Гражданский кодекс часть 1

ЗАО «Строительная компания ГРАД» (далее - «ЗАО «СК ГРАД», «Общество», «заявитель») обратилось в суд с заявлением от 07 августа 2015 года входящий номер 19518, в котором просило суд:

-«признать Решение ИФНС России по Ленинскому району г. Самары (далее – «Инспекция», «налоговый орган») от 01 июня 2015 года № 09-22/16247956 о привлечении ЗАО «СК ГРАД» к ответственности за совершение налогового правонарушения, недействительным».

Решением Арбитражного суда Самарской области от 28 сентября 2015 года заявленные ЗАО «СК ГРАД» требования были удовлетворены.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 декабря 2015 года решение Арбитражного суда Самарской области от 28 сентября 2015 года было оставлено без изменений.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 04 апреля 2016 года решение Арбитражного суда Самарской области от 28 сентября 2015 года и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 декабря 2015 года по делу № А55-19518/2015 были отменены, в части признания недействительным Решения Инспекции о доначислении НДФЛ по физическому лицу ФИО3, а дело направлено в отмененной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области. В остальной части указанные судебные акты были оставлены без изменений.

Определением Арбитражного суда Самарской области от 15 июля 2016 года к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, суд привлек УФНС России по Самарской области.

При новом рассмотрении данного дела в соответствии с определением Арбитражного суда Самарской области от 01 сентября 2016 года по результатам удовлетворения судом Ходатайства Инспекции «о назначении судебной технической экспертизы документов» от 31 августа 2016 года производство по делу было приостановлено, судом была назначена судебная техническая экспертиза документов, оплата которой была осуществлена УФНС России по Самарской области.

Определением Арбитражного суда Самарской области от 27 декабря 2016 года производство по делу было возобновлено.

Определением Арбитражного суда Самарской области от 01 февраля 2017 года производство по делу № А55-19518/2015, по рассмотрению заявления ЗАО «Строительная компания ГРАД» «о признании недействительным решения, в части» от 07 августа 2015 года входящий номер 19518 было приостановлено до представления в арбитражный суд 1^ой инстанции заключения экспертизы.

Определением Арбитражного суда Самарской области от 01 сентября 2017 года производство по делу было возобновлено.

В ходе судебного разбирательства представитель ЗАО «СК ГРАД» поддержал заявленные требования по основаниям, изложенным в рассматриваемом заявлении и в дополнениях к нему.

В ходе судебного разбирательства представитель заинтересованного лица заявленные ЗАО «СК ГРАД» требования не признал по основаниям, изложенным в Отзыве и в дополнениях к нему.

В ходе судебного разбирательства представитель УФНС России по Самарской области поддержал позицию заинтересованного лица по данному делу, при этом привел суду доводы, изложенные в Отзыве и в дополнениях к нему.

Арбитражный суд 1^ой инстанции рассмотрев материалы дела, изучив и оценив представленные лицами, участвующими в деле, доказательства в соответствии со статьями 71 и 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – «АПК РФ»), анализируя в том числе, результаты проведенных по делу судебных экспертиз, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, пришел к выводу о том, что заявленные требования в данном конкретном случае не подлежат удовлетворению, по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в отношении ЗАО «СК ГРАД» была назначена и проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджеты НДС, НДФЛ и налога на прибыль организаций за период с 01 января 2011 года по 31 декабря 2012 года, результаты которой были оформлены Актом от 16 апреля 2015 года № 09-22/15983809.

Данный Акт проверки явился основанием для принятия Инспекцией Решения от 01 июня 2015 года № 09-22/16247956 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», согласно которому, налоговый орган решил доначислить ЗАО «СК ГРАД» к уплате сумму неуплаченных налогов, с учетом состояния расчетов с бюджетом: НДС за 4^ый квартал 2011 года в сумме 14 571 240 руб. 00 коп., налог на прибыль организаций за 2012 год, уплачиваемый в федеральный бюджет в сумме 456 848 руб. 00 коп., налог на прибыль организаций за 2012 год, уплачиваемый в бюджет субъектов Российской Федерации в сумме 4 111 626 руб. 00 коп., а также привлечь ЗАО «СК ГРАД» к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – «НК РФ»), за неполную уплату налога на прибыль организаций, уплачиваемого в федеральный бюджет за 2012 год, в виде штрафа в размере 91 370 руб. 00 коп., привлечь ЗАО «СК ГРАД» к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций, уплачиваемого в бюджет субъектов Российской Федерации, в виде штрафа в размере 822 325 руб. 00 коп., привлечь ЗАО «СК ГРАД» к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неполное перечисление в установленный НК РФ срок сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом за 2012 год, в виде штрафа в размере 94 430 руб. 00 коп., начислить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС, НДФЛ, налога на прибыль организаций, зачисляемого как в федеральный бюджет, так и в бюджет субъектов Российской Федерации, в общей сумме 6 258 320 руб. 00 коп.

