Решение № А55-31301/12 от 08.04.2014 АС Самарской области

АРБИТРАЖНЫЙ СУД Самарской области

443045,  г.Самара,  ул. Авроры, 148, тел. (846) 226-56-17, факс (846) 226-55-26

Именем Российской Федерации

 РЕШЕНИЕ

г.Самара

Дело № А55-31301/2012

Резолютивная часть решения объявлена:

Полный текст решения изготовлен:

Арбитражный суд Самарской области в составе судьи Медведева А.А.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи секретарем судебного заседания Абрамовой О.И.,

рассмотрев в судебном заседании 08 апреля 2014 года дело по заявлению (иску)

Открытого акционерного общества коммерческого банка «Солидарность»,

к  Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г.Самары, 

с участием третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора:

- Управления ФНС по Самарской области

о признании незаконным решения, требования

при участии в заседании:

от заявителя –  ФИО1, представитель по доверенности от 06.12.2013, ФИО2, представитель по доверенности от 03.02.2014, 

от заинтересованного лица – ФИО3, представитель по доверенности от 13.05.2013, ФИО4, представитель по доверенности от 19.02.2014,

от третьего лица – ФИО5, представитель по доверенности от 07.06.2013, ФИО6, представитель по доверенности от 09.08.2013,

В судебном заседании объявлялся перерыв с 01.04.2014г. по 08.04.2014г.

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество коммерческий банк "Солидарность" (далее - заявитель, общество, ОАО КБ "Солидарность") обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением, в котором просит признать незаконным Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г.Самары (далее - ответчик, ИФНС по Октябрьскому району г. Самары) от 10.08.2012 № 16-15/6, измененное решением УФНС России по Самарской области № 03-15/27007 от 25.10.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения открытого акционерного общества коммерческий банк «Солидарность», и Требование №15058 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 29.10.2012 в части:

-уплаты недоимки по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 2 680 130,90 рублей;

-уплаты пени по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 345 122,06 рублей:

-уплаты штрафа по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 536 026,18 рублей;

-уплаты недоимки по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в сумме 10 944 901,47 рублей:

-уплаты пени по налогу на прибыль, зачисляемому с бюджет субъекта РФ, в сумме 1 387 095,16 рублей;

-уплаты штрафа по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в сумме 2 188 980,29 рублей.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора привлечено Управление Федеральной налоговой службы России по Самарской области (далее - УФНС России по Самарской области).

Решением Арбитражного суда Самарской области от 12.03.2013 признано недействительным решение ИФНС по Октябрьскому району г. Самары от 10.08.2012 N 16-15/6, измененное решением УФНС России по Самарской области N 03-15/27007 от 25.10.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения открытого акционерного общества коммерческий банк "Солидарность", и требование N 15058 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 29.10.2012 в части: уплаты недоимки по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 2 680 130,90 рублей; уплаты пени по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 345 122,06 рублей: уплаты штрафа по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 536 026,18 рублей; уплаты недоимки по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в сумме 10 944 901,47 рублей: уплаты пени по налогу на прибыль, зачисляемому с бюджет субъекта РФ, в сумме 1 387 095,16 рублей; уплаты штрафа по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации, в сумме 2 188 980,29 рублей.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2013 решение Арбитражного суда Самарской области от 12.03.2013 оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 17.12.2013 решение Арбитражного суда Самарской области от 12.03.2013 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2013 по делу № А55-31301/2012 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

В связи с отставкой судьи Асадуллиной С.П., рассматривавшей дело № А55-31301/2012, произведена замена на основании распоряжения от 31.01.2014 года на судью Медведева А.А.

При новом рассмотрении арбитражного дела представитель заявителя поддержал указанные требования в полном объеме по доводам, изложенным в заявлении и письменных объяснениях.

Представители ответчика и третьего лица в судебном заседании требования заявителя не признали по мотивам, изложенным в отзывах и письменных объяснениях.

Исследовав доказательства по делу, проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд установил.

Как следует из материалов дела, ИФНС по Октябрьскому району г. Самары проведена выездная проверка ОАО коммерческий банк "Солидарность" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль, налога на имущество, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налога на доходы физических лиц, транспортного налога, земельного налога за период с 01.01.2008 до 31.12.2009.

Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте проверки N 16-15/02422дсп от 04.06.2012.

По результатам рассмотрения материалов проверки, представленных заявителем возражений, ответчиком 10.08.2012 принято решение N 16-15/6.

Указанным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации в виде штрафа в размере 2 415 336,66 рублей, по пункту 1 статьи ОАО КБ "Солидарность" 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в федеральный бюджет в размере 567 547,76 рублей, по статье 123 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 12 882,20 рублей; начислены пени на неуплаченный налог на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 1 572 575,34 рублей, на неуплаченный налог на прибыль в федеральный бюджет в сумме 367 288,30 рублей, на неуплаченный налог на доходы физических лиц в сумме 3 830,31 рублей; предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации сумме 12 076 683,31 рублей, недоимку по налогу на прибыль в федеральный бюджет сумме 2 837 738,80 рублей, недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 4 411 рублей (т.1 л.д.29-253).

ОАО КБ «Солидарность» подана апелляционная жалоба на вышеуказанное решение в Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области.

25.10.2012 года  Управлением Федеральной налоговой службы по Самарской области по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ОАО КБ «Солидарность» принято решение об изменении решения Инспекции ФНС России по Октябрьскому району города Самары.  Доначисление по налогу на прибыль уменьшено на сумму 1 289 389 рублей, доначисление по налогу на доходы физических лиц уменьшено на сумму 61 421 рублей, о пересчете пени и штрафов по налогу на прибыль и НДФЛ (т.2 л.д.1-221, т.3 л.д.22).

По результатам рассмотрения Управлением апелляционной жалобы заявителя Инспекцией  вынесено Требование № 15058 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 29.10.2012 года. 

В соответствии с указанным требованием, заявитель обязан уплатить недоимку по налогу на прибыль, зачисляемую в федеральный бюджет в сумме 2 680 130.90 рублей; уплатить пеню по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 345 122.06 рублей; уплатить штрафы по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 536 026.18 рублей; уплатить недоимку по налогу на прибыль, зачисляемую в бюджет субъекта РФ в сумме 10 944 901.47 рублей; уплатить пеню по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ в сумме 1 387 095.16 рублей; уплатить штрафы по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ в сумме 2 188 980.29 рублей;  уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 2 990 рублей; уплатить пеню по налогу на доходы физических лиц в сумме 3 830.31 рублей; уплатить штрафы по налогу на доходы физических лиц в сумме 598 рублей.

