Гражданский кодекс часть 1

СУЩНОСТЬ СПОРА: акционерное общество «Энергоплан строительное предприятие АО г. Любляна» (Словения) (далее – заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконным решения ИФНС России по Ворошиловскому району г. Ростова-на-Дону № 7093 от 31.10.2008 г. в части доначисления 2 400 рублей налога на прибыль за 2006 год, 9 688 678 рублей НДС, соответствующих этим налогам пени и штрафным санкциям, предложение скорректировать и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в размере 523 315 рублей по завышению убытка за 6 месяцев 2007 года.

Решением от 23.04.2009, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2009, признано незаконным решение ИФНС России по Ворошиловскому району г.Ростова н/Д № 7093 от 31.10.2008 г. в части доначисления 564 798.54 рублей налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и штрафа. Требования заявителя в остальной части оставлены без удовлетворения.

В части отказа в удовлетворении требований судебные акты мотивированы тем, что общество не доказало реальность оказания риэлтерских услуг ИП Паршиным и оснований для завышения убытка.

Постановлением Федерального Арбитражного Суда Северо-Кавказского округа от 14 октября 2009 решение Арбитражного суда Ростовской области от 23.04.2009 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2009 по делу № А53-1935/2009 в части отказа в удовлетворении требования о признании незаконным решения ИФНС России по Ворошиловскому району г.Ростова н/Д № 7093 в части предложения скорректировать и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета за 6 месяцев 2007 года на 523 315 рублей завышенного убытка и доначисления 2 400 рублей налога на прибыль за 2006 год, соответствующих пеней и налоговых санкций отменено. Дело в этой части направленно на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Суд кассационной инстанции указал на необходимость исследовать фактические обстоятельства по делу, установить реальность хозяйственных операций общества и дать оценку правомерности действий налоговой инспекции по исключению штрафных санкций из числа расходов в первом полугодии 2007 года при отсутствии конечного финансового результата за этот отчетный период.

Заявитель явку полномочного представителя в судебное заседание не обеспечил. Доказательства, подтверждающие правомерность своих требований с учетом выводов суда кассационной инстанции не представил.

Представители налогового органа против удовлетворения требований общества возражают по основаниям, изложенным в решении и дополнительном отзыве, представленном при новом рассмотрении дела.

Дело рассмотрено в отсутствие заявителя, извещенного надлежащим образом о времени и месте судебного заседания по имеющимся в материалах дела доказательствам.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения налогового законодательства по вопросу правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов и сборов за период с 01.01.2004 по 31.08.2007 года, по результатам которой составила акт от 22.09.2008 г. № 02/7093 и вынесла решение от 31.10.2008 № 7093 о привлечении общества к налоговой ответственности.

В частности, инспекция, прийдя к выводу о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2006 год, доначислила налог на прибыль в размере 2 400 рублей, соответствующие пени и привлекла общество к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2006 год и предложила скорректировать и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, чему послужили выводы о завышении обществом убытка в сумме 523 815 рублей за 6 месяцев 2007 года.

Рассмотрев материалы дела, выслушав мнение ответчика, оценив все доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, суд находит требования заявителя подлежащими удовлетворению в части по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция, принимая решение, указала, что общество в сентябре 2006 года включило в расходы, уменьшающие доходы от реализации товаров (работ, услуг), затраты по оказанию риэлтерских услуг, занизив налогооблагаемую базу налога на прибыль.

В ходе рассмотрения дела установлено, что общество заключило с индивидуальным предпринимателем Паршиным Е.А. договор об оказании риэлтерских услуг. Расходы по оплате услуг общества являются внереализационными расходами (пункты 4, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с п. 6 ПБУ 10/99 данные расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемых исходя из цены и условий, установленных договором.

Согласно пункту 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99 (п.18 ПБУ 10/99).

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В статье 270 Кодекса содержится перечень расходов, не учитывающихся при определении налоговой базы. При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса. Затраты на выплаты вознаграждений за оказание риэлтерских услуг в данный перечень не входят.

