. При этом не исследовала характер выполняемых услуг, предусмотренных договором, Программой научно-исследовательских работ и рейсовым заданием.

В частности инспекцией не учтено, что отношения по фрахтованию морских судов с экипажем не регулируются договорами перевозки.

Понятие договора фрахтования судна на время с экипажем не приведено в НК РФ, в связи с чем, в силу статьи 11 НК РФ следует руководствоваться положениями Гражданского кодекса Российской Федерации (далее «ГК РФ») и КТМ РФ.

В ГК РФ речь идёт об аренде транспортных средств, которые должны использоваться в соответствии с их целевым назначением, то есть для осуществления перевозок, в то же время согласно статье 2 КТМ РФ, цели торгового мореплавания включают не только перевозку грузов, пассажиров и багажа, но и промысел водных биологических ресурсов (далее «ВБР»), проведение морских научных исследований и целый ряд других работ.

ООО «Альбакор» также сослалось на то, что из содержания договора, конкретно прослеживается, что им оказывались не только услуги по передаче судна в аренду, услуги экипажа по управлению и по его технической эксплуатации (являющимися основополагающими для договора имущественного найма, как это указано налоговой инспекцией, со ссылкой на статью 632 ГК РФ),но и другие виды услуг, непосредственно связанные с фрахтованием.

Несмотря на то, что договор заключен на аренду судна с экипажем, он предполагает полное транспортное обслуживание и сопровождение, связанное с фрахтованием судна в целях научно-исследовательских работ, предполагающий целый комплекс связанных с этим работ, а именно: деятельность по добыче (вылову) ВБР с использованием специальных средств по приемке, перегрузке, транспортировке и хранению ВБР.

Таким образом, по мнению общества, на отношения по договору фрахтования рыбопромыслового судна на время, не распространяются положения главы 34 ГК РФ и, в частности, статьи 632 ГК РФ. В сфере торгового мореплавания КТМ РФ является специальным нормативным правовым актом и предпочтение должно отдаваться именно ему.

Заявитель считает, что деятельность по предоставлению рыболовных судов с экипажем во временное пользование (фрахтование на время с экипажем) для ведения промысла за пределами территории Российской Федерации не указана в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ, следовательно, местом осуществления деятельности и услуг, непосредственно связанных с фрахтованием судна, территория Российской Федерации не признается в силу подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, и указанные услуги объектом налогообложения НДС в Российской Федерации не являются. Место деятельности исполнителя услуг в рассматриваемом случае значения не имеет.

Кроме того, заявитель привёл довод о том, что исходя из разъяснений Министерства финансов Российской Федерации, а также в соответствии с ответом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации от 12.09.2008 № 03-07-08/215 на запрос общества, которым разъяснено применение статьи 148 НК РФ в рамках рассматриваемой ситуации, заявитель имеет законное право не начислять НДС.

Налоговый орган представил отзыв на заявление и дополнение к отзыву, из которых следует, что инспекция требование заявителя не признает, оспариваемое решение считает законным и обоснованным.

Инспекция указала, что кроме норм ГК РФ отношения по передаче судна в аренду с экипажем регулируются и нормами КТМ РФ, которые имеют приоритет перед нормами ГК РФ в силу их более позднего принятия и специального назначения.

Налоговый орган полагает, что ГК РФ различает отдельные виды аренды и аренду отдельных видов имущества, договор аренды транспортных средств представляет собой отдельный вид аренды со специфическим предметом, включающим три объекта: действия по передаче имущества, само передаваемое имущество и действия сторон по управлению транспортным средством и его технической эксплуатации.

Договор аренды (фрахтования на время) транспортного средства является не просто смешанным договором, сочетающим элементы аренды и оказания услуг, а представляет собой отдельный вид договора аренды.

По договору фрахтования судна на время фрахтователю переходит лишь правомочие пользования судном. При фрахтовании судна в тайм-чартер оно остается в обладании судовладельца, который осуществляет правомочие владения посредством экипажа, состоящего у него на службе, именно в связи с названным обстоятельством.

В то время как КТМ РФ четко разграничил, что по договору фрахтования судна на время судно переходит в пользование, а по бербоут-чартеру - в пользование и владение фрахтователя (статьи 198 и 221 КТМ РФ).