В качестве основания для привлечения ЗАО «СК ГРАД» к налоговой ответственности Инспекция в оспариваемом Решении указывает на занижение обществом налоговой базы по НДФЛ в 2011 - 2012 годах в сумме 8 418 880 руб. 00 коп., что привело к доначислению налога в сумме 1 094 454 руб. 00 коп., начислению пени в сумме 442 381 руб. 00 коп. и штрафа в размере 94 430 руб. 00 коп.

По мнению Инспекции, у учредителя ЗАО «СК ГРАД» – ФИО3 возник объект налогообложения по НДФЛ в виде полученных в 2011 - 2012 годах в подотчет на хозяйственные нужды, но не использованных по назначению и своевременно не возвращенных в кассу организации денежных средств.

Общество не согласно с выводами Инспекции, считает, что налоговый орган не представил доказательств того, что полученные ФИО3 под отчет денежные средства, являлись его доходом. Также общество указывает на то, что ФИО3 погасил задолженность перед обществом в 2015 году.

Согласно статье 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В силу статьи 226 НК РФ налоговыми агентами признаются Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ.

В пункте 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Письмом Центрального банка Российской Федерации от 04 октября 1993 года № 18 (действовавшего до 13 декабря 2011 года), установлено, что лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах. Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции. Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н, в частности:

-наименование документа (формы), код формы, дату составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции;

-измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении), наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.

Документами, подтверждающими материальные затраты подотчетного физического лица, могут служить товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара (работы, услуги). Приказом по организации утверждается перечень лиц, которые имеют право на получение денежных средств под отчет. В приказе должны быть установлены, в частности, сроки, на которые выдаются подотчетные суммы, и их предельный размер и порядок представления авансовых отчетов. Если такого приказа в организации нет, то можно считать, что срок выдачи подотчетных сумм не установлен и, значит, расчеты по подотчетным суммам должны быть осуществлены в пределах одного рабочего дня (пункт 11 Порядка № 40, Письмо ФНС России от 24 января 2005 года № 04-1-02/704).

Новое Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России (далее – «наличные деньги») на территории Российской Федерации утверждено Банком России от 12 октября 2011 года № 373-П «О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации» (далее – «Положение № 373-П»).

Пункт 4.4 Положение № 373-П устанавливает, что для выдачи наличных денег на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, работнику под отчет расходный кассовый ордер оформляется согласно письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему собственноручную надпись руководителя о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату.

Кассовые операции оформляются типовыми межведомственными формами первичной учетной документации для предприятий и организаций, которые утверждаются Госкомстатом Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации.

Прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, уполномоченным на это письменным распоряжением руководителя предприятия.

О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.

Указанный Порядок ведения кассовых операций применяется всеми предприятиями на территории Российской Федерации, кроме учреждений банков, учреждений и предприятий Федерального управления почтовой связи при Министерстве связи Российской Федерации.

Для расчетов с подотчетными лицами предусмотрен унифицированный первичный документ - авансовый отчет, форма № АО-1 которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 01 августа 2001 года № 55.

К указанному отчету должны быть приложены документы, подтверждающие расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки ККМ, товарные чеки и другие оправдательные документы), указанные на оборотной стороне формы № АО-1.

Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию предприятия авансовый отчет об израсходованных суммах с приложением подтверждающих документов и произвести окончательный расчет по ним.

Выдача наличных денег под отчет проводится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег.

Если по каким-либо причинам выданные под отчет деньги не израсходованы, то по истечении срока, предусмотренного для возврата подотчетных сумм, неизрасходованные суммы работник обязан вернуть организации в полном объеме.

Таким образом, в случае, если подотчетное лицо не отчитается о целевом использовании выданных ему средств или не вернет их неиспользованный остаток организации в установленный срок, в данном случае, выданные подотчетному лицу на хозяйственные расходы квалифицируются, как доход физического лица, подлежащий налогообложению НДФЛ.

Статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать реквизиты, указанные в данной статье.

Таким образом, денежные средства, полученные физическими лицам на хозяйственные расходы и невозвращенные в установленный срок в отчетном периоде, признаются выплатами в пользу физических лиц и включаются в налоговую базу при исчислении НДФЛ.

Из материалов настоящего дела следует, что гражданин ФИО3, являющийся в проверяемый налоговый период одновременно учредителем и финансовым директором ЗАО «СК ГРАД», неоднократно получал в кассе общества на хозяйственные нужды денежные средства, которые не возвращал в течение длительного времени.

Отменяя решение Арбитражного суда Самарской области от 28 сентября 2015 года и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 декабря 2015 года по делу № А55-19518/2015 в части, Арбитражный суд Поволжского округа обратил внимание на следующие обстоятельства, подлежащие выяснению арбитражным судом 1^ой инстанции при новом рассмотрении дела.

