Решение № А55-31640/17 от 21.05.2019 АС Самарской области

АРБИТРАЖНЫЙ СУД Самарской области

443045, г.Самара, ул. Авроры,148, тел. (846) 226-56-17

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

мая 2019 года

Дело №

А55-31640/2017

Резолютивная часть решения объявлена 21 мая 2019 года. Полный текст решения изготовлен 24 мая 2019 года.

Арбитражный суд Самарской области

в составе судьи

ФИО1

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Коршиковой О.В.

рассмотрев 17.05.2019 – 21.05.2019 года в судебном заседании   дело по заявлению

Закрытого акционерного общества "Самараагропромпереработка"

к  Межрайонной ИФНС №1 по Самарской области

с участием в деле третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований:
- Управления ФНС России по Самарской области,
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №16 по Самарской области

о признании незаконным ненормативного акта

при участии в заседании:

от заявителя – предст. ФИО2 по дов. от 14.12.2018 г., предст. ФИО3 по дов. от 14.12.2018 г.,

от налогового органа – предст. ФИО4 по дов. от 07.05.2019 г., предст. ФИО5 по дов. от 14.05.2019 г., предст. ФИО6 по дов. от 06.05.2019 г., предст. ФИО7 по дов. от 08.05.2019 г.,

от УФНС -  предст. ФИО5 по дов. от 18.03.2019 г., предст. ФИО6 по дов. от 18.03.2019 г., предст. ФИО4 по дов. от 31.07.2018 г.,

от МИФНС №16 - предст. ФИО4 по дов. от 04.10.2018 г.,  предст. ФИО5 по дов. от 18.03.2019 г., предст. ФИО8 по дов. от 30.04.2019 г., предст. ФИО6 по дов. от 18.03.2019 г., после пер-ва предст. ФИО9 по дов. от 20.09.2018 г.,

установил:

          Закрытое акционерное общество «Самараагропромпереработка» обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области с заявлением (с учетом уточнений) о признании незаконным решения от 27.04.2017 № 47 в части доначисления налога на прибыль в размере 51 297 544 руб., начисления штрафа в размере 5 722 437 руб. и пени в соответствующем размере, предложения удержать и перечислить в бюджет налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в размере 10 358 602 руб., а также начисления пени в соответствующей части.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 23.03.2018, с учетом определения от 16.03.2018 об исправлении опечатки, заявленные требования удовлетворены полностью.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2018 решение Арбитражного суда Самарской области от 23.03.2018 оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 27.11.2018 г. решение Арбитражного суда Самарской области от 23.03.2018 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2018 по делу №А55-31640/2017 отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

          При этом в постановлении  Арбитражного суда Поволжского округа  указано:

      Налоговым органом сделан вывод о том, что с точки зрения налоговых последствий осуществление вложений в собственный капитал оказывается менее привлекательным, чем предоставление займа: проценты по налоговым обязательствам учитываются в составе расходов по налогу на прибыль (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ), а дивиденды, которые выплачиваются из прибыли, оставшейся после уже произведенного налогообложения, в расходы повторно не включаются (пункт 1 статьи 270 НК РФ).

    Обеспечение по кредитам, полученное от иностранной компании (принадлежащей той же группе компаний), носит технический характер. Такая фикция направлена на обход правил недостаточной капитализации за счет организации займов: банк выдает кредит налогоплательщику, одновременно с этим иностранная компания вносит сопоставимую сумму на депозит в том же банке.

      Поручителем по кредитам являлась иностранная компания. Как указано выше, первоначально производилось размещение денежных средств на депозитах компанией «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED», и только после этого банк выдавал кредитные денежные средства ЗАО «САПП», т.е. фактически ЗАО «САПП» получал денежные средства от «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» прошедшие через АО КБ «Альфа-Банк».

     В данном конкретном случае налоговый орган считает, что ситуация, смоделированная и реализованная Заявителем, охватывается положениями пунктов 2-4 статьи 269 НК РФ.

      Между тем, отклоняя доводы налогового органа по данному эпизоду, суды не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 АПК РФ, а также не установили все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения настоящего дела, исходя из того, что нормы статьи 269 НК РФ при разрешении судами налоговых споров предполагают выявление злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, которые, в частности, могут быть направлены на обход ограничений, установленных в ее положениях.

     По поводу выводов судов о том, что обязанность по исчислению на 31.12.2011, расходов процентов по контролируемой задолженности и, как следствие, обязанность по исчислению и удержанию с той суммы дивидендов в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ, суд указал, что   суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования заявителя в этой части, указали, что классификация задолженности в качестве контролируемой осуществляется на последнее число отчетного (налогового) периода, а не в момент оплаты.

     При этом суды сослались на результаты предыдущей выездной налоговой проверки в отношении ЗАО «САПП» за период 2009-2011 гг. (акт проверки от 16.08.2013 № 15-08/03312/39дсп).

      Между тем, из обжалуемых судебных актов не следует, что налоговым органом в период проведения проверки был или мог быть установлен факт аффилированности TAKELIMA с ROS AGRO PLS, необходимый для признания задолженности контролируемой.

      О том, что 100% уставного капитала компании LIMENIKO TRADE AND INVEST. LIMITED (учредитель TAKELIMA) принадлежит компании ROS AGRO PLS, стало известно из писем ФНС России от 13.11.2014 № 2-9-07/1049 и письма МРИ ФНС России по ценам от 09.09.2016 № 08-02-08/01/2493, то есть уже после принятия решения от 31.10.2013 № 15-23/19880/45.

     Письмо ФНС России от 09.08.2013 № 2-3-20/555дсп@ (в ответ на письмо Управления от 28.01.2013 № 11-42/00312дсп  таких сведений не содержит.

     Более того, в проверяемый период не входил 2012 год, налоговым органом проверялись налоговые обязательства ЗАО «САПП» за 2009-2011 годы.

      Налоговый орган указывал, что заявителем не исполнена указанная обязанность. Налоговые расчеты по итогам отчетных (налоговых) периодов за 2012 год с отражением суммы выплаченного дохода не представлены.

      Таким образом, решение о неисчислении налога с доходов (при выплате доходов в адрес компании TAKELIMA) было принято заявителем еще до начала проведения предыдущей выездной налоговой проверки, не опираясь на результаты предыдущей налоговой проверки.

      Кроме того, согласно оспариваемому решению по результатам выездной проверки неуплата налога на доходы иностранных организаций в 2012 году составила - 15 066 653 руб.

           Заявителем оспаривается сумма налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, только в размере 10 358 602 руб., то есть заявитель оспаривает частично доначисления по налогу с доходов от источника в РФ при одних и тех же обстоятельствах по двум договорам займа с компанией TAKELIMA (от 20.01.2011 №15-и ГК РА и от 22.06.2011 № ТАК/S-2001).