Инспекция полагает, что услуги по предоставлению во временное пользование (фрахтование на время) морского судна с экипажем освобождаются от обложения НДС при условии использования арендуемого судна для перевозок между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Инспекция указала, что в соответствии с договором аренды судно использовалось арендатором в целях научных исследований и вылова краба в Охотском и Японском морях.

При этом общество не представило каких-либо доказательств использования судна СРТМ-К «Блазново» в спорный период (третий квартал 2008 года) за пределами территории Российской Федерации для иных целей, кроме вылова и научных исследований краба.

Также инспекция привела довод о том, что поскольку ООО «Альбакор» является юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством Российской Федерации, местом нахождения данного юридического лица в соответствии с учредительными документами является г. Владивосток, договор аренды заключён в г. Владивостоке, местом осуществления деятельности общества будет считаться территория Российской Федерации.

Таким образом, выручка, полученная обществом за пользование судном с экипажем, подлежит обложению НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Заслушав пояснения заявителя и налогового органа, исследовав материалы дела, суд

у с т а н о в и л:

налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по НДС за третий квартал 2008 года.

В ходе камеральной налоговой проверки налоговый орган установил, что в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации услуг по аренде судна неправомерно исключены ООО «Альбакор» из объекта налогообложения и не отражены в налоговой декларации по НДС за третий квартал 2008 года в сумме 3 190 259 рублей.

Поскольку в случае предоставления российской организацией транспортного средства по договорам аренды, а не перевозки (транспортировки), местом реализации данных услуг признаётся территория Российской Федерации.

При этом российская организация, оказывающая услуги, обязана исчислить в общеустановленном порядке и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Также в нарушение пункта 1 статьи 153, пункта 1 статьи 154 НК РФ, Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 07.11.2006 № 136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка её заполнения» налогоплательщиком не включена в декларацию налоговая база при реализации услуг на сумму 3 190 259 рублей.

Так как стоимость услуг по сдаче в аренду судна в проверяемом периоде составила 3 190 259 рублей, следовательно, НДС, подлежащий уплате в бюджет за третий квартал 2008 года, вследствие неправильного применения статей 146, 148, 153 НК РФ, занижен на сумму 574 247 рублей.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом был составлен акт от 29.01.2009 № 06-12/5901.

На основании статьи 101 НК РФ, с учётом представленных налогоплательщиком возражений,инспекцией принято решение от 19.03.2009 № 06-12/2133 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Данным решением обществу доначислен НДС в сумме 574 247 рублей.

Основанием для доначисления НДС в указанной сумме послужил вывод налогового органа о том, что фактически операции по реализации услуг по договору аренды судна СРТМ-К «Блазново» с экипажем осуществлены обществом исключительно для проведения научно-исследовательских работ и промысла ВБР, в связи с чем место реализации услуг определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги.

Решение от 19.03.2009 № 06-12/2133 было обжаловано заявителем в Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю.

Согласно решению вышестоящего налогового органа от 11.06.2009 № 10-02-11/382/14667, апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Заявитель не согласился с решением от 19.03.2009 № 06-12/2133 и обратился в суд с требованием признать данное решение недействительным в части доначисления НДС за третий квартал 2008 года в размере 574 247 рублей.

Оценив доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений суд считает, что требование заявителя не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Место реализации работ (услуг) определяется с учетом требований статьи 148 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 настоящей статьи.

В данной норме, наряду с услугами по перевозке, транспортировке имеются ввиду услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, если перевозка осуществляется между портами за пределами Российской Федерации.

Поэтому к операциям по предоставлению в аренду судов на время, положения подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ не применимы.

Как следует из пункта 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Абзацем 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ установлено, что местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Из анализа указанных статей следует также, что законодатель наряду с условиями по перевозке упоминает операции по фрахтованию транспортных средств на время, предполагающие перевозку на них грузов или пассажиров.

При этом услуги по предоставлению во временное пользование (фрахтование на время) морского судна с экипажем освобождаются от обложения НДС при условии использования арендуемого судна для перевозок между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Как установлено судом, ООО «Альбакор» (арендодатель) предоставило Федеральному государственному унитарному предприятию «Тихоокеанский научно-исследовательский рыбохозяйственный центр» (далее «ФГУП «ТИНРО-Центр») (арендатор), принадлежащее ему на праве собственности, судно СРТМ-К «Блазново» во временное пользование с экипажем на основании договора от 22.03.2007 № А-30-07 аренды (фрахтования) судна для проведения научно-исследовательских работ (тайм-чартер).