Материалы дела не содержат документальных подтверждений того, на какие нужды расходовались денежные средства, заимствованные из кассы предприятия.

Работник своевременно не представил в бухгалтерию авансовый отчет по расходованию выданных ему денежных средств, а работодатель, в свою очередь, не предпринял никаких действий по взысканию с работника образовавшегося долга.

Доказательства расходования ФИО3 подотчетных денежных средств и оприходования ЗАО «СК Град» товарно-материальных ценностей в деле отсутствуют.

Согласно Протоколу допроса ФИО3, денежные средства, полученные из кассы предприятия на приобретение квартир (выданные с назначением «на хозяйственные нужды»), были израсходованы ФИО3 на приобретение валюты. Причиной не возврата денежных средств в кассу предприятия стало изменение курсовой разницы в валютах.

В рамках нового рассмотрения дела, Обществом с дополнением к заявлению о признании недействительным ненормативного акта государственного органа, в части, представлены следующие документы, в подтверждение возврата подотчетных сумм:

-Договор аренды земельного участка от 28 августа 2007 года № 86 с приложениями, Постановления главы городского округа Самара от 20 декабря 2004 года № 4694, от 28 февраля 2007 года № 109, Распоряжение Министра строительства и жилищно-коммунального хозяйства Самарской области от 29 декабря 2006 года № 348-р, Приказ Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства Самарской области от 28 апреля 2010 года № 91-п.

В свою очередь, изучив указанные документы суд считает, что указанные документы не могут являться документами, подтверждающими возврат Обществу подотчетных сумм ФИО3, а, следовательно, данные документы не принимаются судом в качестве надлежащих, относимых и допустимых доказательств по делу в силу статей 64, 67, 68 АПК РФ.

Суд считает, что Договор аренды земельного участка от 28 августа 2007 года № 86 свидетельствует лишь о том, что данный земельный участок был взят в аренду ЗАО «СК Град» на определенное время, но не является документом подтверждающим расходы подотчетного физического лица, так как, никаких расходов в отношении данного земельного участка, связанных с приобретением, арендой и т.д. ФИО3 не понес.

Кроме того, указанные документы датированы - 2004, 2006, 2007 годами, то есть, ранее даты возникновения спорной обязанности ЗАО «СК Град» по включению в налогооблагаемую базу НДФЛ не использованных и своевременно не возвращенных подотчетных средств в кассу предприятия (2011 - 2012 года).

Также Общество в подтверждение возврата подотчетных сумм ФИО3 и неправомерности доначисления налоговым органом налогоплательщику пени и штрафов по НДФЛ, представило в материалы дела Приходные кассовые ордера, соответственно:

-от 12 января 2011 года № 3, от 19 января 2011 года № 10, от 10 мая 2011 года № 84, от 15 июня 2011 года № 108, от 20 июня 2011 года № 114, от 23 июня 2011 года № 117, от 28 июня 2011 года № 122, от 05 июля 2011 года № 131, от 08 июля 2011 года № 136, от 18 июля 2011 года № 138, от 19 июля 2011 года № 141, от 27 июля 2011 года № 158, от 29 июля 2011 года № 161, от 04 августа 2011 года № 164, от 05 августа 2011 года № 165, от 19 августа 2011 года № 168, от 06 сентября 2011 года № 176, от 29 сентября 2011 года № 186, от 26 октября 2011 года № 196, от 20 декабря 2011 года № 219, от 08 декабря 2011 года № 212, от 24 апреля 2012 года № 41, от 24 мая 2012 года № 57, от 20 сентября 2012 года № 89, от 12 февраля 2013 года № 9, от 01 марта 2013 года № 16, от 27 сентября 2013 года № 65, от 24 октября 2013 года № 79, от 30 октября 2013 года № 89, от 10 декабря 2013 года № 138, от 27 декабря 2013 года № 176, от 30 декабря 2013 года № 180, Акт приема-передачи векселей от 27 января 2011 года.

Материалами по делу прямо подтверждается, что вышеуказанные документы не были представлены заявителем при рассмотрении первом рассмотрении данного дела Арбитражном суде Самарской области, в Одиннадцатом арбитражном апелляционном суде и в Арбитражном суде Поволжского округа, в связи с чем, Инспекцией было заявлено ходатайство «о назначении судебной технической экспертизы документов», которое судом было удовлетворено.

Так, судом была назначена судебно-техническая экспертиза следующих документов:

-Приходного кассового ордера от 26 октября 2011 года № 196;

-Приходного кассового ордера от 24 мая 2012 года № 57;

-Приходного кассового ордера от 30 декабря 2013 года № 180;

-Акта «Приема-передачи векселей» от 27 января 2011 года.

Проведение судебной технической экспертизы было поручено ООО «Межрегиональная лаборатория судебных экспертиз и исследований» (443022, <...>;, почтовый адрес: 443077, <...>).

