Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Псковской области в составе судьи Самойловой Т.Ю., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Саленко А.А., рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Декабрь-М»

к Межрайонной инспекции ФНС России №1 по Псковской области

о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России № 1 по Псковской области от 26.07.2013 №14-05/1169

от заявителя: Саркисян М.О. – представитель по доверенности от 27.01.2014 №1, паспорт, Ледок Н.Н. – представитель по доверенности от 27.01.2014 №4;

от ответчика: Хурват Н.А. – начальник юридического отдела УФНС России по Псковской области по доверенности от 25.01.2012 №70, Вострикова И.М. – заместитель начальника отдела выездных проверок №2 МИ ФНС России №1 по Псковской области по доверенности от 05.11.2013 №204, Акбашева Ж.А. – главный специалист-эксперт юридического отдела МИ ФНС России №1 по Псковской области по доверенности от 26.09.2012 №123.

Общество с ограниченной ответственностью «Декабрь-М» обратилось с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России № 1 по Псковской области от 26.07.2013 №14-05/1169.

Согласно заявлению от 27.11.2013 с учетом уточнения требований в судебном заседании 24.04.2014 (т.5, л.д.124) просит признать недействительным оспариваемое решение в части:

-подпункта 1 пункта 1- налог на добавленную стоимость по срокам уплаты:

20.04.2009 в сумме 1 067 797 руб.;

20.01.2011 в сумме 1 715 908 руб.;

20.04.2011 в сумме 221 885 руб.;

20.01.2012 в сумме 65 593 руб.;

- подпункта 2 пункта 1- налог на прибыль в сумме 742 411 руб.;

- подпункта 2 пункта 1- штраф на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость сумме 356 300 руб. 20 коп.;

- подпункта 2 пункта 2 - штраф на основании пункта 1 статьи 122 Налогового Кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль в сумме 148482 руб. 20 коп.;

- пункт 3 - начисленных пени:

- по налогу на добавленную стоимость в сумме 835 442 руб. 89 коп.;

- по налогу на прибыль, уплачиваемому в Федеральный бюджет в сумме 26 539 руб. 12 коп.;

- по налогу на прибыль, уплачиваемому в бюджет субъекта РФ в сумме 266 235 руб. 09 коп.

Межрайонная инспекция ФНС РФ №1 по Псковской области с заявленными требованиями не согласилась, считает, что оспоренное решение принято в соответствии с требованиями Налогового Кодекса РФ, основания указала в отзыве и дополнениях к отзыву от 28.01.2014, от 31.03.2014.

Исследовав материалы дела, выслушав объяснения сторон, суд

установил:

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы №1 по Псковской области (далее – налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка деятельности Общество с ограниченной ответственностью «Декабрь-М» (далее - Общество) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, результаты которой отражены в акте проверки от 28.05.2013 №14-05/921 (т.1, л.д. 53-105).

Проверка начата 28.09.2012, окончена 29.03.2013.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений на акт выездной налоговой проверки от 24.06.2013 (т.1, л.д.118-138), с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля, исполняющей обязанности начальника Межрайонной инспекции ФНС России №1 по Псковской области вынесено решение от 26.07.2013 №14-051169 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с решением Обществу доначислены:

-налог на добавленную стоимость по срокам уплаты: 20.04.2009 в сумме 1 067 797 руб., 20.01.2011 в сумме 1 715 908 руб., 20.04.2011 в сумме 221 885 руб., 20.07.2011 14 351 руб., 20.01.2012 в сумме 65 593 руб.;

-налог на прибыль в сумме общей сумме 751 371 руб.,

- единый налог на вмененный доход за 1 квартал 2011 года в сумме 155 146 руб.

Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2009, 4 квартал 2010, 1,2 и 4 кварталы 2011 в виде штрафа в размере 617 106 руб. 80 коп., по налогу на прибыль за 2009, 2011 годы в виде штрафа в размере150 274 руб. 20 коп., за неуплату (неполную уплату) единого налога на вмененный доход за 1 квартал 2011 в виде штрафа в размере 31 029 руб. 20 коп.

Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговых деклараций по единому налогу на вмененный доход за 1 квартал 2011 в сумме 46 543 руб. 80 коп.

Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 53 043 руб. 80 коп.

Обществу начислены пени:

- по налогу на добавленную стоимость в сумме – 888 334 руб. 76 коп.;

- по налогу на прибыль в общей сумме – 296 578 руб. 50 коп. (26 627 руб. 33 коп. в федеральный бюджет, 266 951 руб. 17 коп. в бюджет субъекта РФ):

- по единому налогу на вмененный доход в сумме 24 114 руб.86 коп.,

- по налогу на доходы физических лиц в сумме 35 013 руб., 64 коп.

Общество с принятым решением не согласилось, подало апелляционную жалобу (т.3, л.д.135-159).

Управлением ФНС РФ по Псковской области по апелляционной жалобе Общества принято решение от 13.09.2013 №2.5-07/2138, в соответствии с которым оспариваемое решение отменено в части доначисления налога на добавленную стоимость по сроку уплаты 20.07.2011 на сумму 14351 руб.; в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на сумму 260 806 руб. 60 коп.; в части доначисления пени по налогу на добавленную стоимость по срокам уплаты на 20.04.2011 и на 20.07.2011 на сумму 52 891 руб. 87 коп., в остальной части решение оставлено без изменения (т.4, л.д.2-19).

Общество, с учетом решения Управления ФНС РФ по Псковской области от 13.09.2013, обратилось в суд о признании решения Межрайонной инспекции ФНС России №1 по Псковской области 26.07.2013 №14-051169 недействительным.

Из уточненных требований заявителя (т.5, л.д.124) с учетом согласованного им справочного расчета налогового органа доначисленных сумм (т.10, л.д.52-53), усматривается, что решение налогового органа оспаривается в части доначисления НДС в размере 1 067 797руб., пени в размере 423 763руб. 33коп., налога на прибыль в размере 740 288руб., пени в размере 295 744руб.41коп., штрафа в размере 148 057руб.60коп. по эпизоду, связанному с приобретением восковок у предпринимателя Полякова А.С. (пункты 3.1, 4.1); в части доначисления НДС в размере 65 593руб., пени в размере 9 817руб.61коп. по эпизоду, связанному с предъявлением необоснованного налогового вычета по счету-фактуре от 30.12.2011 №00000065, выставленному ООО «ГРИНС» (пункт 3.2); доначисления НДС в размере 1 715 908руб., пени в размере 401 861 руб. 95коп, штрафа в размере 343 181руб.60коп. по эпизоду, связанному с авансовыми платежами, полученными от предпринимателя Полякова А.С. (пункт 3.3); в части доначисления НДС в размере 203 595руб. по эпизоду, связанному с предъявлением необоснованного налогового вычета по счетам-фактурам, выставленным ООО «Костромская ювелирная фабрика «Топаз» в первом квартале 2011 года (пункт 3.4); доначисления НДС в размере 18290 руб. по эпизоду, связанному с предъявлением необоснованного налогового вычета по счетам-фактурам, выставленным за аренду нежилого помещения у ООО «Октогон Инвест».

Суд считает, что требования заявителя подлежат удовлетворению частично.

Выводы суда, обстоятельства по делу и нормативные положения, на основании которых суд пришел к соответствующим выводам, судом приведены в мотивировочной части решения по каждому из оспариваемых эпизодов.

1.Пункты 3.1, 4.1 оспариваемого решения.

Согласно пунктам 3.1 и 4.1 решения в ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщиком не подтвержден факт реального приобретения в 1 квартале 2009 года восковок у предпринимателя Полякова А.С. на сумму 7 000 000 руб. и их дальнейшее использование для операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, а также установлено неправомерное включение в состав расходов по налогу на прибыль затрат на приобретение восковок в сумме 4 469 878 руб. 45 коп. В ходе судебного разбирательства ответчик выявил арифметическую ошибку при доначислении налога на прибыль, размер доначисленного налога на прибыль по данному эпизоду с учетом выявленной ошибки указан в справочном расчете налогового органа от 22.04.2014 (т.10, л.д.53) и согласован заявителем в судебном заседании.

Относительно данного эпизода суд пришел к выводу о необоснованности требований заявителя на основании нижеследующих фактических обстоятельств, подтвержденных материалами дела.

Между Обществом и предпринимателем Поляковым А.С. в период с 01.01.2099 по 31.12.2009 были заключены договоры поставки, предметом которых определена поставка товара партиями по заявке покупателя, наименование, количество, стоимость каждой поставки товара указываются в счетах-фактурах и накладных.

К договорам поставки представлены счета-фактуры, в разделе «наименование товара» которых, указано на «изготовление восковок для литья легковесных ювелирных изделий, пользующихся повышенным спросом».

В ходе налоговой проверки установлено, указано в решении и не оспаривается заявителем, что в 2009 году предпринимателем Поляковым А.С. с аналогичным наименованием было выставлено Обществу 87 счетов-фактур на общую сумму 8 566 000 руб. в том числе за 1 квартал 2009 года 4000 счетов-фактур на сумму 7 000 000 руб., (НДС - 1 067 796 руб. 49коп.); за четвертый квартал 2009 года в количестве 800 счетов-фактур на сумму 1 566 000руб.,(НДС -238 881руб.33коп.).

Указанные счета-фактуры отражены налогоплательщиком в книге покупок за первый и четвертый кварталы 2009 года (т.3, л.д.39-44), но НДС по приобретенным в четвертом квартале 2009 года восковкам у предпринимателя Полякова А.С. в сумме 238 881 руб. 33коп. к налоговому вычету не заявлен.

Кроме того, к каждому договору представлены акты в разделе «наименование работы» которых, указано на «изготовление восковок для литья легковесных ювелирных изделий, пользующихся повышенным спросом».

В ходе проверки установлено, что в период с 01.01.2009 по 31.12.2009 между предпринимателем Поляковым А.С. и Обществом подписано 87 таких же актов на общую сумму 8 566 000 руб. на приобретение 4 800 штук восковок.

