Гражданский кодекс часть 1

при участии в деле третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора – Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области

при участии в заседании

от заявителя – представитель ФИО1 по доверенности от 25.05.2009 года;

от заинтересованного лица – представитель ФИО2 по доверенности от 06.02.2009года; ФИО3 по доверенности от 12.03.2009 года;

от третьего лица - представитель ФИО4 по доверенности от 15.04.2009 года;

Установил:

Заявитель - общество с ограниченной ответственностью "Рынок-Агро" (далее – Общество, ООО "Рынок-Агро") обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Самарской области от 17.02.2009 года № 08-20/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.02.2009 г. по основаниям, изложенным в заявлении и дополнении к нему (Т. 1 л.д. 2-9; Т. 3 л.д. 34-36).

Заинтересованное лицо - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по Самарской области (далее – МИ ФНС России № 2 по Самарской области, налоговый орган, инспекция) требования заявителя не признает, представив письменные возражения, изложенные в отзыве на заявление (т. 3 л.д. 22-24).

Третье лицо – Управление ФНС России по Самарской области (далее УФНС России по Самарской области) также просит в удовлетворении заявленных требований отказать по основаниям, изложенным в отзыве на заявление (Т. 3 л.д. 55-57).

При оценке доказательств, представленных сторонами, суд исходил из требований ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), возложившей приоритет доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого акта на орган, принявший акт, а также из требований ч.1 ст. 65 АПК РФ, возложившей на каждое лицо, участвующее в деле, обязанность доказывания обстоятельств, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Исследовав и оценив доказательства по делу, оценив доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в подтверждение заявленных требований и возражений, суд приходит к выводу, что заявленные требования подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, МИ ФНС России № 2 по Самарской области была проведена выездная налоговая проверка ООО "Рынок-Агро" по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (далее – НДС), налога на прибыль, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога, единого налога на вмененный доход, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2006 г., по итогам которой составлен акт № 19-21/84 от 30.12.2008 г. (т. 1 л.д. 12-57).

По результатам проверки с учетом рассмотренных возражений налогоплательщика на акт проверки МИ ФНС России № 2 по Самарской области в пределах своих полномочий, определенных статьями 31, 101 НК РФ принято решение от 17 февраля 2009 года № 08-20/5 о привлечении ООО "Рынок-Агро" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату сумм налога на имущество за 2006 год в виде штрафа в размере 90488 руб., а также к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов в виде штрафа в размере 200 руб. и предусмотренной пунктом 3 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета расходов по НДС, выразившееся в отсутствие счетов фактур и систематическом неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, повлекшее занижение налоговой базы в виде штрафа в размере 15000 руб., а всего штрафов – 105688 руб. Указанным решением инспекции № 08-20/5 от 17.02.2009 г. заявителю также начислены и предложены к уплате налоги на общую сумму 571014 руб., из них: налог на имущество за 2005 год в размере 50948 руб., налог на имущество за 2006 год в размере 452442 руб., НДС в размере 67624руб. Кроме того, налоговым органом начислены пени за несвоевременную уплату (перечисление) налогов на общую сумму 146909 руб. по состоянию на 17.02.2009 г., из них: по налогу на имущество с 10.04.2006 г. по 17.02.2009 г. 127403 руб., по НДС за период с 20.02.2005 г. по 17.02.2009 г. в размере 19342 руб., по НДФЛ за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2006 г. в размере 164 руб., предложено уплатить начисленные суммы налогов, пени, штрафов и предписано внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учета (т. 1 л.д. 58-102).

Решением УФНС России по Самарской области от 09.04.2009 г. № 03-15/07929 решение инспекции № 08-20/5 от 17.02.2009 г. изменено:

- вместо привлечения заявителя к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета расходов по НДС, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния соверешены в течение одного налогового периода, в виде штрафа в размере 5000 руб.;

- уменьшен начисленный по результатам проверки НДС на 11504 руб. (т. 1 л.д. 103-107).

Заявитель, не согласившись с решением МИ ФНС России № 2 по Самарской области, оспаривает его в части, оставленной без изменения УФНС России по Самарской области.