Судом перед экспертной организацией на разрешение были поставлены следующие вопросы:

-соответствует ли фактическое время выполнения документа (относительно каждого документа) дате, указанной в нем (относительно каждого документа);

-если нет, то указать период, когда выполнен исследуемый документ (относительно каждого документа).

По результатам проведенной судебной экспертизы (Заключение от 12 декабря 2016 года № 161) эксперт пришел к следующим выводам:

-Приходный кассовый ордер от 30 декабря 2013 года № 180 на сумму 2 900 000 руб. 00 коп. - «Фактического времени выполнения подписей ФИО4 и ФИО5, фрагмента оттиска печати не соответствует указанной в данном документе дате - 30 декабря 2013 года, данные реквизиты выполнены позже, не ранее сентября 2015 года»;

-Акт приема-передачи векселей от 27 января 2011 года на сумму 2 500 000 руб. 00 коп. - «Фактическое время выполнения подписи от имени ФИО3 на данном документе, вероятно, не соответствует указанной дате 27 января 2011 года, данная подпись, вероятно, выполнена позже указанной даты, не ранее сентября 2013 года»;

-Приходный кассовый ордер от 26 октября 2011 года № 196 на сумму 5 000 000 руб. 00 коп. - «Установить соответствие (несоответствие) фактического времени выполнения печатных реквизитов, фактическое время выполнения подписей не представляется возможным. Установить время нанесения (выполнения) фрагмента оттиска печати не представилось возможным по причине не отображения частных признаков клише печати на фрагменте и недостаточного количества в них штрихового материала»;

-Приходный кассовый ордер от 24 мая 2012 года № 57 на сумму 2 900 000 руб. 00 коп. – «Печатные реквизиты выполнены в период с 02 апреля 2012 года по 23 июля 2012 года, при условии, что документы сравнения выполнены указанными в них датами. Установить время нанесения (выполнения) фрагмента оттиска печати не представилось возможным по причине не отображения частных признаков клише печати на фрагменте и недостаточного количества в них штрихового материала. Установить время выполнения подписей от имени ФИО4 и ФИО5 не представилось возможным».

ЗАО «СК Град» не согласилось с вышеуказанными выводами эксперта и заявило ходатайство «о проведении повторной судебной технической экспертизы документов», которое судом было также удовлетворено.

Проведение повторной судебной технической экспертизы документов было поручено ФБУ «Самарская лаборатория судебной экспертизы».

Судом перед данной экспертной организацией были поставлены на разрешение следующие вопросы:

-если нет, то указать период, когда выполнен исследуемый документ (относительно каждого документа).

По результатам проведенной повторной судебной экспертизы (Заключения от 27 июля 2017 года № 1186/5-3 и № 1187/8-3) экспертами сделаны следующие выводы:

-Акт приема-передачи векселей, составленный между ЗАО «Строительная компания ГРАД», в лице генерального директора ФИО6 и ФИО7 от 27 января 2011 года, выполнен в период с 26 января 2011 года по 01 февраля 2011 года, так как, установлено, что печатный текст и оттиск печати в данном документе выполнены в указанный период при условии, что документы сравнения выполнены в соответствии с указанными в них датами. Акт приема-передачи векселей от 27 января 2011 года, мог быть выполнен в соответствии с указанной в нем датой – 27 января 2011 года.

Исследование оттиска печати ЗАО «СК ГРАД» в Акте приема-передачи векселей от 27 января 2011 года проводилось сравнительным исследованием его с оттисками-образцами, нанесенными той же печатью за проверяемый период времени. Экспертами установлено, что летучих компонентов, характерных для штемпельных красок, не имеется, поэтому установить время его выполнения не представляется возможным (абзац 4 страница 19 Заключения экспертизы). При этом на странице 11 Заключения экспертизы эксперты пришли к выводу о том, что оттиск печати ЗАО «СК ГРАД» выполнен штемпельными красками, что противоречит ранее указанному выводу.

Также на странице 13 Заключения экспертизы указанно: «Исследуемый оттиск печати в Акте приема-передачи векселей от 27 января 2011 года нанесен штемпельной краской фиолетового цвета. Оттиски-образцы (в сравниваемых образцах датированных одной датой) нанесены красящим веществом синего цвета, то есть, исследуемый оттиск печати отличается от данных оттисков-образцов по цвету. Это свидетельствует о нанесении исследуемого оттиска и оттисков-образцов в разное время ...».

Подписи и фрагменты оттисков печати в Акте и трех Приходных кассовых ордерах не пригодны для исследования по установлению времени их выполнения ввиду недостаточного количества штрихового материала, оставшегося после проведения первичной экспертизы (абзац 1 страница 18 Заключения экспертизы).

Однако, при всех вышеуказанных противоречиях Заключения экспертизы (синтезирующая часть на странице 19) эксперты делают вывод о том, что оттиск печати выполнен в период с 26 января 2011 года по 01 февраля 2011 года. Имеющиеся противоречия позволяют суду сделать вывод о сомнительности определения периода нанесения оттиска печати в Акте приема-передачи векселей от 27 января 2011 года.

