Гражданский кодекс часть 1

закрытое акционерное общество «ПХР» обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением, уточненным в соответствии со ст. 49 АПК РФ (т.2, л.д.132), о признании частично недействительными решения УФНС России по Самарской области № 02-35/9 от 27.12.06 года о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а также требований № 45444 и № 6344 от 09.01.07 года об уплате налога и налоговых санкций, выставленных ИФНС России по Красноглинскому району г. Самары, за исключением пункта 1.2. резолютивной части решения УФНС России по Самарской области № 02-35/9 от 27.12.06 года о привлечении заявителя к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление документов в виде штрафа в сумме 150 руб.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 10.04.07 года, оставленным без изменений постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.06.07 года, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Федерального Арбитражного Суда Поволжского округа от 02.10.07 года состоявшиеся судебные акты отменены, а дело направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции в ином судебном составе, поскольку документы, представленные налоговому агенту иностранными организациями, не были предметом судебного разбирательства. При новом рассмотрении дела суду первой инстанции предложено рассмотреть спор с учетом представленных по делу документов и определить соответствие этих документов требованиям статьи 312 НК РФ.

При новом рассмотрении дела представители сторон поддержали основания свои требований и возражений.

Рассмотрев материалы дела, заслушав доводы представителей сторон, суд считает заявленные требования не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Управлением ФНС России по Самарской области в порядке контроля за деятельностью Инспекции ФНС России по Красноглинскому району г.Самары проведена повторная выездная налоговая проверка Общества по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов налоговым агентом за период с 01.01.2003г. по 31.12.2004г., по итогам которой был составлен Акт № 02-36/06153 от 11.12.2006г. (т.1, л.д.103-113).

Исходя из результатов проверки, отраженных в данном акте, управлением вынесено оспариваемое Решение № 02-35/9 от 27.12.06г., согласно которому заявитель привлечен к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений по ст.123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в сумме 216223 руб., по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление в налоговый орган документов в виде штрафа в сумме 150 руб., а также заявителю доначислен НДС в сумме 164749 руб. и налог на доходы в суммах 1029384 руб. и 21416 руб. (т.1 л.д.8-18).

На основании оспариваемого Решения Инспекцией ФНС России по Красноглинскому району г. Самары выставлены оспариваемые требование № 45444 от 09.01.07г. об уплате налога на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянные представительства, в сумме 1050800 руб., НДС на товары, производимые на территории РФ в сумме 164749 руб., а всего – 1215549 руб., и пеней в сумме 622802 руб. (т.1 л.д.25), а также требование № 6344 от 09.01.07г. об уплате налоговой санкции за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов в сумме 216223 руб. и за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов в сумме 150 руб. (т.1 л.д.21).

Как следует из оспариваемого Решения, по контракту № 600024 от 18.11.02г. между АД «Пластик», Хорватия, (арендодатель) и Обществом (арендатор) заключен договор об аренде оборудования – оснастки для литья пластмасс (пресс-формы).

Налоговый орган указывает в обоснование своей позиции, что Общество, в соответствии с п.1 ст.24 НК РФ, выплачивающее доходы иностранным организациям, является налоговым агентом, и на него возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Поэтому доходы, полученные предприятием АД «Пластик», Хорватия, по вышеуказанному контракту об аренде оборудования за 2003-2004 годы в сумме 1.051.055 руб. подлежат налогообложению, и, таким образом, неуплаченная сумма налога на доходы за 2003 год составила 44.812 руб., сумма НДС – 52.137 руб.; за 2004 год сумма налога на доходы составила 113.928 руб., НДС – 112.612 руб., всего налога -158.740 руб., НДС – 164.749 руб.

По договору о лицензии и соглашению по техническому обслуживанию программного обеспечения от 14.11.02г. заявителем Консультационному бюро «Beratunqsburo KASCH», Германия перечислено за 4 квартал 2004 года 112398 руб. Налоговый орган считает, что в связи с этим Обществом должен быть уплачен налог на доходы за 2004 год в сумме 34.654 руб.