    При этом все проценты выплачены в проверяемом периоде - в 2012 году.

   Более того, заявитель подтверждает наличие контролируемой задолженность по договорам займа с компанией TAKELIMA, действующим в 2012 году (по второму эпизоду оспаривается начисления только в части налога на доходы иностранной организации по процентам, начисленным за 2011 год, выводы о применении пункта 2 статьи 269 НК РФ заявителем не оспариваются).

   Между тем, судами оценка данным доводам налогового органа и обстоятельствам дела не дана.

     Следовательно, выводы судов не основаны на полном и всестороннем исследовании всех доказательств и установлении всех обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, в связи с чем, обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в силу частей 1, 3 статьи 288 АПК РФ.

    При новом рассмотрении судам следует учесть изложенное, установить все входящие в предмет доказывания и имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора обстоятельства и с учетом этого и полной, всесторонней оценки всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, представленных ими доказательств принять законное и мотивированное решение.

          При новом рассмотрении представители заявителя заявленные требования поддерживают, ссылаясь на отсутствие законных оснований для применения положений ст. 269 НК РФ. При этом заявитель указывает, что по кредитному договору с ОАО «Альфа-Банк» TAKELIMA, являющаяся поручителем, не получила и не могла получить какой-либо доход от этой сделки. Поэтому налогоплательщик правомерно    в полном объеме учел  начисленные проценты при расчете налога на прибыль в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Во второму эпизоду заявитель ссылается на то, что начисление процентов произошло в 2011 году, который не является периодом проверки. Правомерность отнесения расходов на уменьшение налогооблагаемой базы не оспаривается налоговым органом. Поэтому законные основания для возложения на заявителя обязанности по исчислению с части процентов налога на доходы   отсутствуют.

          Налоговые органы   с заявлением не согласны, считают оспариваемое решение законным и обоснованным.  При этом налоговые органы ссылаются на то, что    кредитные договоры с ОАО «Альфа-Банк», поручителем по которым является Компания «TAKELIMA ENTERPRISES Limited», являются контролируемыми сделками, а потому применений положений п. 2 ст. 269 НК РФ является правомерным. В отношении налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, инспекция указывает на то, что выплата дохода фактически производилась в 2012 году, налогоплательщик не оспаривает факт наличия  контролируемой задолженности по договорам займа с компанией TAKELIMA в этом налоговом периоде.

           От Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области поступило ходатайство о замене заинтересованного лица по делу на Межрайонную ИФНС №1 по Самарской области в связи с переименованием.

           Приказом ФНС России от 01.02.2019 № ММВ-7-4/105 межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области переименована в межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 1 по Самарской области.  В связи с чем ходатайство следует удовлетворить, считать заинтересованным лицом по делу Межрайонную ИФНС №1 по Самарской области.

          Исследовав материалы дела, оценив доводы и возражения лиц, участвующих в деле, арбитражный суд находит заявленные требования обоснованными и подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

          Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена комплексная выездная налоговая проверка, в отношении Закрытого акционерного общества "Самараагропромпереработка" за период 01.01.2012-31.12.2014 гг., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки №98 от 14.12.2016 г. (т. 6 л.д. 122-150).

    По итогам рассмотрения материалов проверки Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области было вынесено решение от 27.04.2016 г. №47 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 5 722 437 руб. за неполную уплату налога на прибыль, доначислен налог на прибыль в сумме 58 620 022 руб., а также начислены е пени в сумме 15 779 038 руб. Кроме того предложено перечислить налог на доходы иностранных организаций в размере 15 066 653 руб. и уплатить соответствующие пени в сумме 6 100 487 руб. (т. 1 л.д. 32-141).

Не согласившись с вынесенным решением ЗАО "Самараагропромпереработка" обратилось в УФНС России по Самарской области с апелляционной жалобой.

Решением УФНС России по Самарской области №03-15/32705@ от 28.08.2017 года решение Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.04.2016 №47 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения (т. 2 л.д. 11-19).

Считая решение инспекции в оспариваемой части  незаконным, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решение №47 от 27.04.2017 г. Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на прибыль в размере 51 297 544 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 5 722 437 руб. и начислению пеней в соответствующей части, возникших по кредитным договорам с ОАО «Альфа-Банк», поручителем по которым является Компания «TAKELIMA ENTERPRISES Limited»; предложения удержать и перечислить в бюджет налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в размере 10 358 602 руб., а также начисления пени в соответствующей части.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из смысла указанной нормы и разъяснений, данных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8, основанием для признания недействительными ненормативных актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц является одновременное несоответствие этих ненормативных актов, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение ими прав и законных интересов заявителя.

  В качестве основания для оспаривания решения в части доначисления налога на прибыль в размере 51 297 544 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 5 722 437 руб. и начислению пеней в соответствующей части, с процентов, уплаченных по кредитным договорам с ОАО «Альфа-Банк», поручителем по которым является Компания «TAKELIMA ENTERPRISES Limited», заявитель указывает на отсутствие оснований для признания долговых обязательств   контролируемой задолженностью и   применения правила «тонкой капитализации».   Поэтому исключение из состава расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль процентов, начисленных по кредитным договорам с ОАО КБ "Альфа-банк", поручителем по которым является компания TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED (Кипр), произведено Инспекцией необоснованно.

Инспекция и Управление в обоснование правомерности доначисления оспариваемых сумм указывает на то, что в ходе проверки установлено, что заявитель и TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED (Кипр), являются взаимозависимыми лицами. По сведениям, представленным налоговыми органами Кипра, компания ROS AGRO PLS (Кипр) имеет 100% в уставном капитале компании LIMENIKO TRADE AND INVEST LIMITED (Британские Виргинские острова), последняя в свою очередь имеет 100% в уставном капитале компании TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED (Кипр).

   По результатам проведенных мероприятий налогового контроля и анализа движения денежных средств по расчетным счетам инспекцией установлено, что компания TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED (Кипр) осуществляла финансирование только юридических лиц, входящих в Группу компаний ROS AGRO.

Как полагает налоговый орган, данные обстоятельства подтверждают взаимозависимость указанных иностранных юридических лиц и Общества по отношению к компании ROS AGRO IPLS (Кипр) на основании положений пп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Также налоговый орган в своем решении приходит к выводу о подконтрольности ЗАО «САПП» и TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» материнской компании «ROS AGRO PLC» (Кипр), что подтверждается следующими обстоятельствами:

1) из годовых отчетов Группы компаний «РУСАГРО» следует, что организация ООО «ГК «Русагро», ОАО «Русагро», ЗАО «САПП» входят в Группу компаний «РУСАГРО», и их деятельность полностью контролируется головной компанией «ROS AGRO PLS» (Кипр).