Таким образом, произведенные обществом расходы по оплате оказанных риэлтерских предпринимателем услуг за поиск помещений для проживания сотрудников отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

На основании изложенного суд пришел к выводу о том, что данные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли, поскольку они не отвечают требованиям, предусмотренным пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, так как их осуществление не связано с деятельностью, направленной на получение дохода.

Суд кассационной инстанции не согласился с данным выводом суда первой инстанции и указал в постановлении от 14 октября 2009 года , что данный вывод основан на неполном исследовании доказательств по делу, без надлежащей проверки доводов налогоплательщика о том, что расходы по оплате риэлтерских услуг были связаны с производственной деятельностью – понесены в связи с поиском жилья для иногородних работников, прибывших для выполнения строительно-монтажных работ. В момент оплаты общество не могло знать о будущих изменениях, повлекших отсутствие необходимости найма жилья. Одновременно предложено проверить и довод налоговой инспекции о документальной неподтвержденности понесенных расходов, невозможности их отождествления с затратами и выполнением работ ( услуг).

Во исполнение указаний суда кассационной инстанции судом оценены заключенные между заявителем и индивидуальным предпринимателем Паршиным Е.А. договор возмездного оказания риэлтерских услуг № 299 от 01.09.2006 года, акт о приемке выполненных работ от 01.09.2009.

На основании их анализа и оценки, исходя из положений статей 252 НК РФ, пункта 20 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 82 от 13.08.2004 года, суд пришел к выводу о том, что данные затраты общества на риэлтерские услуги признаку экономической оправданности и документального подтверждения не отвечают.

Так, общество доказывало необходимость, целесообразность , экономическую оправданность оказанных услуг договором о возмездном оказании риэлтерских услуг, актом приемки оказанных услуг, платежным поручением и устными пояснениями в ходе судебного рассмотрения дела.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Оценив представленные в материалы дела вышеназванные доказательства, суд находит , что в данном случае обществом в нарушение требований части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в материалы дела не представлены надлежаще оформленные документы, раскрывающих фактическое содержание результатов оказанных услуг.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основании данных налогового учета - системы обобщения информации для определения налоговой базы на основе сведений, содержащихся в первичных документах, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом; порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя; налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы налогового учета; подтверждением данных налогового учета являются, в частности, аналитические регистры налогового учета, первичные учетные документы.

Согласно статье 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются при принятии организацией учетной политики.

В силу статьи 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами; они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование, дату составления, наименование организации, составившей документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в денежном и натуральном выражении, наименование и подписи должностных лиц, ответственных за достоверность содержащихся в документе данных о совершенной операции и правильность ее оформления.

В данном случае установлено, что в подтверждение обоснованности расходов на оплату риэлтерских услуг обществом представлены договор и акт приема-передачи результата оказанных услуг от 01.09.2009, которые не содержат конкретной информации об оказанных услугах, используемые формулировки носят обезличенный характер. Отсутствуют и доказательства использования указанных услуг для деятельности общества. В связи с чем суд не принимает их в качестве доказательства передачи ( оказания) обществу услуг предпринимателем Паршиным результатов риэлтерских услуг, поскольку данные акты не содержат конкретных сведений о выполненных работах или переданных обществу документах (результатах работ).

Материалами дела установлено и судом кассационной инстанции приняты выводы суда по обстоятельствам недобросовестности общества и создания искусственных ситуаций, направленных на уменьшение налоговых обязательств и направленности на создание формальных условий соблюдения требований налогового законодательства для обеспечения сделок исключительно за счет бюджета по эпизодам взаимоотношений с подрядными организациями, обеспечивавших строительные работы на объектах в г. Ростове-на-Дону.

Что касается голословных утверждений общества о необходимости найма жилья, то суд считает необходимым отметить следующее.

В соответствии со статьей 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Устные возражения не освобождают налогоплательщика от обязанности документально доказать факт оказания услуг.