В судебном заседании стороны пришли к соглашению о том, что необходимым и достаточным является представление в материалы дела в подтверждение указанных фактических обстоятельств договоров поставки от 09.01.2009 (т.6, л.д.96-101, 116-117), счетов-фактур от 09.01.2009 (т.6, л.д.101-106), актов от 09.01.2009 (т.6, л.д.107-111).

Перечень первичных документов, выставленных предпринимателем Поляковым А.С. на изготовление восковок в период с 2009 по 2011годы указаны в приложении №12 к акту выездной налоговой проверки (т.3, л.д.21-22).

В бухгалтерском учете Обществом оприходованы приобретенные у предпринимателя Полякова А.С. восковки бухгалтерской проводкой по счету Д10.1 «Сырье и материалы».

Оплата по выставленным предпринимателем Поляковым А.С. счетам-фактурам произведена наличными денежными средствами путем внесения денежных средств в сумме 8 566 000 руб. в кассу предпринимателя с оформлением приходных кассовых ордеров.

Стороны в судебном заседании согласовали позиции, что достаточным для подтверждения фактических обстоятельств, связанных с оплатой, является представление приходных кассовых ордеров от 24.04.2009 (т.6, л.д.112-115), сведения по всем произведенным в 2009 платежам представлены налоговым органом в таблице (т.3, л.д.24-26).

Источником для оплаты явились подотчетные денежные средства, выданные директору Общества Голобородько С.А., что подтверждается данными бухгалтерского учета (бухгалтерские проводки Д60.1 /К71.1).

Факт оплаты по выставленным предпринимателем Поляковым А.С. счетам-фактурам наличными денежными средствами в сумме 8 566 000руб. через кассу предпринимателя налоговым органом не оспаривается.

В период выездной налоговой проверки налоговым органом направлены поручения предпринимателю Полякову А.С. о представлении документов от 12.10.2012 №14-05/14945, от 17.10.2012 №1405/14964 и выставлены требования от 12.10.2012 №14-05/16486, от 17.10.2012 №14-05/16566 о представлении документов (т.6, л.д.142-145, 149-152).

На указанные требования предпринимателем Поляковым А.С. по деятельности с Обществом относительно хозяйственных операций с восковками были представлены те же договоры поставки за 2009 год, те же 87 счетов-фактур, акты в количестве 87 штук на общую сумму 8 566 000 руб., копии приходных кассовых ордеров на оплату по выставленным счетам-фактурам на сумму 8 566 000руб. (т.6, л.д.141, 148).

Кроме того, предпринимателем Поляковым А.С. в подтверждение приобретения восковок представлены налоговому органу договоры на оказание услуг, заключенные с обществом с ограниченной ответственностью «Аксиома» (далее - ООО «Аксиома»), предметом которых является оказание услуг по ремонтным работам (п.2.1.1 договора). К договорам прилагаются счета-фактуры, где в графе «наименование товара» указано «изготовление галтовки» и акты, согласно которым предпринимателем приняты от ООО «Аксиома» работы по «изготовлению галтовки». В подтверждение оплаты наличными денежными средствами за оказанные услуги предпринимателем представлены квитанции к приходным кассовым ордерам и кассовые чеки.

По результатам анализа представленных Поляковым А.С. документов налоговым органом установлено, отражено в решении, не оспаривается заявителем, что в первом квартале 2009 года ООО «Аксиома» выставило предпринимателю Полякову А.С. счета-фактуры за «изготовление галтовок» в количестве 4000 шт. на общую сумму 6 928 000 руб.

Стороны относительно представленных предпринимателем Поляковым А.С. документов по взаимоотношениям с ООО «Аксиома» в первом квартале 2009, в судебном заседании также договорились о достаточности представления договоров от 09.01.2009 №48-52 (т.6, л.д.69-73), счетов-фактур от 09.01.2009 №00000048-№00000051 (т.6, л.д.74-78), актов от 09.01.2009 №00000017-№00000021 (т.6, л.д.79-83), квитанций к приходным кассовым ордерам от 09.07.2009 №666-№770 и кассовых чеков (т.6, л.д.84-86).

Налоговым органом в ходе проверки в качестве свидетеля допрошена Голобородько С.А. (протокол допроса от 15.02.2013 №14-05/100, т. 6, л.д.30-37), которая являясь в проверяемом периоде директором организации, подтвердила факт приобретения у предпринимателя Полякова С.А. товара, в том числе восковок, которые используются для производства ювелирных изделий; Обществом восковки приобретались в качестве образцов для рекламы, списанием восковок занималась бухгалтер; в проверяемый период производством ювелирных изделий Общество не занималось, изготовление ювелирных изделий производили ООО «Визаж», ООО «Визаж плюс» за счет давальческого сырья, восковки изготовителям не передавались, как не входящие в состав давальческого сырья, оплата за ювелирные изделия осуществлялась только безналичным расчетом.

Согласно протоколу допроса главного бухгалтера Галковской Е.К. от 25.03.2013 №14-05/188 (т.6, л.д.16-29) стоимость восковок при оприходовании отнесена на общий режим налогообложения, оплата производилась наличными денежными средствами, выданными в подотчет директору для оплаты оприходованных материалов; списание восковок производилось на основании акта на списание, оставляемого по решению директора; производством ювелирных изделий Общество в этот период не занималось, передавалось давальческое сырье (золото 999,9 пробы) ООО «Визаж», ООО «Визаж плюс», ООО «Эра», восковки для производства ювелирных изделий не передавались.

Акты на списание восковок в ходе проведения проверки налогоплательщиком не представлены, указанные акты представлены Обществом с возражениями по акту выездной налоговой проверки (т.1, л.д.118-138). Согласно указанным актам на списание (т.5, л.д.137-143), налогоплательщиком списано восковок на сумму 4 469 878 руб., что составляет 61.6% от приобретенного количества, причина списания одинакова - пришли в негодность для дальнейшего использования вследствие усыхания, деформации, поломки.

Анализ указанных фактических обстоятельств на соответствие требованиям Налогового кодекса РФ позволяет сделать следующие выводы.

Правоотношения сторон по данному эпизоду оформлены договорами поставки товара, ассортимент и количество которого стороны определяют в счетах-фактурах и накладных. Счета-фактуры на поставленный товар и товарные накладные по передаче товара отсутствуют, представленные налогоплательщиком первичные документы (счета-фактуры, акты) отражают иную хозяйственную операцию- «оказание услуг по изготовлению восковок для литья легковесных ювелирных изделий, пользующихся повышенным спросом».

При этом по данным бухгалтерского учета Общества работы «по изготовлению восковок» оприходованы на счете 10.1 как сырье и материалы (восковки). Из протоколов допросов Голобородько С.А., Полякова А.С., Галковской Е.К. следует, что работы по изготовлению восковок организацией не принимались.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Из приведенной нормы следует, что документальное подтверждение как факта получения (приобретения) товаров, так и состава и размера произведенных расходов и заявленных налоговых вычетов должно осуществляться по правилам, установленным для ведения бухгалтерского учета.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действующим в спорный период) все хозяйственные операции, проводимые организациями, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 названного Федерального закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Перечень форм первичной учетной документации по учету торговых операций установлен и был обязателен к применению до 01.01.2013 в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденном постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 №132. В указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, содержащихся в том же документе, предусмотрено, что для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная (форма №ТОРГ-12), которая составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания, второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Согласно пункту 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, является счет-фактура. В соответствии с пунктом 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 этой статьи, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ перечислены обязательные для счета-фактуры реквизиты, в том числе наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания). Счета-фактуры должны содержать достоверную информацию.

В счетах-фактурах, выставленных предпринимателем Поляковым А.С., достоверная информация о хозяйственной операции, связанной с восковками, отсутствует.

Пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ содержит прямой запрет на возмещение НДС по счетам-фактурам, составленным с нарушением порядка, установленного статьей 169 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, а налоговое законодательство предусмотрело, что право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, а также право на применение вычетов по НДС должно быть подтверждено документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ - документальная подтвержденность расходов, пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ - наличие соответствующих первичных документов).

На основании указанных нормативных положений Налогового кодекса РФ суд считает правомерным вывод налогового органа, что отсутствие товарных накладных по форме ТОРГ-12 указывает на отсутствие у Общества надлежащих первичных документов, подтверждающих поставку Обществу предпринимателем Поляковым А.С. продукции «восковок».

Довод Общества, что указанные первичные документы составлялись предпринимателем Поляковым А.С., в связи с чем заявитель не может нести ответственность за их оформление, суд не принимает, поскольку оприходование производилось на основании двухстороннего документа (акта), подписанного надлежащим представителем заявителя.

Суд не может признать обоснованным и довод о том, что отсутствие товарных накладных, на что ссылается налоговый орган, не является существенным и не свидетельствует о недействительности хозяйственной операции.

В данном случае представленные первичные документы не содержат сведений, характеризующих совершенные хозяйственные операции и подтверждающих реальность их осуществления, поскольку из них невозможно установить, какой именно вид работ был выполнен, при том что факт оказания услуги по изготовлению восковок опровергается материалами дела и отрицается Обществом, а в силу вышеизложенного для передачи товара должна быть оформлена товарная накладная. Иное толкование анализируемых требований законодательства допускает произвольное оформление первичных документов, независимо от установленной и являющейся обязательной унифицированной формы.

Поэтому претензии налогового органа к оформлению первичных документов суд находит обоснованными и указывающими на недоказанность факта наличия товара.

Другое основание, на которое по данному эпизоду ссылается ответчик, связано с отсутствием у налогоплательщика документов, подтверждающих реальность приобретения восковок и использования их в деятельности, направленной на получение дохода, то есть налоговый орган указывает на необоснованную налоговую выгоду.

В соответствии с пунктом 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Пунктом 4 названного Постановления определено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу пунктов 1-2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. При этом арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Оценив доводы ответчика, заявителя, документы, представленные при проведении налоговой проверки и в ходе судебного разбирательства, суд, в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ пришел к выводу, что налогоплательщик по данному эпизоду не доказал осуществление спорных расходов для производственной или иной экономической деятельности, не доказал наличие связи между приобретением восковок и деятельностью по оптовой продаже ювелирных изделий, не подтвердил наличие положительного эффекта, полученного от использования результатов при осуществлении деятельности для целей налогообложения.