-Приходный кассовый ордер от 26 октября 2011 года № 196 – «Установить время выполнения печатного текста не представилось возможным по причинам отсутствия на документе совокупности эксплуатационных признаков печатающего устройства, которые можно отнести к определенному периоду времени. Установить время нанесения (выполнения) фрагмента оттиска печати не представилось возможным по причине не отображения частных признаков клише печати на фрагменте и недостаточного количества в них штрихового материала. Установить время выполнения подписей от имени ФИО4 и ФИО5 не представилось возможным из-за недостаточного количества в них штрихового материала.

-Приходный кассовый ордер от 30 декабря 2013 года № 180 – «Установить время выполнения печатного текста не представилось возможным по причинам отсутствия на документе совокупности эксплуатационных признаков печатающего устройства, которые можно отнести к определенному периоду времени. Установить время нанесения (выполнения) фрагмента оттиска печати не представилось возможным по причине не отображения частных признаков клише печати на фрагменте и недостаточного количества в них штрихового материала. Установить время выполнения подписей от имени ФИО4 и ФИО5 не представилось возможным из-за недостаточного количества в них штрихового материала».

-Приходный кассовый ордер от 24 мая 2012 года № 57 - «Печатные реквизиты выполнены в период с 02 апреля 2012 года по 23 июля 2012 года, при условии, что документы сравнения выполнены указанными в них датами. Установить время нанесения (выполнения) фрагмента оттиска печати не представилось возможным по причине не отображения частных признаков клише печати на фрагменте и недостаточного количества в них штрихового материала. Установить время выполнения подписей от имени ФИО4 и ФИО5 не представилось возможным из-за недостаточного количества в них штрихового материала». При этом эксперты пришли к выводу о том, что установить в целом, соответствует ли время выполнения Приходного кассового ордера от 24 мая 2012 года № 57, указанной в нем дате и определить период, когда выполнен документ, не представляется возможным, так как, не представилось возможным установить время выполнения всех имеющихся в нем реквизитов по причинам, указанным в синтезирующей части заключения (страница 21 Заключения экспертизы).

Таким образом, судом установлено, что эксперты по большинству исследованных документов не смогли однозначно ответить на поставленные судом вопросы. Вместе с тем, в первоначальной экспертизе (Заключение экспертизы от 12 декабря 2016 года № 161) эксперт пришел к выводу о том, что в Приходном кассовом ордере от 30 декабря 2013 года № 180 фактическое время выполнения подписей ФИО4 и ФИО5, фрагмента оттиска печати не соответствует указанной дате – 30 декабря 2013 года, данные реквизиты выполнены позже, не ранее сентября 2015 года. Выводы эксперта относительно Приходного кассового ордера от 30 декабря 2013 года № 180 носят категоричный характер и иными надлежащими доказательствами по делу не опровергнуты.

Также экспертом было установлено, что в Акте приема-передачи векселей от 27 января 2011 года фактическое время выполнения подписи от имени ФИО3, вероятно, не соответствует указанной дате 27 января 2011 года, данная подпись, вероятно, выполнена позже указанной даты, не ранее сентября 2013 года. Повторная экспертиза (Заключения от 27 июля 2017 года № 1186/5-3 и № 1187/8-3) данные выводы не опровергла.

По остальным исследуемым документам выводы комиссии экспертов в повторной экспертизе копируют выводы эксперта в первоначальной экспертизе.

Таким образом, суд считает, что в Заключении эксперта от 12 декабря 2016 года № 161 содержаться более достоверные и однозначные выводы по исследуемым документам. На основании чего, для разрешения дела по существу в качестве надлежащего доказательства следует принимать во внимание именно выводы эксперта, содержащиеся в Заключение эксперта от 12 декабря 2016 года № 161.

В ходе судебного разбирательства суд изучая и анализируя результаты указанных выше судебных экспертиз, как первичной, так и повторной, пришел к выводу о том, что изложенные в них выводы экспертов не могут служить предусмотренным Законом основанием для удовлетворения Заявления заинтересованного лица о фальсификации заявителем доказательств по делу и исключения из числа доказательств по данному делу Приходных кассовых ордеров, соответственно:

-от 12 января 2011 года № 3, от 19 января 2011 года № 10, от 10 мая 2011 года № 84, от 15 июня 2011 года № 108, от 20 июня 2011 года № 114, от 23 июня 2011 года № 117, от 28 июня 2011 года № 122, от 05 июля 2011 года № 131, от 08 июля 2011 года № 136, от 18 июля 2011 года № 138, от 19 июля 2011 года № 141, от 27 июля 2011 года № 158, от 29 июля 2011 года № 161, от 04 августа 2011 года № 164, от 05 августа 2011 года № 165, от 19 августа 2011 года № 168, от 06 сентября 2011 года № 176, от 29 сентября 2011 года № 186, от 26 октября 2011 года № 196, от 20 декабря 2011 года № 219, от 08 декабря 2011 года № 212, от 24 апреля 2012 года № 41, от 24 мая 2012 года № 57, от 20 сентября 2012 года № 89, от 12 февраля 2013 года № 9, от 01 марта 2013 года № 16, от 27 сентября 2013 года № 65, от 24 октября 2013 года № 79, от 30 октября 2013 года № 89, от 10 декабря 2013 года № 138, от 27 декабря 2013 года № 176, от 30 декабря 2013 года № 180 и Акта приема-передачи векселей от 27 января 2011 года, в связи с чем, в рамках настоящего дела указанные документы судом оцениваются по правилам, установленным статьей 71 АПК РФ наряду с иными доказательствами в их совокупности и взаимосвязи.

Несмотря на то, что выводы судебной экспертизы от 12 декабря 2016 года № 161 в отношении большинства исследуемых документов хотя и носят вероятный характер, однако, в совокупности с другими обстоятельствами и доказательствами по делу позволяют суду сделать вывод о том, что документы представленные обществом не могут являться надлежащими доказательствами по делу, как не соответствующие 67, 68 АПК РФ, в виду следующего.

Представленные обществом документы в подтверждение расходования денежных сумм в соответствии с целевым назначением, не содержат сведений о том, какие именно хозяйственные расходы при этом оплачены, какие товарно-материальные ценности приобретены.

Представленные заявителем Приходные кассовые ордера не содержат ссылок на номер и дату расходного кассового ордера. Также отсутствует информация о том, на какие цели были взяты физическим лицом денежные средства, впоследствии возвращенные по Приходным кассовым ордерам обществу, поскольку качестве основания возврата денежных средств указано «возврат подотчетной суммы».

Таким образом, при изучении данных спорных документов суду не представляется с должной степенью определенности установить (определить), какие именно денежные средства были возвращены ФИО3 в кассу предприятия, более того, материалами по делу подтверждается, что выдача спорных денежных средств из кассы предприятия носила различную целевую направленность.

Кроме того, по мнению суда, представление заявителем одних только Приходных кассовых ордеров не является подтверждением фактического внесения ФИО3 наличных денежных средств в кассу предприятия, поскольку организация обязана отразить внесенные денежные средства в кассовой книге, а также сдать выручку в банк в соответствии с лимитом остатка денежных средств в кассе организации. Сдача наличных денежных средств из кассы предприятия в банк должна быть подтверждена выпиской банка о внесении наличных денежных средств на расчетный счет организации с назначением платежа - «возврат подотчетной суммы». Однако, при новом рассмотрении судом данного дела ЗАО «СК Град» вышеуказанные документы в нарушение требований части 1 статьи 65 АПК РФ не представлены.

Более того, поскольку налоговым периодом по НДФЛ является календарный год, следовательно, Приходные кассовые ордера и Карточки счета 71.1 за 2013 год не могут являться надлежащим доказательством своевременного возврата ФИО3 денежных средств обществу, выданных и подлежащих возврату в одном календарном году, то есть, по окончанию 2011 - 2012 годов.

В НК РФ прямо не указано, облагаются ли НДФЛ подотчетные средства, если сотрудник не представил документы, подтверждающие целевое расходование подотчетных сумм, или представил их несвоевременно.

Однако, суд считает, что подотчетные денежные средства облагаются НДФЛ, в случае, если сотрудник не представил документы, подтверждающие целевое расходование подотчетных сумм, или представил их несвоевременно.

Так, позиция Президиума ВАС РФ по данному вопросу заключается в следующем: «при отсутствии первичных учетных документов, которые подтверждают расходование средств по целевому назначению и оприходование работодателем товарно-материальных ценностей, приобретенных работниками на подотчетные суммы, указанные суммы являются доходом сотрудников, и, следовательно, подотчетные средства, облагаются НДФЛ. Ссылка на соответствующие судебные Постановления приведена в пункте 8 Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год (Письмо ФНС России от 24 декабря 2013 года № СА-4-7/23263).

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 05 марта 2013 года № 14376/12 по делу № А53-8405/2011, от 05 марта 2013 года № 13510/12 по делу № А53-270/11, в постановлениях АС Северо-Западного округа от 09 июня 2014 года № Ф07-3694/2014 по делу № А26-5684/2013, АС Западно-Сибирского округа от 19 февраля 2014 года по делу № А45-25321/2012, от 23 декабря 2013 года по делу № А27-1862/2013, в Письме ФНС России от 24 декабря 2013 года № СА-4-7/23263, в Письме УФНС России по г. Москве от 12 октября 2007 года № 28-11/097861, в Письме УФНС России по г. Москве от 27 марта 2006 года № 28-11/23487.