В данном случае, собранные по делу доказательства в их совокупности указывают на экономическую незаинтересованность общества в оформлении и хранении документов, содержащих конкретную информацию о проведенных работах и предложениях, договор и акт носят обезличенный характер, отсутствует информация о конкретно исследуемых ( предложенных) объектах; пояснить суду с учетом территориальной удаленности общества и предпринимателя Паршина ( г. Москва и г.Ростов н/Д) какие же конкретно услуги риэлтером были оказаны и реализованы обществу за один день – заключение договора и подписание акта приемки работ осуществлены 1 сентября 2006 - общество суду не смогло.

Не приняты и доводы о том, что оказание риэлтерских услуг и получение дохода непосредственно связано с обеспечением иногородних сотрудников жильем, так как материалами дела доказано, что строительные работы проводились неустановленными лицами. Потенциальных контрагентов ( работников), с которыми общество предполагало сотрудничать и расселить их в г. Ростове-на-Дону общество не назвало.

При названных обстоятельствах суд пришел к выводу, что общество неправомерно отнесло расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, экономически необоснованную и документально не подтвержденную сумму затрат на риэлтерские услуги в размере 10 000 рублей по договору № 299.

Кроме того, анализ формирования обществом методов определения налоговой базы и ведения бухгалтерского учета , свидетельствует о том, что на бухгалтерском счете 91.2 «Прочие расходы», за 2006 год обществом учтены расходы оплату риэлтерских услуг по найму квартир для сотрудников в сумме 10000 рублей, т.е., руководствуясь Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, общество признает в бухгалтерском учете постоянную разницу (п.4 ПБУ 18/02) в сумме расходов по оплате услуг риэлтерской фирмы по поиску помещений для проживания сотрудников.

Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница) (п.6 ПБУ 18/02).

С возникновением постоянной разницы в бухгалтерском учете организации признается постоянное налоговое обязательство - сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п.7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

На сумму постоянного налогового обязательства организация корректирует величину условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, которым является сумма налога на прибыль, рассчитываемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), и тем самым определяет налог на прибыль для целей налогообложения, который признается текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) (п.п.20, 21 ПБУ 18/02).

Таким образом, в данном случае налоговым органом обоснованно увеличена налогооблагаемая прибыль за 2006 год в сумме 10000 рублей и доначислен налог на прибыль в сумме 2 400 рублей, соответствующие пени и штраф.

По эпизоду предложения налоговым органом скорректировать и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета за 6 месяцев 2007 года на 523 315 рублей завышенного убытка установлено следующее.

В ходе проверки правильности определения обществом величины произведенных внереализационных расходов инспекция установила завышение внереализационных расходов за 6 месяцев 2007 года на сумму штрафа за повреждение и снос зеленых насаждений в размере 523 815 рублей, в результате чего обществу предложено скорректировать и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского налогового учета в размере 523 815 рублей по завышению убытка за 6 месяцев 2007 года.

Согласно части 2 ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Постановлением кассационной инстанции от 14 октября 2009 года по настоящему делу кассационная инстанция нашла выводы суда первой инстанции об отнесении спорных расходов к внереализационным расходам правомерным. Однако вывод суда о моменте признания долга и включения суммы уплаченного штрафа в состав расходов признала основанным на неполном исследовании доказательств и обязала суд проверить довод налогоплательщика о признании долга в 2007 году и оценить правомерность действий налоговой инспекции по исключению указанных штрафных санкций из числа расходов общества в первом полугодии 2007 года, при отсутствии конечного финансового результата за этот отчетный период, без учета определенного для налога на прибыль налогового периода в один год.

Как следует из материалов дела, общество в декларации по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2007 года учтен внереализационный расход в сумме 523 315 рублей – оплата штрафа по возмещению ущерба за повреждение и снос зеленых насаждений при строительстве административного здания Юго-Западного банка РФ по ул. Евдокимова,37 г.Ростова н/Д.

Основанием уплаты штрафных санкций явились нарушение контракта № 261 от 29.10.2003 на строительство административного здания Юго-Западного банка по ул. Евдокимова,37 г.Ростова н/Д, письмо МУ Департамент жилищно-коммунального хозяйства и энергетики Администрации г.Ростова н/Д № 2441/10 от 15.08.2006 , счет на оплату возмещения ущерба № 170 от 31.12.2006, выставленного МУ Департамент жилищного-коммунального хозяйства и энергетики Администрации г.Ростова н/Д в адрес Представительства АО « Энергоплан строительное предприятие АО г.Любляна» в сумме 523 315 рублей.

