Решение № А55-7012/20 от 03.11.2020 АС Самарской области

АРБИТРАЖНЫЙ СУД Самарской области

443045, г.Самара, ул. Авроры,148, тел. (846) 226-56-17

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

ноября 2020 года

Дело №

А55-7012/2020

Резолютивная часть решения объявлена 03 ноября 2020 года. Полный текст решения изготовлен 06 ноября 2020 года.

Арбитражный суд Самарской области

в составе

судьи Агеенко С.В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Чугуновой С.Ю.,

рассмотрев в судебном заседании 29 октября – 03 ноября 2020 года (в соответствии со         ст. 163 АПК РФ объявлялся перерыв) дело по заявлению

Акционерного общества «Тяжмаш», Самарская область, г. Сызрань

от  марта 2020 года   

к  УФНС России по Самарской области, г. Самара

Межрайонной ИФНС России № 1 по Самарской области, г. Самара

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора – Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 8, г. Санкт-Петербург

о признании недействительными решений

при участии в заседании

от заявителя – представитель Ашурков П.Н. по доверенности от 31.12.2019 года

от УФНС России по Самарской области – представитель Беззубова Ю.В. по доверенности от 12.05.2020 года

от Межрайонной ИФНС России № 1 по Самарской области – представитель Емашева В.Н. по доверенности от 27.04.2020 года, представитель Ефимова Т.В. по доверенности от 27.04.2020 года

от третьего лица – не явился, извещен

установил:

       Акционерное общество «Тяжмаш» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 1 по Самарской области (далее – налоговый орган, инспекция) от 14.01.2020 года № 4 и решения УФНС России по Самарской области по апелляционной жалобе № 03-15/08161 от 10.03.2020 года в части привлечения АО «ТЯЖМАШ» к ответственности в связи с неполной уплатой налога на прибыль организаций за 2015 год, за 2016 год в результате занижения налоговой базы в размере 78 087 556 рублей, то есть правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ; назначения штрафа в размере 11 903 924 рублей; начисления пени в размере 22 989 685 рублей и начисления недоимки в размере 78 087 556 рублей.

      Заявитель в ходе судебного заседания заявленные требования поддержал в полном объеме и заявил ходатайство о назначении и проведении по делу судебной бухгалтерской экспертизы в целях выяснения следующих вопросов:

- соответствует ли порядок формирования налогооблагаемой базы по резерву сомнительной задолженности, применяемый заявителем в 2014-2016 годах, и суммы налоговых отчислений по резерву сомнительной задолженности в 2014-2016 года, нормам действующего законодательства РФ;

- соответствуют или нет определенные заявителем суммы выручки по налоговым периодам в целях расчета резерва по сомнительным долгам, требованиям п. 4 ст. 266 НК РФ, и соответствуют или нет суммы выручки данным налоговых регистров по расчету резерва по сомнительным долгам за периоды в 2014-2016 годах?

- верно или  нет заявителем определен размер резерва по сомнительным долгам, сформированный заявителем за 2014, 205 и 2016 годы?

- верно или нет заявителем определены и отражены в налоговом учете суммы безнадежных долгов в период с 2014 по 2016и годы по данным заявителя?

- верно или нет заявителем определены суммы восстановленных резервом в период с 2014 по 2016 годы, в том числе при погашении задолженности дебиторами, чьи долги ранее были признаны Обществом сомнительными, и учтенные для целей налогообложения по налогу на прибыль за период с 2014 по 2016 годы?

- верно или нет заявителем определены суммы, включенные в налоговые декларации по налогу на прибыль за период с 2014 по 2016 годы по строкам: Доходы от реализации (стр. 040 Приложения № 1 к Листу 2) и Внереализационные расходы (стр. 100 Приложения № 2 к Листу 02) и по строке «Внереализационные расходы (стр. 200 Приложения № 2 к Листу02)», в том числе сумма внереализационных расходов, относящихся к резервам по сомнительным долгам?

- допущены ли заявителем в 2014-2016 годах отклонения в бухгалтерском и налоговом учете от порядка формирования резерва по сомнительным долгам, установленного НК РФ?

- если отклонения в бухгалтерском и налоговом учете допущены заявителем, то каково их влияние на правильность формирования налоговой базы по налогу на прибыль в части внереализационных доходов и расходов заявителя в 2014-2016 годах?

- подтверждены ли выводы налогового органа в решении № 4 от 14.01.2020 года и в решении по апелляционной жалобе от 10.03.2020 года о совершении заявителем правонарушения допустимыми/достаточными/обоснованными доказательствами?

- соответствуют ли нормам НК РФ термины, используемые налоговым органом в решении № 4 от 14.01.2020 года в таблице 11 (стр. 53 решения)?

- соответствуют или нет суммы (по данным инспекции), приведенные налоговым органом в решении № 4 от 14.01.2020 года в Таблице 11 (стр. 53 решения) данным, содержащимся в документах бухгалтерского и налогового учета заявителя?

- доказана или нет налоговым органом какие именно хозяйственные операции неверно учтены налогоплательщиком, что привело к неверному определению налога на прибыль в части внереализационных доходов и расходов заявителя в 2014-2016 года?

      В соответствии с ч. 1 ст. 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.

      На основании ч. 2 ст. 64, ч. 3 ст. 86 АПК РФ  заключения экспертов являются одним из доказательств по делу и оцениваются наряду с другими доказательствами.

      Судебная экспертиза назначается судом в случаях, когда вопросы права нельзя разрешить без оценки фактов, для установления которых требуются специальные познания, а, следовательно, требование лица, участвующего в деле, о назначении судебной экспертизы не создает обязанности суда ее назначить.

      В соответствии с п. 8 Постановления Пленума от 20.12.2006 № 66 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» определяя круг и содержание вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд исходит из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств относятся к исключительной компетенции суда.

      Анализируя характер вопросов, предложенных заявителем к разрешению экспертным путем,  суд полагает, что значительная часть предложенных Обществом вопросов носят исключительно правовой характер, то есть подлежат оценки судом, а не экспертом.

      При указанных обстоятельствах, у суда отсутствуют правовые основания для удовлетворения ходатайства заявителя о назначении и проведении по делу судебной бухгалтерской экспертизы.

      Налоговые органы в пояснениях, данных в судебном заседании, и в отзыве (т. 3 л.д. 25-38, т. 4 л.д. 32-34, т. 8. л.д. 19-20,т. 9 л.д. 10-18, т. 11 л.д. 2-19) заявленные требования считают необоснованными. 

       Третье лицо в судебное заседание не явилось. В соответствии со ст. 156 АПК РФ дело рассмотрено без участия указанного лица, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного заседания.

       Исследовав материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, оценив их доводы, суд не находит правовых оснований для удовлетворения заявленных требований.

       Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки за 2014–2016 годы 14.01.2020 года вынесено решение № 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым установлена неуплата налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость (НДС) в общем размере 238 095 300 рублей; начислены пени в общем размере 37 974 479 рублей; налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, в виде взыскания штрафа в общем размере 16 376 342 рублей       (т. 1 л.д. 19-67). 