В соответствии с пунктом 1.3 данного договора арендатор использует судно в соответствии с Программой научно-исследовательских работ.

Данная программа регламентирует проведение научно-исследовательских работ в 2008 году по промысловым видам креветок в северной части Охотского моря и видам глубоководных креветок (гребенчатой, северной, японской равнолапой) в северо-западной части Японского моря, включая залив Петра Великого.

Программа преследует своей целью изучение единообразного первичного материала по промысловым видам креветок по принятой в ТИНРО-Центре методике сбора и обработке материалов для составления прогноза их общих допустимых уловов.

Согласно пункту 2.1 указанного договора местом передачи и возврата судна будет являться место фактической передачи судна по акту приёма-передачи, составленном при участии представителей сторон по настоящему договору (приложение 3).

Пункт 2.2 договора предусматривает, что арендодатель обязан предоставить судно, укомплектованное экипажем, в день сдачи судна в тайм-чартер; обеспечить надлежащими документами и всем необходимым материально-техническим снабжением и инвентарем (спасательным, навигационным, промысловым, механическим, согласно регистровых норм), необходимым для бесперебойной и безопасной работы в море.

При этом заявитель указывает на то, что фактическая передача судна СРТМ-К «Блазново» арендатору произведена 08.09.2008, в соответствии с актом от этой же даты, в районе проведения научных исследований северного краба в координатах: 44°56' северной широты и 137°14' восточной долготы.

Указанный довод не соответствует действительности, так как к договору от 22.03.2007 № А-30-07 имеется акт приёма-передачи судна СРТМ-К «Блазново» (в аренду), на котором указано «приложение 3 к договору от 22.03.2007 № А-30-07», подписанный сторонами 22 марта 2007 года.

Из акта следует, что заявитель с одной стороны и ФГУП «Тинро-Центр» с другой стороны, составили настоящий акт в том, что арендодатель передал, а арендатор принял, к обоюдному удовлетворению в соответствии с договором аренды судна с экипажем № А-30-07 от 22 марта 2007 года судно: СРТМ-К «Блазново».

В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Исходя из изложенного, суд приходит к выводу о том, что 22.03.2007 договор аренды был заключён в г. Владивостоке, в этот же день судно было передано арендатору, о чем составлен соответствующий акт также в г. Владивостоке, а не за пределами территориальных вод в исключительной экономической зоне Российской Федерации, как утверждает заявитель.

В связи с изложенным, представленный обществом акт фактической передача судна СРТМ-К «Блазново» от 08.09.2008 признаётся судом недостоверным доказательством.

На основании пункта 1.6 договора водные биологические ресурсы (улов) после проведения исследований в соответствии с Программой научно-исследовательских работ передаются арендатором на договорной основе арендодателю (по договору поставки от 22.03.2007 № П-30-07).

Стоимость услуги по сдаче во временное пользование судна за третий квартал 2008 года составила 3 190 258 рублей 46 копеек, что подтверждается счётом-фактурой от 30.09.2008 № 23.

Арендная плата, полученная по договору аренды, не облагалась НДС на основании абзаца 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ.

Судом установлено, что судно использовалось фрахтователем - ФГУП «ТИНРО-Центр» не для перевозки грузов между иностранными портами, а для проведения научно-исследовательских работ и вылова краба за пределами территории Российской Федерации, что не противоречит статье 198 КТМ РФ, согласно которой по договору фрахтования судна на время (тайм-чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания.

По договору морской перевозки груза перевозчик обязуется доставить груз, который ему передал или передаст отправитель, в порт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу, отправитель или фрахтователь обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (фрахт) (пункт 1 статьи 115 КТМ РФ).

Договор морской перевозки груза (фрахтования) может быть заключен с условием предоставления для морской перевозки груза всего судна, части его или определенных судовых помещений (чартер) и без такового условия (пункт 2 статьи 115 КТМ РФ).

Следовательно, фрахтование – это заключение договора о найме судна для перевозки, который оформляется между судовладельцем и фрахтователем на аренду всего судна или его части на определенный рейс или срок.

