Решение № А55-24112/19 от 20.01.2020 АС Самарской области

АРБИТРАЖНЫЙ СУД Самарской области

443045, г.Самара, ул. Авроры,148, тел. (846) 226-56-17

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

января 2020 года

г.Самара

Дело №А55-24112/2019

Резолютивная часть решения объявлена 20 января 2020 года

Решение  в  полном объеме изготовлено 27 января 2020 года

Арбитражный суд Самарской области в составе судьи Некрасовой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Курочкиной Т.А.,

рассмотрев в судебном заседании 20.01.2020 дело по заявлению

общества с ограниченной ответственностью «ПМ-Композит» (ИНН <***>, ОГРН <***>), с.Подстепки Самарской области,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №15 по Самарской области, г.Тольятти Самарской области,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области, г.Самара,

об оспаривании решений,

при участии в заседании:

от ООО «ПМ-Композит»  – ФИО1 (доверенность от 09.01.2020),

от МИФНС России №15 по Самарской области и УФНС России по Самарской области – ФИО2 (доверенность от 17.09.2019 и от 12.08.2019),

установил:

общество с ограниченной ответственностью «ПМ-Композит» (далее – ООО «ПМ-Композит», общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением  о признании незаконными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №15 по Самарской области (далее – налоговый орган) от 15.03.2019 №1 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость (далее – НДС, налог), заявленной к возмещению, и от 15.03.2018 (принятое 15.03.2019) №1 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении предъявленного к возмещению из бюджета НДС за 3 квартал 2015 года в сумме 5 522 656 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее – Управление).

Налоговые органы представили отзывы на заявление.

ООО «ПМ-Композит» представило письменные пояснения по делу.

В судебном заседании представитель ООО «ПМ-Композит» заявленные требования поддержала.

Представитель налоговых органов просил в удовлетворении заявления общества отказать.

Как видно из материалов дела, ООО «ПМ-Композит» 28.09.2018 представило в налоговый орган уточенную налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2015 года с указанием налога к возмещению из бюджета в сумме 5 522 656 руб. (л.д.47-56).

По результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган 15.03.2019 вынес решение №1 об отказе в привлечении ООО «ПМ-Композит» к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение №1 об отказе в возмещении полностью НДС за 3 квартал 2015 года в сумме 5 522 656 руб.

Решением от 16.05.2019 №3-15/16555@ Управление оставило решения налогового органа без изменения (т.1, л.д.27-31).

Основанием для принятия оспариваемых решений послужил вывод налогового органа о пропуске ООО «ПМ-Композит» трехлетнего срока, установленного п.2 ст.173 НК РФ.

В связи с изложенным ООО «ПМ-Композит» обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В заявлении ООО «ПМ-Композит» указывает на то, что 15.07.2014 между ООО «МАНН+ХУММЕЛЬ ТОЛЬЯТТИ» (с 13.02.2017 ООО ПМ-Композит») (заказчик) и ОАО «Автозаводстрой» (подрядчик) заключен договор генерального подряда на строительство объекта (комплекс зданий и сооружений, включая объекты коммунально-инженерной инфраструктуры, – «Завод автокомпонентов «МАНН+ХУММЕЛЬ ТОЛЬЯТТИ»).

П.2.1 договора предусмотрено, что строительство объекта осуществляется подрядчиком «под ключ» и включает в себя все работы, обеспечение материалами и оборудованием, необходимыми для выполнения работ, а также все работы, необходимые для ввода объекта в эксплуатацию.

По окончании работ стороны оформляют в трех экземплярах в части одобренных заказчиком работ все унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве (включая, но не ограничиваясь, формы КС-11 и КС-14). Формы КС-11 и КС-14, подписанные заказчиком, являются основанием для расчетов между сторонами (абз.5 п.9.2.2 договора).

Дата окончания работ согласно условиям договора означает день, когда все работы должны быть полностью завершены подрядчиком и сданы заказчику по акту сдачи-приемки работ в соответствии с условиями, описанными в календарном плане (приложение №6 к договору).

Под актом приемки выполненных работ понимается акт, подписанный приемочной комиссией о приемке объекта, утвержденный заказчиком, составленный по форме КС-11 по завершению проведения приемочной комиссией приемки объекта в соответствии с требованиями действующего законодательства, отражающий технические характеристики объекта, и акт, составленный и подписанный по форме КС-14.

В 2014-2015 годах подрядчик ежемесячно выставлял заказчику промежуточные акты по форме КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат КС-3 и счета-фактуры в сумме, равной стоимости фактически выполненных работ за месяц (п.5.3 договора) (т.1, л.д.57-78).