      Решением УФНС России по Самарской области от 10.03.2020 №03-15/08161 апелляционная жалоба заявителя  удовлетворена в части, а именно: в п. 3.1 резолютивной части решения сумма недоимки в общем размере 238 095 300 рублей уменьшена на          150 097 996 рублей (НДС), сумма штрафа в общем размере 16 376 342 рублей уменьшена на 4 472 418 рублей (в части НДС) (т. 1 л.д. 68-77).

     В соответствии с оспариваемыми решениями налоговым органом выявлено нарушение налогоплательщиком порядка создания резервов по сомнительным долгам, установленного статьей 266 Налогового кодекса РФ, которое привело к неуплате налога на прибыль в размере 78 087 556 рублей, а именно:

      1) в нарушение пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ сумма вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам не корректировалась на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода;

      2) в нарушение пункта 7 статьи 250 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных доходов не учитывались суммы восстановленных резервов, расходы, на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 266 Налогового кодекса РФ.

      Согласно доводам заявителя порядок формирования резерва, установленный  в ст.266 Налогового кодекса РФ, не нарушен, а все расчеты и выводы ИФНС основаны на неверном толковании информации, изложенной в налоговых регистрах Общества по формированию резерва по сомнительным долгам.

      По мнению налогоплательщика, налоговым органом ошибочно использованы данные из «Регистров по расчету резервов по сомнительным долгам», которые лишь отражали доначисленную сумму резерва за период 2014-2016 годы. Сформированный остаток по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам в налоговом учете» был подтвержден иными предоставленными документами.

      Данные доводы заявителя, суд считает необоснованными.

      В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

      В соответствии с пунктом 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ относятся и расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса).

      Согласно пункту 3 статьи 266 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Нормы статьи 266 Налогового кодекса РФ не обязывают организацию устанавливать в учетной политике порядок создания резерва по сомнительным долгам. Однако в статье 313 Налогового кодекса РФ указано, что система, порядок ведения налогового учета устанавливается предприятием в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

      Согласно учетной политике АО «ТЯЖМАШ» на 2014, 2015, 2016 годы, утвержденной приказами от 28.12.2013 № 766, от 30.12.2014 № 891 и от 30.12.2015 № 1022 в разделе 5.1 «Налоговый учет по налогу на прибыль» указано, что для целей налогообложения прибыли формируются резервы по сомнительным долгам в порядке ст. 266 Налогового кодекса РФ. Сумма создаваемого резерва не может превышать 10% выручки от реализации для целей налогообложения прибыли, рассчитанной согласно ст. 249 Налогового кодекса РФ. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по списанию безнадежных долгов, полностью переносится на следующий отчетный период в порядке, установленном п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ. Иных уточняющих моментов в части резерва по сомнительным долгам в учетной политике организации не имеется.

       В соответствии с пунктом 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

- основания формирования: резервы формируются на основании результатов инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ); база формирования и расчет суммы резерва: основные критерии – дебиторская задолженность возникла в связи реализацией товаров (работ, услуг); не погашена в установленный срок; не обеспечена гарантиями (залогом, поручительством) п. 1 и п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ;

- порядок расчета величины резерва: установлен в п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ;

- предельная (максимальная величина) – не выше 10% дохода от выручки отчетного периода (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ);

- использование созданного резерва: за счет резерва списывается безнадежная дебиторская задолженность (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ);

- отражение резерва в отчетности: отражается в составе внереализационных расходов    стр. 200 Приложение 2 листа 02.

      Судом установлено и материалами дела подтверждается, что согласно представленным Справкам об отчислении в резерв по сомнительным долгам, в нарушение порядка определения расчетных сумм по резервам по сомнительным долгам налогоплательщик не корректировал остаток имеющегося резерва по сомнительным долгам на суммы использованных резервов.

      В случае, если у организации имеется остаток резерва с предыдущего периода, (скорректированный на использованные суммы резерва) новый резерв уменьшается (увеличивается) на сумму остатка резерва по сомнительным долгам предыдущего отчетного (налогового) периода.

      В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

       В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

      В налоговом учете корректировка сумм резерва производится только в случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Организация не должна восстанавливать сумму резерва на суммы погашаемой контрагентами задолженности, уже учтенные в составе резерва.

       Аналогичный порядок учета расходов на формирование резервов по сомнительным долгам подтверждается правовыми подходами, изложенными в Постановлении Федерального Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19.04.2018 по делу        № А33-28367/2015, постановлении Федерального Арбитражного суда Московского округа от 06.09.2013 по делу № 00А40-106629/11-91-444, Определении ВАС РФ об отказе в передаче дела от 19.12.2013 № ВАС-18347/12.

      По итогам проведения выездной налоговой проверки установлено, что                         АО «ТЯЖМАШ» в нарушение вышеперечисленного порядка определения суммы внереализационных доходов и расходов неверно определяло их размер.

      Таким образом, неверное определение расходов на формирование резервов по сомнительным долгам, в нарушение статей 265, 266 Налогового кодекса РФ привело к неуплате налога на прибыль на сумму 78 086 959 рублей.

      В соответствии с п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 Налогового кодекса РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

      Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока возникновения сомнительной задолженности (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

       Таким образом, любая задолженность перед налогоплательщиком, отвечающая признакам сомнительной задолженности, в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, подлежит инвентаризации и учету при определении размера такого резерва на последнее число отчетного (налогового) периода для целей налогообложения прибыли.

       Если указанные обязательства не прекращены и отвечают определению сомнительного долга, то вне зависимости от правил списания в бухгалтерском учете такая задолженность может быть учтена при формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли.

       Налогоплательщик вправе не формировать резерв по сомнительным долгам, но если решение об этом принято, ему необходимо:

- проверить, допустимо ли для него создание резерва с учетом наличия ряда ограничивающих критериев;

- строго соблюдать правила работы с резервом, изложенные в ст. 266 Налогового кодекса РФ.

       При расчете величины резерва следует исходить из сумм сомнительных долгов организации. Согласно пункту 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается задолженность перед налогоплательщиком, если она одновременно удовлетворяет следующим условиям:

- возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

- не погашена в сроки, установленные договором;

- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

      Если организация решает создавать резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения, то последовательность ее действий следующая:

       1) проведение инвентаризации дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода.

       Инвентаризация задолженности осуществляется по правилам бухгалтерского учета и отчетности, инвентаризации подлежат счета расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

       Результаты инвентаризации расчетов оформляются следующим образом. Сначала итоги проверки каждого дебитора и кредитора заносятся в справку, являющуюся приложением к акту по форме № ИНВ-17. В указанной справке подробно отражаются данные контрагента и «история» долга: наименование, адрес, номер телефона, за что возник долг, реквизиты документа, его подтверждающие. Справка составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета.

