Гражданский кодекс часть 1

Заявитель - Акционерное общество «Самарский жиркомбинат» (далее - заявитель, Общество, АО «Самарский жиркомбинат») обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением согласно которого просит признать недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области (далее - ответчик, налоговый орган, инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.11.2014 № 87, в части взыскания налога на прибыль за 2010-2012 года в сумме 1 545 514 руб. и пени по налогу на прибыль в размере 19 417 руб.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 27.07.2015 требования Общества удовлетворены. Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2015, решение Арбитражного суда Самарской области от 27.07.2015 оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 08.02.2016 года решение Арбитражного суда Самарской области от 27.07.2015 и Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2015 отменены в части признания недействительным оспариваемого решения по доначислению налога на прибыль по эпизоду, связанному с включением в состав прямых расходов, затрат в виде разницы между стоимостью растительного масла и фуза, и дело направлено на новое рассмотрение в этой части согласно ч.1 п.3 ст.287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 08.02.2016 года отражено, что судами не принято во внимание, что возвратные отходы были реализованы на сторону и должны быть оценены по цене реализации, и поскольку данным доводам не дана оценка и не указаны мотивы, по которым не приняты доводы налогового органа, суду необходимо при новом рассмотрении дать им оценку.

Заявителем представлены письменные пояснения с учетом Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 08.02.2016 года (т.5 л.д.116-120), которые приобщены в материалы судебного дела.

Заинтересованным лицом представлены пояснения в порядке ст.81 АПК РФ (т.5 л.д.129-130), которые приобщены в материалы дела.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал свою позицию в отношении требований о признании недействительным оспариваемого решения по доначислению налога на прибыль по эпизоду, связанному с включением в состав прямых расходов, затрат в виде разницы между стоимостью растительного масла и фуза по основаниям, изложенным в письменных пояснениях.

Представитель заинтересованного лица просил отказать заявителю в удовлетворении заявленного требования в указанной части по основаниям, изложенным в письменных пояснениях.

Из материалов дела усматривается, что Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области была проведена выездная налоговая проверка за период с 30.09.2013 по 23.05.2014г. Акционерного общества «Самарский жиркомбинат» ИНН<***>.

По результатам проверки инспекцией принято Решение №87 от 21.11.2014, которым Общество было привлечено к ответственности за налоговое правонарушение, по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в общей сумме 314 262руб., доначислен налог на прибыль в сумме 1 545 514руб. и пени в размере 22 028руб.

Решением Управления ФНС по Самарской области №03-15/04204@ от 19.02.2015г. апелляционная жалоба Общества удовлетворена частично, Решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области изменено. Решение отменено в части привлечения Общества к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ. В остальной части оспариваемое решение оставлено без изменения.

Заявитель, обжалуя решение №04-13/116014 от 30.12.2014 считает, что налоговый орган сделал неправомерные выводы о включении в состав прямых расходов разницу между стоимостью растительного масла и фуза.

Заинтересованное лицо в обоснование своей позиции ссылается на План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.200 №94н и Методические рекомендации по учету затрат на производство и калькуляцию себестоимости масложировой продукции, утвержденной Приказом Министерства сельского хозяйства РФ от 14.12.2004г. №537. Инспекция не согласна с доводами Общества о том, что в результате выявленной технической ошибки итоговая сумма расходов, связанных с производством и реализацией отраженная по строке 130 Приложения №2 Листа 02 Налоговой декларации не изменится, разграничение прямых и косвенных затрат состоит в том, что косвенные расходы относятся в затраты предприятия единовременно (как это сделало АО «Самарский жиркомбинат»), тогда как прямые расходы учитываются при налогообложении прибыли по мере реализации продукции. Таким образом, Общество относило в прочие расходы себестоимость фузы по цене приобретенного подсолнечного масла, тем самым искажая себестоимость конечного вида продукции. При этом разница в стоимости растительного масла и фузы остается на счете 20 «Основное производство» и в составе материальных расходов, влияет на формирование себестоимости конечного продукта.

Рассмотрев материалы дела, проверив обоснованность доводов изложенных в заявлении, заслушав доводы представителей сторон, суд находит требования заявителя в этой части обоснованными и подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ для целей налогообложения по гл. 25 НК РФ, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Для целей налогообложения отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Согласно п. 1 ст.318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены: материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ (затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика); расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п. 6 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях гл. 25 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

В соответствии с пп.2 п. 6 ст. 254 НК РФ возвратные отходы оцениваются в следующем порядке: 1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции); 2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

При этом, затраты в виде разницы между стоимостью масла и фузы не выделены отдельно в ст. 254 «Материальные расходы» и в ст. 264 «Прочие расходы» НК РФ. Перечень прямых расходов, предусмотренный в п. 1 ст. 318 НК РФ, не является закрытым, а включает в себя виды прямых расходов, которые могут учитываться всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль организаций.