Таким образом,   по состоянию на   29.10.2012 года Инспекцией  установлена общая задолженность ОАО КБ «Солидарность» в сумме 18 089 674,37 рублей (т.3 л.д.23).

ОАО КБ «Солидарность» не  оспариваются требования Инспекции в части уплаты  недоимки по налогу на доходы физических лиц в сумме 2 990 рублей, уплаты пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 3 830,31 рублей,  уплаты  штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 598 рублей. 

В  части уплаты недоимки по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 2 680 130,90 рублей; уплаты пени по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 345 122,06 рублей; уплаты штрафа по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме  536 026,18 рублей; уплаты недоимки по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в сумме 10 944 901,47 рублей; уплаты пени по налогу на прибыль, зачисляемому с бюджет субъекта РФ, в сумме 1 387 095,16 рублей; уплаты штрафа по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в сумме 2 188 980,29 рублей. ОАО КБ «Солидарность» считает незаконным, необоснованным, обосновывая следующими доводами. 

ОАО КБ «Солидарность» является крупнейшим работодателем, предоставляющим более 800 рабочих мест. По итогам 2008 года отчисления в бюджет по ЕСН составили 53 012 152 рублей, по итогам 2009 года - 46 451 116 рублей. Общая сумма отчислений за 2008-2009 годы по ЕСН составила 99 463 268 рублей. Аудит банка осуществляется ООО «ЭРНСТ ЭНД ЯНГ», которое входит в четверку крупнейших аудиторских компаний мира. В течение 23 года существования ОАО КБ «Солидарность» не допущено каких-либо нарушений в исполнении своих обязанностей по уплате налоговых платежей.

Использование транспортных средств в служебных целях и правомерность учета в составе расходов по налогу на прибыль затрат на приобретение ГСМ подтверждаются путевыми листами и иными документами. Содержащиеся в путевых листах сведения позволяют определить произведенные расходы, и в совокупности с иными первичными документами, оформленными Банком в соответствии с требованиями закона № 129-ФЗ. подтверждают их экономическую оправданность. Факт приобретения ГСМ подтверждается кассовыми чеками, отчетами по ГСМ, а имеющиеся путевые листы не опровергают указанный факт. Путь следования автомобиля, а также адрес в маршруте не являются обязательными реквизитами путевых листов для организаций, не являющихся автотранспортными. Отсутствие в путевых листах конкретного маршрута не может являться основанием для признания расходов не производственными.

Представленные заявителем документы  свидетельствует о принятых мерах по погашению задолженности  ООО «Метаком» перед Банком и обращения взыскания на заложенное имущества. Стоимость обеспечения по кредитному договору на момент заключения договора уступки прав требования была недостаточна для удовлетворения требований кредитора. Заключение договора уступки денежного требования (цессии) № 1/у от 17.11.2009г. обосновано намерением заявителя  уменьшить возможные убытки при списании всей суммы задолженности как безнадежной ко взысканию по окончанию всех процедур в отношении банкротов - ООО «Метаком», ООО ТД «ИРЭНА», завершения процедур обращения взыскания на заложенное имущество ТСРЗ.

Уступка ОАО КБ «Солидарность» права требования ООО «Самарский долговой центр» по 22 кредитным договорам с физическими лицами осуществлена Банком с намерением сократить возможные убытки при списании всей суммы задолженности как безнадежной ко взысканию по окончанию исполнительных  производств.  Осуществление убыточных хозяйственных операций само по себе не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика. ОАО КБ «Солидарность» считает, что им соблюден порядок отнесения убытков в целях налогообложения, предусмотренный п.2 ст. 279 НК РФ.

ОАО КБ «Солидарность» считает, что метод и критерии отнесения на расходы процентов по долговым обязательствам, исходя из сопоставимых условий, закреплены положениями Учетной политики Банка, а налоговым органом не представлено доказательств несопоставимости долговых обязательств, отсутствия обязательств, выданных Банком на сопоставимых условиях, в связи с чем порядок расчета предельной величины процентных расходов, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, не подлежит применению.

Кроме того, Банком заявлено о пропуске налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика за нарушения, выявленные в ходе проверки за 2008 год.

Доводы заявителя суд считает ошибочными, не соответствующими закону и имеющимся в деле доказательствам.

В то же время, доводы ответчика суд считает обоснованными и подтвержденными имеющимися в деле доказательствами.

1. По  расходам   на приобретение ГСМ.

Как следует из материалов дела, основанием доначисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 1 516 217,40 руб.; за 2009 год в размере 1 104 263,02 руб. послужило отсутствие в нарушение п.1 ст.252 НК РФ и п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»  подтверждения обоснованности расходов, поскольку путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о конкретном месте следования автомобиля с указанием наименования организации и адреса, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение ГСМ.

В ходе проверки ответчиком установлено, что оборотная сторона представленных банком путевых листов заполнена в основном с указанием "По городу".

По мнению заявителя, отсутствие в путевых листах данных о маршруте следования автомобиля не может являться достаточным основанием для отказа в подтверждении произведенных расходов.

Ссылаясь на статьи 252, 264 НК РФ заявитель указал, что содержащиеся в путевых листах сведения (пробег автомобиля, расход горючего, остатки ГСМ в баке автомобиля при выезде и возвращении) позволяют определить произведенные расходы, и в совокупности с иными первичными документами, оформленными Банком в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", подтверждают их экономическую оправданность.

Отражение пути следования автомобиля, а также адрес в маршруте не являются обязательными реквизитами путевых листов для организаций, не являющихся автотранспортными, в связи с чем у инспекции отсутствовали основания для отказа в принятии спорных расходов.

Однако Банком не было принято во внимание следующее.

В соответствии с подпунктом 5 пунктом 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта), а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.

То есть порядок отражения в учете расходов на ГСМ зависит от назначения транспорта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы в целях принятия к учету должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц (пункт 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

Согласно Постановлению Госкомстата РФ от 28.11.1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" требование о ведении путевых листов (форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля") является обязательным для организаций, отвечающих двум признакам: осуществляющим работу в автомобильном транспорте и являющихся отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом. Следовательно, применение формы N 3 носит обязательный характер только для автотранспортных организаций.

Остальные организации могут либо использовать унифицированную форму N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", либо разработать свою форму путевого листа или иного документа, которым подтверждается обоснованность произведенных расходов на приобретение горюче-смазочных материалов, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов установлены Приказом Минтранса РФ от 18.09.2008 г. N 152.