Заявитель считает данное требование незаконным, поскольку соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество между Правительством РФ и Федеративной Республикой Германия подписано 29.05.96г., также подписан Меморандум о взаимопонимании относительно применения отдельных положений данного Соглашения, которым стороны закрепили достигнутую договоренность о том, что достаточно обычного сертификата (без апостиля) постоянного местопребывания лица, выданного компетентным органом Германии.

Налоговый орган также доначислил заявителю налог на доходы на сумму, перечисленную «АДС Пластик», США, в виде пени за нарушение условий контракта №11024/99 от 25.02.1999г., в сумме 474480 руб.

Общество полагает, что данный вывод налогового органа является незаконным, поскольку существует договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Вашингтон, 17 июня 1992 года).

Кроме того, налоговый орган считает также, что Обществом не уплачена сумма налога с дивидендов, выплаченных предприятию АД «Пластик» - Хорватия и АДС «Пластик», США, в сумме 396164 руб., при этом Управление ФНС ссылается на неправильное применение заявителем ставки 10% в отношении контрагента, расположенного в республике Хорватия, а также на непредоставление Обществом документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранной организации в том государстве, с которым Россия имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения.

Налоговым органом представленные заявителем документы не были приняты, поскольку на них не проставлен апостиль.

Заявитель указывает, что правомерность применения им налоговой ставки 10% подтверждается Соглашением об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Хорватия, подписанного 02.10.1995 года, ратифицированного 26.02.1997г.

Заявитель считает, что в соответствии с подпунктом 4 п.2 ст.310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не производится при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства в порядке, предусмотренном п.1 ст. 312 НК РФ.

По мнению заявителя, по всем иностранным организациям им были представлены документы, подтверждающие их постоянное местонахождение в Германии, Хорватии, США, и правомерность отсутствия апостиля на них подтверждается письмом ФНС РФ от 25.10.2005г. № ВЕ-6-26/898, письмом Министерства Финансов РФ от 05.10.2004г. № 03-08-07, где рекомендовано принимать документы, подтверждающие постоянное местонахождение иностранных организаций на территории иностранных государств, в отношении с которыми у РФ существуют действующие соглашения об избежании двойного налогообложения, без проставления апостиля, т.к. иностранные государства по сложившейся практике взаимоотношений принимают такие документы от российских организаций без проставления апостиля. Кроме того, заявитель считает, что в представленных документах содержатся все признаки апостиля.

Оценив доводы представителей сторон, суд пришел к следующему.

Международные соглашения, регулирующие вопросы налогообложения, включают в себя, в том числе, соглашения об избежании двойного налогообложения, о принципах взимания косвенных налогов и другие.

В соответствие со статьей 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, налоговое законодательство Российской Федерации закрепляет приоритет норм международного права над российским законодательством. В то же время, из специального характера норм международных договоров следует, что вопросы, в них не урегулированные, разрешаются на основе российского законодательства.

В соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции РФ международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Частью 3 данной статьи установлено, что законы подлежат официальному опубликованию, а неопубликованные законы и иные нормативные правовые акты не применяются.

Согласно ст. 30 Федерального закона № 101-ФЗ от 15.07.95г. «О международных договорах РФ» вступившие в силу для России международные договоры, решения о согласии на обязательность которых для РФ приняты в форме федерального закона, подлежат официальному опубликованию по представлению МИД РФ в Собрании законодательства РФ.

Более того, в соответствии с п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 8 от 11.06.1999г. «О действии международных договоров РФ применительно к вопросам арбитражного процесса» арбитражный суд применяет только те международные договоры, которые вступили в силу и должным образом доведены до всеобщего сведения путем опубликования.