Общество утверждает, что у предпринимателя Полякова А.С. в первом квартале 2009 года приобретало товар- восковки.

Суд считает, что для правильной и объективной оценки реальности хозяйственных операций по приобретению Обществом восковок необходимо учитывать специфичность, качественные и иные характеристики этого товара (восковок). С этой целью суд оценил заключение ООО «Топаз», полученное налоговым органом в ходе проверки (т.6, л.д.90-95), а также ознакомился с иной, размещенной в средствах массовой информации, информацией касательно процесса изготовления, использования и реализации восковок.

В результате анализа такой информации суд считает возможным исходить из нижеследующих характеристик восковок:

-восковка - это восковая модель для изготовления ювелирных изделий;

-транспортирование восковок возможно только в специальной таре - пластиковых или картонных коробках, имеющих специальные ячейки;

-восковая модель - вещь разового использования и изностойкостью не обладает;

- торговля восковками производится по специальным каталогам образцов восковых моделей, в которых ассортимент моделей определяется отдельным артикулом (номером) на каждую модель.

Из материалов дела следует, что в договорах поставки с предпринимателем Поляковым А.С., на которые налогоплательщик ссылается как на основание приобретения восковок, предмет договора отсутствует. Наименование товара «восковки» следует, по мнению Общества, из счетов-фактур, оформленных предпринимателем, и актов о принятых услугах. По предложению суда, в подтверждение порядка осуществления заказа восковок у предпринимателя Полякова А.С., представители заявителя представили в материалы дела фотографии восковых моделей (т.8, л.д.101-120) Из пояснений представителя заявителя следует, что такие фотографии (в формате листа) с указанием подлежащего поставке количества каждой модели, с проставлением даты и подписанные сторонами под общим количеством, подлежащим поставке по договору (57 шт. по договору от 09.01.2009), подтверждают порядок заказа по ассортименту и количеству подлежащих поставке восковых моделей.

При этом Общество указывает, что восковки, как образцы ювелирных изделий, приобретены для налогооблагаемых операций - оптовой торговли ювелирными изделиями.

По пояснению представителей заявителя, приобретенные у предпринимателя Полякова А.С. в ассортименте восковки, в целях изучения спроса на ювелирные изделия и для формирования заказов для оптовых поставок, генеральным директором Общества демонстрировались как образцы оптовым покупателям в г.Санкт-Петербурге.

По результатам такой презентации формировались заказы, в подтверждение чего Обществом в материалы дела представлены в качестве примера бланки заказа ООО «Золотая Лига» от 09.01.2009, от 10.01.2009 (т.9, л.д.151-152) и от 14.01.2009 (т.8, л.д.94). Из этих документов следует, что ООО «Золотая Лига», которое являлось одним из оптовых покупателей ювелирных изделий у Общества, просит поставить ювелирные изделия, соответствующие образцам восковых моделей в количестве и ассортименте по перечню, указанному в заказе. В перечне указано наименование, количество и артикул восковой модели.

Поскольку в 2009 году Общество не занималось изготовлением ювелирных изделий, сформированные заказы являлись основанием для заключения договоров на выполнение работ по изготовлению ювелирных изделий. Для примера оформления заказов на выполнение работ по изготовлению ювелирных изделий Обществом в материалы дела представлены Заказы, согласно которым ООО «Декабрь-М» заказывает ООО «Визаж» и ООО «Эра» изготовление ювелирных изделий согласно представленных образцов восковых моделей (т.9, л.д.144-147, 152). В представленных «Заказах» указано наименование и количество ювелирных изделий, артикул восковой модели. При этом наименование изделия сопровождается указанием артикула ювелирного изделия.

По мнению заявителя, представление указанных документов в совокупности подтверждают реальное использование приобретенных восковок в целях оптовой торговли ювелирными изделиями.

Кроме того, в материалы дела заявителем представлена бухгалтерская справка (т.7, л.д.9), в которой указана выручка от оптовой торговли ювелирными изделиями, начиная с 4 квартала 2008 года, подтверждающая значительную прибыльность этого вида деятельности для Общества. В свою очередь, как пояснили представителя заявителя, прибыльность оптовой торговли и явилась основанием для принятия решения о необходимости расширить объемы демонстрации образцов ювелирных изделий посредством закупа для этих целей восковок, чтобы уменьшить риски и затраты по сравнению с использованием для этих целей золотых изделий.

Суд считает, что реальность рассматриваемых хозяйственных операций не подтверждена.

Исходя из специфичности такого товара, как восковая модель, на что указано выше, суд исключает реальную хозяйственную деятельность с восковками, приобретенными в порядке и по документам, которые представлены заявителем.

В частности, суд учитывает, что при оптовых оборотах приобретение восковок с целью последующей демонстрации потенциальным оптовым покупателям конкретного ювелирного изделия и дальнейшего заказа на его изготовления, предполагает закуп восковок с возможностью их идентифицировать при приобретении, далее при демонстрации и соответственно при заказе на изготовление.

При этом, как следует из заключения ООО «Топаз» и интернет источников, с которыми ознакомился суд, оборот восковок производится только по каталогам, где каждая восковая модель имеет наименование, номер и (или) артикул, указывается вес ювелирного изделия, размер и форма вставок из камней. Суд пришел к выводу, что восковая модель может быть квалифицирована как товар только при наличии присущих качественных характеристик из соответствующего каталога, в связи с чем, такой товар не может быть принят и оприходован «по штукам» без оформления товарной накладной с указанием определяющих его характеристики данных. Иначе говоря, количественная категория (штуки) не позволяет идентифицировать и приобрести восковую модель при реальной сделке.

Между тем, материалами дела установлено, что Общество приобрело в первом квартале 2009 года 4000 штук восковок по фотографиям, не имеющим никаких идентификационных признаков (отсутствует наименование, артикул и (или) номер модели, какие-либо иные идентификационные признаки).

Более того, учитывая хрупкость товара и необходимость в связи с этим его хранения и перевозки в отдельных емкостях, реально не представляется возможным использовать его в дальнейшей деятельности, так как сориентироваться в таком объеме штучных изделий без идентификационных признаков, хранящихся не в отдельных емкостях, невозможно.

Невозможно использовать при таких обстоятельствах восковки для демонстрационных целей, так как целью показа является получение заказа на поставку не единичного ювелирного изделия, для чего необходимо знать конкретные характеристики каждой модели изделия. Учитывая, что приобретенные у предпринимателя Полякова А.С. восковки не имеют каких-либо характеризующих признаков, у потенциального покупателя отсутствовала реальная возможность, только «посмотрев» восковую модель, сделать оптовый заказ ювелирных изделий и тем более указать на артикул восковой модели.

Однако представленные в ходе судебного разбирательства бланки заказов содержат сведения о каких-то артикулах восковых моделей.

Таким образом, из оценки этих доказательств во взаимосвязи с вышеприведенными доводами, суд пришел к выводу о невозможности соотнести приобретенные у предпринимателя Полякова А.С. восковки с восковыми моделями конкретных артикулов, указанных в бланках заказа.

По этим основаниям суд не принимает как надлежащие доказательства использования восковок в оптовой деятельности, представленные бланки заказа ювелирных изделий (т.9, л.д.151-152).

В подтверждение использования восковок в деятельности по оптовой торговле заявитель также ссылается на использование восковок после демонстрации и получения заказа для изготовления ювелирных изделий, представив Заказы, оформленные изготовителям.

Эти доводы и доказательства заявителя суд также оценивает критически исходя из следующего.

В ходе налоговой проверки Обществом представлен договор подряда №1 от 16.10.2008 с ООО «Визаж» (т.10, л.д.7-13), предметом которого является выполнение работ по изготовлению ювелирных изделий в соответствии с заявками заказчика (ООО «Декабрь-М»). В пункте 1.2. договора определен перечень сведений, которые указываются в заявке, в том числе артикул изделий, подлежащих изготовлению, шифр и артикул указываются исходя из Каталога подрядчика (ООО «Визаж»).

Следовательно, изготовление ювелирных изделий по названному договору производилось на основании шифра и артикула Подрядчика, поэтому в целях изготовления ювелирных изделий сведений об артикуле восковой модели не требовалось, что подтверждается прилагаемым к договору Заказом на поставку продукции (т.10, л.д.14-15). Кроме того, показаниями Галковской Е.К., Голобородько Е.К., Федоровой Н.Н. опровергается факт передачи восковых моделей для изготовления ювелирных изделий, поскольку к давальческому сырью восковки не относились.

Таким образом, заявитель не представил суду достоверных и достаточных доказательств использования восковок в деятельности, подлежащей налогообложению НДС и налогом на прибыль организаций.

Кроме того, при принятии решения суд учитывает установленный по результатам встречных проверок факт, что предприниматель Поляков А.С. восковки не изготавливал и не приобретал, поскольку представленные им в подтверждение приобретения восковок документы по ООО «Аксиома», этого факта не подтверждают, по этим документам предприниматель у ООО «Аксиома» приобрел работы по изготовлению галтовок.

Общество осуществило расчеты за восковки в общей сумме 8 566 000 руб. наличными денежными средствами, причем расчеты в таком порядке произведены только с предпринимателем Поляковым А.С.

Суд также считает необходимым учесть представленную налоговым органом в материалы дела информацию из сети Интернет о стоимости одной восковки (т.9, л.д.42-43), которая составляет от 17 до 230 руб., тогда как Общество приобрело восковки у предпринимателя Полякова А.С. по цене 1483 руб. 05коп.

Довод заявителя о недопустимости использования такой информации, поскольку в оспариваемом решении таких доводов налоговый орган не указывает, суд не принимает.

В пункте 2 Постановления Высшего Арбитражного суда РФ от 12.10.2006 г. № 53 предусмотрено, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 этого же Кодекса.