Исходя из материалов дела, доначисление спорных сумм налога на добавленную стоимость в размере 56 120 руб. произведено налоговым органом в связи с тем, что он по результатам проверки пришел к выводу, что налогоплательщик:

- в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ неправомерно применило налоговый вычет по НДС в январе 2005 г. в размере 27210 руб., завысив сумму входного НДС, приходящихся на необлагаемые операции;

- в нарушение п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ неправомерно включил в налоговые вычеты суммы налога без соответствующих счетов-фактур, что повлекло завышение налоговых вычетов на сумму 28910 руб.

Между тем в ходе судебного разбирательства факт неправомерного применения налогового вычета по НДС в январе 2005 г. в размере 27210 руб. не нашел свое подтверждение.

Выводы налогового органа о завышении налогового вычета на указанную сумму основываются на том, что в январе 2005 года Общество, получая доход от операций, как подлежащих, так и не подлежащих обложению НДС, при исчислении пропорции, исходя из которой определяются налоговые вычеты по товарам, работам и услугам, используемым для операций, подлежащих налогообложению, не учитывало выручку (проценты), полученные от услуг по предоставлению займа в денежной форме юридическим лицам, которые согласно п/п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождены от налогообложения НДС. Кроме того, вышеуказанная пропорция, по мнению налогового органа, заявителем рассчитана неправильно с нарушением пункта 4 статьи 170 НК РФ, при включении в налоговые вычеты по НДС налога, уплаченного поставщикам и подрядчикам по товарам и услугам по строительно-монтажным работам административного здания. По данным заявителя доля, приходящаяся на деятельность, облагаемую НДС, и исходя из которой определяется сумма вычетов, подлежащая возмещению из бюджета, в январе 2005 года составила 95,52 процента, в то время как по перерасчету налогового органа – 95,09.

Проверкой установлено, что общество в названном периоде осуществляло как операции, подлежащие налогообложению, так и операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения).

Согласно материалам дела и объяснениям сторон в январе 2005 года Обществом был получен доход:

- от реализации услуг по обслуживанию сданных в аренду торговых мест и помещений, выручка от которой облагается НДС;

- от реализации услуг по предоставлению во временное пользование стационарных торговых мест, расположенных на минирынках, на основании п. 3 ст. 346.29 НК РФ облагаемых ЕНВД;

- в виде процентов от оказания услуг по предоставлению займа в денежной форме юридическим лицам, которые согласно п.п15 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождены от налогообложения НДС.

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не увеличивается (п. 2 ст. 162 НК РФ).

А операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме освобождаются от обложения НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, денежные средства в виде процентов на сумму займа в целях гл. 21 НК РФ признаются платой за оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме, освобождаемые от НДС.

Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций как облагаемых, так и не облагаемых этим налогом, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению либо освобождаются от налогообложения (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) за налоговый период.

Таким образом, при определении вышеуказанной пропорции по общему правилу должна учитываться плата (в виде процентов) за оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме, освобождаемые от обложения налогом на добавленную стоимость.

Однако абзац девятый п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

В ходе судебного разбирательства налоговый орган не смог обосновать расчеты по выделению процентной доли расходов по операциям, не подлежащим налогообложению, по отношению к общей величине совокупных расходов в спорном налоговом периоде.

Налоговый орган исходит из того, что на основании п. 5 ст. 172 НК РФ в январе 2005 года Обществом согласно налоговой декларации и регистрам бухгалтерского учета, книги покупок включены в налоговые вычеты по НДС суммы налога в размере 6044424 руб., уплаченные по договорам подряда по строительству административного здания по адресу: <...>. По мнению инспекции, поскольку данное здание используется для всех видов деятельности, как облагаемых НДС, так и не облагаемых НДС, то налогоплательщик должен был применить налоговые вычеты по НДС в доле, приходящейся на операции, подлежащие обложению НДС и определить пропорцию с учетом стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) от всех операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

В соответствии с пересчитанной долей сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета в указанном налоговом периоде, по мнению инспекции, должна составлять не 6044424 руб., а 6017213,97 руб. исходя из установленной им доле, приходящейся на деятельность, облагаемую НДС 95,09.