Подрядчиком выставлены счета-фактуры от 30.09.2014 №14096, от 31.10.2014 №16614, от 30.11.2014 №19076, от 31.12.2014 №21557, от 31.01.2015 №2021, от 28.02.2015 №4144, от 31.03.2015 №6768 на общую сумму 36 204 077 руб. 97 коп. (в том числе НДС в сумме 5 522 655 руб. 96 коп.).

Согласно условиям договора под промежуточным актом понимается документ, составленный подрядчиком ежемесячно по форме КС-2, отражающий объем выполненных ежемесячно работ. Подписание этого акта не является подписанием акта, указанного в ст.753 ГК РФ, и не влечет перехода риска случайной гибели и убытков соответствующей части работ на заказчика.

Условия договора не предусматривают поэтапную сдачу результата работ подрядчиком заказчику.

Таким образом, как указывает ООО «ПМ-Композит», риск случайной гибели или повреждения результата работ, равно как и право собственности (п.1 ст.741, ст.211 ГК РФ) на данные работы, оплаченные ООО «МАНН+ХУММЕЛЬ ТОЛЬЯТТИ» по указанным счетам-фактурам подрядчика, остался у подрядчика и к ООО «МАНН+ХУММЕЛЬ ТОЛЬЯТТИ» не перешел.

Подписанные ООО «МАНН+ХУММЕЛЬ ТОЛЬЯТТИ» ежемесячные промежуточные акты по форме КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ подрядчиком для проведения расчетов, а не факт передачи их результатов.

Акт приемки выполненных работ (форма КС-11) сторонами подписан не был, в связи с неисполнением подрядчиком своих обязательств по договору.

20.08.2015 договор был расторгнут, что подтверждается определением Арбитражного суда Самарской области от 08.07.2016 по делу №А55-7966/2015.

После расторжения договора к ООО «МАНН+ХУММЕЛЬ ТОЛЬЯТТИ» перешло право собственности на выполненные подрядчиком работы, а также риски случайной гибели и повреждения незавершенного строительством объекта. Указанный объект незавершенного капитального строительства был принят обществом к учету и с этого момента у ООО «МАНН+ХУММЕЛЬ ТОЛЬЯТТИ» возникло право на вычет и возмещение НДС по выполненным строительным работам согласно выставленным подрядчиком счетам-фактурам.

В уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2015 года общество заявило к вычету НДС в сумме 5 522 656 руб. по приобретенным строительно-монтажным работам.

Общество указывает на то, что налоговый орган пришел к выводу о нарушении обществом предусмотренного ст.173 НК РФ трехлетнего срока предъявления НДС к вычету по указанным счетам-фактурам, поскольку работы были приняты обществом к учету на счете 08.03 «Затраты на строительство основных средств» в период получения счетов-фактур и составления ежемесячных актов КС-2 и КС-3 в период с 3 квартала 2014 года по 1 квартал 2015 года. Между тем нормы НК РФ выделяют основные средства в отдельную категорию товаров (работ, услуг), устанавливая в отношении данного объекта особые правила применения налоговых вычетов.

Условия договора направлены на приобретение ООО «ПМ-Композит» конкретного объекта основных средств (комплекс зданий и сооружений, включая объекты коммунально-инженерной инфраструктуры, – «Завод автокомпонентов «МАНН+ХУММЕЛЬ ТОЛЬЯТТИ»), соответственно, строительно-монтажные работы являются лишь этапами изготовления данного основного средства.

С учетом изложенного, общество полагает, что оспариваемые решения налогового органа не соответствуют закону и нарушают его права и законные интересы.

Исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы, содержащиеся в заявлении, письменных пояснениях и отзывах, заслушав представителей участвующих в деле лиц в судебном заседании, суд не находит оснований для удовлетворения заявленных требований общества.

Ч.1 ст.198 АПК РФ установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из ст.200 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (ч.1 ст.65 АПК РФ).

Из материалов дела видно, что ООО «МАНН+ХУММЕЛЬ ТОЛЬЯТТИ» (заказчик) заключило с ОАО «Автозаводстрой» (подрядчик) договор генерального подряда от 15.07.2014 на строительство объекта - комплекс зданий и сооружений, включая объекты коммунально-инженерной инфраструктуры, – «Завод автокомпонентов «МАНН+ХУММЕЛЬ ТОЛЬЯТТИ» (т.2, л.д.13-30).

По условиям договора датой окончания работ считается дата подписания акта приемки законченного строительством объекта (КС-11, КС-14). Строительство объекта осуществляется «под ключ».