Суд также ознакомился с уровнем цен на восковые модели, по размещенным в сети Интернет сайтам организаций, осуществляющих деятельность по реализации восковых моделей, в результате чего считает, что договорная цена приобретения восковок заявителем нереальна. При этом по сведениям налогового органа, доля налоговых вычетов по НДС за 1 квартал 2009 года по восковкам составляет 94,9 процента, доля расходов в общей сумме расходов за 2009 год составляет 32,2 процента.

В совокупности изложенных доводов, согласно пунктам 3 и 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, " суд считает, что заявитель фактически не осуществлял отраженной в его учете хозяйственной деятельности, представленные налогоплательщиком первичные документы носят недостоверный характер, целью заключения договоров поставки с предпринимателем Поляковым А.С. в части данного эпизода явилась не деловая цель и использование товара в целях предпринимательской деятельности, как утверждает налогоплательщик, а получение необоснованной налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, поэтому налоговая выгода не может быть признана обоснованной.

Признание налоговой выгоды необоснованной согласно части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ влечет отказ в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения в части доначисления НДС в размере 1 067 797руб., начисления пени в размере 423 763 руб. 33коп., доначисления налога на прибыль в размере 740 288 руб., пени в размере 294 744 руб.41коп., привлечения к налоговой ответственности в размере 148 057 руб.60коп.

2.Пункт 3.2. решения

Налоговый орган пришел к выводу о необоснованном предъявлении Обществом налогового вычета по НДС по счету-фактуре от 30.12.2011 №00000065, выставленному обществом с ограниченной ответственностью «ГРИНС» (далее - ООО «ГРИНС») в сумме 65 593руб. (т.3, л.д.61).

Согласно указанному счету-фактуре Обществу в четвертом квартале 2011 года выполнены работы по изготовлению бизнес-плана, видиуализации бизнес-плана в формате 3D, презентации (создание) бизнес-плана в электронном виде.

Налоговый орган свои выводы по данному эпизоду обосновывает нарушением статьи 172 Налогового кодекса РФ, поскольку в спорном налоговом периоде (четвертый квартал 2011 года) налоговый вычет заявлен не для облагаемых НДС налоговых операций, так как земельный участок, расположенный по адресу: г.Псков, ул.Гоголя, д.52, Обществу не принадлежит, налогоплательщик не представил доказательств для каких конкретных операций, подлежащих налогообложению НДС, приобретены спорные работы у ООО «ГРИНС». Кроме того, ответчик считает, что мероприятия по созданию гостиничного комплекса начали производиться в 2012 году, поэтому необходимость в приобретении спорных работ в четвертом квартале 2011 года отсутствовала. В подтверждение этого довода указывает, что из акта сдачи-приемки следует, что работы сделаны в соответствии с договором от 21.01.2007 года без ссылки на дополнительное соглашение от 21.01.2011 года. Ответчик также полагает, что до извещения Общества Государственным комитетом Псковской области по туризму, инвестициям и пространственному развитию письмом от 17.02.2012 о включении проекта создания гостиничного комплекса по адресу: г.Псков, ул.Гоголя, д.52 в перечень объектов туристско-рекреационного кластера «Псковский» и о необходимости представить бизнес-план, у налогоплательщика не было необходимости для заказа спорных работ.

Заявитель в опровержение доводов ответчика указывает на отсутствие нарушений статьи 172 Налогового кодекса РФ, поскольку работы, сделанные ООО «ГРИНС» по договору от 21.01.2007 (в редакции дополнительного соглашения от 21.01.2011), являются необходимыми подготовительными работами к дальнейшему строительству гостиничного комплекса с последующей сдачей в аренду либо продажей, что относится к операциям, облагаемым НДС. Общество помимо этого считает необходимым учесть, что земельный участок, на котором планируется строительство гостиничного комплекса, принадлежит учредителю и генеральному директору Общества Голобородько С.А., с которой заключен предварительный договор аренды этого земельного участка.

Суд считает требования заявителя по данному эпизоду необоснованными.

По данному эпизоду установлены следующие фактические обстоятельства.

21.01.2007 между ООО «Декабрь-М» и ООО «ГРИНС» заключен договор строительного подряда №007/2007-1 на проектно-изыскательские работы по реконструкции комплекса зданий для приспособления под гостиницу по адресу: г.Псков, ул.Гоголя, д.52 (т.3, л.д.63-66). В пункте 1.2. договора предусмотрены этапы выполнения работ заказчиком (ООО «ГРИНС»), где работы, поименованные в счете фактуре от 30.12.2011 №00000065, отсутствуют.

21.01.2011 стороны приняли дополнительное соглашение к указанному договору (т.8, л.д.73), согласно которому пункт 1.2 договора изложен в новой редакции, согласно подпунктам 5, 6, 7 заказчик обязан выполнить в срок до 31.12.2011 работы по изготовлению бизнес-плана начало 01.10.2011 окончание работ 31.12.2011; видиуализации бизнес плана в формате 3D начало 01.10.2011 – окончание 31.12.2011; презентации (создание) бизнес-плана в электронном виде начало 01.10.2011 окончание 31.12.2011.

Кроме того, стороны изменили срок действия договора № 007/2007, установив окончание срока его действия 31.12.2012.

Выполнение указанного объема работ подтверждается актом сдачи- приемки выполненных работ по договору строительного подряда на проектно-строительные работы по реконструкции комплекса зданий для приспособления под гостиницу по адресу: г.Псков, ул. Гоголя д.52 №007/2007 от 21.01.2007 от 30.12.2011 (т.3, л.д.62).

Согласно данному акту сдачи-приемки заказчик (ООО «ГРИНС») изготовленную документацию представляет Обществу для ознакомления, в дальнейшем использует ее для исполнения договора от 21.01.2007 №007/2007.

За выполненные работы, указанные в акте сдачи приемки ООО «ГРИНС» выставило Обществу счет фактуру №00000065 от 30.12.2011 (т.3, л.д.61).

В ходе налоговой проверки Обществом представлен договор генерального строительного подряда гостиничного комплекса 4 звезды по адресу: г.Псков, ул. Гоголя д.52, №003/2011 от 11.04.2011 (т.3, л.д.58), в соответствии с которым подрядчик (ООО «ГРИНС») обязуется выполнить для Общества комплекс строительных работ по строительству гостиничного комплекса расположенного по адресу: г.Псков, ул. Гоголя д.52. В пункте 3 договора определены сроки выполнения работ: начало – октябрь 2012, окончание - октябрь 2013.

В целях проверки представленных налогоплательщиком документов налоговым органом произведены следующие мероприятия.

По требованию налогового органа от 25.03.2013 №14-05/15986 ООО «ГРИНС» представило документы, касающиеся деятельности с ООО «Декабрь-М»: договор №003/2011 от 11.04.2011 счет-фактуру№00000065 от 30.12.2011, акт от 30.12.2011, подтверждающий выполнение работ.

27.03.2013 направлен запрос Государственному комитету Псковской области по культуре №14-05/07960 о представлении разрешительной документации на проведение работ по договорам подряда: от 21.01.2007 №007/2007 на проектно-строительные работы по реконструкции комплекса зданий для приспособления под гостиницу по адресу: г.Псков, ул. Гоголя д.52: №003/2011 от 11.04.2011 генерального строительного подряда гостиничного комплекса 4 звезды по адресу: г.Псков, ул. Гоголя д.52 (т.8, л.д.136), на который поступил ответ, что разрешительная документация по сохранению объекта культурного наследия по адресу: г.Псков, ул. Гоголя, д.52, не выдавалась, согласован эскизный проект (т.8, л.д.137).

05.04.2011 ООО «Творческая архитектурно-проектная мастерская «Псковархпроект-М» выставлено требование №14-05/18796 о представлении документов (т.8, л.д.132), на которое поступил ответ от 05.04.2013 №19 об отсутствии в период с 01.01.2007 взаимоотношений с ООО «Декабрь-М» (т.8, л.д.131).

08.04.2013 выставлено требование №14-05/18845 ООО «Творческая архитектурно-проектная мастерская «Псковархпроект-М» (т.8, л.д.12-17) о представлении документов по деятельности с ООО «Декабрь-М» в период с 01.01.2009 по 31.12.2011.

На указанное требование поступили документы, подтверждающие выполнение ООО «Творческая архитектурно-проектная мастерская «Псковархпроект-М» работ по проекту гостиничного комплекса по ул. Гоголя, д.52 в городе Пскове, для ООО «ГРИНС» (т.8, л.д.125).

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки, возражения налогоплательщика и представленные им дополнительные документы, в том числе по данному эпизоду, налоговым органом было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. По результатам рассмотрения установленных в ходе проверки и мероприятий дополнительного контроля, а также по результатам судебного разбирательства по делу установлены следующие обстоятельства.

Между Администрацией Псковской области и Обществом 07.09.2010 заключено Соглашение о намерениях, согласно которому стороны закрепили заинтересованность в реализации проекта создания гостиничного комплекса по адресу: г.Псков, ул.Гоголя, д.52 с объемом инвестиций 180 млн.руб. Срок действия данного соглашение определен до 31.12.2012 года (т.4, л.д.61-62).

06.06.2011 между Администрацией области и Обществом заключено инвестиционное соглашение, предметом которого являются совместные действия по реализации Инвестором (ООО «Декабрь-М») инвестиционного проекта «Строительство нового гостиничного комплекса и СПА по адресу: г.Псков, ул.Гоголя, д.52. Из инвестиционного меморандума (приложение к инвестиционному соглашению) следует, что ООО «Декабрь-М» является организацией, реализующей инвестиционный проект.

С возражениями по акту выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлен предварительный договор аренды земельного участка от 15.06.2011 (т.4, л.д.57-58), заключенный между Голобородько С.А. и Обществом, предусматривающий обязанность арендодателя (Голобородько С.А.) в течение 10 дней с момента получения разрешения на строительство Гостиничного комплекса, заключить договор аренды земельного участка для реализации инвестиционного соглашения от 06.06.2011.