Однако при вынесении решения по спорному эпизоду инспекцией в нарушение абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ вообще не выяснялся вопрос о том, превысила ли 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Вместе с тем, даже исходя из пропорции, определенной в оспариваемом решении и приведенного налоговым органом расчета доли, приходящейся на операции, облагаемые НДС (95,09), доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов (100% - 95,09%).

При таких обстоятельствах в силу положений абзаца 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик в любом случае мог все суммы налога, предъявленные ему продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, предъявить к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Кроме того, по данному эпизоду суд учитывает следующее.

Согласно объяснениям заявителя, в январе 2005 года им осуществлялся раздельный учет операций подлежащих обложению НДС и не подлежащих обложению НДС, в части, относящейся

от реализации услуг по предоставлению во временное пользование стационарных торговых мест, расположенных на минирынках, на основании п. 3 ст. 346.29 НК РФ, облагаемых ЕНВД. Раздельный учет расходов по операциям, связанным с оказанием услуг по предоставлению займа в денежной форме юридическим лицам, заявителем не производился, поскольку, по его мнению, у него отсутствовали расходы, связанные с получением дохода от данных операций, освобожденных от обложения НДС.

Исследовав материалы дела и оценив доводы сторон, суд пришел к выводу, что раздельный учет сумм налога в рассматриваемом случае не требовался, поскольку общество не понесло по операциям, связанным с оказанием услуг по предоставлению займа в денежной форме юридическим лицам, затрат, которые были бы связаны с оплатой счетов-фактур с выделенным НДС, то есть фактически обществу не требовалось включать НДС в стоимость услуг по предоставлению займов в денежной форме в спорном эпизоде, так как доходы в виде процентов, полученных в результате исполнения договоров займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются в силу пункта 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами, а налоговая инспекция наличие внереализационных затрат, которые способствовали бы получению обществом дохода в виде процентов, в ходе проверки не установила.

Указанный вывод суда соответствует позиции, выраженной в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 г. по делу № А56-7410/2008.

Таким образом, выводы инспекции о завышении налоговых вычетов по НДС за январь 2005 года на сумму 27210 руб., а также начисление по оспариваемому решению соответствующей суммы НДС следует признать незаконным, и в указанной части требования заявителя подлежащими удовлетворению.

Налогоплательщиком также оспаривается доначисление налоговым органом НДС в размере 28910 руб. вследствие неправомерного включения в январе 2005 года в налоговые вычеты суммы налога без соответствующих счетов-фактур. В обоснование позиции по данному эпизоду заявитель указывает, что в момент включения спорных счетов фактур в книгу покупок за январь 2005 года, данные счета-фактуры имелись в наличии и им были соблюдены все требования статьей 169 и 172 НК РФ, однако на момент проверки данные счета-фактуры отсутствовали. По мнению заявителя, доказательством их существования и наличия в 2005 году может служить его ответ начальнику ОРЧ КМ по налоговым преступлениям № 3 при ГУВД Самарской области от 15.07.2005 г. на запрос о предоставлении копий счетов-фактур по взаимоотношениям с ООО «Горизонт-Инвест» за период с 01.01.2002 г. по 31.12.2003 г., с которым направлены копии всех счетов-фактур, полученных от указанного контрагента.

Суд считает указанные доводы заявителя необоснованными, исходя из следующего.

Из материалов проверки и объяснений сторон судом установлено, что в январе 2005 года в книгу покупок налогоплательщиком включены суммы НДС по следующим счетам фактурам с ООО «Горизонт-Инвест»: №45 от 20.05.2002 г. на сумму 46200 руб., в т.ч. НДС 20 % - 7700 руб., № 48 от 27.05.2002 г. на сумму 58800 руб., в т.ч. НДС 20 % - 9800 руб., № 55 от 30.06.2002 г. на сумму 22995 руб., в т.ч. НДС 20 % - 3832,50 руб., № 60 от 20.07.2002 г. на сумму 45465 руб., в т.ч. НДС 7577,50 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, является счет-фактура.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914, книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. При этом в соответствии с пунктом 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов товаров (работ, услуг), подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров (работ, услуг).