Однако заявителем не учтено, что определяя обязательные реквизиты путевых листов, Минтранс РФ руководствовался целями, входящими в его компетенцию, а не регулировал содержание оправдательного документа для целей налогообложения налогом на прибыль.

Письмом Минфина РФ от 25.08.2009 г. N 03-03-06/2/161 указано, что путевой лист, самостоятельно разработанный организацией, может являться одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов, при наличии в нем обязательных реквизитов, утвержденных Приказом Минтранса России от 18.09.2008 г. N 152.

При этом первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенного расхода (Письмо Минфина России от 07.04.2006 г. N 03-03-04/1/327.

Первичные учетные документы, являющиеся оправдательными документами для проводимых организацией хозяйственных операций, должны раскрывать содержание хозяйственной операции. Целью составления путевого листа (помимо учета и контроля работы транспортного средства и водителя) является, в том числе, подтверждение обоснованности расхода ГСМ.

Отсутствие в листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными, поскольку отражают содержание хозяйственной операции (пп.«г» п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

Арбитражный суд считает, что отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования, в нарушение п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129 ФЗ "О бухгалтерском учете", не только не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях, но и делает невозможным проверку налоговым органом достоверности представленных налогоплательщиком документов и заявленных банком расходов по оплате ГСМ.

Банк в обоснование своей позиции, ссылаясь на подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, п. п. 1, 2 ст. 9 Закона ФЗ "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ, судебную практику, считает, что представленных налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки наряду со спорными путевыми листами, содержащими сведения о собственнике (владельце) транспортного средства; сведения о транспортном средстве; сведения о водителе, ведомостей учета ГСМ, документов о приобретении топлива, актов на списание ГСМ,  судебных актов с указанием присутствующих представителей Банка, отчетов, сданных в соответствующие органы, протоколов об участии представителей Банка в тех или иных мероприятиях, приказов о проведении совещаний с участием представителей различных подразделений Банка, документов, в соответствии с которыми Банк должен был осуществлять постоянное транспортное сообщение между подразделениями Банка для производственных целей, документов об участии Банка в совершении регистрационных действий в регистрационной палате, документов о проведении проверок заложенного имущества, документов об оказании услуг по инкассации, документов по инкассации банкоматов Банка в различных точках в г. Самаре и Самарской области, а также в городах размещения обособленных и внутренних подразделений Банка в иных областях, документов, подтверждающие участие Банка в исполнительном производстве, документов по командировкам сотрудников Банка, документов, подтверждающие расходы на нотариальное удостоверение документов,  документов о приобретении ТМЦ, приказов о закреплении и использовании служебного транспорта только в служебных целях, приказов об установлении лимита на ГСМ, справок 2-НДФЛ водителей, оформлявших путевые листы; табелей учета рабочего времени за 2008-2009 годы сотрудников Банка достаточно для принятия расходов в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Арбитражный суд считает указанные доводы заявителя ошибочными по следующим мотивам.

Рассмотрев представленные в материалы дела доказательства, арбитражный суд пришел к выводу, что приказы о закреплении и использовании служебного транспорта только в служебных целях, судебные акты с указанием присутствующих представителей Банка, отчеты, сданные в соответствующие органы, протоколы об участии представителей Банка в тех или иных мероприятиях, приказы о проведении совещаний с участием представителей различных подразделений Банка, документы, в соответствии с которыми Банк должен был осуществлять постоянное транспортное сообщение между подразделениями Банка для производственных целей, документы об участии Банка в совершении регистрационных действий в регистрационной палате, документы о проведении проверок заложенного имущества, документы об оказании услуг по инкассации, документы по инкассации банкоматов Банка в различных точках в г. Самаре и Самарской области, а также в городах размещения обособленных и внутренних подразделений Банка в иных областях, документы, подтверждающие участие Банка в исполнительном производстве, документы по командировкам сотрудников Банка, документы, подтверждающие расходы на нотариальное удостоверение документов,  документы о приобретении ТМЦ могут подтверждать наличие необходимости иметь и использовать транспортные средства для выполнения свойственных банку и хозяйствующему субъекту функций; присутствие отдельных работников банка в месте проведения судебных заседаний, совещаний, исполнительных производств, командировок, регистрационных действий, проверок заложенного имущества, инкассации, нотариального удостоверения документов; могут подтверждать факты сдачи отчетности в компетентные органы, приобретении ТМЦ, включая ГСМ и прочее.

Однако наличие необходимости в служебном транспорте не означает, что функции банка были реализованы посредством его использования.

В отсутствие документов, подтверждающих использование автомобиля в определенное в путевом листе время для поездок в служебных целях в конкретное место следования с указанием наименования организации и адреса, суд не может установить, действительно ли работник Банка оказался на вышеперечисленных мероприятиях в результате использования конкретного служебного автомобиля, а не прибыл туда на личном или общественном транспорте либо иным способом.

Документы о приобретении топлива, акты на списание ГСМ, приказы об установлении лимита на ГСМ свидетельствуют о том, что Банк приобретал, расходовал и списывал ГСМ в определенном количестве.

Однако в отсутствие надлежаще заполненного путевого листа либо иного документа, полностью раскрывающего содержание хозяйственной операции, невозможно соотнести расходы ГСМ с осуществляемыми Банком видами деятельности, установить производственный характер произведенных расходов.

Справки 2-НДФЛ водителей, оформлявших путевые листы, и табели учета рабочего времени за 2008-2009 годы сотрудников Банка подтверждают лишь нахождение водителей на работе полный рабочий день и получение ими заработной платы не свидетельствует о том, что служебный транспорт использовался на маршрутах, указанных в вышеназванных документах, а не простаивал или находился в ремонте.

Таким образом, информация о конкретном месте следования автомобиля с указанием наименования организации и адреса имеет существенное значение для установления содержания хозяйственной операции, для определения связи между документами, подтверждающими объем расходов ГСМ в натуральном и денежном выражении, с документами, свидетельствующими о необходимости использования транспорта в служебных целях.

Однако доказательства, содержащие такую важную информацию, в материалы дела не представлены, а большой объем иных представленных Банком документов не может заменить отсутствующие сведения.

Учитывая вышеизложенное, арбитражный суд пришел к выводу, что представленные заявителем в материалы дела вышеперечисленные документы не подтверждают обоснованность расходов банка на приобретение горюче-смазочных материалов, поскольку не позволяют соотнести затраты на приобретение ГСМ с уставной деятельностью банка, направленной на получение прибыли.