Право собственности Голобородько С.А. (учредитель и директор ООО «Декабрь-М» в тот период) на земельный участок, являющийся предметом заключения в будущем договора аренды по адресу: г.Псков, ул.Гоголя, д.52 подтверждается Свидетельством о государственной регистрации права 60 АЖ 702334 (т.4, л.д.60). В материалы дела также представлен договор аренды земельного участка от 11.04.2001, по которому земельный участок, расположенный по адресу: г.Псков, ул.Гоголя, д.52, Администрацией города Пскова передан в аренду Голобородько С.А. с преимущественным правом приобретения в собственность.

В материалах дела имеется протокол совещания по вопросу реализации инвестиционных проектов, включенных в перечень объектов туристско-рекреационного кластера «Псковский» от 09.11.2011 №2 (т.9, л.д.58-60), из него следует, что инвесторы, в срок до 15.11.2011 должны представить информацию по финансово-экономическим показателям, предусмотренным проектами, но ООО «Декабрь-М» в этом перечне отсутствует.

08.12.2011 письмом №11-01-0770 (т.8, л.д.74) Государственный комитет Псковской области по туризму, инвестициям и пространственному развитию сообщил генеральному директору ООО «Декабрь-М» о включении инвестиционного проекта создания гостиничного комплекса по адресу: г.Псков, ул.Гоголя, д.52 в перечень объектов туристско-рекреационного кластера «Псковский» и о планируемом проведении 20.12.2011 совещания по вопросу реализации этого инвестиционного проекта с предложением принять участие в данном совещании.

17.02.2012 Государственный комитет Псковской области по туризму, инвестициям и пространственному развитию письмом №ТН-01-51 сообщил генеральному директору ООО «Декабрь-М» о включении проекта создания гостиничного комплекса по адресу: г.Псков, ул.Гоголя, д.52 в перечень объектов туристско-рекреационного кластера «Псковский» с предложением представить информацию по установленной форме и бизнес-план (т.9, л.д.53)

В соответствии с протоколом градостроительного совета муниципального образования «Город Псков» от 22.03.2012 при рассмотрении второго вопроса «создание гостиничного комплекса по адресу г.Псков, ул.Гоголя, д.52», заказчиком которого указан ООО «Декабрь-М», градостроительный совет рекомендовал указанный проект к реализации (т.9, л.д.54-57).

О ходе реализации инвестиционного проекта свидетельствует представленный в инвестиционную комиссию Администрации области отчет Общества о ходе реализации проекта за первый квартал 2013 года (т.8, л.д.84-85).

Суд, поддерживая позицию налогового органа в части неправомерности доначисления НДС по данному эпизоду, считает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса РФ, на установленные законом налоговые вычеты.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Из приведенных норм следует, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения при исчислении НДС. Если же товары приобретены в целях использования для операций, не подлежащих налогообложению, то суммы НДС, предъявленные покупателю (налогоплательщику), учитываются в стоимости таких товаров, то есть вычетам не подлежат.

Суд считает, что материалами дела подтверждается довод налогового органа о приобретении Обществом у ООО «ГРИНС» спорных работ для использования в целях операций, не подлежащих налогообложением НДС.

Как указано выше, Обществом с Администрацией Псковской области заключено Инвестиционное соглашение от 06.06.2011 (т.4, л.д.63).

Указанное соглашение заключено на основании постановления Администрации Псковской области от 29.06.2010 №249 «Об утверждении порядка сопровождения стратегических инвестиционных проектов» (далее -Порядок), которое направлено на регулирование отношений, связанных с сопровождением стратегических инвестиционных проектов, реализуемых на территории Псковской области.

В соответствии с пунктом 4 Порядка сопровождение стратегического инвестиционного проекта осуществляется при наличии обращения в комитет инвестора, имеющего намерение реализовать стратегический инвестиционный проект.

При обращении инвестор направляет в Комитет проект инвестиционного соглашения с инвестиционным меморандумом предполагаемого к реализации или реализуемого инвестиционного проекта по форме, устанавливаемой Комитетом.

К инвестиционному меморандуму должен прилагаться комплект документов, в числе которых проект презентации инвестиционного проекта с изложением концепции инвестиционного проекта.

Согласно пункту 7 Порядка в случае принятия комиссией решения об отнесении инвестиционного проекта к стратегическим инвестиционным проектам между Администрацией области и инвестором заключается инвестиционное соглашение, предусматривающее взаимные обязательства Администрации области и инвестора, в том числе обязательства Администрации области по оказанию содействия инвестору в своевременном получении необходимых согласований и разрешений в органах государственной власти и органах местного самоуправления, расположенных на территории области; по оказанию содействия инвестору в своевременном получении от соответствующих организаций технических условий подключения объекта к сетям инженерно-технического обеспечения и информации о плате за подключение объекта к сетям инженерно-технического обеспечения.

Далее, Государственный комитет Псковской области по туризму, инвестициям и пространственному развитию письмом от 08.12.2011 №т11-01-0770 сообщил о включении инвестиционного проекта создания гостиничного комплекса по адресу: г.Псков, ул.Гоголя, д.52 в перечень объектов туристско-рекреационного кластера «Псковский», письмом от 17.02.2012 было предложено представить информацию по установленной форме и бизнес-план.

Следовательно, указанные в счете-фактуре №400000065 работы (изготовление бизнес-плана, его видиуализации в формате 3Д и презентация) фактически обусловлены необходимостью подтверждения и сохранения статуса проекта строительства гостиничного комплекса как стратегического инвестиционного проекта Псковской области.

По мнению суда, указанные работы не связаны с реализацией договора строительного подряда от 21.01.2011, в связи с чем довод Общества, основанный на том, что спорные затраты связанны с деятельностью налогоплательщика, направленной на использование объекта (гостиничного комплекса) после введения его в эксплуатацию, отклоняется, как документально не подтвержденный.

При данных обстоятельствах представляется обоснованным вывод что Общество, выступая инвестором по инвестиционному соглашению, не вправе принять НДС, предъявленный подрядной организацией, к налоговому вычету, работы подрядной организации приобретены для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС.

Таким образом, следует признать, что оспариваемое решение налогового органа в части этого эпизода являются законным и обоснованным, что влечет отказ в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным доначисления НДС в размере 65 593руб, пени в размере 9 817 руб. 61коп., привлечения к ответственности в размере 13 118 руб. 60коп.

3. Пункт 3.3 решения.

Согласно оспариваемому эпизоду налогоплательщику за четвертый квартал 2010 года доначислен НДС в размере 1 715 907руб. 66 коп.

Как следует из решения, основанием для доначисления НДС в указанном периоде явился выявленный в ходе выездной налоговой проверки факт занижения налогоплательщиком налогооблагаемой базы ввиду неисчисления налога с суммы оплаты, поступившей от предпринимателя Полякова А.С. в размере 11 248 728руб. в счет предстоящей поставки товаров, что в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ обязывало указанную сумму авансовых платежей включить в налогооблагаемую базу по НДС и исчислить налог.

Материалами дела подтверждаются следующие фактические обстоятельства по данному эпизоду.

При реализации в третьем квартале 2010 года финансово-хозяйственных отношений с предпринимателем Поляковым А.С. Обществом данному контрагенту выставлены счета-фактуры на сумму 6 345 072руб. (т.4, л.д.88-91), в том числе НДС в сумме 967 892руб.33коп, из них за третий квартал 2010 на сумму 3977 740руб. (НДС - 606 773 руб.90коп.), за четвертый квартал 2010 года на сумму 2 367 332руб. ( НДС- 361 118 руб. 43коп.).

Указанные счета-фактуры отражены в книгах продаж Общества в указанные периоды (т.3, л.д.68-70).

Данные о реализации товара предпринимателю Полякову А.С. в проверяемом периоде представлены в Приложении №14 к акту выездной налоговой проверки (т.3, л.д.67).

По данным Карточки счета 62.01 за четвертый квартал 2010 года (т.4, л.д.101-102) отражена оплата за реализованный товар по контрагенту Поляков А.С. в размере 17 593 800 руб.

Денежные средства в указанной сумме были перечислены по платежным поручениям (т.4, л.д.71-81), наименование платежа в платежных поручениях №331 от 08.11.2010, №122 от 08.11.2010, №333 от 09.11.2010, №124 от 09.11.2010, №125 от 09.11.2010 впоследствии изменено на основании писем предпринимателя Полякова А.С. (т.4, л.д.82-86).

Представители сторон в судебном заседании согласовали правильность сведений по платежам, поступившим от предпринимателя Полякова А.С., отраженных в таблице, подготовленной заявителем (т.4, л.д.70).

Превышение оплаты предпринимателем Поляковым А.С. над стоимостью отгруженных ему товаров составило 11 248 728руб., в том числе спорную сумму НДС - 1 715 907 руб. 66 коп.

С разногласиями на акт выездной налоговой проверки Обществом представлены договоры поставки, заключенные между ООО «Декабрь-М» и предпринимателем Поляковым А.С. от 08.11.2010 №1, от 09.11.2010, от 10.11.2010 на общую сумму 11 248 728 руб. (т.4, л.д.92-97).

Заявитель указывает, что предварительные платежи от предпринимателя Полякова А.С. в сумме 11 248 728руб. поступили в счет поставок по указанным договорам, что налоговый орган не оспаривает.

Помимо этого, в материалы дела представлен договор займа от 27.12.2010 №1/10, заключенный с предпринимателем Поляковым А.С. (т.4, л.д.103), в соответствии с которым в заем предпринимателю Полякову А.С. передаются денежные средства в размере 14 400 000 руб., срок возврата займа определен 01.11.2011.

Между сторонами нет спора, что денежные средства в указанном размере переданы предпринимателю Полякову А.С. из кассы Общества 31.12.2010 по расходному кассовому ордеру №0000443 от 31.12.2010.

Выдача займа предпринимателю Полякову А.С. в размере 14 400 000руб. отражена в бухгалтерском учете по счету 58.3 за четвертый квартал 2010 года (т.4, л.д.109).

31.12.2010 стороны заключили договор о расторжении №1, согласно которому расторгается договор поставки №1 от 08.11.2010, предварительную оплату по указанному договору в размере 5 447 528 руб. стороны договорились считать заемными средствами (т.4. л.д.98). Договоры поставки от 09.11.2010 и от 10.11.2010 расторгнуты 31.12.2010 аналогичными договорами о расторжении №2 и №3 (т.4, л.д.99-100).