Таким образом, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм НДС к вычету. Обязанность подтверждать заявленные налоговые вычеты надлежаще оформленными документами лежит на налогоплательщике, что следует из правой позиции, сформулированной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 10963/06 от 30.12.2007 г.

Вместе с тем, не смотря на то, что налоговым органом было направлено требование № 4 от 10.12.2008 г. о предоставлении указанных выше счетов-фактур, отраженных налогоплательщиком в книге покупок и по которым НДС предъявлен к возмещению из бюджета, Обществом данные счета-фактуры представлены не были.

Не представлены спорные счета-фактуры заявителем и в ходе судебного разбирательства.

Довод заявителя о том, что доказательством существования и наличия в 2005 году может служить его ответ начальнику ОРЧ КМ по налоговым преступлениям № 3 при ГУВД Самарской области от 15.07.2005 г. на запрос о предоставлении копий счетов-фактур по взаимоотношениям с ООО «Горизонт-Инвест» за период с 01.01.2002 г. по 31.12.2003 г., с которым направлены копии всех счетов-фактур, полученных от указанного контрагента, по мнению суда, является не состоятельным. Исходя из положений статьи 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Таким образом, заявитель не доказал, что в момент включения спорных счетов фактур в книгу покупок за январь 2005 года, данные счета-фактуры имелись в наличии и им были соблюдены все требования статьей 169 и 172 НК РФ при применении налоговых вычетов.

При таких обстоятельствах, выводы налогового органа о необоснованном завышении налоговых вычетов по НДС в январе 2005 года на сумму 28910 руб. являются законными и обоснованными, поскольку налогоплательщиком не были соблюдены предусмотренные статьями 169 и 172 НК РФ условия применения налоговых вычетов, в связи с чем им правомерно начислен Обществу НДС в указанной сумме. Следовательно, в указанной части требования заявителя удовлетворению не подлежат.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Право налоговых органов требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, предусмотрено подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

Порядок реализации названного права налогового органа и исполнения налогоплательщиком соответствующей обязанности при осуществлении мер налогового контроля предусмотрен статьей 93 Кодекса, в силу пункта 1 которой должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ в соответствии с пунктом 1 статьи 126 Кодекса.

Судом установлено и не оспаривается налогоплательщиком, что налоговый орган в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации направил налогоплательщику требование № 4 от 10.12.2008 г. о предоставлении отраженных в книге покупок четырех счетов-фактур ООО «Горизонт-Инвест»: №45 от 20.05.2002 г., № 48 от 27.05.2002 г., №55 от 30.06.2002г., № 60 от 20.07.2002 г.

Поскольку копии запрашиваемых четырех документов представлены не были, налоговым органом правомерно было принято решение о привлечении заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 200 руб. (50 руб. х 4 документа).

Довод заявителя о том, что отсутствует его вина в совершении данного нарушения, не принимается судом, поскольку как указывает сам заявитель им передавались в правоохранительные органы не оригиналы, а копии спорных счетов-фактур, следовательно он их не представил не ввиду их изъятия правоохранительными органами, а ввиду того, что в нарушение закона не обеспечил их сохранность.

Кроме того, отсутствие счетов-фактур статьей 120 НК РФ квалифицируется как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 120 Кодекса грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

Поскольку отсутствие отраженных в книге покупок четырех счетов-фактур по ООО «Горизонт-Инвест»: №45 от 20.05.2002 г., № 48 от 27.05.2002 г., №55 от 30.06.2002г., №60 от 20.07.2002 г. имело место в течение одного налогового периода (январь 2005 года) и не повлекло занижение налоговой базы, а привело к завышению суммы налогового вычета по НДС за указанный период, то налоговыми органами Общество правомерно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в размере 5000 руб.

Следовательно, требования заявителя в части признания недействительным решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ и п. 1 ст. 120 НК РФ не подлежат удовлетворению.

Безосновательными являются и требования об оспаривании решения инспекции в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2006 г. в общем размере 164 руб.