2) компании «ROS AGRO PLS» (Кипр) принадлежит 100% уставного капитала компании «LIMENIKO TRAD EAN DINVEST. LIMITED», а компания «LIMENIK TRADEAND INVEST. LIMITED» (Британские Виргинские острова) является акционером компании «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED». Таким образом, материнская компания группы «РУСАГРО» - «ROS AGRO PLS» имеет 100% участие «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED».

3) проверкой установлено, что:

- в совет директоров материнской компании группы «РУСАГРО» - «ROS AGRO PLS» в проверяемом входил г-н ФИО10;

- ФИО10 входит в совет директоров ЗАО «САПП», им утверждены Уставы ЗАО «САПП» в 2011-2013 годах;

- ФИО10 является генеральным директором ООО «ГК «Русагро»;

- ФИО10 является генеральным директором в ОАО «Группа «Русагро», т.е. в руководящий состав материнской компанией «ROS AGRO PLC», а также ЗАО «САПП», ООО «ГК «Русагро», ОАО «Группа «Русагро» входит один человек ФИО10, что также подтверждает аффилированность указанных юридических лиц и полную подконтрольность иностранной материнской компании «ROS AGRO PLC».

Кроме того, налоговый орган считает, что источником предоставления займа от ООО «Группа Компаний «Русагро», который впоследствии был переуступлен по договору цессии, явились кредитные денежные средства, полученные от иностранной компании «LIMENIKO TRADE AND INVEST. LIMITED» являющейся учредителем компании «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» и входящая в состав дочерних компаний «ROS AGRO PLC».

Денежные средства, полученные ЗАО «САПП» по договору процентного займа от 20.01.2011 №15-и ГК РА в сумме 1085000000 рублей, были перечислены на счет иностранного банка (КИПРа) MARFIN POPULAR BANK PUBLIK СО LTD - где открыты счета и у «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED». Таким образом, денежные средства, полученные ЗАО «САПП» по договору займа с ООО «ГК Русагро», и впоследствии долг, по которому переуступлен «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED», были выведены с территории Российской Федерации на счета иностранного банка, находящемся в оффшорной зоне в качестве оплаты за векселя.

ЗАО «САПП» по взаимоотношениям с «LIMENIKO TRADE AND INVEST LIMITED» и «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» за проверяемый период подавал «Уведомление о контролируемых сделках», где указано основание для контроля сделок - «взаимозависимость», тем самым ЗАО «САПП» самостоятельно признает взаимозависимость с данными иностранными компаниями.

Контрольными мероприятиями налоговым органом установлено, что не только ЗАО «САПП» получало займы от компании «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED», но и в адрес ООО «ГК Русагро» предоставлялись заемные денежные средства.

Налоговый орган приходит к выводу, что компания «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» осуществляла финансирование не только проверяемого налогоплательщика - ЗАО «САПП», но и других юридических лиц, входящих в Группу компаний «РУСАГРО». Инспекция считает, что данный факт говорит об использовании компании «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» Группой компаний «РУСАГРО» в качестве транзитера денежных средств (казначея), зарегистрированного в оффшорной зоне с льготным налогообложением. В результате существенная часть прибыли финансируемой за счет заемных средств компании, выводится из-под национального налогообложения, поскольку проценты, выплачиваемые за временное пользование предоставленным капиталом, признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу.

Налоговым органом проанализированы процентные ставки по выдаваемым кредитам АО «Альфа-Банк» в 2011-2013 годах (данная информация содержится в годовых отчетах банка, размещенных в сети Internet), которые составили: 2011 год-12%, 2012 год- 13,6%, 2013 год-16,6%.

При этом процентная ставка для ЗАО «САПП» (члена группы «РУСАГРО») составляла 8,25%, что значительно ниже общеустановленной кредитной ставки АО «Альфа-Банк» для основной массы клиентов.

Кроме того, налоговый орган представляет анализ кредитных договоров ЗАО «САПП» с ОАО «Альфа-Банк», а также договоров поручительства и договоров о залоге имущественных прав между ОАО «Альфа-Банк» с иностранной компанией «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED», где следует, что процент за пользование кредитом, выплачиваемый ЗАО «САПП» банку (равен 8,25%) превышает процент, получаемый компанией «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» за размещение депозитов на счетах в банке в качестве обеспечения кредитов (составляет от 7% до 7,65%). Тогда как выплаченные проценты банку и полученные доходы от депозитов как доходы и расходы одного собственника (конечным собственником ЗАО «САПП» является Кипрская материнская компания «ROS AGRO PLC» и компанией «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» 100% владеет «ROS AGRO PLC»), материнской компанией «ROS AGRO PLC» в итоге по процентам, полученным от банка и уплаченным банку, понесены убытки.

Инспекция считает, что факт размещения компанией «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» денежных средств на депозитах, говорит о наличии свободных денежных средств в те компаний «РУСАГРО». Следовательно, у заявителя была возможность непосредственного получения займов, минуя ОАО «Альфа-Банк»,  либо путем вклада в уставный капитал.

  Налоговым органом сделан вывод о том, что с точки зрения налоговых последствий осуществление вложений в собственный капитал оказывается менее привлекательным, чем предоставление займа: проценты по налоговым обязательствам учитываются в составе расходов по налогу на прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), а дивиденды, которые выплачиваются из прибыли, оставшейся после уже произведенного налогообложения, в расходы повторно не включаются (п. 1 ст. 270 НК РФ).

Более того, в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ выплачиваемые иностранному резиденту проценты и дивиденды подлежат налогообложению в Российской Федерации. Налог в этом случае должен удерживаться Российским заемщиком как налоговым агентом при выплате соответствующих сумм (п. 1 ст. 310 НКРФ).

Обеспечение по кредитам, полученное от иностранной компании (принадлежащей той же группе компаний), носит технический характер. Такая фикция направлена на обход правил недостаточной капитализации за счет организации займов: банк выдает кредит налогоплательщику, одновременно с этим иностранная компания вносит сопоставимую сумму на депозит в том же банке.

Поручителем по кредитам являлась иностранная компания. Как указано выше, первоначально производилось размещение денежных средств на депозитах компанией «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED», и только после этого банк выдавал кредитные денежные средства ЗАО «САПП», т.е. фактически ЗАО «САПП» получал денежные средства от «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» прошедшие через АО «Альфа-Банк».

               Однако данные доводы налоговых органов не могут быть признаны судом в качестве основания для применения к рассматриваемым отношения положений п.п. 2-3 ст. 269 НК РФ.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а документально подтвержденными расходами признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической (подпункт 2).