Из материалов по делу следует, что Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что на конец 2009 года у финансового директора ЗАО «СК «Град» - ФИО3 образовалась задолженность перед ЗАО «СК «Град» в размере 11 711 003 руб. 00 коп. В течение 2010 года ФИО3 было выдано еще 21 896 373 руб. 67 коп.

Таким образом, на начало проверяемого налогового периода, то есть, по состоянию на 01 января 2011 года, в подотчете у ФИО3 числилась сумма в размере 16 578 412 руб. 00 коп. (согласно Карточке счета 71.1 на сотрудника ФИО3 за 2011 год).

Инспекцией в рамках выездной налоговой проверки было установлено, что оставшиеся в подотчете у ФИО3 денежные средства были выданы из кассы предприятия на приобретение квартир физическим лицам для отселения (что следует из Протокола допроса гражданина ФИО3).

В течение 2011 года в подотчет ФИО3 было выдано еще 18 996 500 руб. 00 коп., в течение 2012 года - 3 210 000 руб. 00 коп., на хозяйственные расходы, что подтверждается Расходными кассовыми ордерами за 2011- 2012 года.

Таким образом, в проверяемом налоговом периоде ФИО3 выдавались Обществом крупные денежные средства в подотчет, несмотря на то, что ФИО3 не представил отчет по ранее полученных под отчет суммах наличных денежных средств, что полностью противоречит порядку ведения кассовых операций, утвержденному ЦБ РФ.

Судом установлено и заявителем не опровергнуто, что ЗАО «СК Град» не соблюдалось положение о порядке ведения кассовых операций, утвержденное ЦБ РФ, а именно, условие выдачи наличных денежных средств под отчет лицу, только после полного погашения этим лицом задолженности по ранее полученной под отчет суммы наличных денег. Так как, денежные средства были получены подотчетным лицом из кассы организации на хозяйственные нужды организации и не использованы по назначению (отсутствуют авансовые отчеты с приложением подтверждающих документов), подотчетному лицу ФИО3 необходимо было в течение 3^ех дней сдать в кассу неизрасходованные денежные средства.

Таким образом, у ФИО3 в подотчете на каждый день в течение 2011 года, 2012 года находились крупные денежные средства, а именно:

-на 11 января 2011 года у ФИО3 в пользовании находилось 16,8 млн. руб.;

-на 12 января 2011 года у ФИО3 в пользовании находилось 16,5 млн. руб., так как, в кассу было сдано 250 тыс. руб.

-на 18 января 2011 года у ФИО3 в пользовании находилось уже 17,5 млн. руб., так и не отчитавшись по взятым денежным средствам ФИО3 берет из кассы Общества еще 1 млн. руб., в связи с чем, у него в пользовании уже находилось 16,5 млн. руб.;

-на 19 января 2011 года у ФИО3 в пользовании находилось 16,5 млн. руб., так как, в кассу Общества был сдан 1 млн. руб., а выдано 11,5 тыс. руб.;

-на 26 января 2011 года у ФИО3 в пользовании находилось уже 19,0 млн. руб., так и не отчитавшись по взятым денежным средствам ФИО3 берет из кассы Общества еще 2,5 млн. руб., а вносит в кассу только 60 тыс. руб.

Судом установлено и подтверждено материалами дела (Карточкой счета 71.1, Расходными кассовыми ордерами, показаниями гражданина ФИО3), что на протяжении 2^ух лет у ФИО3 в личном пользовании находились денежные средства предприятия, а именно, средства дольщиков, полученные по договорам целевого финансирования, договорам долевого участия, которые направлены не на строительство квартир, а на неустановленные траты финансового директора.

По утверждению заявителя в течение 2011 - 2012 годов денежные средства частично вносились в кассу предприятия ФИО3, однако, судом установлено, что первичные документы не содержат информации по вопросу, какие именно денежные средства были возвращены в кассу предприятия (отсутствует номер и дата расходного кассового ордера, отсутствует информация на какие цели были взяты возвращенные средства).

Таким образом, определить, какие именно денежные средства были возвращены в кассу предприятия определить невозможно. Более того, согласно расчетного счета организации операции с назначением платежа «возврат подотчетных сумм» отсутствуют.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 05 марта 2013 года № 14376/12 и № 13510/12, при отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, полученных подотчетным лицом, а также оприходование организацией товарно-материальных ценностей в установленном порядке указанные денежные средства, согласно статье 210 НК РФ являются доходом подотчетного лица и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

Доказательства расходования ФИО3 подотчетных денежных средств по целевому назначению и оприходования ЗАО «СК Град» товарно-материальных ценностей в настоящем деле отсутствуют. Согласно Протоколу допроса ФИО3 от 21 августа 2014 года № 354, денежные средства, полученные из кассы предприятия на приобретение квартир, были израсходованы им на приобретение валюты. Причиной не возврата денежных средств в кассу предприятия стало изменение курсовых разниц в валютах. Однако, подтверждающие данный факт документы ЗАО «СК Град» при рассмотрении данного дела суду не представлены.