Анализ указанных договоров позволяет сделать вывод о договоренности сторон, что в результате заключения договоров о расторжении №1-№3 денежные средства, полученные от Полякова А.С. на общую сумму 11 248 728руб. (предварительная оплата), являются заемными средствами со сроком возврата 31.03.2011.

Налоговым органом в ходе проверки установлено и не оспаривается заявителем, что по карточке счета 66 «краткосрочные займы» заемные средства, полученные от предпринимателя Полякова А.С. не отражены (т.9, л.д.94).

Согласно оборотам по счету 62.01 за 2010 год (т.3, л.д.74) по контрагенту Поляков А.С. сделана проводка Д62.01 в корреспонденции со счетом 58.03 (т.4, л.д.109), как полученный Обществом займ на сумму 11 248 728 руб.

31.12.2010 между Обществом и предпринимателем Поляковым А.С. заключен договор–соглашение о прекращении обязательств по взаимным требованиям, согласно которому предприниматель Поляков А.С уменьшает задолженность Общества на сумму 11 248 728 руб. (пункт 1), а Общество уменьшает задолженность предпринимателя Полякова А.С. на сумму 11 248 728 руб. (т.4, л.д.107).

Помимо этого, в материалах деда имеется представленный в ходе выездной налоговой проверки акт взаимозачета №13 от 31.12.2010, согласно которому между Обществом и предпринимателем Поляковым А.С. проведен взаимозачет на сумму 11 248 728 руб. (т.3, л.д.73).

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153-158) НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 174 Налогового кодекса РФ уплата налогов по операциям, признаваемых объектом налогообложения производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров, работ, услуг за истекший период.

Следовательно, суммы авансовых платежей учитываются при исчислении налога в случае, если они получены в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Поскольку спора по обстоятельству, связанному с предварительной оплатой предпринимателем Поляковым А.С. 11 248 728 руб. при отсутствии отгрузки товара, не имеется, налоговый орган в соответствии с абзацем вторым пункта первого статьи 154 Налогового кодекса РФ пришел к выводу, что налогоплательщик был обязан при получении авансовых платежей включить указанную сумму в налоговую базу и исчислить НДС.

При этом налоговый орган указывает, что согласно абзацу 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам по НДС подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Таким образом, как указывает ответчик, уменьшить исчисленный с авансовых платежей НДС возможно согласно пункт 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ только на налоговые вычеты и только при соблюдении двух условий: расторжение договора и возврата авансовых платежей. По мнению ответчика, рассматриваемое нормативное положение не подлежит расширительному толкованию, поэтому в целях применения пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик помимо расторжения договора ( о чем нет спора) должен подтвердить фактический возврат сумм авансовых платежей, иных оснований «оформления» возврата таких платежей не предусмотрено.

Поскольку фактического возврата денежных средств в размере 11 248 728 руб. Обществом не производилось, ответчик пришел к выводу, что оснований для налогового вычета и уменьшения исчисленного налога нет, налогоплательщик должен был исчислить в бюджет с указанной суммы НДС за четвертый квартал 2010 года в размере 1 715 908 руб.

Общество, возражая против доводов налогового органа, указывает, что между предпринимателем Поляковым А.С. и Обществом в результате заключения договоров о расторжении №1-№3 достигнуто соглашение о новации, когда согласно статье 414 Гражданского кодекса РФ первоначальное обязательство по оплате товара прекратилось вновь возникшим заемным обязательством. Поскольку к концу налогового периода обязательства по поставке товара были прекращены, у Общества отсутствовала обязанность по исчислению НДС в бюджет с сумм авансовых платежей по прекращенному обязательству.

Заявитель, ссылаясь на пункт 15 части 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, указывает, что операция займа по денежному обязательству с предпринимателем Поляковым А.С., не подлежала налогообложению НДС.

Кроме того, заявитель не согласен с толкованием налоговым органом пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ, считая, что для правоприменения указанной нормы не имеет значения способ возврата авансовых платежей, в том числе, если такой возврат «наступил» после заключения соглашения о замене первоначального обязательства другим обязательством (новация).

Суд считает требования заявителя в этой части обоснованными и подлежащими удовлетворению на основании нижеследующего.

Оценив вышеназванные фактические обстоятельства, суд пришел к выводу, что договорами о расторжении №1, №2, №3 (т.4, л.д.98-100) подтверждается факт расторжения договоров поставок от 08.11.2010, от 09.11.2010, от 10.11.2010, в счет поставки товара по которым перечислены денежные средства в размере 11 248 728 руб., что не оспаривает ответчик.

По мнению суда, в указанных договорах стороны определенно высказались о замене обязательства, связанного с поставкой товара, другим обязательством, связанным с получением займа, что соответствует статье 818 Гражданского кодекса РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 818 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Согласно положениям пункта 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Суд не усматривает при заключении сторонами указанных договоров нарушений требований названных норм гражданского законодательства.

Следовательно, при заключении соглашений о новации первоначальные обязательства Общества по поставке товара прекратились и у него возникло обязательство заемщика.

Соответственно, спорный платеж не может квалифицироваться как авансовый, поскольку более не связан с поставкой в последующие периоды товаров.

В соответствии с пунктом 15 части 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО, то есть заемные денежные средства не образуют налогооблагаемую базу по НДС в силу положений статей 149, 153 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ (в редакции действовавшей в спорный период) при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Таким образом, при получении оплаты в счет предстоящих поставок, для целей исчисления НДС, подлежащего к уплате в бюджет, наличие обязательства поставить соответствующие товары является юридически значимым.

Поэтому одним из основных юридически значимых обстоятельств, подлежащих доказыванию при определении налоговой обязанности Общества по данному эпизоду, является правильная квалификация реально сложившихся договорных взаимоотношений сторон.

Суд считает, что материалами дела подтверждается прекращение обязанности Общества по поставке товара в счет оплаты, полученной от предпринимателя Полякова А.С.

Следовательно, при новации обязательства по поставке в заемное обязательство налоговые правоотношения, применяемые к этому договору, изменились, действия сторон больше не направлены на возникновение обязательств из договора поставки, а значит с момента новации Общество перестало являться плательщиком НДС в отношении сумм предоплаты, так как получение займа не является операцией, которая является объектом обложения НДС.

В свою очередь при отсутствии налогооблагаемой базы по НДС, отсутствуют основания для применения в сложившихся взаимоотношениях сторон пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Суд также не принимает довод налогового органа о неисполненной обязанности Общества в соответствии со статьей 154 Налогового кодекса РФ исчислить налог с полученной предоплаты, независимо от того, в каком налоговом периоде изменились правоотношения по поставке товаров.

Пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса РФ установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно статье 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3,7-11, 13-15 этой статьи наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Указанные нормы означают, что налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором эти платежи фактически получены.

Однако, поскольку согласно статье 163 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по НДС является квартал, по данному делу получение предварительной оплаты, расторжение договоров поставки и прекращение обязательства по этим договорам новацией, являются действиями, совершенными в четвертом квартале 2010 года, то есть в одном налоговом периоде.

По мнению суда, в смысле статьи 154 Налогового кодекса РФ, в том случае, когда сумма предварительной оплаты возвращается налогоплательщиком покупателю в рамках того же налогового периода, в котором была получена, налогооблагаемая база по НДС не возникает. В рассматриваемом случае суд пришел к выводу, что обязательства по авансовому платежу прекратились в том же налоговом периоде, поэтому у Общества отсутствовала обязанность отражать в бухгалтерском учете и в налоговой декларации по НДС исчисленную в соответствии со статьей 154 Налогового кодекса РФ сумму налога с полученной «предоплаты», и в этом же налоговом периоде заявлять к вычету соответствующую сумму налога.

Помимо довода, связанного с применением пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ, с размера авансовых платежей, налоговый орган ссылается на недобросовестность налогоплательщика, который применительно к данному эпизоду создал формальную видимость документооборота только с целью получения налоговой выгоды.

В подтверждение данного довода ответчик указывает, что представленные Обществом договоры о расторжении №1-№3 составлены после проведения налоговой проверки с целью создания видимости переквалификации отношений с договоров поставки на договор займа, что подтверждается отсутствием надлежащего отражения в бухгалтерском учете полученного займа от предпринимателя Полякова А.С. Налоговый орган также ссылается на представленный в ходе проверки акт взаимозачета №13 от 31.12.2010 (т.3, л.д.73), по которому 31.12.2010 Общество и предприниматель Поляков А.С. подтвердили наличие взаимной задолженности в размере 11 248 728 руб. при том что наличие каких-либо взаимных требований регистрами бухгалтерского учета налогоплательщика не подтверждается. Ответчик также считает, что оформление новационного соглашения (31.12.2010) и заключение в тот же день договора о предоставлении займа предпринимателю Полякову А.С. при отсутствии у организации необходимых денежных средств (займ фактически выдан за счет денежных средств директора Голобородько С.А.), выдача займа с превышением лимита по кассе, погашение договора займа в день его получения, в совокупности указывают на искусственно созданную Обществом ситуацию для получения необоснованной налоговой выгоды.

Заявитель указанные доводы считает необоснованными, ссылаясь, что все рассматриваемые сделки соответствуют ГК РФ, оснований для вывода о недобросовестности налогоплательщика не имеется, указывают на выплату процентов из расчета 6% годовых, как это предусмотрено пунктом 3.1 договора займа от 27.12.2010 в первом и втором квартале 2011 года (т.8, л.д.52-54).

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Суд, оценив в соответствии с пунктом 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ довод налогового органа о недобросовестности Общества и выполнение ответчиком процессуальной обязанности по доказыванию данного довода, пришел к следующим выводам.

Как указано выше, суд не усматривает нарушений гражданского законодательства при оформлении сторонами 31.12.2010 новационных соглашений, по которым у Общества возникли обязательства по возврату предпринимателю Полякову А.С. займа в размере 11 248 728 руб., отсутствуют такие доказательства и относительно займа, предоставленного Полякову А.С. на основании договора от 27.12.2010.