      В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

(в ред. Федеральных законов от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Таким образом, действующее   налоговое законодательство не предусматривает возможности признания контролируемой задолженность российской организации заемщика  перед российской организацией – заимодавцем по договору займа, в котором поручителем выступает иностранная организация не аффилированная заимодавцу.

Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" начиная с 01.01.2012 часть первая НК РФ дополнена разделом V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании". По этой причине к налоговым периодам после 01.01.2012 не применяются положения статей 20 и 40 Кодекса, ранее закреплявшие основания для признания лиц взаимозависимыми и устанавливавшие принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Как отмечено в  Преамбуле Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017,  Положения указанного раздела направлены на предотвращение вывода   налоговой базы за пределы Российской Федерации, обеспечение справедливого и экономически обоснованного распределения налоговой базы между субъектами Российской Федерации. В связи с этим статья 105.3 Кодекса вводит правило, согласно которому в установленных разделом V.1 НК РФ случаях для целей налогообложения должны учитываться доходы (прибыль, выручка), которые не были получены налогоплательщиком вследствие его взаимозависимости с другим участником сделки.

В тех случаях, когда контролируемые в соответствии с разделом V.1 НК РФ сделки совершаются между российскими налогоплательщиками и налоговыми резидентами иностранных государств (трансграничные операции), следует учитывать, что отдельные нормы о корректировке налоговых баз по таким операциям также могут быть предусмотрены международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными Российской Федерацией.

           Согласно п. 1 ст. 15.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Часть 2 данной статьи содержит примерный перечень лиц, которые признаются взаимозависимыми.

          Как полагает налоговый орган установленные в ходе проверки и изложенные выше  обстоятельства подтверждают взаимозависимость указанных иностранных юридических лиц и Общества по отношению к компании ROS AGRO IPLS (Кипр) на основании положений пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

          Согласно п.п.1 п.2  ст. 105.1 целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются  организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

            В силу п. 1 ст. 105.14  контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей).  

        Из буквального содержания п. 2 ст. 269 НК РФ следует, что положения данной нормы применяются не ко всем контролируемым сделкам. Установление предельного лимита для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при отнесении на затраты внереализационных расходов по уплате процентов по долговым обязательствам указанной статьей предусмотрено исключительно   к контролируемой задолженности по долговым    обязательствам перед российскими организациями - аффилированными лицами иностранных организаций. В этом случае контролируемая задолженность лишь считается (приравнивается) к возникшей перед иностранной организацией. ( п. 13 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017) (далее Обзор). Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11, указавшего, что  при таком построении бизнеса российской компании, когда имеют место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, рассматриваемой нормой Налогового кодекса вводится ограничение по учету процентов в составе расходов, направленное на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях.

          Таким образом,  действовавшее в период проверки налоговое законодательство    не предусматривало возможности признания контролируемой задолженности российской организации заемщика  перед российской организацией – заимодавцем в отсутствие их аффилированности по договору займа, в котором поручителем выступает иностранная организация,  не аффилированная заимодавцу.

            Данный вывод основан на буквальном прочтении названной нормы, а также подтвержден налоговым органом в отзыве на заявление ( т. 8 л.д. 121). Судебные акты, на которые ссылаются налоговые органы, также не предусматривает возможность  признания контролируемой задолженности российской организации заемщика  перед российской организацией – заимодавцем в отсутствие их аффилированности по договору займа, в котором поручителем выступает иностранная организация,  не аффилированная заимодавцу.

             Этот же вывод подтвержден позицией  Минфина РФ, изложенной  в Письме 21.06.2013 N 03-08-05/23521. Вышестоящий налоговый орган указывает, что «принимая во внимание, что выплата процентов на основании кредитного договора происходит между двумя независимыми российскими организациями, правила, установленные п.п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ, к сумме указанных процентов не применяются и такие суммы могут включаться в затраты, принимаемые вычету, при исчислении прибыли российской организации - заемщика с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 269 Кодекса».

           Суд также отмечает, что Федеральным законом от 15 февраля 2016 года N 25-ФЗ в статью 269 Налогового кодекса Российской Федерации внесены изменения (в частности, статья дополнена пунктом 9), конкретизирующие положения о контролируемой задолженности в отношении задолженности, образовавшейся перед банками, и в ряде случаев исключающие признание такой задолженности контролируемой. В том числе, когда  долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств) или банком развития - государственной корпорацией, не признаваемыми взаимозависимыми лицами как с налогоплательщиком - российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика. с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом,   выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.

  В рассматриваемом случае долговое обязательство заявителя как заемщика возникло  по кредитным договорам с ОАО «Альфа-Банк». При этом ОАО «Альфа-Банк» не является аффилированным  лицом ни перед TAKELIMAENTERPRISESLIMITED (Кипр),  ни перед ROSAGROPLS (Кипр). Поэтому в данных   правоотношениях отсутствует возможность каких-либо злоупотреблений применительно к уменьшению налоговых обязательств российских налогоплательщика-заемщика  либо  налогоплательщика-заимодавца путем  незаконного вывода денежных средств из-под сферы юрисдикции налоговых органов Российской Федерации.  

 В оспариваемом решении налоговые органы ссылаются на    пункт  12 Обзора, в котором указано на то, что   применение пункта 2 статьи 269 НК РФ возможно не только в случае прямой, но и при косвенной связи между российским налогоплательщиком - получателем займа и иностранной компанией, которая или через которую ему предоставляются денежные средства, где косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании, выдавшей заем, может выражаться в подконтрольности обеих компаний единому центру - материнской компании. В случае предоставления займа на нерыночных условиях, аффилированности займодавца и материнской иностранной компании налогоплательщика, налоговый орган вправе исходить из того, что эта сделка в действительности была совершена в силу влияния, оказанного иностранной компанией, участвующей в капитале общества, что влечет применение пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Однако в рассматриваемом случае у заявителя имелось долговое обязательство по кредитным договорам  перед российской организацией - ОАО «Альфа-Банк». При этом в ходе налоговой проверки не установлено, что TAKELIMAENTERPRISESLIMITED (Кипр) или ROSAGROPLS (Кипр) имеют какую-либо связь (прямую или косвенную) с заимодавцем и ОАО «Альфа-Банк»  является их аффилированным  лицом. 

 В связи с чем доводы налоговых органов о возможном влиянии «TAKELIMA ENTERPRISES Limited» (Кипр) на условия предоставления заемных средств ОАО «Альфа-Банк»  заявителю   не могут быть признаны судом в качестве основания для применения ограничений, предусмотренных ст. 269 НК РФ. 