На основании абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными в п. 1 ст. 318 НК РФ и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Пункт 1 ст. 318 НК РФ не включает в состав прямых расходов затраты, предусмотренные п. 6 ст. 254 НК РФ.

Следовательно, глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных затрат к косвенным расходам. Отнесение затрат в виде разницы между стоимостью масла и фуза в состав прямых расходов прямо не регламентировано налоговым законодательством.

Как пояснил заявитель, данный вывод подтвержден многочисленными письмами Минфина РФ: от 10.04.2008 № 03-03-06/2/267, 11.11.2008 № 03-03-06/1/621, 20.05.2009 № 03-03-06/1/335, от 07.02.2011 № 03-03-06/1/79, от 30.08.2013 № 03-03-06/1/35755, а так же сложившейся арбитражной практикой: Постановлением Федерального Арбитражного суда Поволжского округа от 26.06.2014 по делу № А72-5730/2013, Постановлением Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.06.2012 по делу № А42-1207/2011, Постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.06.2011 № А56-46595/2010 и др.

Суд считает обоснованным довод заявителя о том, что в оспариваемом решении налоговый орган самостоятельно без прямых положений НК РФ указал на то, что «разница между стоимостью масла и фузы .... в составе материальных расходов влияет на формирование себестоимости конечного продукта. Материальные расходы в качестве прямых относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.». При вынесении решения налоговым органом не было сделано никаких попыток изучения технологического процесса хранение сырья и производства в целом, что позволило бы принять решение с учетом норм ст. 252 НК РФ.

Из пояснений заявителя следует, что АО «Самарский жиркомбинат» является предприятием масложировой отрасли. В проверяемый период предприятие производило и реализовывало продовольственные товары: майонезы, соусы, маргарины, жиры растительные и др.

Технологический процесс производства готовой продукции основан на соблюдении «Технического регламента на масложировую промышленность», утвержденного Федеральным законом РФ от 24.06.2008г. №90-ФЗ, национальных стандартов РФ ГОСТ Р 53590-2009 майонезы и соусы общие технические условия, ГОСТ Р 52178-2003 маргарины общие технические условия, ГОСТ 28414 жиры специального назначения общие технические требования, Технической инструкции по процессу изготовления майонезов ТИ 060302-01-2010, Технической инструкции по производству маргариновой продукции ТИ 060402-02-2005, Технической инструкции по процессу рафинации ТИ 0602-01-2010, Технической инструкции по процессу дезодорации масел и жиров ТИ 0602-04-2011, Технической инструкции по процессу отбелки масел и жиров ТИ 0602 02-02-2005 и пр. Согласно технологической инструкции по производству майонеза, маргарина технологический процесс осуществляется по технологической схеме, которая включает в себя, в том числе приемку и хранение дезодорированного масла, являющегося основным сырьем при производстве готовой продукции (майонеза, соусов, маргарина, жиров).

Относительно вопроса учета стоимости фуза необходимо учесть следующее. Фуз образуется на складе до передачи масла в производство готовой продукции, после зачистки баков фуз был реализован и отгружен покупателю. Разница между стоимостью масла растительного нерафинированного и фуза не может учитываться в составе материальных расходов, так как является самостоятельным видом расходов, связанным с технологическим процессом при хранении масла, а не в процессе производства.

Налоговый орган в обоснование своей позиции считает, что спорные расходы по своему экономическому содержанию являются для АО «Самарский жиркомбинат» прямыми расходами и должны учитываться при налогообложении прибыли по мере реализации продукции покупателям в соответствии со статьей 318 НК РФ.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. В соответствии с п.1 ст. 313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Калькулирование затрат предназначено для выполнения функций управленческого учета и может использоваться в целях налогового учета только в части, не противоречащей НК РФ.

В п.1 ст. 318 НК РФ приведен перечень прямых расходов, которые могут учитываться всеми плательщиками налога на прибыль. Исходя из положений названной нормы, к прямым расходам относятся, в том числе материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Кроме этого согласно п.49 ст.264 НК РФ Общество имело право отразить разницу между стоимостью масла нерафинированного и фузами в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

На основании п.1 ст. 272 НК РФ согласно порядку признания расходов при методе начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся по акту в периоде зачистки.

Руководствуясь п.1 ст. 318 НК РФ АО «Самарский жиркомбинат» в учетной политике на 2010-2012г.г. для целей налогообложения прибыли установило закрытый перечень прямых расходов, согласно которому прямые расходы включают в себя материальные затраты, определяемые в подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, и иные расходы, аналогичные перечню установленному в п. 1 ст. 318 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Исходя из анализа п. 1 ст. 318 НК РФ, подп. 1, 4, 6 ст. 254 НК РФ, затраты от потери количества и стоимости масла в результате образования фузы не являются прямыми, относятся к технологическим потерям при хранении масла в баках, на основании утвержденных на предприятии Положений об учетной политике для целей налогового учета на 2010-2012 годы отнесены в состав косвенных расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Налоговый орган в обоснование своей позиции ссылается на План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.200 №94н. и Методические рекомендации по учету затрат на производство и калькуляцию себестоимости масложировой продукции, утвержденной Приказом Министерства сельского хозяйства РФ от 14.12.2004г. №537.