В силу абзаца второго пункта 1 статьи 807 ГК РФ договор займа является реальным, поскольку считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Следовательно, налоговый орган должен в подтверждение своих доводов о недобросовестности Общества представить суду достоверные и бесспорные доказательства нереальности указанных договоров.

Между тем, суд пришел к выводу, что реальность заключения договора займа от 27.12.2010 и новационных соглашений от 31.12.2010 налоговым органом по делу не опровергнута.

Как указывалось выше, денежные средства в сумме 11 248 728 руб. получены Обществом, это обстоятельство подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом; денежные средства по договору займа от 27.12.2010 в сумме 14 400 000руб. получены предпринимателем Поляковым А.С. через кассу Общества, что также подтверждается материалами дела и не оспаривается ответчиком, договоры подписаны надлежащими лицами.

При этом, исходя из анализа положений статей 807, 808 ГК РФ, передача заимодавцем заемщику суммы займа является основным и необходимым условием заключения договора займа, основания для признания их незаключенными по мотиву безденежности, отсутствуют.

Следовательно, получение заемщиками денежных средств по заемным обязательствам указывает на заключение сторонами в соответствии со статьей 807 ГК РФ договоров займа.

Указанные сделки в установленном порядке налоговым органом не оспорены.

Суд также считает необходимым учесть, что представленный в ходе проверки акт зачета взаимных требований от 31.12.2010 (т.3, л.д.73) указывает, что на конец отчетного периода между сторонами отсутствуют взаимные обязательства, то есть обязательства по возврату денежных средств, полученных от предпринимателя Полякова А.С., в любом случае были прекращены.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики, в связи с чем предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны.

По материалам дела суд приходит к выводу, что налоговым органом не представлено доказательств согласованности сторон, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Факт отсутствия отражения в бухгалтерском учете по карточке счета 66 полученного займа от предпринимателя Полякова А.С. в размере 11 248 728руб. и не соответствующие бухгалтерскому учету проводки этой хозяйственной операции, подтверждается материалами дела, однако данный факт, возможно связанный с бухгалтерской ошибкой, не может явиться основанием для установления налоговых обязательств организации.

Оформление сторонами договоров, выдача и получение денежных средств в один день 31.12.2010, по мнению суда, возможно в обычном гражданском обороте, в том числе с целью минимизировать налоговые обязательства, но это не является налоговым нарушением, тем более что ответчиком не представлено доказательств наличия схемы оптимизации налогообложения, лишь формально соответствующей действующему законодательству или что это является единственной целью существования Общества.

По совокупности изложенного, суд считает, что оспариваемое решение в части доначисления по данному эпизоду НДС в размере 1 715 908 руб., пени в размере 401 861руб.85 коп., штрафа в размере 343 181руб. подлежит признанию недействительным.

4.По пунктам 3.4, 3.5 Решения.

В ходе налоговой проверки установлен факт неполной уплаты НДС за 1 квартал 2011года в сумме 244 842руб. по счету-фактуре без номера и даты, по товару, приобретенному у общества с ограниченной ответственностью «КЮФ Топаз» (далее - ООО «КЮФ Топаз»), отраженном Обществом в книге покупок за первый квартал 2011 года на сумму 1 605 073руб.80коп. (т.9, л.д.17).

Поскольку в ходе выездной налоговой проверки этот счет-фактура не подтвержден указанным контрагентом, им опровергнуты взаимоотношения с Обществом по поставке товара в этот период, налоговый орган сделал вывод о необоснованности предъявленного Обществом налогового вычета в сумме 244 842 руб. и соответственно о неполной уплате налога в указанной сумме за 1 квартал 2011 года.

Заявитель не оспаривает правильность выводов налогового органа о необоснованно заявленном налоговом вычете по НДС в размере 244 842 руб. по указанному счету-фактуре, но считает, что основания для доначисления налога в этой сумме отсутствуют.

Кроме того, налоговый орган по результатам налоговой проверки пришел к выводу о необоснованно предъявленном налоговом вычете по НДС от стоимости арендной платы за нежилое помещение, арендуемое у общества с ограниченной ответственностью «Октогон Инвест» (далее - ООО «Октогон Инвест») на основании договора аренды от 09.12.2010 №В-КА-2.117/1 для осуществления розничной торговли ювелирными изделиями.

В ходе проверки установлено, что выставленные ООО «Октогон Инвест» счета-фактуры от 31.01.2011 (НДС в сумме 9144руб.92коп.) и от 28.02.2011 (НДС в сумме 9 144руб.92коп.) отражены в книге покупок Общества за 1 квартал 2011 года (т.9, л.д.17-18).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2-2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ в первом квартале 2011 года Общество, осуществляя розничную торговлю ювелирными изделиями, обязано было применять специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), что заявителем не оспаривается.

Поскольку в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ по деятельности, осуществляемой в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, Общество не признается плательщиком НДС, налоговый орган указал на неправомерность заявленного налогового вычета в размере 18 289 руб. 84коп., с чем опять же налогоплательщик не спорит, но при этом также не видит оснований для доначисления указанной суммы к уплате.

При принятии решения с учетом доводов и возражений налогоплательщика налоговым органом произведен перерасчет налоговых обязательств по НДС за первый квартал 2011 года исходя из двух систем налогообложения.

По результатам перерасчета по данным эпизодам (пункты 3.4, 3.5 решения) согласно оспоренному решению Обществу доначислен НДС в размере 221 885 руб. (приложение №3 к решению налогового органа, т.10, л.д.90).

Согласно указанному расчету при применении Обществом двух систем налогообложения налоговая база по НДС составляет 76 925руб.44коп., сумма НДС при реализации - 13 846руб.56коп., Общество имеет право на налоговый вычет в размере 55 093руб. 09коп. и на возмещение налога в размере 41 246 руб. 35коп. (55093,09-13846,56).

Арифметическим расчетом путем суммирования доначисленного НДС по эпизоду с ООО «КЮФ Топаз» (244 842руб.) с НДС по эпизоду с ООО «Октогон Инвест» (18 920руб.41коп.) за минусом суммы НДС, подлежащей возмещению (41 246руб.35коп.), получена сумма НДС (221 885руб.), доначисленная согласно резолютивной части решения по сроку уплаты 20.04.2011.

Управление Федеральной налоговой службы по Псковской области при рассмотрении апелляционной жалобы Общества, в решении от 13.09.2013 №25-07/2138дсп (т.4, л.д.2-19) указала на правомерность отказа в налоговых вычетах по эпизодам, связанным с приобретением товара у ООО «КЮФ Топаз» и с арендой нежилых помещений у «Октогон Инвест».

Однако Управление ФНС РФ по Псковской области в обоснование правильности доначисления НДС в сумме 221 885 руб. указало основания для такого доначисления (страница 12 решения), на которые налоговый орган не ссылался. По мнению вышестоящего налогового органа, согласно книге продаж за 1 квартал 2011 ювелирные изделия, приобретенные у ООО «КЮФ Топаз», проданы в розницу с НДС, то есть суммы НДС, уплаченные покупателями в стоимости товара, в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ подлежат уплате в бюджет. На основании указанной нормы Налогового кодекса РФ Управлением ФНС РФ по Псковской области путем произведенного расчета по указанным основаниям сделан вывод, что сумма НДС к уплате в бюджет по налоговой декларации Общества за 1 квартал 2011 года должна составлять 410 886 руб. (страница 13 решения).

При этом, относительно эпизодов по пунктам 3.4. и 3.5 оспариваемого решения, основываясь на подпункте 1 пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ, по которой при установлении обязанности по уплате НДС в бюджет, пени и штраф не взимаются, Управление ФНС РФ по Псковской области отменило решение в части привлечения к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ на неуплату НДС по сроку уплаты на 20.04.2012 в размере 240 806руб. 60коп., начисления пени в размере 52 891руб. 87коп., оставив в силе решение в части доначисления по этим эпизодам НДС в размере 221 885руб.

По смыслу части 2 статьи 101-2 Налогового кодекса РФ решение Межрайонной инспекции ФНС РФ от 26.07.2013 №14-05/1169 вступило в законную силу с учетом выводов и изменений, внесенных Управлением ФНС РФ по Псковской области.

Таким образом, правовой оценке по данному делу подлежит правомерность доначисления НДС в размере 221 885руб., в том числе по основаниям, указанным в решении Управлением ФНС РФ по Псковской области от 13.09.2014.

Заявитель считает доначисление НДС по оспариваемому решению в указанной сумме неправомерным. В обоснование своих доводов указывает на неправильно определенную налоговым органом налоговую базу без учета того, что НДС из бюджета Обществу не возмещался, а сумма заявленных налоговых вычетов и сумма реализации товара должна быть произведена с учетом корректировки систем налогообложения, поскольку налоговый орган в ходе проверки обязан был не только проверить правильность применения налоговых вычетов, но и исключить из реализации товар, проданный по ЕНВД в первом квартале 2011 года. Со своей стороны заявитель подготовил справочный расчет налоговой базы по НДС (т.9, л.д.23), где подтвердил отсутствие расхождений с налоговым органом по размеру налоговой базы по НДС, которая по данным налогоплательщика также составляет 76 925 руб., по сумме налоговых вычетов (54 915руб.) и сумме НДС, подлежащей возмещению из бюджета (41 246 руб. 35коп.).

Помимо этого, заявитель указывает, что в соответствии Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 №914 проведена корректировка книги покупок и книги продаж за 1 квартал 2011 путем оформления дополнительных листов (т.9, л.д.12-15, 17-20), по которым из книги покупок исключен товар, приобретенный для реализации в розницу (ЕНВД), в том числе по товару, приобретенному у ООО «КЮФ Топаз» (НДС-244 842руб.) и арендные платежи (НДС- 18 920руб.).

Таким образом, после выявления ошибки в части неправомерного отражения налоговых вычетов по НДС по арендным платежам и по товару, приобретенному для реализации в розницу, Обществом сдана уточненная налоговая декларация за 1 квартал 2011, в которой отражены вышеуказанные корректировки.