 Следует отметить, до утверждения данного Обзора, судебная практика исходила из невозможности применения положений п. 2 ст. 269 НК РФ к долговым обязательствам между российскими  «сестринскими» компаниями. Как отмечено ранее, Обзор  утвержден  Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017. Таким образом, данный судебный прецедент отсутствовал как в проверяемый период, так и на момент завершения налоговой проверки( акт проверки датирован 09.12.2016).

            Как указано в решении Конституционного Суда Российской Федерации от 1 октября 1993 года N 81-р и неоднократно подтверждено им впоследствии (определения от 25 января 2007 года N 37-О-О, от 15 апреля 2008 года N 262-О-О, от 20 ноября 2008 года N 745-О-О, от 16 июля 2009 года N 691-О-О), законодатель, исходя из общего принципа действия закона на будущее время и реализуя свое исключительное право на придание закону обратной силы, учитывает специфику регулируемых правом общественных отношений; придание закону обратной силы имеет место преимущественно в интересах индивида в отношениях, возникающих между ним и государством в публичной сфере (уголовное, налоговое, пенсионное регулирование).   В результате такого толкования не может ухудшаться (по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике)   положение налогоплательщиков, поскольку - в силу статей 54 и 57 Конституции Российской Федерации - недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе, как указано в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 года N 13-П, в актах официального или иного толкования либо в правоприменительной практике.

    Недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, обусловлена также требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей. Это исключает отмену окончательных судебных актов, определяющих права физических или юридических лиц в их отношениях с государством, в частности в случаях, когда за ними признается право на получение определенных благ, кроме случаев, когда судебный акт вынесен в результате ненадлежащего отправления правосудия, т.е. с такими нарушениями, без исправления которых невозможна компенсация ущерба, причиненного судебной ошибкой (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 5 февраля 2007 года N 2-П).

Во всяком случае недопустимо придание обратной силы толкованию правовых норм, ухудшающему положение подчиненной (слабой) стороны в публичном правоотношении, - иное означало бы нарушение общих принципов правового регулирования и правоприменения, вытекающих из статей 19 (части 1 и 2), 46, 54 (часть 1) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации.

 В силу п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности

Таким образом, при отсутствии прямой нормы налогового законодательства применение налоговыми органами в оспариваемом решении    п. 12 Обзора к рассматриваемым правоотношениям является недопустимым в любом случае.

  Кроме того, действующее законодательство и сложившаяся судебная практика свидетельствуют о том, что заемщик, как правило, лишен возможности влиять на условия предоставления кредитными организациями займов и кредитов. Тем более такая возможность отсутствует у поручителей.    Условия предоставления заемных средств формируются заимодавцем. В ходе проверки не установлена и в решении отсутствуют доказательства возможного влияния    компании «TAKELIMA ENTERPRISES Limited» на условия предоставления займа.

          В оспариваемом решении  и в ходе рассмотрения дела налоговый орган указывает на участие компании ROS AGRO PLS (Кипр) и в ЗАО «САПП» и TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED (Кипр) составляет более 20%, то есть заявитель и TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED (Кипр) имеют общую материнскую компанию ROS AGRO PLS (Кипр). В свою очередь, ROS AGRO PLS (Кипр) вместе с ее дочерними структурами составляют групп ROS AGRO во главе с ROS AGRO PLS (Кипр).

        По сведениям, представленным налоговыми органами Кипра, компания ROS AGRO PLS (Кипр) имеет 100 % в уставном капитале компании LIMENIKO TRADE AND INVEST LIMITED (Британские Виргинские острова), которая, в свою очередь, имеет 100 % в уставном капитале компании TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED (Кипр).

         Налоговые органы ссылались на искусственное привлечение ОАО КБ «Альфа-Банк» к финансированию деятельности ЗАО «САПП», тогда как в группе ROS AGRO были свободные денежные средства для предоставления заявителю займа напрямую без привлечения банка.

      Получая заем через банк, Общество отразило в расходах и выплатило проценты на 103 275 575,80 руб. больше, чем, если бы получило заем напрямую от группы «ROS AGRO», имея возможность получить заем без обеспечения (за поручительство выплачено 45 822 599 руб.).

       Инспекция также указывает, что процентные ставки по выданным АО КБ «Альфа-Банк» кредитам составили за 2011 год - 12%, за 2012 год - 13,6%, за 2013 год -16,6%. Тогда как процентная ставка для ЗАО «САПП» (члена группы «РУСАГРО») составляла 8,25%, что значительно ниже общеустановленной кредитной ставки АО КБ «АльфаБанк» для клиентов.

       По мнению инспекции, вышеуказанное свидетельствует об отсутствии деловой цели, о том, что единственной целью этих финансовой взаимоотношений с привлечением банка-кредитора является создание формальных условий для неприменения положений подпункту 2-3 статьи 269 НК РФ.  

            Между тем, названные нормы налогового законодательства не содержат положений о возможности признания сделки контролируемой исключительно из ее условий.   Законодатель, устанавливая определенные ограничения при налогообложении долговых обязательств, исходит, в первую очередь, из субъектного состава участников правоотношений по предоставлению и получению займа и дохода от этих сделок.  При этом правило «тонкой капитализации», при котором объем   собственного капитала   компании   существенно ниже заемных средств, определяемое по правилам п.п. 3 и 4 ст. 269 НК РФ, применяется последовательно и только в случае, когда контролируемая сделка соответствует критериям, содержащимся в ч. 2 ст. 269 НК РФ.  

 Данный вывод, как отмечено ранее,  содержится в Преамбуле Обзора, который разъясняет, что положения раздела У1 и ст. 269 НК РФ  направлены на предотвращение вывода   налоговой базы за пределы Российской Федерации, обеспечение справедливого и экономически обоснованного распределения налоговой базы между субъектами Российской Федерации.  Следовательно, определяющим в данном случае  является     возможность создания схемы получения необоснованной налоговой выгоды вследствие уклонения   от налогообложения   на территории Российской Федерации дохода по долговым обязательствам.

 В рассматриваемом случае заимодавец АО «Альфа-Банк» является российской организацией, не аффилированной поручителю компании «TAKELIMAENTERPRISESLIMITED», исчисляет и уплачивает налоги в соответствии с действующим национальным законодательством.  В связи с чем все начисленные, уплаченные и отнесенные на уменьшение налогооблагаемой базы ЗАО «САПП» проценты по долговым обязательствам, были включены в налогооблагаемую базу банка, исчислены и уплачены в бюджет Российской Федерации. Никакого вывода налоговой базы  за пределы Российской Федерации в данном случае не имеется, в ходе налоговой проверки не установлено и не могло быть установлено.