Довод заявителя о том, что подотчетное лицо - ФИО3 погасил задолженность перед обществом в 2015 году, со ссылкой на Карточку счета 71.1 за 2015 год, подлежит отклонению судом, поскольку Карточка счета не является надлежащим доказательством внесения подотчетным лицом денежных средств в кассу предприятия и не может являться надлежащим доказательством подтверждающим погашение задолженности.

Таким образом, в нарушение статьи 223 НК РФ и Порядка ведения кассовых операций ФИО3 своевременно не представил в бухгалтерию Общества авансовый отчет по расходованию выданных ему спорных денежных средств, а ЗАО «СК Град», в свою очередь, не предприняло никаких действий по взысканию с работника образовавшегося долга.

Согласно Расходным кассовым ордерам, а также Карточек счета 71.1 за 2011-2013 года все денежные средства были выданы ФИО8 в 2011 - 2013 годах на хозяйственные расходы.

В то время как, согласно Протоколу допроса гражданина ФИО3 от 21 августа 2014 года № 354, денежные средства были получены из кассы предприятия на приобретение квартир и были израсходованы ФИО3 на приобретение валюты.

Более того, в материалах настоящего дела имеется Приказ от 12 апреля 2011 года № 25 о направлении ФИО3 в командировку, однако в Карточке счета 71.1 за 2011 год не содержится сведений о выдаче ФИО8 денежных средств на командировочные расходы. По мнению суда, это в очередной раз доказывает, что денежные средства из кассы организации с назначением «на хозяйственные расходы» фактически выдавались ФИО3 в 2011 - 2012 годах на различные цели.

Вышеуказанные установленные обстоятельства позволяют суду придти к выводу о том, что у ФИО3 возник объект налогообложения по НДФЛ, в виде полученных в 2011 - 2012 годах денежных средств в подотчет и своевременно не возвращенных в кассу предприятия.

Поскольку в ходе выездной налоговой проверки Инспекция не смогла установить точную дату выдачи ЗАО «СК ГРАД» денежных средств гражданину ФИО3, в виду нарушения Обществом кассовой дисциплины, то объектом налогообложения была признана разница между суммой полученных в подотчет и суммой возвращенных данным физическим лицом в 2011 году денежных средств, с учетом задолженности по состоянию на 01 января 2011 года, а также разница между суммой полученных в подотчет и суммой возвращенных гражданином ФИО3 в 2012 году денежных средств, с учетом задолженности на дату – 01 января 2012 года.

При этом суд указывает на то, что Решением в оспариваемой части Инспекцией с ЗАО «СК Град» не взыскивается сам налог по НДФЛ, поскольку взысканию подлежат суммы пени и штрафа, так как, ЗАО «СК Град» исполняет лишь функции налогового агента, что соответствует нормам действующего законодательства РФ.

Также оспариваемым Решением к уплате заявителю доначислены суммы пени за 2011 год в размере 70 руб. 00 коп. за несвоевременное перечисление НДФЛ за август 2011 года (заработная плата за август выдана 21 сентября 2011 года, НДФЛ удержан в сумме 50 101 руб. 00 коп., налог перечислен 26 сентября 2011 года в сумме 50 101 руб. 00 коп.) ЗАО «СК Град» данное обстоятельство не оспаривается, уточнение предмета заявленных требований Обществом не представлено суду.

Срок уплаты НДФЛ для налогового агента является дата выплаты дохода физическому лицу, в рассматриваемом случае - дата своевременно не возвращенных сумм взятых в подотчет, которые в рассматриваемом случае ЗАО «СК Град» как налоговый агент должно было включить в налогооблагаемую базу физического лица и удержать налог.

При таких обстоятельствах, суд находит Решение ИФНС России по Ленинскому району г. Самары от 01 июня 2015 года № 09-22/16247956 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в оспариваемой части, соответствующих положениям Закона – НК РФ, что в силу статей 198, 201 АПК РФ является основанием для отказа в удовлетворении заявленных Обществом требований, в указанной части.

Судебные расходы (издержки) в силу статей 101, 106, 110-112 АПК РФ в размере 90 000 руб. 00 коп. за проведение судебной экспертизы подлежат взысканию с заявителя в пользу УФНС России по Самарской области.

Руководствуясь статьями 101, 106, 110-112, 167-170, 180, 182, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и главой 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации

Р Е Ш И Л:

1.В удовлетворении заявленных требований отказать.

2.Взыскать с Закрытого акционерного общества «Строительная компания Град» в пользу УФНС России по Самарской области судебные расходы (издержки) на проведение судебной экспертизы в размере 90 000 руб. 00 коп.

Решение может быть обжаловано в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд, г. Самара, с направлением апелляционной жалобы через Арбитражный суд Самарской области.

Судья _____________________________________________/Харламов А.Ю.