Заявителем не приводится конкретных обстоятельств, свидетельствующих о неправомерности начисления пени.

На основании п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В ходе проверки инспекцией установлено, что в нарушение п. 6 ст. 226 НК РФ за период с 2005 по 2006 год заявителем как налоговым агентом в трех случаях допущено несвоевременное перечисление удержанных сумм налогов:

- с 05.07.05 г. по 26.07.05.2005 г. сумма задолженности составляла 161544 руб. (дата выдачи зарплаты 21.06.2005 г.);

- с 27.07.2005 по 27.07.2005 г. сумма задолженности составляла 111544 руб. (дата выдачи зарплаты 26.07.2005 г.);

- с 27.09.2005 г. по 03.10.2005 г. сумма задолженности составляла 190711 руб. (дата выдачи зарплаты 26.09.2005 г.).

Согласно п. п. 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

Согласно статье 75 Кодекса пенями признаются установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 Налогового кодекса Российской Федерации пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Указанные выводы суда соответствуют правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 16058/05 по делу N А11-1253/2005-К2-18/76.

Следовательно, налоговым органом обоснованно начислены пени в размере 164 руб. за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет, расчет пени приведен в приложении к решению и доведен до сведения налогоплательщика (л.д. 100-102).

Таким образом, в удовлетворении требований заявителя в указанной части также следует отказать.

Заявитель также оспаривает начисление ему налога на имущество организаций за 2005 год в размере 50948 руб. и за 2006 год в размере 452442 руб., пени за несвоевременную уплату налога на имущество за указанные периоды в размере 127403 руб., а также привлечение к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату сумм налога на имущество за 2006 год в виде штрафа в размере 90488 руб.

Основанием для начисления указанных сумм налога, пени и штрафов послужил вывод инспекции о том, что заявитель в нарушение п. 1 ст. 374, 341 НК РФ в 2005-2006 годах занизил налоговую базу для исчисления налога на имущество для организаций на среднегодовую стоимость основного средства – торгового комплекса «Город цветов» - здания крытого рынка.

Так, по данным инспекции налогоплательщик в 2005 году занизил среднегодовую стоимость основных средств на 2315838 руб., что повлекло неуплату налога на имущество за 2005 год в сумме 50948 руб., в 2006 году занижение среднегодовой стоимости основных средств составило 20565554 руб., что повлекло неуплату налога на имущество за 2006 год в сумме 452442 руб.

Как следует из материалов дела заявителем было построено здание крытого рынка «Цветы», расположенного по адресу: г. Тольятти, Автозаводский район, 32 квартал, ул. Революционная д.15.

10.11.2005 года был составлен акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (т.1 л.д. 122-123).

26.12.2005 г. Инспекцией городского архитектурно-строительного контроля (управления) мэрии г. Тольятти было выдано разрешение на ввод в эксплуатацию крытого рынка «Цветы» № 100 (т. 1 л.д. 124).

05.09.2006 г. заявителем для регистрации права собственности на построенное здание крытого рынка «Цветы» были сданы соответствующие документы в ГУ ФРС по Самарской области (т. 1 л.д. 131-132).

19.10.2006 г. произведена государственная регистрация права собственности ООО «Рынок-Агро» на нежилое здание крытого рынка «Цветы» площадью 1491,90 кв.м. и заявителю было выдано свидетельство о государственной регистрации права на указанный объект недвижимого имущества (т. 1 л.д. 136).

Указанный объект торгового комплекса «Город цветов» - здание крытого рынка в 2005 году и до 01.10.2006 г. учитывался организацией на счете 08.3 «Строительство объектов основных средств» как незавершенный строительством объект и не был учтен при исчислении налоговой базы при расчете налога на имущество (т. 1 л.д. 125-128, 137, 138), поскольку согласно объяснениям заявителя он после получения разрешения на ввод здания рынка в эксплуатацию еще нес затраты капитального характера в размере 230030 руб. 60 коп., последние затраты по строительству были проведены в сентябре 2006 года.