       Затем на основании справки составляется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации». К акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка (Приложение к форме № ИНВ-17), которая является основанием для составления акта по форме № ИНВ-17.

       Из общей дебиторской задолженности необходимо выделить те долги, которые являются сомнительными согласно упомянутому п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ. Именно они будут участвовать в формировании резерва.

        2) определяется расчетная сумма отчислений в резерв. Она определяется в соответствии с положениями п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ. В сумму резерва включается вся задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней и 50% задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней.

        3) определяется максимальный размер резерва по сомнительным долгам:

- по итогам налогового периода – 10 процентов от выручки за этот период;

- по итогам отчетных периодов – наибольшая из двух величин на выбор. Это либо 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период, либо 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.

        4) величина резерва, рассчитанная исходя из суммы дебиторской задолженности, не может превышать максимального размера резерва, рассчитанного исходя из выручки. Если такое превышение есть, то резерв создается исходя из максимального размера.

        5) если у организации имеется остаток резерва с предыдущего периода, (скорректированный на использованные суммы резерва) новый резерв уменьшается (увеличивается) на сумму остатка резерва по сомнительным долгам предыдущего отчетного (налогового) периода.

       В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

       Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

       В налоговом учете корректировка сумм резерва производится только в случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

       Данный порядок установлен статьей 266 Налогового кодекса РФ.

       Предусмотренный положениями Налогового кодекса РФ (п. 4, п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ) порядок использования резерва по сомнительным долгам на покрытие убытков от безнадежных долгов предполагает, что уменьшение суммы ранее созданного резерва по сомнительным долгам происходит за счет убытков от безнадежных долгов организаций.

       Таким образом, резерв по сомнительным долгам организация вправе использовать лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

        Понятие безнадежного долга, используемое в целях главы 25 Налогового кодекса РФ, раскрыто в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Под безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) понимаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:

- истек установленный срок исковой давности;

- обязательство в соответствии с гражданским законодательством прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

        Следовательно, имеющийся сомнительный долг может квалифицироваться как безнадежный, если выполняется одно из перечисленных условий:

        1) истек срок исковой давности (ст. 196, 197 Гражданского кодекса РФ);

        2) обязательство должника прекращено:

- из-за невозможности его исполнения (ст. 416 Гражданского кодекса РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 Гражданского кодекса РФ);

- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 Гражданского кодекса РФ).

       Иное толкование указанных выше положений предполагающее, что списание убытков должно производиться за счет резерва, созданного по окончании отчетного (налогового) периода, свидетельствует о невозможности списания убытков за счет резерва по сомнительным долгам в силу того, что резерв еще не создан на момент списания задолженности.

       При списании безнадежного долга за счет суммы созданного резерва, сумма вновь создаваемого резерва по итогам следующего налогового периода корректируется не на сумму резерва предыдущего периода, а на сумму предварительного остатка этого резерва, то есть на сумму резерва, оставшуюся после его уменьшения на сумму убытков от безнадежных долгов.

       Согласно п. 4 ст. 140 Налогового кодекса РФ документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 или 101.4 Кодекса, или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.

       Судом установлено, что налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки в адрес АО «ТЯЖМАШ» было выставлено требование о представлении документов (информации) от 06.07.2018 № 29512 (т. 11 л.д. 130).

      Согласно пункту 6.3 данного требования у налогоплательщика истребованы регистр расчета по созданию резерва по сомнительным долгам на 31.12.2015, а также по отчетным налоговым периодам 2014, 2016 годы. Во исполнение данного требования, налогоплательщиком представлены регистры расчеты по созданию резерва по сомнительным долгам на 31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.2016 (ответ на требования от 06.07.2018 №59/2555, от 20.07.2018 №59/2771-6903) (т. 11 л.д. 134-135).

       Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом истребован, и АО «ТЯЖМАШ» представлен «Расчет сумм резерва по сомнительным долгам, определенный по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности на 31 декабря 2014 г., 31 декабря 2015 г., 31 декабря 2016 г.» (т. 10 л.д. 15-19).

       При этом, судом установлено, материалами дела подтверждается и лицами, участвующими в деле не оспаривается, что представленные с апелляционной жалобой «Расчеты сумм резерва по сомнительным долгам, определенные по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности на 31 декабря 2014 г.,                 31 декабря 2015 г., 31.декабря 2016 г.» содержат иные суммовые показатели, нежели представленные в ходе выездной налоговой проверки (т. 10 л.д. 95-101).

       Из данных, отраженных в представленных к апелляционной жалобе документах, следует, что сумма резерва, вновь начисленная в 2014 году, составила 1 035 433 056,14 рублей. Однако, АО «ТЯЖМАШ» в составе внереализационных расходов признало сумму сомнительной задолженности в размере 1 041 101 780,25 рублей, что подтверждается налоговым регистром, представленным в ходе выездной налоговой проверки, а также налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2014 год. Аналогичная ситуация установлена при анализе документов, представленных к апелляционной жалобе за 2015, 2016 годы.

      Следовательно, представленные одновременно с апелляционной жалобой документы не подтверждают факт правильного формирования резерва по сомнительным долгам.

       В представленной апелляционной жалобе АО «ТЯЖМАШ» указывает, что в результате неверного расчета за 2014 год налоговым органом сумма внереализационных расходов была неправомерно занижена на сумму 16 875 101 рублей, а сумма внереализационных доходов занижена сумму 18 737 568 рублей. Соответственно, в результате неверного расчета налоговым органом в 2015 г. не учитывается остаток резерва от предыдущего периода, что привело к занижению остатка резерва, переносимого на 2016 год.

        В части пояснения формирования резерва по сомнительным долгам АО «ТЯЖМАШ» были представлены следующие документы:

- за 2014 год: «Таблица движения резерва по сомнительным долгам за 2014», «Справка к акту № 1 от 31.12.2014 инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2014» (Приложение к форме «№ ИНВ-17»);

- за 2015 год: «Таблица движения резерва по сомнительным долгам за 2015», «Справка к акту № 5 от 31.12.2015 инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2015» (Приложение к форме «№ ИНВ-17»);

- за 2016 год: «Таблица движения резерва по сомнительным долгам за 2016», «Справка к акту № 7 от 31.12.2016 инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2016» (Приложение к форме «№ ИНВ-17») (т. 10 л.д. 4-82).