Исходя из изложенного, суд считает, что доводы заявителя по указанному эпизоду не подтверждены материалами дела, оспариваемое решение в части доначисления ответчиком налога на прибыль за 2008 год в сумме 1 516 217,40 руб., за 2009 год в размере 1 104 263,02 руб., пени и штрафов соответствует закону.

2.  Отнесение на расходы сумм убытков по сделкам уступки прав требования по кредитным договорам.

В проверяемом периоде Банком были уступлены права требования по кредитному договору, заключенному с ООО «Метаком» и по 22 кредитным договорам, заключенным с физическими лицами.

Основанием доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по эпизоду, связанному с договорами уступки прав требования по кредитным договорам, заключенным банком с заемщиками: ООО "Метаком", ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11 и ФИО11, ФИО12, ФИО13 и ФИО14, ФИО15, ФИО16 и ФИО17, ФИО18, ФИО19 и ФИО20, ФИО21 и ФИО22, ФИО23, ФИО24, ФИО25, ФИО26, ФИО27, ФИО28, ФИО29, ФИО30, ФИО31, ФИО32, послужили следующие, установленные ответчиком в ходе проверки обстоятельства.

В 2008 году заявителем с ООО "Метаком" заключен кредитный договор <***> 06/47-08 от 14.03.2008.

По договору уступки денежного требования от 17.11.2009 N 1/у заявитель уступил все права требования к ООО "Метаком" по указанному кредитному договору ООО "СТ-Групп". Общая сумма требований на момент уступки составила 288 566 058 руб., в том числе сумма основного долга 250 000 000 руб., сумма начисленных процентов - 38 566 058 руб.

При заключении договоров уступки прав требования и договоров купли-продажи закладных по вышеуказанным физическим лицам - заемщикам заявитель уступил права требования в 2009 году на общую сумму 39 025 711,31 рублей за 35 123 139,32 рублей с убытком в размере 3 902 571,14 рублей.

По мнению налогового органа, действия заявителя направлены на создание схемы снижения налоговых обязательств по налогу на прибыль за счет создания искусственной ситуации, при которой действия банка по переуступки права требования долга создали возможность уменьшения налоговых обязательств.

Банк указывает, что действия заявителя по переуступке направлены на сокращение возможных убытков при списании всей суммы задолженности как безнадежной ко взысканию по окончанию либо процедуры банкротства либо исполнительного производства.

Заявитель также считает, что нормами статей 265, 252, 279 НК РФ прямо предусмотрено право налогоплательщика учитывать в составе расходов убытки, полученные им по сделке уступки прав требования, и при этом определяет в качестве условия обоснованности учета такого убытка совершение уступки после наступления срока платежа по уступаемому обязательству, то есть предметом уступки должно быть просроченное исполнением обязательство.

Банк считает обоснованным уменьшение им налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму убытков образованных в результате переуступки права требования.

Однако Банком не было принято во внимание следующее.

В соответствии с пунктов 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подпункта 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.

Данными нормами Налогового кодекса РФ закреплено право налогоплательщика учитывать в составе расходов убытки, полученные им по сделкам переуступки права требования, а также определяет их порядок включения, при условии соблюдения общих требований к расходам, предъявляемых статьей 252 НК РФ.

Банком принято решение о продаже задолженности по просроченным кредитным договорам путем заключения договоров переуступки права требования (цессии). При этом уступаемые банком долги по кредитным договорам были обеспечены залогом в виде объектов недвижимости, и поручительствами юридических и физических лиц.

В силу статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств.

Согласно ст. 337 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности, проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.

В соответствии со ст. 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель или должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя. Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

На основании ст. 323 ГК РФ при солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга. Солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью.

Статьей 33 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) определено, что кредиты, предоставляемые банком, могут обеспечиваться залогом недвижимого и движимого имущества, в том числе государственных и иных ценных бумаг, банковскими гарантиями и иными способами, предусмотренными федеральными законами или договором.

При нарушении заемщиком обязательств по договору банк вправе досрочно взыскивать предоставленные кредиты и начисленные по ним проценты, если это предусмотрено договором, а также обращать взыскание на заложенное имущество в порядке, установленном федеральным законом.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, если Банк до момента заключения договора цессии не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и не обратил взыскание на предмет залога или поручителей, то убытки, возникшие вследствие уступки права требования, являются экономически необоснованными. Вследствие чего образовавшийся убыток от сделки не может быть включен во внереализационные расходы в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ.

Из представленных Банком документов, подтверждающих проведение мероприятий по взысканию ссудной задолженности, следует, что не должным образом проведена работа, направленная на взыскание сумм долговых обязательств по кредитным договорам, обеспеченным залогом имущества и поручительством: частично отсутствуют судебные решения на обращение взыскания на заложенное имущество, отсутствуют исполнительные листы на судебное решение с отметкой о принятии к исполнительному производству, отсутствуют постановления судебных приставов об окончании исполнительного производства, отсутствуют документы, подтверждающие проведение в период уступки независимой экспертизы оценки рыночной стоимости залоговых объектов, отсутствуют документы, свидетельствующие о контроле залогодержателя за текущим состоянием рыночных цен по залоговому имуществу.

Также отсутствуют документы, свидетельствующие о проведении анализа достаточности залогового имущества с учетом текущей информации об имеющихся обременениях третьих лиц в отношении предмета залога; отсутствуют документы, подтверждающие проведение торгов (аукционов) по заложенному имуществу; отсутствуют документы, свидетельствующие о проведении работы по взысканию сумм требований по кредитным договорам в части договоров поручительства, что предусмотрено соответствующими пунктами кредитных договоров, согласно которым кредитор вправе требовать исполнение по другим договорам, обеспечивающим нарушенное обязательство.

Кроме того, налоговым органом указывалось именно на незаконность действий Банка по переуступке прав требований по кредитным договорам ввиду несоблюдения налогоплательщиком норм действующего законодательства и игнорирования обычаев делового оборота, практикующихся в работе кредитных организаций не только на территории Самарской области, но и в Российской Федерации в целом. Столь необоснованное неисполнение ОАО КБ «Солидарность» положений Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности», а именно ст. 34 указанного закона, также свидетельствует о проявлении со стороны налогоплательщика нежелания исполнять обязанности, возложенные на него как участника кредитной сферы деятельности, действия которого должны быть продиктованы в первую очередь интересами лиц-вкладчиков, по возврату денежных средств которых в том числе Банком действия предприняты не были, так и интересами государства в целом, в том числе путем нерационального и экономически необоснованного расходования средств, выделенных Центробанком РФ в виде субсидий и кредитов налогоплательщику.