По мнению заявителя, доначисление НДС по этим эпизодам приводит к двойному налогообложению, так как за приобретенный товар у ООО «КЮФ Топаз» НДС продавцу уплачен, а доказательств, подтверждающих розничную реализацию этого товара в первом квартале 2011, налоговым органом не представлено.

Относительно оснований для доначисления НДС, указанных в решении Управления ФНС РФ по Псковской области, заявитель указывает на превышение при принятии данного решения полномочий вышестоящего налогового органа, поскольку в этом решении приводятся основания, которые отсутствуют в оспариваемом решении, что указывает на выявление новых обстоятельств, которые могут быть установлены только при повторной проверке. Следовательно, Управление ФНС РФ по Псковской области вышло за пределы контроля за решением нижестоящего налогового органа, нарушив установленную Налоговым кодексом процедуру, ухудшив тем самым положение налогоплательщика.

Суд считает, что доначисление НДС в размере 221 885руб. произведено налоговым органом при принятии оспариваемого решения неправомерно, ошибочными суд считает и основания для доначисления НДС в указанной сумме, указанные в решении Управления ФНС РФ по Псковской области.

При этом доводы заявителя о нарушении Управлением ФНС РФ по Псковской области при принятии решения от 13.09.2013 прав налогоплательщика, суд находит необоснованными.

В соответствии с пунктом 81 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 30.07.2013 №57 при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, но вышестоящий налоговый орган вправе дополнить (или) изменить приведенное в обжалуемом решение правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов.

Поскольку решением Управления ФНС РФ по Псковской области от 13.09.2013 дополнительные налоговые обязательства для Общества не установлены, вышестоящий налоговый орган указал иное, не указанное нижестоящим налоговым органом, правовое основание правильности доначисленного налога, суд не усматривает в действиях вышестоящего налогового органа нарушений требований Налогового кодекса РФ при рассмотрении апелляционной жалобы Общества.

Между тем, указанные Управлением ФНС РФ по Псковской области основания правомерности доначисленного НДС, суд считает ошибочными.

По мнению Управления ФНС РФ по Псковской области, учитывая, что Общество в отношении приобретенных товаров у ООО «КЮФ «Топаз» являлось в первом квартале 2011 года плательщиком ЕНВД, приобретенный товар реализован в указанном периоде через розничную сеть, суммы НДС, уплаченные розничными покупателями в составе розничной цены за товары, должны быть перечислены в бюджет на основании пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ.

Управление ФНС РФ по Псковской области свои доводы основывает на данных книги продаж налогоплательщика (т.9, л.д.12-13), согласно которой и это подтверждается данными приложения №3 к оспариваемому решению (т.10, л.д.90 ), в первом квартале 2011 года Обществом реализован товар на основании счетов-фактур, где покупателем поименован ООО «Декабрь-М». Указанные продажи (реализация- 2 963 977,26, НДС - 452 132,12) квалифицированы как розничная продажа товаров, соответственно на основании пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ сумма НДС в размере 452 132руб. 12коп. подлежит уплате в бюджет. Учитывая произведенную корректировку налоговой базы с учетом двух систем налогообложения, Управление ФНС РФ по Псковской области пришло к выводу об обязанности Общества уплатить в бюджет 407 782руб.

Суд считает, что применение в данном случае пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ ошибочно.

Подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет лицами, не являющимися плательщиками НДС, в силу прямого указания в пункте 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товара.

В судебном заседании представителя ответчика, поддерживая позицию Управления ФНС по Псковской области, ссылались, что в ходе проверки установлен факт внесения Обществом в книгу продаж счетов-фактур, выставленных ООО «Декабрь-М», то есть «самому себе»; реализация по этим счетам-фактурам произведена в розницу, что подтверждается соотносимостью сведений книги продаж с данными главной книги организации и соответствующим бухгалтерскими регистрами. В судебном заседании дополнительно ответчиком представлен акт проверки полноты учета выручки, полученной с применением ККТ при осуществлении денежных расчетов с населением (т.10 л.д.91-94), сведения которого также указывают на получение в первом квартале 2011 года выручки от розничной реализации в размере, соответствующем размеру суммы продаж по счетам-фактурам, выставленным ООО «Декабрь-М».

При этом ответчик, указывает, что стоимость НДС включена налогоплательщиком в розничную стоимость, а выдачей кассового чека или других документов, выдаваемых покупателям, считается выполненной обязанность по выставлению счетов-фактур применительно к пункту 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ с учетом положений пунктов 6 и 7 статьи 168 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 6 статьи 168 Налогового кодекса РФ установлено, что при продаже товаров, подлежащая налогообложению ЕНВД и товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается налогоплательщиком в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Согласно пункту 7 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 указанной статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Суд считает, что основания для доначисления НДС на основании пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ по данному делу отсутствуют, поскольку, как указано выше, единственным основанием доначисления и предложения уплатить НДС лицу, не являющемуся плательщиком данного налога, может являться лишь выставление им покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. Поскольку наличие таких счетов-фактур, переданных покупателям с выделенным НДС, налоговый орган не установил в ходе проверки, основания для исчисления сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, отсутствуют. Пункт 7 статьи 168 Налогового кодекса РФ таким основанием не является и факт осуществления розничной реализации спорного товара, при указанных обстоятельствах правового значения в смысле применения пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ, не имеет.

Таким образом, Управление ФНС РФ по Псковской области при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика указало неверное нормативное обоснование, поддержав правильность доначисления нижестоящим налоговым органом Обществу НДС в размере 221 885руб.

Отсутствовали основания и для доначисления НДС в размере 221 885руб. и при принятии решения налоговым органом.

Как указано выше, Межрайонная инспекция ФНС РФ №1 по Псковской области доначислила указанную сумму налога на основании необоснованно предъявленных налоговых вычетов по НДС (244842руб. и 18290 руб. 41коп.) с учетом корректировки налоговой базы исходя из двух систем налогообложения.

Анализ указанных выводов и расчетов налогового органа, по мнению суда, указывает на их ошибочность. Согласно данным приложения №3 к решению Обществом применительно к общей системе налогообложения реализовано товаров на сумму 2 588 770 руб. 58коп., сумма НДС составляет 465 976руб.68 коп., что соответствует сведениям налоговой декларации Общества за первый квартал 2011 года, при этом сумма налоговых вычетов по декларации составила 462 876руб. Необоснованные налоговые вычеты в размере 263132,41 (244842 +18290,41) уменьшают размер заявленных налоговых вычетов по налоговой декларации на указанную сумму, составив после этого 199 743руб.59коп., налог к уплате при этом составил бы 266 236руб.41коп. (465979,0 - 199743,59).

Однако налоговым органом произведена корректировка налоговой базы с учетом двух систем налогообложения. По результатам корректировки налоговая база по НДС составила 76 925 руб. 44коп., что отражено в оспариваемом решении (страница 72), с чем согласился заявитель (т.9, л.д.23), с указанной базы исчислен НДС в размере 13 846 руб. 56коп, признано право на возмещение налога в размере 41 246руб.35коп.

После корректировки и установления налоговой базы по общей системе налогообложения, доначисление НДС может быть произведено только с учетом установленной налоговой обязанности по этой системе налогообложения, а значит основания для доначисления НДС Обществу отсутствуют.

Расчет налогового органа, когда при доначислении НДС учитывается размер налоговых вычетов, заявленных от стоимости товара, относящейся к иной системе налогообложения, лишен правовых и логических оснований, действительные налоговые обязательства по иной системе налогообложения должны были быть установлены при проверке правильности исчисления и уплаты ЕНВД, который Обществу доначислен и им не оспаривается.

Согласно справочному расчету налогового органа на 22.04.2014, согласованного заявителем, спорная сумма НДС по эпизоду с ООО «КЮФ «Топаз» составляет 203 595руб., по эпизоду, связанному с арендой нежилых помещений у ООО «Октагон Инвест» - 18 920 руб., всего 221 885руб.

По совокупности изложенного, суд считает, что доначисление Обществу НДС в размере 221 885 руб. произведено при отсутствии фактических и правовых оснований, в связи с чем оспариваемое решение в части доначисления НДС в указанной сумме по сроку уплаты 20.04.2011 подлежит признанию недействительным.

Кроме того, подлежит признанию недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 2123 руб., пени в размере 1 029 руб. 80 коп., штрафа в размере 424руб.60коп., как неправомерно начисленные в связи с допущенной арифметической ошибкой ответчика, что подтвердил налоговый орган в расчете на 22.04.2014 (т.10, л.д.53).

Всего по рассмотренным эпизодам подлежат удовлетворению требования заявителя в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 937 793 руб., начисления пени в размере 401 861 руб. 95 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 343 181 руб. 60 коп.; доначисления налога на прибыль в размере 2 123руб., начисления пени в размере 1029 руб. 80 коп., привлечения к ответственности в соответствии со статьей 12 Налогового кодекса РФ в размере 424 руб. 60 коп.

В остальной части заявленных требований Обществу следует отказать.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ расходы по государственной пошлине в размере 2000руб подлежать отнесению на ответчика.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным, как противоречащее Налоговому Кодексу РФ, решение Межрайонной инспекции ФНС РФ №1 по Псковской области от 26.07.2013 №14-05/1169 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 937 793 руб., начисления пени в размере 401 861 руб. 95 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 343 181 руб. 60 коп.; доначисления налога на прибыль в размере 2 123руб., начисления пени в размере 1029 руб. 80 коп., привлечения к ответственности в соответствии со статьей 12 Налогового кодекса РФ в размере 424 руб. 60 коп., вынесенное в отношении общества с ограниченной ответственностью «Декабрь-М» (ОГРН1026000958675).

В остальной части требований обществу с ограниченной ответственностью «Декабрь-М» отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС РФ №1 по Псковской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Декабрь-М» расходы по уплате государственной пошлины в размере 2000 руб.

Выдать исполнительный лист.

На решение в течение месяца после его принятия может быть подана апелляционная жалоба в Четырнадцатый Арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Псковской области.

Судья Т.Ю.Самойлова