Основываясь на приведенных выше требованиях, Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении № 1851/02 от 12.05.02г. пришел к выводу о том, что применение международного договора на территории России предполагает не только признание обязательности на международном уровне (ратификации), но и доведение текста договора до всеобщего сведения в стране - участнице такого договора. Исходя из смысла правовой определенности, для того чтобы правовой акт мог непосредственно создавать права и обязанности физических и юридических лиц, он должен быть доступен для заинтересованного лица. Только в этом случае лицо может сообразовывать свое поведение с соответствующей правовой нормой, предвидеть для себя последствия, которые повлечет ее неисполнение.

Таким образом, любые налоговые последствия, предусмотренные международными актами с участием РФ, должны применяться не ранее даты их официального опубликования на территории РФ. Данная позиция, сформулированная в 2002 году, получила развитие и в Постановлении Президиума ВАС РФ № 9366/04 от 21.12.04г.

Применение международных норм, регулирующих вопросы налогообложения, к иностранным резидентам (юридическим лицам), осуществляющим деятельность на территории РФ, обусловлено соблюдением определенных требований.

В силу подпункта 4 п. 2 ст. 310 НК РФ налоговый агент производит исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 ст. 312 Налогового кодекса РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Налоговым законодательством не установлена обязательная форма таких документов.

Однако Постановление Президиума ВАС РФ № 990/05 от 28.06.05г. основывается не на требованиях конкретного двустороннего соглашения, а исходит из положений международной Конвенции от 05.10.1961г. (Гаага), отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, участницей которой является Россия.

Высший Арбитражный Суд РФ указал на то, что в отсутствие специального регулирования, предусмотренного налоговым законодательством РФ, при рассмотрении вопроса о представлении иностранными компаниями определенных документов для целей налогообложения на территории РФ в первую очередь следует руководствоваться положениями международной Конвенции, посвященной вопросам оформления документов государств - участников Конвенции при необходимости их представления в иностранных государствах.

В соответствии со статьей 3 Конвенции единственной формальностью, соблюдение которой может быть потребовано для удостоверения подлинности подписи лица, подписавшего документ, и подлинности печати или штампа на документе, является проставление в документе компетентным органом государства апостиля, предусмотренного ст.4 Конвенции. Поскольку Конвенция распространяется на официальные документы, такие документы должны соответствовать требованиям Конвенции, то есть содержать апостиль.

В целях подтверждения постоянного местонахождения общества «АД-Пластик», ФИО5, Хорватия, заявителем представлены письмо Сплитского банка от 19.04.95 года, из которого следует, что фирма «АД-Пластик» является комитентом Сплитского банка, через который выполняет все свои ведения дел в стране и за границей, упорядоченно и воворемя полностью выполняет все свои обязанности к Сплитскому банку, а также все свои обязанности за границей, которые связаны с внешне-торговой деятельностью (т.2, л.д.26). Данное письмо содержит штамп и печать Консульского отдела Посольства России в Хорватии, однако относится к периоду 1995 года.

Согласно свидетельствам о статусе резидента, выданным обществу «АД-Пластик» управлением налогов Министерства Финансов Республики Хорватия, подтверждается, что данное общество являлось резидентом Республики Хорватия в периодах 2002-2004 годов (т.2, л.д.27-32). Указанные документы не содержат апостиля, их перевод на русский язык не заверен компетентным органом.

По мнению заявителя документами, подтверждающими постоянное местонахождения общества «АД-Пластик», также являются также справки о состоянии счета налогоплательщика по состоянию на 31.12.02 года, 31.12.03 года и 31.12.04 года (т.2, л.д.33-50), выданные налоговым органом Министерства Финансов Республики Хорватия с проставлением апостиля.

При этом заявитель полагает, что указанные справки являются надлежащим доказательством постоянного местонахождения общества «АД-Пластик», ссылаясь на Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденные Приказом МНС России от 28.03.03 года № БГ-3-23/150.