           Доводы налоговых органов  о том, что получение процентов по депозитам компании TAKELIMA фактически обеспечено выплатой ЗАО «САПП» процентов банку, следовательно, основную сумму дохода от операции кредитования получила группа компании «ROS AGRO» во главе с материнской компанией «ROS AGRO PLC», также не могут быть признаны судом в качестве основания для применения положений ст. 269 НК РФ  по долговым обязательствам заявителя перед АО «Альфа-банк» по договорам займа.

       Проценты по вкладам компании TAKELIMA были выплачены российским налогоплательщиком АО «Альфа-банк» на основании иных самостоятельных сделок. Более того, отношения между указанными организациями не являлись предметом налоговой проверки.   

           Вывод  о том, что проценты по депозитам компании TAKELIMA  выплачены за счет уплаченных   ЗАО «САПП» процентов банку не основаны на фактических обстоятельствах. Данное условие не предусмотрено и не могло быть предусмотрено ни в договорах займа между ЗАО «САПП» и  АО «Альфа-банк», ни  в договорах вклада между TAKELIMA и банком.

          Более того, данный вывод противоречит понятиям договоров займа и вклада. Предметами данных обязательств являются обезличенные денежные средства, которые с момента получения их заемщиком по договору займа или банком по договору депозита являются их собственностью. Исполнение обязательства по возврату займа или выплате вклада осуществляется также за счет обезличенных денежных средств, являющихся собственностью источника выплаты. При этом каждая операция является самостоятельным объектом налогообложения в соответствии действующим налоговым законодательством.

        Налоговые органы указывают также, что получая заем через банк, Общество отразило в расходах и выплатило проценты на 103 275 575,80 руб. больше, чем, если бы получило заем напрямую от группы «ROS AGRO», имея возможность получить заем без обеспечения (за поручительство выплачено 45 822 599 руб.). Однако ссылки налоговых органов на искусственное привлечение ОАО КБ «Альфа-Банк» к финансированию деятельности ЗАО «САПП» при наличии  в группе ROS AGRO   свободных денежных средств  для предоставления заявителю займа напрямую без привлечения банка, также не могут быть признаны судом в качестве основания для применения положений ст. 269 НК РФ к рассматриваемым сделкам.

             Во-первых, данные доводы противоречат ранее указанным выводам налогового органа о получении скрытого дохода от сделок между ЗАО «САПП» и ОАО КБ «Альфа-Банк»  группой ROS AGRO во главе с ROS AGRO PLS (Кипр).

           Во-вторых,  оценка налоговым органом сделок налогоплательщика по критериям соответствия их основным принципам предпринимательской деятельности  и, соответственно, выводы о заключении сделок без реальной деловой цели возможны исключительно при наличии оснований полагать, что данные действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды и подпадают под регулирование Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", но не положений ст. 269 НК РФ.

             Этот вывод корреспондирует правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которыми в силу таких фундаментальных принципов, как верховенство права и юридическое равенство, вмешательство государства в отношения собственности не должно быть произвольным и нарушать равновесие между требованиями интересов общества и необходимыми условиями защиты основных прав личности, что предполагает разумную соразмерность между используемыми средствами и преследуемой целью, с тем чтобы обеспечивался баланс конституционно защищаемых ценностей и лицо не подвергалось чрезмерному обременению (постановления от 16 июля 2008 года N 9-П, от 31 января 2011 года N 1-П и от 12 мая 2011 года N 7-П).

              Кроме того, интересы бюджета в данном случае не ущемлены, поскольку проценты выплачены российскому налогоплательщику, в отношении которого факты уклонения от налогообложения и уплаты бюджет налогов с дохода от долговых обязательств ЗАО «САПП» в ходе проверки не установлены.

             Вывод о том, что с точки зрения налоговых последствий осуществление вложений в собственный капитал оказывается менее привлекательным, чем предоставление займа: проценты по налоговым обязательствам учитываются в составе расходов по налогу на прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), а дивиденды, которые выплачиваются из прибыли, оставшейся после уже произведенного налогообложения, в расходы повторно не включаются (п. 1 ст. 270 НК РФ), также не может быть принят судом в качестве основания для применения с указанным договорам займа положений ст. 269 НК РФ.  В рассматриваемом случае ни группа ROS AGRO во главе с ROS AGRO PLS (Кипр),  в т.ч. компания «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED», ни ЗАП «САПП» не являются заимодавцами.

            В ходе проверки налоговым органом проанализированы процентные ставки по выдаваемым кредитам АО «Альфа-Банк» в 2011-2013 годах (данная информация содержится в годовых отчетах банка, размещенных в сети Internet), которые составили: 2011 год-12%, 2012 год- 13,6%, 2013 год-16,6%.

               При этом процентная ставка для ЗАО «САПП» (члена группы «РУСАГРО») составляла 8,25%, что значительно ниже общеустановленной кредитной ставки АО «Альфа-Банк» для основной массы клиентов.

               Кроме того, налоговый орган представляет анализ кредитных договоров ЗАО «САПП» с ОАО «Альфа-Банк», а также договоров поручительства и договоров о залоге имущественных  прав  между   ОАО   «Альфа-Банк»   с  иностранной компанией «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED», где следует, что процент за пользование кредитом, выплачиваемый ЗАО «САПП» банку (равен 8,25%) превышает процент, получаемый компанией «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» за размещение депозитов на счетах в банке в качестве обеспечения кредитов (составляет от 7% до 7,65%). Тогда как выплаченные проценты банку и полученные доходы от депозитов как доходы и расходы одного собственника (конечным собственником ЗАО «САПП» является Кипрская материнская компания «ROS AGRO PLC» и компанией «TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED» 100% владеет «ROS AGRO PLC»), материнской компанией «ROS AGRO PLC» в итоге по процентам, полученным от банка и уплаченным банку, понесены убытки.

              Однако  данные обстоятельства также не могут быть признаны судом в качестве основания для признания правомерным применение к  рассматриваемым долговым обязательствам заявителя положений ст. 269НК РФ по основаниям, изложенным выше.

              Кроме того, применение сторонами сделки цен, отличающихся от рыночных, является основанием для корректировки полученного дохода в соответствии с положениями налогового законодательства, в т.ч. при по контролируемым сделкам в порядке, предусмотренном главой У1 НК РФ. Более того, в данном случае применительно к ЗАП «САПП» применение более высокой процентной ставки являлось бы основанием не для увеличения  налогооблагаемой базы налогоплательщика  по  налогу на прибыль, что в рассматриваемом случае явилось основанием для доначисления налога на прибыль и пени а, напротив, к ее уменьшению, что, в свою очередь, повлекло бы уменьшение налоговых обязательств.

При этом налоговый контроль за соответствием примененных налогоплательщиком цен рыночному уровню осуществляется непосредственно Федеральной налоговой службой России согласно разделу V.1 НК РФ и по общему правилу с 01.01.2012 не может выступать предметом выездных и камеральных проверок, проводимых нижестоящими налоговыми инспекциями.