       Из анализа данных документов установлено: в документе «Таблица движения резерва по сомнительным долгам за 2014 год» отражены следующие данные:

- остаток неиспользованного резерва на 2013 года по состоянию на 31.12.2013 (01.01.2014) - 116 908 273,17 руб. (итог графы 1);

- сумма доначисленного резерва - 1 041 101 780,25 руб. (итог графы 2);

- сумма использованного резерва в течение 2014 года - 113 102 018,55 руб. (подитог графы 3 «поступление денежных средств, списание безнадежной задолженности»);

- сумма использованного из доначисленного резерва в течение 2014 года в размере 5 668 724,12 руб. (подитог графы 3);

- итого сумма использованного резерва указана в сумме 118 770 742,67 руб. (113 102 018,55+5 668 724,12) – итог графы 3;

- остаток резерва на 31.12.2014 - 3 806 254,61 руб. (остаток резерва после частичного использования резерва на 31.12.2013 года) – подитог гр. 4;

- остаток на 31.12.2014 - 1 035 433 056,14 руб. (остаток от доначисленного резерва в 2014 году с учетом его частичного использования (поступления оплаты)), подитог графы 4;

 - итого остаток резерва на 31.12.2014 - 1 039 239 310,75 руб. (графа 4).

       Из анализа представленной таблицы налоговым органом установлено, что при определении размера вновь создаваемого резерва в 2014 году, налогоплательщик «доначислял» резерв без учета суммы имеющего остатка на начало налогового периода.

       Таким образом, налогоплательщиком нарушен установленный порядок по созданию резервов по сомнительным долгам, закрепленный в статье 266 Налогового кодекса РФ.

       В соответствии со статье 266 Налогового кодекса РФ резерв по сомнительным долгам создается в целях равномерного списания безнадежных долгов в дальнейшем. Восстанавливается же резерв в следующих случаях (п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ):

- если остаток резерва прошлого периода больше, чем резерв на следующий год в части – восстанавливается в части превышения;

- если остаток резерва прошлого периода не переносится на следующий год (например, если принято решение об отказе создания резервов на следующий налоговый период).

       В документе «Таблица движения резерва по сомнительным долгам за 2015 год» порядок отражения сведений и порядок определения вновь созданных резервов по сомнительным долгам и определение остатка на конец налогового периода идентичен порядку за 2014 год. Отражены следующие данные:

- остаток неиспользованного резерва на 31.12.2014 определен в размере 1 039 239 310,75 руб. (графа 1);

- сумма доначисленного резерва определена в размере 482 189 398,38 руб. (итог графы     № 2);

- сумма использованного резерва (поступление денежных средств, списание безнадежной задолженности) за 2015 год определена в размере 925 944 881,3 руб. за счет остатка резерва на 31.12.2014 (под итог графы 3) и в размере 15 473 617,21 руб. за счет вновь созданного резерва в 2015 году (подитог графы 3). Итого сумма использованного резерва определена в размере 941 418 498,51 руб. (итог графы 3) (925 944 881,3+15 473 617,21);

- остаток резерва на 31.12.2015 определен налогоплательщиком в размере 580 010 210,62 руб., которая сложилась из суммы 113 294 429,45 руб. - остатка резерва после его использования (под итога графы 3) плюс 466 715 781,17 руб. - остатка от вновь созданного резерва в 2015 г. после его части восстановления после оплаты контрагентом (под итога графы 3).

      Согласно документу «Таблица движения резерва по сомнительным долгам за 2015 год» сумма доначисленного резерва в 2015 году - 482 189 398,38 руб. (итог графы 2). Согласно сведениям таблицы на 15 473 617,21 руб. (под итог графы 3) восстановлен резерв, дата создания которого в налоговом учете – 31.12.2015.

     АО «ТЯЖМАШ» в составе внереализационных расходов за 2015 год отразило сумму сомнительной задолженности – 482 189 398,38 руб. (согласно представленным в ходе проверки документам: «Регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам на 31 декабря 2015 год», расшифровка строки 040 к Листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 г.).

     Однако, так как сумма вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на 31.12.2015 меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

     Остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода вначале должен быть скорректирован на сумму резерва, использованного на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 Налогового кодекса РФ.      

     Однако налогоплательщик во внереализационных доходах указал и сумму оплаченной задолженности контрагентами в текущем периоде. Согласно «ИНВ -17» оплаченная сумма уже учтена при инвентаризации дебиторской задолженности на конец налогового периода (то есть суммы оплаченной контрагентами в сумме задолженности по инвентаризации (ИНВ-17) на конец налогового периода уже нет).

      С учетом вышеизложенного и в соответствии со статьей 266 Налогового кодекса РФ АО «ТЯЖМАШ» должно было восстановить сумму резерва по сомнительным долгам и отразить в составе внереализационных доходов в размере 558 912 381,87 рублей.

      Расчетный остаток на 31.12.2015 – 482 189 398 руб. (равен сумме признанной сомнительной задолженности в налоговом учете на 31.12.2015).

      В документе «Таблица движения резерва по сомнительным долгам за 2016 год» отражены следующие данные:

- остаток неиспользованного резерва на 31.12.2015 - 580 010 210,62 руб.;

- сумма доначисленного резерва - 1 280 534 754,03 руб.;

- сумма использованного резерва в течение 2016 года за счет резерва по состоянию на 31.12.2016 (поступление денежных средств) - 184 591 256,85 руб.;

- остаток резерва на 31.12.2016 года – 1 675 953 707,80 руб., который в свою очередь сложился из суммы 395 418 953,77 руб. - остатка резерва на 31.12.2015 после частичного его использования (восстановления) по факту оплаты дебиторами задолженности и из суммы 1 280 534 754,03 руб. - суммы вновь созданного резерва в 2016.

      Согласно доводам налогового органа, по итогам 2014 года налог на прибыль не доначислялся, поскольку установлено неправомерное завышение внереализационных доходов в сумме 18 737 568 рублей, и завышение внереализационных расходов в сумме     16 875 101 рублей что привело к уменьшению налога на прибыль в сумме 372 493 рублей.

      К уменьшению налога привели следующие расчеты.

16 875 101 рублей – 18 737 568 рублей =  - 1 862 467 руб. х 20% = (- 372 493 руб.), 

- 16 875 101 руб. – остаток резерва предыдущего периода, который не учитывался при создании резерва и результат после списания безнадежной задолженности из суммы имеющего резерва на начало года (116 908 273 рублей – 100 033 172 рублей);

- 18 737 568 руб. – сумма неправомерно завышенного дохода, (погашенные долги дебиторами), которые учтены в составе резерва за 2014. Названная сумма (оплаченная часть долга дебиторов) уже не включена в сумму задолженности, признанной налогоплательщиком сомнительной на 31.12.2014 года.

       Остаток резерва на 31.12.2014  равен 1 041 101 780 рублей.

       Сумма резерва по сомнительным долгам на начало отчетного (налогового) периода  (период проведения ВНП) на 01.01.2014 года, установлен (116 908 273 рублей) на основании:

- Приказа о переносе не использованного резерва на 2014 год от 28.12.2013 № 768             (п. 1 приказа);

- карточки счета  63 «Резерв по сомнительным долгам» за 2014 год (из гр. сальдо на начало);

- Акта инвентаризации от 31.12.2013 № 1.

      Налоговым органом резерв на 01.01.2014 не оспаривается.