Однако, налоговый орган не принял во внимание положения п. 1.17 и п. 1.18 Учетной политики в целях налогового учета относительно применения Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденной Приказом Министерства сельского хозяйства РФ от 14.12.2004 г. №537 только в части, не противоречащей главе 25 НК РФ.

В разделе I Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденных приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 г. № 537 указано, что ведение настоящих Методических рекомендаций связано с необходимостью приведения отраслевой нормативной документации по учету состава затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в масложировой промышленности в соответствие с новыми законодательными актами и нормативными документами, принятыми на правительственном уровне во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 N 283.

Данные Методические рекомендации составлены с учетом требований положений по бухгалтерскому учету, а также отдельных положений действующего в настоящее время НК РФ.

Таким образом, в нарушение ст. 313 НК РФ налоговый орган при проверке правильности отнесения затрат на прямые и косвенные в налоговом учете ориентируется на перечень затрат, признаваемых прямыми в бухгалтерском учете и в обоснование своей позиции ссылается исключительно только на Методические рекомендации без комплексной оценки взаимосвязи с положениями НК РФ, учетной политики Общества, а также отраслевых инструкций.

Налоговый орган не согласен с выводами о том, что в результате выявленной технической ошибки итоговая сумма расходов, связанных с производством и реализацией отраженная по строке 130 Приложения №2 Листа 02 Налоговой декларации не изменится, поскольку разграничение прямых и косвенных затрат состоит в том, что косвенные расходы относятся в затраты предприятия единовременно (как это сделало АО «Самарский жиркомбинат»), тогда как прямые расходы учитываются при налогообложении прибыли по мере реализации продукции. Таким образом, Общество относило в прочие расходы себестоимость фузы по цене приобретенного подсолнечного масла, тем самым искажая себестоимость конечного вида продукции. При этом разница в стоимости растительного масла и фузы остается на счете 20 «Основное производство» и в составе материальных расходов влияет на формирование себестоимости конечного продукта.

Суд считает доводы налогового органа несостоятельными, поскольку в результате технической ошибки стоимость фузы по цене растительного масла была в полном объеме в размере 29 414 930 руб. отнесена на прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и включена в строку 060 Приложения №2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль «Цена приобретения реализованного прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией». Как пояснил заявитель, при составлении декларации по налогу на прибыль не производилось разделения стоимости фузы на стоимость фузы по цене возможной реализации и разницу между стоимостью растительного масла и фузы.

На основании п.49 ст.264 НК РФ разница между стоимостью масла нерафинированного и фузами может быть отражена в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, по строке 040 Налоговой декларации. В результате выявленной технической ошибки итоговая сумма расходов, связанных с производством и реализацией, представленная по строке 130 Приложения №2 Листа 02 налоговой декларации, не изменится. Недоимка могла быть, но в данном случае её не было, поскольку это косвенные расходы. Кроме того, доначисления налоговым органом исчислены неверно, и данный факт им не опровергается.

Поскольку положения учетных политик в целях налогового и бухгалтерского учета закрепляют различные методики учета прямых и косвенных расходов при формировании себестоимости готовой продукции, суд считает, что Обществом не нарушены положения налогового законодательства РФ, в т.ч. ст. 254 НК РФ и налоговый орган сделал неправомерные выводы о нарушении Обществом п. 6 ст. 254 НК РФ и о включении в состав прямых расходов затрат в виде разницы между стоимостью растительного масла и фуза.

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту; нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд пришел к выводу, что оспариваемое решение налогового органа в указанной части не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Вопрос о распределении судебных расходов по уплате государственной пошлины согласно ст.110 АПК РФ судом был рассмотрен в решении Арбитражного суда Самарской области от 27 июля 2015 года в связи с чем, при принятии данного решения не подлежит рассмотрению.

Руководствуясь ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным Решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области №87 от 21.11.2014г. о привлечении АО "Самарский жиркомбинат" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль по эпизоду, связанному с включением в состав прямых расходов затрат в виде разницы между стоимостью растительного масла и фуза, как несоответствующее требованиям Налогового кодекса РФ.

Обязать Межрайонную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов АО "Самарский жиркомбинат".

Решение может быть обжаловано в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд, г.Самара с направлением апелляционной жалобы через Арбитражный суд Самарской области.

Судья

В.В. Мехедова