В целом, действия банка направлены на нарушение баланса прав и обязанностей налогоплательщиков путем необоснованного освобождения себя от обязанности соблюдать и неукоснительно исполнять налоговое и банковское законодательство, тем самым ставя себя в привилегированное положение по сравнению с иными кредитными организациями, исполняющими положения ст. 34 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности», а также ст. 252 НК РФ и предпринимающими все возможные действия по взысканию проблемной задолженности.

Налоговым органом установлено, что в проверяемых периодах налогоплательщиком с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, была создана именно схема снижения налоговых обязательств по налогу на прибыль за счет создания искусственной ситуации, при которой действия банка по переуступке права требования долга создали возможность уменьшения налоговых обязательств банку.

Арбитражный суд считает, что обоснованность и правомерность доводов налогового органа подтверждается следующими обстоятельствами и доказательствами.

В 2008 году между Обществом и ООО "Метаком" заключен кредитный договор <***> 06/47-08 от 14.03.2008г., согласно которому Общество предоставило ООО "Метаком" кредит в сумме 250 000 000 руб., со сроком возврата не позднее 13 марта 2009 года.

В качестве обеспечения исполнения обязательств ООО "Метаком" по кредитному договору были заключены:

- договор залога товаров в обороте с ООО "Метаком";

- договор залога товаров с ООО "Торговый дом "Ирэна";

- договор ипотеки с ООО фирма "Лада Торг" и ООО "Тольяттинский судоремонтный завод", в соответствии с которыми в залоге у Залогодержателя (Общество) находилось недвижимое имущество, земельный участок;

- договор поручительства между Обществом и ФИО33.

По договору уступки денежного требования (цессии) № 1/у от 17.11.2009 г. Общество (Цедент) уступает все права требования к ООО "Метаком" по кредитному договору <***> 06/47-08 от 14.03.2008г. ООО "СТ-Групп" (Цессионарий).

Убыток от переуступки права требования по данному кредитному договору составил 38 566 058 руб.

При этом суммы кредита полученные ООО "СТ-групп" от банка соответствуют суммам, потраченным ООО "СТ-групп" на приобретение по договору уступки задолженности ООО "Метаком".

Банком не проведена надлежащим образом работа, направленная на взыскание сумм долговых обязательств по кредитным договорам, обеспеченным залогом имущества и поручительством: частично отсутствуют судебные решения на обращение взыскания на заложенное имущество, отсутствуют исполнительные листы на судебное решение с отметкой о принятии к исполнительному производству, отсутствуют постановления судебных приставов об окончании исполнительного производства, отсутствуют документы, подтверждающие проведение в период уступки независимой экспертизы оценки рыночной стоимости залоговых объектов, отсутствуют документы, свидетельствующие о контроле залогодержателя за текущим состоянием рыночных цен по залоговому имуществу.

Из финансово-хозяйственных показателей ООО «СТ-Групп» установлено:

- размер уставного капитала ООО «СТ-Групп» является минимальным и составляет 10 000 руб., имущество на балансе организации не имеется;

- штатная численность организации ООО «СТ-Групп» составляет 2 человека (директор). Учредителем и руководителем ООО «СТ-Групп» являлись: с 10.06.2008г. по 25.08.2008г. - ФИО34; с 26.08.2008г. по 29.09.2010г. - ФИО35; с 30.09.2010г. по настоящее время - ФИО36;

- ФИО35 получала доход в 2008г. как от ООО «СТ-Групп», так и от ОАО КБ «Солидарность», в 2009г. от ООО «СТ-Групп» и ООО «ПотенциалБанк». При этом, ФИО35 доход от деятельности ООО «СТ-Групп» и банковской группы «Солидарность» выплачивался именно в виде заработной платы;

- также, доход в виде заработной платы в 2009г. одновременно и в ООО «СТ- Групп» и в ОАО КБ «Солидарность» получал еще один гр.ФИО37, таким образом являясь сотрудником одновременно обеих организаций;

- за период 2009г. доходная часть формировалась за счет получения кредитных средств от ОАО КБ «Солидарность» и ЗАО АКБ «Газбанк», а также от оборотов векселей, в том числе ОАО КБ «Солидарность», а расходная часть формировалась из сумм, выплаченных ООО «СТ- Групп» за приобретение векселей, в том числе у ОАО КБ «Солидарность» и ЗАО АКБ «Газбанк» и погашение различных кредитов. При этом, суммы полученных ООО «СТ-Групп» кредитов Банка соответствуют суммам, потраченным ООО «СТ-Групп» на приобретение по договору уступки задолженности ООО «Метаком».

Из анализа материалов дела, также следует, что до заключения договора уступки с ООО «СТ-Групп» банком не были предприняты реальные меры к взысканию кредитной задолженности. Вместе с тем, движение денежных средств по кредитам, выданным ОАО КБ «Солидарность» ООО «Метаком» (должник по кредитному договору) также указывает на наличие схемы, не направленной на реальное получение банком назад денежных средств по кредитному договору, задолженность по которому была уступлена ООО «СТ-Групп».

Так, банк неоднократно выдавал ООО «Метаком» кредиты и ООО «Метаком» осуществляло возврат денежных средств. По кредитному договору № KЛ 06/47-08 от 14.03.2008г. ООО «Метаком» не вернуло вообще никаких денежных средств.

Кроме того, доводы банка о невозможности возврата денежных средств по кредитному договору № KJI 06/47-08 от 14.03.2008г. ввиду нахождения ООО «Метаком» в процедуре банкротства и отсутствия у ООО «Метаком» средств для погашения долга, являются необоснованными.

ООО «Метаком» было признано банкротом после заключения договора уступки. Исходя из условий кредитного договора № KJI 06/47-08 от 14.03.2008г. (п. 4 Договора) следует, что ООО «Метаком» должно было предоставлять ОАО КБ «Солидарность» квартальные и годовые бухгалтерские отчеты и балансы, а также по первому требованию банка предоставлять необходимые документы, касающиеся использования и обеспечения полученной кредитной линии. Вместе с тем, банк не реализовал право контролировать расходование кредитных средств и не предпринимал никаких действий по наблюдению за финансовым состоянием должника и его поручителей.