При этом договором предусмотрено, что в течение строительства объекта подрядчиком выставляются промежуточные акты по окончании каждого календарного месяца и один окончательный счет. Заказчик обязался подписывать промежуточные акты и принимать от подрядчика выполненные работы, за исключением случаев, когда подрядчик выполняет работы не в соответствии с календарным планом.

ОАО «Автозаводстрой» выставило ООО «МАНН+ХУММЕЛЬ ТОЛЬЯТТИ» акты о приемки выполненных работ (КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3) и счета-фактуры по выполненным в рамках договора работам за период с 30.09.2014 по 31.03.2015 на общую сумму 36 204 077 руб. 97 коп. (в том числе НДС в сумме 5 522 655 руб. 96 коп.), а ООО «МАНН+ХУММЕЛЬ ТОЛЬЯТТИ» приняло у подрядчика эти работы.

В определении Арбитражного суда Самарской области от 08.07.2016 по делу №А55-7966/2015 также указано, что в период с сентября 2014 года по март 2015 года ООО «МАНН+ХУММЕЛЬ ТОЛЬЯТТИ» приняло строительные работы на сумму 36 204 077 руб. 96 коп.

В п.5 уведомления от 20.08.2015 о расторжении договора генерального подряда общество также сообщило подрядчику о принятии в период с сентября 2014 года по март 2015 года строительных работ на сумму 36 204 077 руб. (т.2, л.д.69-72).

Ежемесячное (с сентября 2014 года по март 2015 года) отражение предъявленных подрядчиком в счетах-фактурах от 30.09.2014 №14096, от 31.10.2014 №16614, от 30.11.2014 №19076, от 31.12.2014 №21557, от 31.01.2015 №2021, от 28.02.2015 №4144, от 31.03.2015 №6768 сумм на счетах 08 «Учет вложений во внеоборотные активы» и 19 «НДС по приобретенным ценностям» свидетельствует о том, что отсутствие в договоре выделенных этапов и условие о переходе рисков после завершения работ не влияли на отражение операций в бухгалтерском учете общества.

Изложенное подтверждается также пояснениями главного бухгалтера ООО «ПМ-Композит», данными в ходе камеральной налоговой проверки (протокол допроса от 05.12.2018; т.2, л.д.81-83).

Согласно п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты (п.1 ст.171 НК РФ).

П.1 ст.173 НК РФ установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п.3 ст.172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст.166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.

В ст.172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с п.1 ст.176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1-3 п.1 ст.146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями данной статьи. После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст.88 НК РФ.

Согласно п.2 ст.173 НК РФ в случае, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п.3 ст.170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1 и 2 п.1 ст.146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, соблюдение трехлетнего срока, установленного п.2 ст.173 НК РФ, является обязательным условием для применения налогового вычета и возмещения НДС из бюджета (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 №2217/10).

В п.27 и 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 №33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснено, что правило п.2 ст.173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

Право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Исходя из изложенного, установленный п.2 ст.173 НК РФ трехлетний срок носит пресекательный характер, следовательно, несовершение налогоплательщиком в пределах этого срока необходимых действий в целях возмещения НДС из бюджета влечет утрату права на возмещение налога.

Таким образом, учитывая, что выполненные подрядчиком в сентябре 2014 года - марте 2015 года строительно-монтажные работы и предъявленные им счета-фактуры общество в том же периоде отражало в бухгалтерском учете, право на налоговый вычет у него возникло именно в указанном периоде, а не после расторжения договора генерального подряда либо завершения строительства и отражения объекта строительства в составе основных средств.

ООО «ПМ-Композит» ссылается на то, что формы КС-2 и КС-3 введены для приемки  промежуточных работ и текущего финансирования долговременного строительства пропорционально освоенным объемам согласно смете; форма КС-3 играет роль счета на оплату. Следовательно, заказчик, приняв по акту КС-2 промежуточные работы и имея счет на оплату КС-3, может отразить по счету 08-3 «Строительство объектов основных средств» затраты отчетного периода в виде стоимости промежуточных работ подрядчика, что соответствует требованиям п.2.2 и 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Минфином РФ 30.12.1993 №160).

Таким образом, как указывает общество, оно правомерно отражало расходы по подрядным строительным работам ежемесячно на основании промежуточных актов КС-2 и справок КС-3. При этом риск случайной гибели и убытков соответствующей части работ оставался на подрядчике в силу договора.