При этом доказательства использования судна для осуществления перевозок между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации, в материалы дела заявителем не представлены. Таким образом, оказанные заявителем услуги не отвечают признакам перевозки (транспортировки), а также не являются услугами, непосредственно связанными с транспортировкой или фрахтованием, то есть сопутствующими услугами, а представляют собой непосредственно услуги по передаче судна в аренду (фрахт) с экипажем.

В данном случае место реализации услуг по предоставлению судна с экипажем в аренду на территории Российской Федерации определяется по подпункту 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ в целях применения главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1 настоящего пункта).

Следовательно, место реализации услуг по предоставлению в пользование судна (в том числе морского судна) с экипажем по договору аренды определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги.

Как следует из материалов дела и установлено судом, ООО «Альбакор» зарегистрировано в качестве юридического лица на территории Российской Федерации, местом нахождения организации в соответствии учредительными документами является: <...>.

Договор аренды от 22.03.2007 № А-30-07 был заключён на территории Российской Федерации, также как и передача судна СРТМ-К «Блазново» согласно акту от 22.03.2007.

Учитывая фактически осуществленные обществом операции по реализации услуг по договору аренды судна с экипажем исключительно для вылова ВБР в целях научных исследований, в данном случае место реализации услуг российской организацией определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги.

Следовательно, местом осуществления деятельности общества является, в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 и абзацем 1 пункта 2 статьи 148 НК РФ, территория Российской Федерации, в связи с чем выручка, полученная за аренду судна с экипажем, подлежит обложению НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Объектом налогообложения НДС признается фактически осуществленная налогоплательщиком операция.

Из представленных на камеральную налоговую проверку документов установлено, что общество не оказывало услуги по перевозке грузов, а также услуги, непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием.

В рассматриваемом случае судно СРТМ-К «Блазново» было использовано не для перевозки грузов между иностранными портами, а для проведения научно-исследовательских работ и вылова ВБР за пределами территории Российской Федерации.

Представленные обществом выписки из судового журнала СРТМ-К «Блазново» № 138/2616, № 140/ 2618 за период с 01 сентября 2008 года по 30 сентября 2008 года (в которых указаны даты вылова, район промысла, размер вылова), свидетельствуют о фактическом нахождении данного судна в районе промысла в проверяемый период, что также опровергает транспортировку и перевозку.

При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о наличии у налогоплательщика объекта обложения НДС по операциям предоставления судна в аренду с экипажем, является правильным.

В связи с этим заявитель обязан исчислить в общеустановленном порядке и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Поскольку общество не исчислило и не уплатило в бюджет НДС с реализации услуг по договору аренды судна СРТМ-К «Блазново» на сумму 3 190 259 рублей, то суд приходит к выводу о том, что инспекция обоснованно доначислила обществу налог в сумме 574 247 рублей и требование заявителя о признании недействительным оспариваемого решения в этой части удовлетворению не подлежит.

Суд считает, что налоговый орган правильно рассчитал доначисленный НДС в сумме 574 247 рублей (3 190 258 рублей х 18%) и указанный расчёт соответствует положениям пункта 4 статьи 164 НК РФ.

Суд находит несостоятельной ссылку заявителя на разъяснения Министерства финансов Российской Федерации и в частности на письмо от 12.09.2008 № 03-07-08/215 Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации относительно его права не начислять НДС (применительно к рассматриваемой ситуации).

Письменные разъяснения Министерства финансов Российской Федерации, а тем более ответ на запрос конкретного субъекта не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами.

В соответствии с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Кроме того, ссылка общества на справку от 06.11.2008 доцента кафедры общего и исторического языкознания института русского языка и литературы Дальневосточного государственного университета о прочтении норм НК РФ согласно правилам русского языка судом не принимается во внимание, поскольку выводы, изложенные в данной справке не имеют юридического значения и не порождают никаких правовых последствий.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

В удовлетворении заявления отказать.

Обеспечительные меры, принятые Арбитражным судом Приморского края по определению от 29.07.2009 сохраняют своё действие до вступления в законную силу настоящего решения.

Решение подлежит немедленному исполнению и может быть обжаловано в Пятый арбитражный апелляционный суд в срок, не превышающий месяца со дня его принятия.

Судья Л.А. Куделинская