Таким образом, фактически ни ООО «СТ-Групп» не несло реальных расходов на приобретение кредитной задолженности ООО «Метаком», ввиду получения средств от ОАО КБ «Солидарность», ни банк, продолжая выдавать ООО «Метаком» кредиты, не предпринял никаких мер по взысканию задолженности по кредитному договору № KЛ 06/47-08 от 14.03.2008г.

При этом залоговое имущество по кредитным договорам не являлось специфическим и его реализация в целях погашения кредитных обязательств не вызвала никаких сложностей и дополнительных материальных затрат для банка.

Вышеуказанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о согласованности действий ОАО КБ «Солидарность» и ООО «СТ-Групп», целью которых является минимизация налогов, подлежащих уплате в бюджет и, соответственно, возможность получения необоснованной налоговой выгоды.

Также, по вопросу заключения Банком договоров уступки прав требований (цессии) по кредитам, выданным физическим лицам, суд учитывал следующее.

Налоговым органом установлено, что условиями всех кредитных договоров Банка с кредиторами - физическими лицами возможность переуступки прав требований третьим лицам, не являющимся кредитными организациями, не была предусмотрена.

Пунктом 51 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.06.2012 № 17 «О рассмотрении судами гражданских дел по спорам о защите прав потребителей» установлено, что разрешая дела по спорам об уступке требований, вытекающих из кредитных договоров с потребителями (физическими лицами), суд должен иметь в виду, что Законом о защите прав потребителей не предусмотрено право банка, иной кредитной организации передавать право требования по кредитному договору с потребителем (физическим лицом) лицам, не имеющим лицензии на право осуществления банковской деятельности, если иное не установлено законом или договором, содержащим данное условие, которое было согласовано сторонами при его заключении.

Из указанного толкования следует, что условие кредитного договора о праве банка, иной кредитной организации передавать право требования по кредитному договору с потребителем (физическим лицом) лицам, не имеющим лицензии на право осуществления банковской деятельности, возможно, если такое условие установлено законом или договором, содержащим данное условие, которое было согласовано сторонами при его заключении.

Вместе с тем, если при этом не указано и не доведено до сведения потребителя, какое лицо понимается под третьим лицом (лицо, обладающее лицензией на право осуществления банковской деятельности или лицо, не обладающее такой лицензией), то исходя из данного высшими судами толкования и права потребителя при заключении договора знать о праве передачи прав по кредитному договору третьим лицам, не имеющим лицензии на осуществление банковской деятельности, следует, что формулировки кредитных договоров о том, что кредитная организация вправе передать полностью или частично права требования по кредитному договору третьим лицам, противоречат нормам действующего законодательства о защите прав потребителя, в той части, в какой допускают такую уступку прав требования третьим лицам, не имеющим лицензии на осуществление банковской деятельности, в отсутствие в самом кредитном соглашении прямого указания на возможность банка уступить права требования по кредитному договору, третьим лицам, не имеющим лицензию на осуществление банковской деятельности.

В данном случае речь идет не только о том, что данное условие кредитного соглашения ущемляет интересы потребителя, но и также о том, что неполное его содержание нарушает права потребителя на получение необходимой и достоверной информации о реализуемом товаре (работе, услуге), что, кроме того, охватывается диспозицией ч. 1 ст. 14.8 КоАП РФ, в результате чего убыток Банка не отвечает требованиям, установленным ст. 252 НК РФ.

Материалы дела свидетельствуют, что поручители и залогодатели на момент неисполнения заемщиками по кредитным договорам своих обязательств перед заявителем обладали достаточным количеством имущества, на которое банк имел возможность обратить свое взыскание.

Деятельность банков регулируется Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1), где, в числе прочего, содержится перечень банковских операций и других сделок кредитной организации.

Положениями ст. 34 Закона N 395-1 прямо закреплено, что кредитная организация обязана предпринять все предусмотренные законодательством меры для взыскания задолженности (включая проценты) с клиента-должника, которые будут свидетельствовать о невозможности дальнейших действий по возвращению просроченных займов либо исполнительных процедур.

Нормы ч. 1 данной статьи носят обязывающий характер и отражают особый подход к осуществлению кредитной организацией права на защиту, а именно: она обязана предпринять все предусмотренные законодательством Российской Федерации меры для взыскания задолженности.

При нарушении заемщиком обязательств по договору банк вправе досрочно взыскивать предоставленные кредиты и начисленные по ним проценты, если это предусмотрено договором, а также обращать взыскание на заложенное имущество в порядке, установленном федеральным законом.

Судом установлено, что в проверяемом периоде банком принято решение о продаже задолженности по кредитным договорам путем заключения договоров переуступки права требования (цессии). При этом уступаемые долги по кредитным договорам были обеспечены залогом в виде оборудования, недвижимости, земельного участка и поручительствами юридических и физических лиц в полном объеме.

В ходе проверки банком представлены документы, подтверждающие проведение мер по взысканию задолженности. Однако представленные документы свидетельствуют о том, что самого истребования залогового имущества и средств, в том числе у поручителей, не было. Также, проверкой установлено, что банком не были предприняты все предусмотренные законодательством меры для взыскания задолженности (включая проценты) с клиентов-должников.

Вышеизложенные обстоятельства свидетельствуют о неприятии Заявителем всех, предусмотренных законодательством мер по взысканию задолженности. Следовательно, сделки по уступке прав требования имеющейся задолженности, лишены экономического смысла и направлены, по сути, лишь на уменьшение налоговых обязательств по налогу на прибыль.

В соответствии с п.11 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Исходя из изложенного, суд считает, что доводы заявителя по указанному эпизоду не обоснованы, оспариваемое решение в части доначисления ответчиком налога на прибыль, пени и штрафов соответствует закону.

3. По выпуску и размещению ценных бумаг.

Из пункта  1.9  оспариваемого в части Решения № 16-15/6 от 10.08.2012 года  следует,  что Заявителем в нарушение ст.ст. 265, 269, 291 НК РФ на внереализационные расходы, учитываемые при расчете налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль, необоснованно был отнесен дисконт по собственным облигациям в размере 18 377 717,88 руб., в том числе в 2008 году - 17 524 184,7 руб., в 2009 году -853 533,18 рублей. В результате этого сумма занижения налога на прибыль составила 4 376 511 руб. ((17 524 184,7х24%)+(853 533,18x20%)), в том числе за 2008 год -4 205 804 руб., за 2009 год - 170 707 рублей.