          Таким образом, изложенные выше обстоятельства в их совокупности свидетельствуют о том, что увеличение налогооблагаемой базы ЗАО «САПП» на часть процентов, уплаченных им по долговому обязательству АО «Альфа-Банк» свидетельствует о нарушении налоговыми органами основополагающего принципа налогового законодательства об однократности налогообложения одного и того  объекта. Налог на прибыль со всей суммы процентов по договорам займа  исчислен и уплачен в бюджет Российской Федерации заимодателем - АО «Альфа-Банк» (иного не установлено), обложение налогом на прибыль  части тех же процентов  у ЗАО «САПП»   является повторным и незаконным. Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

               С учетом изложенного заявленные требования в этой части следует удовлетворить, признав оспариваемое решение недействительным.

              Заявитель считает неправомерным и не соответствующим фактическим обстоятельствам вывод налогового органа, содержащийся в п. 2.2.1 и 2.2.3 решения о предложении удержать и перечислить в бюджет налог  с доходов, полученных иностранной организацией «TAKELIMAENTERPRISESLIMITED» от источника в РФ по договорам займа.

               Налоговый орган приравнял проценты, начисленные в 2011 году, а выплаченные в 2012 году, по договорам займа и уступки прав требования (цессия) с иностранной Компанией «TAKELIMAENTERPRISESLIMITED» в размере 103 586 019 руб. к дивидендам, уплаченным заемщиком иностранной организации, рассчитал сумму налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов в размере 10 358 602 руб. , предложив его удержать и перечислить, а также начислив пени в соответствующей части.

        При этом налоговый орган ссылается на то, что в силу пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НКРФ.
   Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 4 статьи 287 НК РФ.
    В соответствии с пунктом 2 статьи 287 НК РФ соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.
      В соответствии с пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные; для представления налоговых расчетов согласно статье 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

      Налоговый орган указывал, что заявителем не исполнена указанная обязанность. Налоговые расчеты по итогам отчетных (налоговых) периодов за 2012 год с отражением суммы выплаченного дохода не представлены.

               Поскольку срок давности за совершение вышеуказанных правонарушений истек, Общество освобождено от ответственности за совершение вышеуказанного правонарушения, однако за неисполнение обязанности по уплате в бюджет налога на доходы иностранных организаций Обществу начислены пени.

                 Однако доводы налогового органа о наличии у налогоплательщика обязанности по исчислению и удержанию в 2012 году  налога на доходы с части процентов по долговым обязательствам 2011 года в связи с переквалификацией их в дивиденды, суд считает необоснованными.    

                Предметом и периодом текущей выездной налоговой проверки являются все налоги и сборы за период 01.01.2012 по 31.12.2014 года.

        Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5). Пункт 2 статьи 269 Кодекса содержит прямое указание о необходимости определения таких показателей, как величина задолженности, активы и обязательства организации, собственный капитал и доля в уставном капитале на последнее число каждого отчетного периода.

           Таким образом, классификация задолженности в контролируемую осуществляется на последнее число отчетного (налогового) периода, а не в момент оплаты. Следовательно правило «тонкой капитализации»   применяется в том налогового периоде, когда определяется размер процентов по долговому обязательству признаваемых расходом применительно к определению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.   Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 Кодекса.

 Порядок ведения налогового учета дохода (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита установлен статьей 328 Кодекса и предусматривает, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 Кодекса.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 Кодекса.

           Следовательно,  классификация задолженности как контролируемой  осуществляется на последнее число отчетного (налогового) периода, а не в момент оплаты, т.е. в данном случае  по итогам 2011 года.

            Кроме того, особенность налогообложения, установленная п. 4 ст. 269 НК РФ   по долговым обязательствам, заключается в том, что на  положительную разницу между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ,   увеличивается  налогооблагаемая база по налогу на прибыль за счет уменьшения внереализационных расходов.  Соответственно выплата процентов по долговому обязательству по контролируемой сделке  в размере, превышающим установленный лимит расходов, осуществляются налогоплательщиком  за счет своей прибыли. При этом данные проценты в силу п. 6 названной статьи    приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 или пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

             В согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Статьей 7 Кодекса установлен приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами Кодекса и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.

             Согласно ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998,  дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве.

 При этом пунктом 2 статьи 10 Соглашения установлено, что дивиденды могут также облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого государства.

Согласно пункту 3 статьи 10 Соглашения (в редакции Протокола, действовавшей на момент выплаты дохода) термин "дивиденды" означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, а также доходы - даже выплачиваемые в форме процентов - которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с налоговым законодательством государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды.

            В силу п. 3 ст. 43 НК РФ    процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

     Согласно пункту 1 статьи 11 Соглашения от 05.12.1998   проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, подлежат налогообложению только в этом государстве.

Под процентами в силу пункта 2 статьи 11 Соглашения понимается доход от долговых требований любого вида независимо от ипотечного обеспечения и права на участие в прибылях должника и, в частности, доход от государственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам, за исключением штрафа за просрочку платежа или процентов, рассматриваемых как дивиденды в соответствии с п. 3 ст. 10 данного Соглашения.

           Таким образом, для российского налогоплательщика и иностранного получателя дохода по долговым обязательствам    применительно к налогообложению определяющим  являются источник выплаты: прибыль либо внереализационные расходы заемщика.  В зависимости от этого доход для иностранного резидента является процентом и не подлежит обложению налогом на территории Российской Федерации, либо дивидендами и облагается налогом на доходы от источника в Российской Федерации. В последнем случае у российского источника выплаты дохода появляется обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджета налога на доходы в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ. 

             Таким образом,  пункт 4 статьи 269 Налогового кодекса применяется в целях пресечения ухода иностранных организаций от налогообложения в Российской Федерации в тех случаях, когда под видом процентов им выплачиваются дивиденды и, как следствие, налог у источника выплаты не удерживается (в силу установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения пониженных ставок налога при выплате процентов или полного освобождения данных выплат от налогообложения).

           Изложенное, в частности, вытекает из общепринятого в международной практике толкования норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения, посвященных корректировке прибыли ассоциированных предприятий, приведенного в комментариях Организации экономического сотрудничества и развития к Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал, в соответствии с которыми налоговые органы вправе обложить налогом скрытые выплаты дивидендов, осуществляемые в виде процентов у источника выплаты (подпункт "b" пункта 3 комментария к статье 9).       