Согласно акту о приеме-передаче задания от 30.09.2006 года крытый рынок «Цветы» введен в эксплуатацию и принят к бухгалтерскому и налоговому учету в качестве основного средства 30.09.2006 г. (т. 1 л.д. 133-135).

Вместе с тем в ходе проверки налоговым органом было установлено, что здание крытого рынка «Цветы» с сентября 2005 года использовалось заявителем в качестве основного средства организации, сдаваемого в наем под торговые места для торговли цветочной продукцией. Данное обстоятельство подтверждается данными бухгалтерского счета 90, согласно которым ООО «Рынок-Агро» с сентября 2005 года учитывает выручку от реализации услуг по сдаче внаем помещений торгового комплекса «Город Цветов» в составе доходов организации, что свидетельствует о фактическом использовании налогоплательщиком данного имущества для оказания услуг (извлечения дохода) начиная с сентября 2005 года, а также регистрами налогового учета «Распределение выручки, облагаемой и не облагаемой единым налогом на вмененный доход» за сентябрь- декабрь 2005 года помесячно и за январь-сентябрь 2006 года помесячно.

По мнению заявителя, поскольку полный пакет документов для регистрации права собственности на построенное здание был собран им только в сентябре 2006 года, и в этом же месяце была окончательно сформирована стоимость объекта, он правомерно не учитывал при расчете налога на имущество с декабря 2005 по сентябрь 2009 года здание крытого рынка «Цветы».

Между тем данные доводы заявителя не соответствуют положениям налогового законодательства и нормативным актам по бухгалтерскому учету.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность) учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 1 ст. 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Таким образом, недвижимое имущество российских организаций является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. При этом критерием для отнесения недвижимого имущества к объектам налогообложения является их учет на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Из п. п. 1, 2 ст. 5 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" следует, что общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ осуществляется Правительством РФ. Порядок организации и ведения бухгалтерского учета основных средств организаций определяется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Порядок отражения принятого имущества в бухгалтерском учете организации предусмотрен Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Согласно названному Плану счетов счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации , запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости.

Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).

Согласно п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

В соответствии с п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, п. п. 2, 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: использования в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. При этом к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Таким образом, объект недвижимости надлежит учитывать как основное средство при соблюдении условий, предусмотренных ПБУ "Учет основных средств" 6/01, среди которых требование регистрации недвижимости отсутствует.

В пункте 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 № 91н предусмотрено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд и в других случаях.

В пунктах 7, 12 Методических указаний установлено, что операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются первичными учетными документами, которыми выступают инвентарные карточки учета основных средств.

Заполнение инвентарной карточки (инвентарной книги) производится на основе акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие инвентарного объекта основных средств (пункт 13 Методических указаний).

Согласно пункту 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н, предусмотрено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Данная норма во взаимодействии с пунктом 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств устанавливает право для руководителя организации принимать решение о принятии указанных выше объектов недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. В то же время установленные нормы также определяют, что объект недвижимого имущества уже сформирован в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств (окончательно сформирована первоначальная стоимость объекта), что является основанием для его учета в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства" и, следовательно, для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии со статьей 374 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Поэтому, если объект капитального строительства, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, полагаем, что данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01. При этом пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указанные объекты также классифицируются как основные средства и, следовательно, вопрос об учете их в составе бухгалтерского счета 01 "Основные средства" и включении в объект налогообложения по налогу на имущество организаций не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта.

Относительно государственной регистрации прав собственности на объекты недвижимого имущества, предусмотренной Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", необходимо иметь в виду, что государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер, в связи с чем, если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

Суд учитывает, что согласно объяснениям самого заявителя, он первоначально в январе 2006 года обращался государственный орган по регистрации прав на недвижимое имущество, однако документы не были приняты в связи с выявленными в них недостатками.

По мнению суда, факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, даже в связи с необходимостью внесения отдельных изменений в необходимые для регистрации документы, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.

Обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента начала использования объекта, завершенного строительством и принятого по акту в эксплуатацию в деятельности предприятия.

Таким образом, ни Налоговый кодекс Российской Федерации, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержит такого условия для налогообложения имущества и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке либо как передача документов на регистрацию права собственности.