Пунктом 1.10. оспариваемого Решения № 16-15/6 от 10.08.2012 года утверждается, что Заявителем в нарушение ст.ст. 265, 269, 291 НК РФ на внереализационные расходы, учитываемые при расчете налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль, необоснованно был отнесён начисленный накопленный купонный доход по собственным облигациям в размере 8 295 503,14 руб. (4 565 182,61 + 3 730 320,53), в том числе в 2008 году-8 295 503,14 рубля.

В результате этого сумма занижения налога на прибыль составила 1 990 921 руб. (8 295 503.14x24%), в том числе за 2008 год - 1 990 921 рубль. По результатам проверки Инспекцией установлено превышение начисленных процентов по собственным облигациям, процентная ставка по которым изменялась в соответствии с условиями выпуска. Инспекцией по результатам проверки установлено отсутствие долговых обязательств (собственных облигаций), выданных на сопоставимых условиях и, учитывая, что процентная ставка изменялась в течение срока действия долгового обязательства, расчет был произведен исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, действовавшей на конец отчетного периода (квартала).

Как следует из материалов дела, Банк, как лицензированный профессиональный участник рынка ценных бумаг, в своей финансовой деятельности осуществляет операции с ценными бумагами. С целью привлечения дополнительных средств, Банк в проверяемый период проводил эмиссии и размещение собственных купонных бездокументарных облигаций на предъявителя.

В ноябре 2006 года, в соответствии с Решением о выпуске ценных бумаг и Проспектом эмиссии, зарегистрированными решением Центрального банка Российской Федерации от 15.11.2006, осуществлен выпуск 1, государственный регистрационный номер 40100554В, на сумму 1 000 000 000 руб.

В соответствии с Графиком выплат накопленного купонного дохода по купонному периоду N 5, который действовал с 05.12.2007 по 04.03.2008, процентная ставка составляла 14%; по купонному периоду N 6 с 05.03.2008 по 03.06.2008 - 14%; по купонному периоду N 7 с 04.06.2008 по 02.09.2008 г. - 12,5%.

В марте 2007 года, в соответствии с Решением о выпуске ценных бумаг и Проспектом эмиссии, зарегистрированными решением Центрального банка Российской Федерации от 30.03.2007, осуществлен выпуск 2, государственный регистрационный номер 40200554В, на сумму 950 000 000 руб.

В соответствии с Графиком выплат накопленного купонного дохода по облигациям Выпуска 2 процентная ставка по купонному периоду N 3 с 24.10.2007 по 22.01.2008 составила 10,7%, по купонному периоду N 4 с 23.01.2008 по 22.04.2008 - 10,7%, по купонному периоду N 5 с 23.04.2008 по 22.07.2008 - 14%, по купонному периоду N 6 с 23.07.2008 по 21.10.2008 - 14%.

По состоянию на 01.01.2008 средняя ставка процентов составила 12,39%.

В соответствии с п.4.4 Проспекта эмиссии облигаций Выпуска 1 от 15.11.2006г. и п.4.4 Проспекта эмиссии облигаций Выпуска 2 от 30.03.2007г. каждая Облигация предоставляет ее владельцу одинаковый объем прав:

-     владелец Облигации имеет право на получение при погашении Облигации в предусмотренный ею срок номинальной стоимости Облигации и процента от номинальной стоимости Облигации (купонного дохода) на условиях, определенных Проспектом ценных бумаг и Решением о выпуске ценных бумаг.

Таким образом, условиями эмиссий Выпуска 1 и Выпуска 2 облигаций ОАО КБ «Солидарность» был предусмотрен доход по облигациям в виде накопленного купонного дохода (процента), размещение их было предусмотрено по номинальной стоимости.

В ходе проверки инспекцией была проверена правильность отнесения на расходы процентов по собственным облигация банка и установлены два вида нарушения порядка отнесения на расходы процентов по долговым обязательствам в виде необоснованного учета в целях налогообложения дисконта по собственным облигациям, проспектами эмиссии которых не было предусмотрено получение дохода владельцами облигаций в виде дисконта в сумме 18 377 717,88 рублей и в виде превышения предельной величины процентов, относимых на расходы в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ в сумме 8 295 503,14 руб.

Заявитель, возражая против заявленных требований, сослался на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 18.05.2009 N 03-03-06/1/330 и указал, что поскольку метод и критерии отнесения на расходы процентов по долговым обязательствам, исходя из сопоставимых условий, закреплены положениями Учетной политики Банка, а налоговым органом не представлено доказательств несопоставимости долговых обязательств, отсутствия обязательств, выданных Банком на сопоставимых условиях, ответчиком не доказана правомерность применения порядка расчета предельной величины процентных расходов, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Арбитражный суд считает указанные доводы заявителя ошибочными по следующим мотивам.

В соответствии с п.п.2 п.1 ст. 265 НК РФ к расходам, учитываемым при исчислении налогооблагаемой прибыли, относятся проценты по долговым обязательством любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. 269 и 291 НК РФ.

В соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 291 НК РФ к расходам банков в целях гл. 25 НК РФ относятся проценты, в частности, по собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам).

В соответствии со ст. 816 ГК РФ в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. То есть гражданским законодательством определено, что правоотношения, удостоверяемые облигацией, являются отношениями займа.

Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права (ст.816 ГК РФ).

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 №39-Ф3 «О рынке ценных бумаг» облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента.

Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.

В соответствии с п.З ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

В соответствии с п. 1 ст.328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ.

Таким образом, по ценным бумагам, за исключением векселей, проценты в виде дисконта отражаются в налоговом учёте только в том случае, если такой дисконт предусмотрен условиями эмиссии соответствующих ценных бумаг.

В проверяемом периоде банком осуществлялся выкуп облигаций у владельцев облигаций и последующее их вторичное размещение - продажа по договорам купли-продажи по цене ниже номинала.

В соответствии с законодательством о ценных бумагах продажа облигаций в данном случае является вторичным обращением, однако по экономической сути банк размещает на рынке ценных бумаг ранее обращающийся выпуск облигаций вновь в обращение, т.е. происходит «новое» размещение облигаций с заранее заявленным доходом в виде купона, установленного Проспектом эмиссии. При этом владельцы облигаций дополнительно получают доход в виде дисконта, установленный договором купли-продажи.

Условиями выпуска облигаций ОАО КБ «Солидарность» был предусмотрен доход по облигациям в виде накопленного купонного дохода (процента) и не был предусмотрен доход в виде дисконта, следовательно, суммы дисконта не могут быть учтены в составе внереализационных расходов.