Действительно, п. 5.3. раздела II настоящих Методических рекомендаций предусмотрено, что НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. Такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

"Подтверждается, что организация ... (наименование организации) ... является (являлась) в течение ... (указывается период) ... лицом с постоянным местопребыванием в ... (указывается государство) ... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)".

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.

Между тем в преамбуле данного документа, изданного МНС России, прямо указано, что Методические рекомендации не являются нормативным правовым актом и изданы в целях обеспечения единообразного применения налоговыми органами положений главы 25 Кодекса и международных договоров об избежании двойного налогообложения, а также осуществления контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Они опубликованы в изданиях: "Бухгалтерский учет", № 9, 2003; "Финансовая газета", № 15, 2003 (до п. 7 раздела I), "Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", № 5, 2003.

В соответствии с п.8-10 Указа Президента РФ № 763 от 23.05.1996 года «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти», нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер (далее именуются - нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти), прошедшие государственную регистрацию в Министерстве юстиции Российской Федерации, подлежат обязательному официальному опубликованию, кроме актов или отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера.

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти подлежат официальному опубликованию в "Российской газете" в течение десяти дней после дня их регистрации, а также в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти издательства "Юридическая литература" Администрации Президента Российской Федерации, который должен издаваться начиная со второго полугодия 1996 г. не реже двух раз в месяц, а с 1998 года - еженедельно. Официальным также является указанный Бюллетень, распространяемый в машиночитаемом виде научно-техническим центром правовой информации "Система".

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров.

Учитывая, что Методические рекомендации не являются нормативным правовым актом, не прошли порядка официального опубликования, ссылка заявителя на их положения не может быть принята во внимание.

Кроме того, данные справки и по существу не отвечают требованиям названных Методических рекомендаций, согласно которым справка рассматривается как подтверждающая постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

Рассматриваемые документы являются лишь справками о состоянии счета налогоплательщика - иностранной организации по состоянию на 31.12.02 года, 31.12.03 года и 31.12.04 года и не содержат вышеуказанной или аналогичной формулировки. Наличие банковского счета в Республике Хорватия в проверяемых периодах само по себе не может свидетельствовать о постоянном месте пребывания иностранной организации в этом государстве.

Выписка из судебного реестра Коммерческого суда в Сплите Республики Хорватия (т.3, л.д.19-25) составлена на дату 02.10.01 года и не относится к проверяемым периодам.

В части взаимоотношений с Консультационным бюро «КЭШ» («Beratunqsburo KASCH»), Германия судом установлено, что заявителем представлены документы, озаглавленные как «Подтверждение регистрации предприятия» от 31.01.06 года, согласно которым данная организация в 2003 и 2004 годах была зарегистрирована в ФРГ (т.2, л.д.94-97). Эти документы не содержат апостиля. Перевод на русский язык выполнен российским переводчиком ФИО6 с отметкой о подтверждении верности копии с подлинником документа, сделанной нотариусом ФИО7 При этом на представленных в материалы дела документах отсутствуют какие-либо печати и штампы нотариуса, в том числе и штамп «Копия», если указанный документ является нотариально заверенной копией. В оригинале данные документы выполнены непоименованным в них лицом, указанным в документе как «нижеподписавшийся служащий Министерства Финансов Федеративной Республики Германии (Зольтау)».

В подтверждение постоянного местопребывания компании «АДС Пластик» («ADS PLASTIC AG LLC»), США, заявителем представлена справка, выданная федеральным секретарем штата Дэлавер и заверенная апостилем (т.3, л.д.9-10). Согласно данному документу указанная фирма основана 31.10.2000 года. Документы, подтверждающие постоянное местопребывание компании «АДС Пластик» («ADS PLASTIC AG LLC»), США, в последующие периоды, в частности в 2004 году, в котором и были произведены спорные расчеты, в материалах дела отсутствуют.

При указанных обстоятельствах суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Настоящее решение может быть обжаловано в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд, г.Самара с направлением апелляционной жалобы через Арбитражный суд Самарской области в течение месяца.

Судья

ФИО1