Вопрос о включении имущества в объект обложения налогом на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества. Следовательно, для принятия такого объекта на учет в качестве основного средства требуется соблюдение условий, перечисленных в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), и наличие акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие объекта. Обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента начала использования этого имущества в деятельности предприятия.

При разрешении дела суд исходит из правовой позиции, сформулированной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2008 г. № 16078/07, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.05.2008 г. по делу № А28-9947/2007-404/21, Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.12.2008 по делу № А65-7390/2008, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.08.2008 по делу № А29-6086/2007, , письме Министерства Финансов Российской Федерации от 6 сентября 2006 г. № 03-06-01-02/35 «О налоге на имущество организаций», признанном законным и обоснованным Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 октября 2007 г. № 8464/07.

Ссылка заявителя на то, что спорное имущество отражено на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", несостоятельна, поскольку при условии соответствия данного имущества всем требованиям, предусмотренным в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), указанное обстоятельство не является основанием для освобождения его от обязанности по уплате налога на имущество.

Довод о несформированности и невозможности определения первоначальной стоимости здания рынка до октября 2006 года опровергаются расчетами, произведенными налоговым органом в решении и отклоняется судом.

Согласно пункту 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина Российской Федерации от 30.12.1993 №160, до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете "Капитальные вложения", составляют незавершенное строительство. Кроме того, согласно пунктам 3.2.1, 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 №160, к законченному строительству относятся объекты, принятые в эксплуатацию в установленном порядке, то есть государственной приемочной комиссией (строительные нормы и правила "Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения", пункт 1.7 СНиП 3.01.04-87, утвержденные Постановлением Госстроя СССР от 21 апреля 1987 г. № 84) (данная позиция соответствует изложенной в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2007 № Ф04-114/2007(30909-А45-26) по делу № А45-7401/2006-43/184 и Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 № Ф04-6701/2006(27350-А03-40) по делу № А03-11997/05-34); законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является "Акт приемки-передачи основных средств".

Для учета законченного строительством объекта в качестве основного средства такого условия, как доведение его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций не содержит.

Нормами ПБУ 6/01 также не предусмотрено такого условия для принятия объекта к учету в качестве основного средства, как доведение его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.

По смыслу пункта 4 ПБУ 6/01 в качестве основных средств подлежат учету объекты, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, а также способные приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Данный вывод суда следует правовой позиции, выраженной в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.05.2009 по делу № А56-21007/2008.

Довод заявителя о том, что составленные 10.11.2005 года акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией и 26.12.2005 г. разрешение на ввод в эксплуатацию крытого рынка «Цветы» № 100 не подтверждают факт ввода в эксплуатацию данного здания в деятельности предприятия, судом не может быть принят во внимание, поскольку обязанность по уплате налога на имущество возникла у заявителя в рассматриваемом случае с момента начала использования объекта, завершенного строительства и фактически принятого в эксплуатацию в деятельности организации.

Из материалов дела видно, что строительство здания крытого рынка, относящегося к торговому комплексу «Город Цветов», на дату, с которой налоговый орган произвел начисление налога, было завершено и указанное здание фактически эксплуатировалось заявителем и приносило ему доход (акт приемки законченного строительством объекта от 10.11.2005 г., разрешение на ввод в эксплуатацию № 100 от 26.12.2005 г., налоговые регистры «Распределение выручки, облагаемой и не облагаемой единым налогом на вмененный доход» за сентябрь- декабрь 2005 года помесячно и за январь-сентябрь 2006 года помесячно).

Таким образом, все положения п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, п. п. 2, 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств были соблюдены единовременно, поскольку здание крытого рынка:

- использовалось в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг;

- использовалось в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагалась последующая перепродажа данных активов;

- способно было приносить организации экономические выгоды (доход) не только в будущем, но и уже приносило доход.

Вместе с тем здание крытого рынка «Цветы» в период с декабря 2005 года по сентябрь2006 года не было отнесено обществом на бухгалтерский счет 01 «Основные средства», а продолжало учитываться по бухгалтерскому счету 08 «Капитальные вложения», хотя экономическая сущность указанного объекта определялась как «Основное средство» и среднегодовая стоимость данного имущества подлежала учету при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций.