Порядок определения налогообложения операций с ценными бумагами установлен ст. 280 НК РФ. При этом следует учитывать, что средства, полученные по собственным долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг (в том числе облигациям) не учитываются в целях налогообложения, т.к. в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения не учитываются доходы (расходы) в виде средств или иного имущества, которые получены (переданы) по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены (переданы) в счет погашения таких заимствований.

Следовательно, положения ст. 280 НК РФ к операциям по размещению собственных долговых ценных бумаг не могут быть применены, а средства, полученные по таким ценным бумагам при размещении и вторичном размещении, рассматриваются для целей налогообложения как заёмные.

Выкуп собственных долговых ценных бумаг (облигаций) должен рассматриваться для целей налогообложения как погашение заимствований. В целях налогообложения на расходах банка учитываются только проценты по долговым обязательствам (облигациям), предусмотренные условиями эмиссии облигаций.

Условиями эмиссий Выпуска 1 и Выпуска 2 облигаций Заявителя предусмотрен доход по облигациям в виде накопленного купонного дохода (процента), а не дисконта.

Учитывая изложенное, в случае, если по процентным (купонным) облигациям условиями эмиссии не предусмотрено их размещение с дисконтом, суммы дисконта не могут быть учтены в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Следовательно, доводы Заявителя по рассмотренному эпизоду удовлетворению не подлежат.

По вопросу превышения банком предельной величины процентов по долговым обязательствам, признаваемых расходом, судом учтены следующие обстоятельства.

Выпуск облигаций ОАО КБ «Солидарность» 1-го выпуска был осуществлён в 3 квартале 2006 года, облигаций Выпуска 2 - в 1 квартале 2007 года.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-Ф3 «О рынке ценных бумаг» выпуском эмиссионных ценных бумаг признается совокупность всех ценных бумаг одного эмитента, предоставляющих одинаковый объем прав их владельцам и имеющих одинаковую номинальную стоимость в случаях, если наличие номинальной стоимости предусмотрено законодательством Российской Федерации. Выпуску эмиссионных ценных бумаг присваивается единый государственный регистрационный номер, который распространяется на все ценные бумаги данного выпуска, а в случае, если в соответствии с вышеуказанным Федеральным законом выпуск эмиссионных ценных бумаг не подлежит государственной регистрации, - идентификационный номер.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Учетной политикой ОАО КБ «Солидарность» на 2008 г., представленной на Требование о предоставлении документов в соответствии со ст.93 НК РФ от 04.07.2011 №15-22/36, установлен порядок учета предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Проверкой установлено превышение предельного размера процентов по облигациям, относимых на расходы в 1 квартале 2008 года, во 2 квартале 2008 года и в 3 квартале 2008 года. В указанные периоды банком не регистрировались другие выпуски собственных облигаций, следовательно, сопоставимые долговые обязательства отсутствовали.

Инспекцией было установлено превышение начисленных процентов по собственным облигациям, процентная ставка по которым изменялась в соответствии с условиями выпуска.

Банком в нарушение п.1 ст.269, п.8 ст.272 НК РФ допущено превышение предельной величины процентов, признаваемых расходом, в виде накопленного купонного дохода по собственным облигациям, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на коэффициент 1,1 по Выпуску 1 в период с 01.01.2008г. по 29.08.2008г. и по Выпуску 2 в период с 29.04.2008г. по 29.08.2008г. в общей сумме 8 295 503,14 руб.

Проверкой установлено, что процентная ставка накопленного купонного дохода по облигациям ОАО КБ «Солидарность» составляла в 1 квартале 2008 года 14%, во 2 квартале 2008 года и 3 квартале 2008 года - 14% и 12,5%, т.е. превышала размер средневзвешенных процентных ставок.

Суд считает необоснованной ссылку на позицию Минфина РФ, изложенную в письме от 18.05.2009 № 03-03-06/1/330, согласно которой при изменении существенных условий долгого обязательства, к которым относится и изменение процентов по облигациям, последнее считается вновь выданным.

Разъяснения Минфина РФ, в том числе разъяснение, изложенное в письме от 18.05.2009 № 03-03-06/1/330, не являются нормативными правовыми актами. Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа. Публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как ни Минфин России, ни Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не предоставляет в официальном порядке указанные письма для публикации (за исключением случаев публикации документов на официальных сайтах Минфина России и ФНС России). Таким образом, Минфин России не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса.

Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер. Такие письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Также письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента. При этом выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм п. 8 ст. 75 и п.п. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (о неначислении пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, а также об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) указанных письменных разъяснений).

Кроме того, для сравнения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, с долговыми обязательствами, выданными в том же квартале, необходимо сравнивать весь выпуск облигаций, а не отдельно одну облигацию с другой облигацией из одного выпуска, т.к. при определении сопоставимости обязательств выпуск облигаций необходимо оценивать в целом.

Согласно ответу Главного управления Банка России по Самарской области от 02.08.2012 №5-3-16/10128 на запрос ИФНС России по Октябрьскому району г. Самары от 24.07.2012 №16-22/11997, направленный в рамках Соглашения Банка России и ФНС России «Об информационном взаимодействии между Центральным банком Российской Федерации и Федеральной налоговой службой» размер средневзвешенных процентных ставок по выпущенным кредитными организациями Российской Федерации облигациям со сроком погашения от 1 года до 3 лет в 1 квартале 2008 года, 2 квартале 2008 года и 3 квартале 2008 года составляла соответственно 11,2%, 11, 8% и 9,8 % .

Таким образом, размер процентных ставок по выпущенным налогоплательщиком облигациям существенно отличается от размера средневзвешенных процентных ставок по выпущенным кредитными организациями Российской Федерации облигациям.

Исходя из изложенного, суд считает, что доводы заявителя по указанному эпизоду не обоснованы, оспариваемое решение в части доначисления ответчиком налога на прибыль, пени и штрафов соответствует закону.

Доводы заявителя о пропуске налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика за нарушения, выявленные в ходе проверки за 2008 год, судом отклоняются, поскольку основаны на ошибочном толковании положений ст.113 НК РФ.

При этом суд руководствовался правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11 по делу N А33-20240/2009.

При таких обстоятельствах у суда отсутствуют основания для признания оспариваемого решения налогового органа незаконным.

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При таких обстоятельствах арбитражный суд считает, что заявленные требования удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь ст.101-102, 110-112, 167-170, 176, 201, 206, 211, 216 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и гл.25.3 Налогового кодекса Российской Федерации,

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд, г.Самара с направлением апелляционной жалобы через Арбитражный суд Самарской области.

Судья

/

Медведев А.А.