      Выручка, определена в соответствии ст. 249 НК РФ и согласно документам (сумма 10 707 315 352 рублей):

- Налоговая декларация по налогу на прибыль за 2014 год (из стр. 040 Прил. №1 к Листу 02); 

- Бухгалтерская справка об отчислениях в резерв за 2014 год от 31.12.2014 (из п.2 справки);

- Регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2014 (форма, утверждена учетной политикой). 

         Размер выручки налоговым органом не оспаривается.

        Предельная величина резерва - 10% от выручки определена согласно п. 4 ст. 266 НК РФ в размере 10%  от выручки,  определенной в соответствии ст. 249 НК РФ (сумма 10 707 315 352 руб.) Налогоплательщиком указана в  документе «Регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2014 год  (форма, утверждена учетной политикой) и разработана согласно ст. 314 НК РФ» 

        Предельная величина резерва налоговым органом не оспаривается.

        Использование резерва по сомнительным долгам на убытки по безнадежным долгам (100 033 172 рублей) установлена из аналитических регистров, разработанных согласно     ст. 314 НК РФ в том числе:

- бухгалтерская справка об отчислениях в резерв по сомнительным долгам за 2014 год от 31.12.2014 (из п.5 справки); 

- карточка счета 63 «Резерв по сомнительным долгам» за 2014 год (корреспонденция  счетов Дт63/Кт62.21,76.05,60.22);

- подтверждающих документов по обязательствам покупателей (договоры, накладные, регистры по счетам бухгалтерского учета)

     Сумму резерва по сомнительным долгам на начало 2014 года (116 908 273 рублей) налогоплательщик использовал (уменьшил) в размере 100 033 172 рублей на списание убытков безнадежной задолженности в течение отчетного (налогового) периода (2014 года).

      Сумма остатка резерва по сомнительным долгам, после его правомерного использования на списание убытков безнадежной задолженности определена налоговым органом расчетным путем, как и следует  из абз.2 п. 5 ст. 266 НК РФ (16 875 101 рублей) (116 908 273-100 033 172).

       Налоговым органом сумма убытка 100 033 172 рублей не оспаривается.

       Однако, налогоплательщик неправомерно использует (уменьшает) резерв по сомнительным долгам,  не только на покрытие убытков по безнадежным долгам в сумме 100 022 тыс. рублей, но  и  на сумму погашенной задолженности дебиторами (при поступлении оплаты на расчетный счет) в размере 18 737 тыс. рублей. Из объяснений налогоплательщика от 12.08.2020 следует, что показатель определен по формуле:       104 110 780 – 1 862 469, которая получена: 116 908 273-18 737 568-100 033 174 =                  (-1 862 469). Таким образом,  резерв использован  на большую сумму, чем он имелся.  Из объяснения налогоплательщика от 23.07.2020 следует, что 18 737 тыс. рублей - это сумма погашенной задолженности, 100 033 тыс. руб. - это убыток по безнадежной задолженности.

      При этом, сумма резерва по сомнительным долгам (1 041 101 780 рублей) налоговым органом установлена на основании в совокупности и во связи из документов:

- бухгалтерская справка об отчислениях в резерв по сомнительным долгам за 2014 год от 31.12.2014 (из п.4 справки);

- Акт инвентаризации от 31.12.2014 №7;

- регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2014 из гр. 7 (итог) (форма, утверждена учетной политикой, согласно ст. 314 НК РФ).

      Однако, к апелляционной жалобе налогоплательщиком представлена замена суммы итога налогового регистра «Регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2014 год»  на сумму 1 039 239 311 рублей.   Из объяснений же налогоплательщика от 12.08.2020 следует, что показатель определен по формуле: 1 041 101 780-1 862 469, которая получена: 116 908 273-18 737 568-100 033 174 = (-1862469), как указано выше       (т. 11 л.д. 20-51).

      Внереализационный расход налоговым органом определен расчетным путем согласно п. 5 ст. 266 НК РФ в сумме 1 024 226 679 рублей: (1 041 101 780-16 875 101), при отрицательном значении (-)  показатель равнялся бы 0 (нулю).

     Показатель (1 024 226 679 руб.) должен был быть отражен по стр.040 Листа 02 налоговой декларации в составе внереализационных расходов. Установленная сумма в налоговой декларации равна 1 041 101 780 руб., то есть не скорректированная сумма резерва по сомнительным долгам на имеющийся остаток, после его использования на сумму убытков по безнадежным долгам.

      Внереализационный доход налоговым органом определен расчетным путем согласно п. 5 ст. 266 НК РФ в сумме 0 руб.: (16 875 101-104 110 1780 = (-1024226679 руб.)), при отрицательном значении (-)  показатель равен 0 (нулю);

      Показатель должен был быть отражен по стр.020 Листа 02 налоговой декларации в составе внереализационных доходов  (в налоговой декларации установлена сумма              18 737 тыс. рублей).

       Резерв по сомнительным долгам на  конец отчетного (налогового) периода на 31.12.2014 года равен сумме резерва по сомнительным долгам (1 041 101 780 рублей), так как именно названная  сумма установлена согласно документам и сведениям, которая  проверяется арифметическим способом:  (16 875 101 (остаток после использования резерва) + 1 024 226 679 (внереализационный расход) – 0 (внереализационный доход).

      Из объяснения налогоплательщика от 23.07.2020 следует, что данная сумма определена Приказом о переносе не использованного резерва на 2015 год. 

По итогам 2015 года налоговым органом доначислен налог на прибыль в сумме 18 939 823 рублей.

       К доначислению налога привели следующие расчеты:

      482 189 398 рублей – (941 418 499 рублей – 558 912 382 рублей) = 482 189  398 – 382 506 117= 99 683 281 рублей х 19 % = 18 940 421 рублей.

       Налог исчислен в бюджет субъектов в соответствии доли, определенной налогоплательщиком по подразделениям (общая доля составила 17,18%), расчет отражен на странице 86 решения налогового органа.

       482 189 398 рублей –  сумма созданного резерва за 2015 год и сумма задолженности, признанная сомнительной на 31.12.2015;

       382 506 117 рублей - это разница между неверным доходом налогоплательщика        (941 418 499 рублей) и действительно определенным доходом налоговым органом          (558 912 382 рублей) за 2015 год.

       Признанный резерв по сомнительным долгам на 31.12.2015 (482 189 398 руб.) меньше, чем имеющийся резерв на 01.01.2015 (1 041 101 780 руб.), поэтому разницу в сумме          558 912 382 руб. необходимо отразить в составе доходов налогоплательщика                        (1 041 101 780 - 482 189 398).

       99 683 281 рублей налоговая база по налогу на прибыль.

       Остаток резерва на 31.12.2015  равен 482 189 398 рублей.

        Сумма резерва по сомнительным долгам на начало отчетного (налогового) периода  на 01.01.2015 года, установлена на основании полученных данных за 2014 год (сумма 1 041 101 780 руб.) из Приказа о переносе не использованного резерва на 2015 год от 31.12.2014 № 895. При этом, карточки счета  63 «Резерв по сомнительным долгам» за 2015 не принимаются  ввиду неверного определения оборотов по доходам (дебету) и расходам (кредиту) по счету 63 «Резерв по сомнительным» в целях налогового учета остаток по счету  не актуален (не верен).