              Изложенные выше обстоятельства свидетельствуют о том, что применительно  к налогообложению выплата процентов и дивидендов  по долговым обязательствам происходит в момент формирования налогооблагаемой базы соответствующего периода. В случае отсутствия оснований для признания сделки контролируемой вся сумма начисленных процентов относится на внереализационные расходы,     при наличии признаков, установленных п. 2,3 ст. 269 НК РФ часть процентов относится на уменьшение налогооблагаемой базы, в части превышения проценты(дивиденды) уменьшают прибыль налогоплательщика. При этом в силу изложенных выше оснований формирование базы происходит вне зависимости от момента фактической уплаты процентов.

                В Акте №15-08/03312/39дсп от 16.08.2013 г. (т. 2 л.д. 24-250) по предыдущей выездной налоговой проверки ЗАО «Самараагропромпереработка» за период 2009-2011 гг. инспекция указала (со ссылкой на ответ ФНС России №11-42/00312дсп от 28.01.2013 г.), что компания «TAKELIMAENTERPRISESLIMITED» имеет деловые связи с ЗАО Самараагропромпереработка». Обе компании не имеют ни прямых, ни косвенных инвестиций в уставном капитале друг друга. Компания «TAKELIMAENTERPRISESLIMITED»  включила процентный доход, полученный в 2011 году от ЗАО «Самараагропромпереработка» в свою отчетность, соответствующие налоги уплачены на территории Кипра.

            Следовательно,  налоговый орган согласился с позицией Общества, изложенной в возражениях на Акт проверки, о признании указанной задолженности по процентам за 2011 год неконтролируемой. В Решении по предыдущей выездной проверке за 2009-2011 №15-3/19880/45 от 31.10.2013 налоговый орган данный эпизод уже не оспаривал, подтвердив, тем самым, что задолженность не является контролируемой (т. 3 л.д. 1-226).

              В связи с изложенным у налогоплательщика отсутствовала обязанность по исчислению на 31.12.2011г., т.е. на момент окончания налогового периода по налогу на прибыль за 2011 год, предельной величины признаваемых расходами процентов по контролируемой задолженности и, как следствие, обязанность по исчислению и удержанию с этой суммы дивидендов в    соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

          Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.  Период 2011 года не входил в период налоговой проверки и правомерность определения налогоплательщиком объекта  своих налоговых обязательств в  этом налоговом периоде противоречит основным принципам налогового законодательства и ущемляет права налогоплательщика.

             В свою очередь это свидетельствуют об отсутствии у налогового органа права по корректировке в сторону увеличения налогооблагаемой базы и за 2012 год на часть процентов по долговому обязательству перед компанией «TAKELIMAENTERPRISESLIMITED», которые уже были отнесены на внереализационные расходы и уменьшили налогооблагаемую базу за 2011 год.

           Таким образом, исходя из названных выше особенностей   определения базы при исчислении дивидендов с предельной величины процентов по контролируемой задолженности, следует сделать вывод о том, что в случае признания задолженности контролируемой в последующих отчетных периодах по сравнению с предыдущим пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится. Данная позиция основана на сложившейся по данному вопросу судебной практике, нашедшей свое выражение в   Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 по делу А50-4254/2012.  

             Налоговый орган указывает, что в период проведения проверки не мог  быть установлен факт аффилированности TAKELIMA с ROS AGRO PLS, необходимый для признания задолженности контролируемой. О том, что 100% уставного капитала компании LIMENIKO TRADE AND INVEST. LIMITED (учредитель TAKELIMA) принадлежит компании ROS AGRO PLS, стало известно из писем ФНС России от 13.11.2014 № 2-9-07/1049 и письма МРИ ФНС России по ценам от 09.09.2016 № 08-02-08/01/2493, то есть уже после принятия решения от 31.10.2013 № 15-23/19880/45. Письмо ФНС России от 09.08.2013 № 2-3-20/555дсп@ (в ответ на письмо Управления от 28.01.2013 № 11-42/00312дсп),  таких сведений не содержит.

              Однако данные доводы не могут быть приняты судом состоятельными, поскольку относятся к оценке формирования налогооблагаемой базы за 2011 год не входит в период проверки. При этом, как указано выше, сам по себе факт выплаты процентов в 2012 году не влияет на порядок и момент определения задолженности как контролируемой в силу названной выше нормы.

               Таким образом, налоговый орган вышел за пределы своих полномочий, произведя переквалификацию расходов, которые были начислены Обществом применительно к налогообложению в 2011 году (за рамками периода проверки).

           Тот факт, что заявителем оспаривается  сумма налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, только в размере 10 358 602 руб., то есть заявитель оспаривает частично доначисления по налогу с доходов от источника в РФ   по двум договорам займа с компанией TAKELIMA (от 20.01.2011 №15-и ГК РА и от 22.06.2011 № ТАК/S-2001),  также  не свидетельствует о законности решения.

           Кроме того, как следует из содержания решения при определении общего размера налога на доходы  иностранных организаций в 2012 году  в сумме  15 066 653 руб. налоговый орган исходил из фактически выплаченных в 2012 году. Между тем, как отмечено ранее, оспариваемая сумма налога с доходов начислена налоговым органом в связи с переквалификацией процентов по долговым обязательствам, которые были отнесены на внереализационных расходы ЗАО «САПП» 2011 года. В связи с чем в силу изложенных оснований они не могут являться дивидендами, начисленными и подлежащими налогообложению за 2012 год.

               С учетом изложенного заявленные требования в этой части следует удовлетворить, признать недействительным решение №47 от 27.04.2017 г. Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части   предложения удержать и перечислить в бюджет налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, в размере 10 358 602 руб. и начисления пени в соответствующем размере.

               В ходе рассмотрения дела было установлено, что при исчислении налога в этой части налоговым органом была допущена арифметическая ошибка при определении налогооблагаемой базы. Однако данная ошибка не повлияла на размер предложенного к уплате по данному оспариваемому эпизоду налога.

            Расходы по госпошлине в  силу ст. 110 АПК РФ следует отнести на налоговый орган, принявший оспариваемое решение.  

Руководствуясь ст. 167-170  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

Р Е Ш И Л:

       Считать заинтересованным лицом по делу Межрайонную ИФНС №1 по Самарской области.

      Заявленные требования удовлетворить. Признать недействительным  решение №47 от 27.04.2017 г. Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на прибыль в размере 51 297 544 руб., привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного  п. 1 ст. 122 НК РФ,  в виде штрафа   в размере 5 722 437 руб. и начисления пени в соответствующем размере; предложения удержать и перечислить в бюджет налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ,  в размере 10 358 602 руб. и начисления пени в соответствующим размере, как не соответствующее требованиям НК РФ. 

       Решение  может быть обжаловано в месячный срок в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд, г. Самара с направлением апелляционной жалобы через Арбитражный суд Самарской области.

Судья

/

ФИО1