Условия договора генерального подряда направлены на приобретение обществом конкретного объекта основных средств (завод автокомпонентов МАНН+ХУММЕЛЬ ТОЛЬЯТТИ), соответственно, строительно-монтажные работы являются лишь этапами изготовления основного средства. Следовательно, заказчик должен отразить объект на счете 01 «Основные средства» только после окончания его строительства и только после этого можно считать объект принятым к учету.

Эти доводы общества являются несостоятельными, поскольку налоговое законодательство не связывает право на получение налогового вычета с бухгалтерским счетом, на котором отражена соответствующая хозяйственная операция (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.03.2017 №305-КГ17-1963). Суммы НДС заявлены ООО «ПМ-Композит» по конкретным счетам-фактурам, принятым к учету в сентябре 2014 года - марте 2015 года (т.1, л.д.51).

ООО «ПМ-Композит» указывает, что право на возмещение НДС у него появится после принятия результата работ; согласно абз.5 п.9.2.2 договора по окончании работ стороны оформляют в трех экземплярах в части одобренных заказчиком работ все унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве (включая, но не ограничиваясь, формы КС-11 и КС-14). Формы КС-11 и КС-14, подписанные заказчиком, являются основанием для расчетов между сторонами. Дата окончания работ согласно условиям договора означает день, когда все работы должны быть полностью завершены подрядчиком и сданы заказчику по акту сдачи-приемки работ в соответствии с условиями, описанными в календарном плане (приложение №6 к договору). Под актом приемки выполненных работ понимается акт, подписанный приемочной комиссией о приемке объекта, утвержденный заказчиком, составленный по форме КС-11 по завершении проведения приемочной комиссией приемки объекта в соответствии с требованиями действующего законодательства, отражающий технические характеристики объекта, и акт, составленный и подписанный по форме КС-14.

Суд отклоняет доводы общества в связи со следующим.

Акт по форме КС-14 первичным учетным документом не является, имеет обобщающий характер, поскольку составляется не между обществом и его контрагентом как участниками хозяйственных отношений, а уполномоченными лицами государственных органов, органов местного самоуправления, эксплуатирующих организаций, заказчиков и иных лиц.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 №100, согласно которому для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется форма КС-2 «Акт о приемке выполненных работ». Унифицированная форма КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы и заполняется на основании данных формы КС-2.

Применение указанных унифицированных форм юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, является обязательным согласно письму Федеральной службы государственной статистики от 31.05.2005 №01-02-9/381.

Составление и подписание участвующими сторонами акта о приемке выполненных работ (по форме КС-2) подтверждают, что работы приняты заказчиком в соответствии с договорными обязательствами без претензий.

Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) заполняется на основании данных акта формы КС-2. Составление справки по форме КС-3 необходимо для расчета заказчика с подрядчиком за выполненные работы.

Первичным документом, свидетельствующим о выполнении работ по капитальному строительству, является акт о приемке выполненных работ (форма КС-2).

Акт приемки законченного строительством объекта (форма КС-11) является документом, необходимым для статистической, а не бухгалтерской отчетности, следовательно, ссылка общества на этот документ является необоснованной.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 22.08.2019 по делу №А40-132759/2018.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу о том, что налоговый орган правомерно отказал обществу в возмещении налога в сумме 5 522 656 руб., заявленного в уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2015 года.

В силу ч.2 ст.201 АПК РФ требование о признании недействительным ненормативного акта, незаконным решения и действия (бездействия) органа, осуществляющего публичные полномочия, может быть удовлетворено судом при одновременном наличии двух обстоятельств: оспариваемые ненормативный акт, решение, действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя.

Отсутствие (недоказанность) хотя бы одного из условий является основанием для отказа в удовлетворении требований заявителя.

Поскольку по настоящему делу совокупность указанных обстоятельств не установлена, заявление ООО «ПМ-Композит» удовлетворению не подлежит.

На основании ст.110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу относятся на заявителя.

В п.49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что поскольку решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, необходимо исходить из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании. В связи с этим они вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование.

В связи с изложенным суд на основании ст.104 АПК РФ и ст.333.40 НК РФ возвращает ООО «ПМ-Композит» из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 3 000 руб., излишне уплаченную платежным поручением от 23.07.2019 №10651 при подаче заявления.

Руководствуясь статьями 104, 110, 167-170, 176, 180, 181, 198-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

в удовлетворении заявленных требований общества с ограниченной ответственностью «ПМ-Композит» отказать.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «ПМ-Композит» из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 3 000 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд (г.Самара) с направлением апелляционной жалобы через Арбитражный суд Самарской области.

Судья

Е.Н. Некрасова