      Выручка, определена в соответствии ст. 249 НК РФ и согласно документам (сумма 9949734064 рублей):

- налоговая декларация по налогу на прибыль за 2015 год (из стр. 040 Прил. №1 к Листу 02); 

- справка об отчислениях в резерв за 2015 год от 31.12.2015 (из п.2 справки);

- регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2015 (форма, утверждена учетной политикой) 

       Размер выручки налоговым органом не оспаривается.

       Предельная величина резерва - 10% от выручки определена согласно п. 4 ст. 266 НК РФ в размере 10%  от выручки,  определенной в соответствии ст. 249 НК РФ. Сумма выручки 994 973 406 рублей налогоплательщиком указана в  документе «Регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2015 год»  (форма, утверждена учетной политикой) и разработана согласно ст. 314 НК РФ. 

       Предельная величина резерва налоговым органом не оспаривается.

       Использование резерва по сомнительным долгам на убытки по безнадежным долгам в 2015 году не  установлено.

       Однако налогоплательщик неправомерно использует (уменьшает) резерв по сомнительным долгам на 01.01.2015 в течении 2015 года,  не на покрытие убытков по безнадежным долгам, а на сумму погашенной кредиторской задолженности (при поступлении оплаты на расчетный счет) в размере 941 418 тыс. рублей, что следует  из приложения № 8 к апелляционной жалобе, объяснений налогоплательщика  от 23.07.2020 и в  заявлении от 18.03.2020. Резерв уменьшен на 941 418 тыс. рублей  по различным основаниям на суммы задолженности, которые, раннее были признаны сомнительными.

      Остаток суммы резерва по сомнительным долгам на момент создания (31.12.2014) равен 1 041 101 780 рублей, поскольку не использован на списание убытков безнадежной задолженности в течении отчетного (налогового) периода.

       Сумма резерва по сомнительным долгам за 2015 год  (482 189 398 рублей) установлена на основании в совокупности и во связи из документов:

- справка об отчислениях в резерв по сомнительным долгам за 2015 год от 31.12.2015 (из п. 4 справки);

- акт инвентаризации от 31.12.2015 № 5;

- регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2015 из гр. 7 (итог) (форма, утверждена учетной политикой, согласно ст. 314 НК РФ) (т. 11 л.д. 52-95).

        Однако, к апелляционной жалобе налогоплательщиком представлена замена суммы итога налогового регистра «Регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2015 год»  на сумму 580 010 211 рублей.  Представлена Справка к акту инвентаризации от 31.12.2015. Из приложения № 8 к апелляционной жалобы следует, что сумма                580 010 211 рублей получена следующим образом: 1 039 239 тыс. рублей (остаток на 01.01.15) минус (использование) 941 418 тыс. рублей (поступление денежных средств) плюс созданный резерв 482 189 тыс рублей.

      Внереализационный расход налоговым органом определен расчетным путем согласно п. 5 ст. 266 НК РФ в сумме 0 рублей:

      - (482 189 398-1 04 1101 780), при отрицательном значении (-)  показатель равняется           0 (нулю).

      - показатель (0 рублей) должен был быть отражен по стр.040 Листа 02 налоговой декларации в составе внереализационных расходов. Установленная сумма в налоговой декларации равна 580 010 211 рублей, то есть не скорректированная сумма резерва по сомнительным долгам на имеющийся остаток, после его возможного использования на сумму убытков по безнадежным долгам.

      Внереализационный доход определен расчетным путем согласно п. 5 ст. 266 НК РФ в сумме 558 912 382 рублей:

       - (1 041 101 780 - 482 189 398), при отрицательном значении (-)  показатель равен был бы 0 (нулю);

       - показатель должен быть отражен по стр.020 Листа 02 налоговой декларации в составе внереализационных доходов. В налоговой декларации установлена сумма              941 418 тыс. рублей.

       Из объяснения налогоплательщика от 23.07.2020 следует, что 941 418 тыс. рублей - это сумма погашенной кредиторской задолженности. В заявлении в суд указано, что        941 418 тыс. рублей размер созданного резерва по различным основаниям на суммы задолженности, которые были признаны сомнительными. Внизу документа «Таблица движения резерва по сомнительным долгам за 2015», представленной к апелляционной жалобе указано, что из 941 418 тыс. рублей, оплачено 445 379 тыс. рублей, изменение сроков оплаты и другое. на 496 039 тыс. рублей.

      Резерв по сомнительным долгам на  конец отчетного (налогового) периода (на 31.12.2015 года)  равен сумме резерва по сомнительным долгам (482 1893 98 рублей), так как, именно указанная сумма установлена согласно документам и сведениям налоговым органом. Проверяется арифметическим способом:  1 041 101 780 (остаток после использования резерва) + 0 (внереализационный расход) – 558 912 382 (внереализационный доход).

      Из объяснения налогоплательщика от 23.07.2020 следует, что данная сумма определена Приказом о переносе не использованного резерва на 2016 год и регистров учета. 

По итогам 2016 года налоговым органом доначислен налог на прибыль в сумме                    59 519 628 рублей.

       К доначислению налога привели следующие расчеты:

       Остаток на 01.01.2016 резерва уменьшается на сумму безнадежных долгов списанных налогоплательщиком: 482 189 398 рублей – 3 840 456 рублей = 478 348 942 рублей.

       1 280 534 754 рублей – 802 185 812 рублей – 180 750 801 рублей = 478 348 942 – 180 750 801= 297 598 141 рублей х 20% = 59 519 628 рублей.

       1 280 534 754 рублей – сумма неверно созданного резерва за 2016 год налогоплательщиком и сумма сомнительного долга, признанная им на 31.12.2016 года;

       802 185 812 рублей –  сумма отчислений, которую необходимо включить в состав внереализационных расходов;

       180 750 801 рублей – внереализационный доход.

       297 598 141 рублей налоговая база по налогу на прибыль.

       Сумма резерва по сомнительным долгам на начало отчетного (налогового) периода  на 01.01.2016 года, установлен на основании сведений полученных за 2015 год (сумма 482 189 398 рублей) из Приказа о переносе не использованного резерва на 2015 год от 31.12.2015 № 1026 (п.1 приказа). При этом, карточки счета  63 «Резерв по сомнительным долгам» за 2015 не принимаются  ввиду неверного определения оборотов по доходам (дебету) и расходам (кредиту) по счету 63 «Резерв по сомнительным» в целях налогового учета остаток по счету  не актуален (не верен).