При таких обстоятельствах выводы налогового органа о занижении заявителем налоговой базы по налогу на имущество являются законными и обоснованными, следовательно, требования ООО «Рынок-Агро» о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на имущество организаций за 2005 год в размере 50948 руб. и за 2006 год в размере 452442 руб., пени за несвоевременную уплату налога на имущество за указанные периоды в размере 127403 руб., а также о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату сумм налога на имущество за 2006 год в виде штрафа в размере 90488 руб. удовлетворению не подлежит.

Доводы Общества о том, что исполнение им письменных разъяснений Минфина России является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, выразившегося в неполной уплате налога на имущество, отклоняется судом.

При рассмотрении заявления о признании недействующими писем Минфина России (от 05.08.2004 N 01-02-01/03-1625 и от 03.03.2006 N 03-06-01-02/09), данных налогоплательщикам в пределах его полномочий, предусмотренных статьей 34.2 Кодекса, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 16.01.2007 № 12547/06 указал, что названные письма не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, содержащиеся в оспариваемых письмах Минфина России положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов). Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Таким образом, письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 № 1009.

Вместе с тем зачастую позиция Минфина России, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (включая письма конкретным налогоплательщикам), воспринимается как обязательная к применению всеми субъектами налоговых правоотношений, возникают вопросы о противоречиях, содержащихся в письмах Минфина России, направленных различным налогоплательщикам в разные периоды времени.

В связи с этим следует указать, что поскольку разъяснения Минфина России не являются нормативными правовыми актами, они не подлежат обязательной публикации. Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа. Публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как ни Минфин России, ни Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не предоставляет в официальном порядке указанные письма для публикации (за исключением случаев публикации документов на официальных сайтах Минфина России и ФНС России). Таким образом, Минфин России не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса.

Таким образом, такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Также необходимо отметить, что письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента. При этом выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации (о неначислении пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, а также об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) указанных письменных разъяснений).

При изложенных обстоятельствах требования заявителя подлежат удовлетворению только в части признания недействительным, как не соответствующее нормам Налогового Кодекса РФ и нарушающего права и законные интересы заявителя, решения Межрайонной ИФНС России № 2 по Самарской области № 08-20/5 от 17.02.2009 года о начислении Обществу налога на добавленную стоимость в размере 27210 руб. за январь 2005 года, а также пени за несвоевременную уплату указанной суммы налога на добавленную стоимость за январь 2005 года, а в остальной части требования заявителя явялются необоснованными.

В соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 13 ноября 2008 г. № 7959/08, исходя из неимущественного характера требований по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 АПК РФ, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований. В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Однако в силу подпункта 1.1. пункта 1 статьи 333.37 НК РФ государственные органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов и ответчиков от уплаты госпошлины освобождаются. В связи с этим расходы по государственной пошлине взысканию в доход федерального бюджета с налогового органа не подлежат.

Уплаченная при обращении в суд заявителем государственная пошлина в сумме 2000 руб. (платежное поручение № 444 от 14.04.2009 г.) подлежит возвращению из федерального бюджета на основании статьи 333.40 НК РФ.

Руководствуясь ст. ст. 101-102, 110, 112, 167-170, 176, 180-182, 201

Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

РЕШИЛ:

1. Заявленное требование удовлетворить частично.

Признать недействительным, как не соответствующее нормам Налогового Кодекса РФ, решение Межрайонной ИФНС России № 2 по Самарской области № 08-20/5 от 17.02.2009 года «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части начисления Обществу с ограниченной ответственностью "Рынок-Агро" налога на добавленную стоимость в размере 27210 руб. за январь 2005 года, а также пени за несвоевременную уплату указанной суммы налога на добавленную стоимость за январь 2005 года в соответствующей части.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

2. Возвратить Общество с ограниченной ответственностью "Рынок-Агро" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 2000 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд (г. Самара) с направлением апелляционной жалобы через Арбитражный суд Самарской области.

Судья

О.В. Мешкова