Согласно п. 1 ст. 272 Кодекса, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

В силу пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенного договора или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Заявитель, оспаривая решение в этой части, считает, что штрафы были им признаны и отражены в учете в момент уплаты штрафа - платежное поручение № 117 от 05.02.2007.

Довод налогового органа о том, что моментом признания штрафа является дата подписания договора судом отклонен. Подписание договора лишь допускает возможность применения штрафных санкций, но не может рассматриваться как их признание.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в НК РФ в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством (Определение КС РФ от 18.01.2005 N 24-О).

В Постановлении ВАС РФ от 03.04.2007 N 14715/06 указано, что признание долга должно производиться в активной форме, то есть следует отразить соответствующие долговые обязательства по правилам бухгалтерского учета и выразить свое согласие на оплату возникших денежных обязательств.

Таким образом, для признания в качестве расхода штрафных санкций по гражданско-правовым договорам недостаточно лишь факта нарушения контрагентом условий договора; необходим также документ, подтверждающий согласие должника с наличием у него долга и его размером (либо решение суда, вступившее в законную силу). Текст контракта №261 от 29.10.2003, содержащий условие об обязании возмещения ущерба за счет Подрядчика в случае нанесения ущерба третьим лицам, сам по себе не является фактом признания должником долга. Размер штрафа может быть оспорен в суде.

Что касается оценки судом имеющегося в материалах дела копии счета от 31.12.2006 N 170, полученного посредством факсимильной связи (л.д. 8 т. 2), на котором имеется отметка об отправке документа 11.01.2007 в 21.16 с указанием телефонного номера получателя 984959805961 суду первой инстанции при новом рассмотрении не представляется возможным выполнить указание суда кассационной инстанции ввиду следующего.

Согласно части 2 статьи 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд вправе предложить лицам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта.

Возложение обязанности по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых решений на соответствующий орган, не освобождает других лиц, участвующих в деле, представлять доказательства обстоятельств, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

При новом рассмотрении предложение суда по представлению доказательств какому абоненту принадлежит указанный номер, каким образом заявитель получил счет об оплате штрафа и другие доказательства, могущие свидетельствовать о дате признания долга, сторонами не исполнено и соответствующих доказательств не представлено (ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В силу статьи 68, части 8 статьи 75 названного Кодекса обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии.

Частями 3 - 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Согласно частям 3 и 8 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации документы, полученные посредством факсимильной, электронной или иной связи, а также документы, подписанные электронной цифровой подписью или иным аналогом собственноручной подписи, допускаются в качестве письменных доказательств в случаях и в порядке, которые установлены федеральным законом, иным нормативным правовым актом или договором.

Вместе с тем в материалы дела подлинный счет от 31.12.2006 № 170 заявителем не представлен. При таких обстоятельствах суд исключает вышеназванную копию из числа достоверных доказательств по делу.

Частичное удовлетворение арбитражным судом заявленных налогоплательщиком нематериальных требований (о признании недействительным решения налогового органа) не является основанием для пропорционального распределения расходов по государственной пошлине, поскольку правило распределения расходов пропорционально размеру удовлетворенных требований, предусмотренное абз. 2 ч. 1 ст. 110 АПК РФ, на требования неимущественного характера не распространяется.

В связи с изложенным суд считает, что в соответствии со статьей 110 АПК РФ и пунктом 1 статьи 333.37 НК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на ответчика.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать незаконным решение ИФНС России по Ворошиловскому району г. Ростова-на-Дону № 7093 от 31.10.2008 г. в части предложения скорректировать и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета за 6 месяцев 2007 года на 523 315 рублей завышенного убытка, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Требования заявителя в остальной части оставить без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России № 23 по Ростовской области в пользу акционерного общества «Энергоплан строительное предприятие АО г. Любляна» (Словения) 2000 рублей государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано по правилам, установленным главами 34 и 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Судья Э.П. Мезинова