       Выручка, определена в соответствии ст. 249 НК РФ и согласно документам (сумма 18 396 106 323 рублей):

- налоговая декларация по налогу на прибыль за 2016 год (из стр. 040 Прил. №1 к Листу 02); 

- справка об отчислениях в резерв за 2016 год от 31.12.2016 (из п.2 справки);

- регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2016 (форма, утверждена учетной политикой) 

         Размер выручки налоговым органом не оспаривается.

         Предельная величина резерва - 10% от выручки определена согласно п. 4 ст. 266 НК РФ в размере 10%  от выручки,  определенной в соответствии ст. 249 НК РФ. Сумма в размере 18 396 106 323 рубля галогоплательщиком указана в  документе - регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2016 год  (форма, утверждена учетной политикой) и разработана согласно ст. 314 НК РФ. 

        Предельная величина резерва налоговым органом не оспаривается.

        Использование резерва по сомнительным долгам на убытки по безнадежным долгам в 2016 году установлено в сумме 3 840 456 рублей на основании:

- справки об отчислениях в резерв по сомнительным долгам за 2016 от 31.12.2016;                - карточки счета 63 «Резерв по сомнительным долгам» за 2016 год (корреспонденция  Дт63/Кт62).

         Однако налогоплательщик неправомерно использует (уменьшает) резерв по сомнительным долгам,  не только на покрытие убытков по безнадежным долгам, но и  на сумму погашенной кредиторской задолженности (при поступлении оплаты на расчетный счет) в размере 184 591 тыс. рублей, что следует из приложения № 8 налогоплательщика к апелляционной жалобе и объяснений налогоплательщика  от 23.07.2020 (п. 2.4.5-2.4.7).

       Остаток сумм резерва по сомнительным долгам на 31.12.2016 (после его использования (уменьшения) на списание убытков безнадежной задолженности в течении года)  равен 478 348 942 рублей (482 189 398 (на 01.01.2016) – 3 840 456 рублей (убытки по безнадежным долгам) в течении 2016 года).

      Сумма резерва по сомнительным долгам за 2016 год  (1 280 534 754 рублей) налоговым органом установлена на основании в совокупности и во связи из документов:

- справка об отчислениях в резерв по сомнительным долгам за 2016 год от 31.12.2016 (из п.5 справки);

- акт инвентаризации от 31.12.2016 № 7;

- регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2016 из гр. 7 (итог) (форма, утверждена учетной политикой, согласно ст. 314 НК РФ) (т. 11 л.д. 96-127).

      Однако, к апелляционной жалобе налогоплательщиком представлена замена суммы итога налогового регистра - регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2016 год»  на сумму 1 675 953 708 рублей.  Из приложения № 8 к апелляционной жалобе следует расчет: 580 010 тыс. рублей (остаток на 01.01.16) минус (использование) 184 591 тыс. рублей (поступление денежных средств, в том числе 180 млн.рублей и списание безнадежного долга 3 840 тыс. рублей) плюс созданный резерв 1 280 534 тыс. рублей равно 1 675 953 тыс. рублей.

       Внереализационный расход налоговым органом определен расчетным путем согласно п. 5 ст. 266 НК РФ в сумме 802 185 812 рублей:

       - (1 280 534 754-478 348 942), при отрицательном значении (-)  показатель равнялся бы 0 (нулю);

      - показатель (802 185 812 рублей) должен был быть отражен по стр.040 Листа 02 налоговой декларации в составе внереализационных расходов. Установленная же сумма в налоговой декларации равна 1 280 534 754 рублей, то есть не скорректирован резерв по сомнительным долгам на имеющийся остаток, после его возможного использования на сумму убытков по безнадежным долгам.

       Из объяснений налогоплательщика от 23.07.2020 следует, что сумма 1 280 тыс. рублей получена: (1 675 953 тыс. рублей – 395 418 тыс. рублей), сумма 395 418 тыс. рублей получена: 399 259 тыс. рублей – 3 840 тыс. рублей (суммам безнадежного долга), а сумма 399 259 тыс. рублей в свою очередь получена 580 010 тыс. рублей остаток на 01.01.2016 минус 180 750 тыс. рублей (погашение кредиторской задолженности).

       Внереализационный доход налоговым органом определен расчетным путем согласно п.5 ст. 266 НК РФ в сумме 0 руб.

       Показатель должен был быть отражен по стр. 020 Листа 02 НД в составе внереализационных доходов. В налоговой декларации установлена сумма                     180 750 801 рублей.

       Резерв по сомнительным долгам на  конец отчетного (налогового) периода на 31.12.2016 года равен сумме резерва по сомнительным долгам (1 280 534 754 рублей), так как именно указанная сумма установлена согласно документам и сведениям.

      Проверяется арифметическим способом:  (478 348 942 (остаток после использования резерва) + 802 185 812 (внереализационный расход) – 0 (внереализационный доход).

       Из объяснения налогоплательщика от 23.07.2020 следует, что данная сумма определена Приказом о переносе не использованного резерва на 2017 год и регистрами учета. 

       Итого за проверяемый период:

(- 372 493 рублей)  + 18 940 421 рублей + 59 519 628 рублей = 78 087 556 рублей

       Всего доначислено налога на прибыль за проверяемый период 78 087 556 рублей.

     В заявлении АО «Тяжмаш» приводит показатели, которые не соответствуют показателям, отраженным в учете налогоплательщика.

      В частности, АО «Тяжмаш» в заявлении указывает на то, что Обществом сформирован резерв по сомнительным долгам за  2014 в размере 1 039 239 310,75 рублей.

      Указанный довод является необоснованным, поскольку в регистре-расчете по созданию резерва по сомнительным долгам за 2014 указана сумма 1 041 101 780, 25 рублей, а так же в бухгалтерской справке от 31.12.2014 и налоговой декларации по налогу на прибыль организации.

      Сумма 1 039 239 310, 75 рублей является остатком неиспользованного резерва по сомнительным долгам, созданный по результатам инвентаризации на 31.12.2014, что следует из приказа АО «ТЯЖМАШ» о переносе неиспользованного резерва по сомнительным долгам от 31.12.2014 № 895, а так же  из расчета суммы резерва по сомнительным долгам 2015 года. При этом, согласно математическому расчету, остаток неиспользованного резерва на 31.12.2014 не может быть равен 1 039 239 310,75 рублей, а равен 1 041 101 780 рублей.

       АО «Тяжмаш» в заявлении указывает на то, что по состоянию на 31.12.2015 был определен резерв по сомнительным долгам в сумме 580 010 210, 62 рублей, который образовался  в течение 2015 в сумме 466 715 781,17 рублей плюс остаток резерва по сомнительным долгам на начало 2015 г.  в размере 113 294 429,45 рублей.

       Однако из справки об отчислениях в резерв по сомнительным долгам за 2015 следует, что резерв по сомнительным долгам, созданный по итогам 12 мес. 2015 года согласно расчету и признанный налогоплательщиком сомнительной, составил 482 189 498,51 рублей. Именно данную сумму налогоплательщик отразил в составе внереализационных расходов в налоговой декларации.

       Остаток резерва на начало 2015 составил 1 039 239 310,75, а не 113 294 429, 45 рублей, что следует из документов, указанных АО «Тяжмаш». Однако налоговый орган указывает, что налогоплательщик допустил неточность в исчислении остатка на 31.12.2014, указав остаток в сумме 1 039 239 310,75 рублей. Действительный остаток на 31.12.2014 составил – 1 041 101 780 рублей.

       В заявлении АО «Тяжмаш» указывает на то, что инспекция ошибочно в качестве резерва по сомнительным долгам, сформированного за 2016 принимает задолженность в сумме  1 280 534 754,03 рублей.

      Однако, именно налогоплательщик учитывал указанную сумму как сумму резерва по сомнительным долгам, сформированного за 2016 год, что следует из справки об отчислениях в резерв по сомнительным долгам за 2016 г. Именно указанная сумма  указана в составе внереализационных расходов в налоговой декларации по налогу на прибыль.

       Из анализа представленных в ходе проверки документов, как и в предыдущих налоговых периодах 2014 и 2015 г.г., установлено, что при определении вновь создаваемого резерва не скорректирована сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

       Довод налогоплательщика о том, что в 2016 году происходило погашение сомнительной дебиторской задолженности контрагентов, и что данные суммы налоговым органом не учтены в составе внереализационных доходов, является некорректным. Суммы оплаты дебиторами задолженности, включенные ранее в резерв сомнительных долгов, в состав внереализационных доходов по налоговому учету не включаются.

      В ходе проверки было установлено, что резерв по сомнительным долгам налогоплательщиком создавался по результатам инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности на конец каждого налогового периода: на 31 декабря каждого года.

     Как ранее было установлено, АО «ТЯЖМАШ» определило сумму сомнительной задолженности в размере 1 280 534 754,03 руб. («Налоговый регистр по отражению резерва по сомнительным долгам во внереализационных расходах за 2016 год»).

      Таким образом, налоговым органом обоснованно была признана сомнительная задолженность АО «ТЯЖМАШ» в размере 1 280 534 754,03 руб.

      Как установлено судом, налогоплательщик всегда определял сомнительную задолженность расчетным путем. Сведения использовались из Регистров по расчету резерва по сомнительным долгам. Налоговым органом приняты к расчету сведения, отраженные налогоплательщиком в налоговых регистрах по расчету резерва по сомнительным долгам.

       Согласно представленным Справкам об отчислении в резерв по сомнительным долгам, Таблицам по движению резерва по сомнительным долгам, налоговым органом установлено, что в нарушение порядка определения расчетных сумм по резервам по сомнительным долгам налогоплательщик не корректировал остаток имеющегося резерва по сомнительным долгам на суммы использованных резервов.

       Таким образом, АО «ТЯЖМАШ» при определении суммы внереализационных доходов и расходов неверно определяло их размер расчетным путем.

       В отношении довода АО «ТЯЖМАШ» относительно того, что в ходе проведенной камеральной налоговой проверки налоговым органом не выявлялись нарушения порядка формирования резерва по сомнительным долгам, следует отметить  следующее.

        Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает, что выездная налоговая проверка по общему правилу проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (пункт 1 статьи 89 Кодекса). Выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра, выемки документов и предметов, экспертизы, участия понятых и допроса свидетелей (статьи 90, 92, 94, 95 и 98 Кодекса). Именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

     Камеральная налоговая проверка, по смыслу п. 1 ст. 88 Налогового кодекса РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.

     Указанные положения Налогового кодекса РФ не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках налоговых проверок указанных видов - выездных и камеральных. В связи с этим они не исключают выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.

      Данная позиция подтверждается выводами, изложенными в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 5 февраля 2019 г. № Ф06-42422/2018, Определении Верховного суда РФ от 16.04.2018 № 310-КГ18-2850 по делу № А08-1050/2017.

       Довод заявителя о том, что налоговым органом неправильно исчислена сумма пени по налогу на прибыль в размере 22 989 685 рублей, суд также считает необоснованным.

       Согласно доводам налогоплательщика, доначисление и взыскание пени за период с 22.01.2019 по 22.11.2019 неправомерно, поскольку в том случае, если неправомерность взыскания налога не будет установлена ни вышестоящим налоговым органом, ни судом, уплата (взыскание) налога будет в любом случае осуществлена на 305 дней позже, чем это произошло бы, если бы ИФНС не нарушила требование вышеуказанных норм Налогового кодекса РФ.

      Судом установлено, что мероприятия налогового контроля проведены в установленные налоговым законодательством сроки, а налогоплательщику предоставлено время для ознакомления с материалами налоговой проверки и представления мотивированных возражений, в связи с чем, а также ввиду того, что срок, установленный п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ не является пресекательным, нарушение вышеуказанных сроков само по себе не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным в соответствии с п. 14 ст. 101 Налогового кодекса РФ, и не повлекло для налогоплательщика негативных последствий.

      Данный вывод также подтверждается арбитражной практикой (Постановления АС Поволжского округа от 24.10.2019 № Ф06-52511/2019, АС Северо-Западного округа от 16.01.2020 по делу № А42-6324/2018).

      В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора.

      Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 31 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля срока принятия решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренного п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке.

     Таким образом, нарушение налоговым органом срока вручения акта налоговой проверки не является основанием для признания оспариваемого решения недействительным, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке.

      При этом основанием для прекращения начисления пеней является уплата налога, возможность уменьшения пени Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

       При указанных обстоятельствах, у суда отсутствуют правовые основания для удовлетворения заявленных требований.

       Довод заявителя о том, что нарушение заявителем методики определения резерва по сомнительной задолженности не привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, суд также считает необоснованным, поскольку каких-либо доказательств, подтверждающих данный довод, заявителем суду не представлено.

       Довод заявителя о том, что налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих какие именно финансово-хозяйственные операции налогоплательщика привели к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, правового значения для разрешения данного спора не имеет, поскольку порядок формирования резерва по сомнительной задолженности и порядок его отражения в налоговой и бухгалтерской отчетности налогоплательщика, а также специфика правоотношений, регулируемых положениями ст. 266 НК РФ, не предполагают проведение анализа и конкретизации финансово-хозяйственных операции заявителя со своими контрагентами.

       В соответствии со ст. 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь общим принципом отнесения судебных расходов на стороны (ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), расходы по оплате государственной пошлины относятся на заявителя.

        Руководствуясь ст. ст. 110, 167-170, 201  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

       В удовлетворении ходатайства заявителя о назначении и проведении по делу судебной бухгалтерской экспертизы отказать.

       В удовлетворении заявленных требований отказать.

       Обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Межрайонной ИФНС России № 1 по Самарской области от 14.01.2020 года № 4 в оспариваемой части, принятые определением суда от 01.04.2020 года, отменить.

       Решение  может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд с направлением апелляционной жалобы через Арбитражный суд Самарской области.

Судья

/

С.В. Агеенко